序 なぜ 証 券 市 場 の 効 率 性 ばかりを 前 提 にして 話 が 進 んでしまうのだろう IFRS が 他 の 多 く のことに 関 係 していることは 自 明 ではないか IFRS はビジネスそのものにかかわる オ ペレーション 企 業 統 治 サプライチェーン 物 づくり 顧 客 との

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1 オックスフォード レポート Oxford Report 世 界 の 持 続 的 発 展 を 目 指 す 自 見 チーム 日 本 の 経 済 社 会 に 対 するIFRSの 影 響 に 関 する 調 査 研 究 The Impact of IFRS on Wider Stakeholders of Socio-Economy in Japan 2012 年 3 月 30 日 30 th March, 2012 オックスフォード 大 学 トモ スズキ( 教 授 ) Professor Tomo Suzuki University of Oxford This report is intended as a basis for policy discussion only. Whilst every effort has been made to ensure the accuracy and completeness of the material in this report, the author gives no warranty in that regard and accepts no liability for any loss or damage incurred through the use of, or reliance upon, this report or the information contained herein. The opinions expressed here are those of the author and do not necessarily reflect the positions of the Government of Japan or any other institutions. Tomo Suzuki. March 2012 SAID SUBISNESS SCHOOL, The University of Oxford, Oxford, OX1 1HP, United Kingdom.

2 序 なぜ 証 券 市 場 の 効 率 性 ばかりを 前 提 にして 話 が 進 んでしまうのだろう IFRS が 他 の 多 く のことに 関 係 していることは 自 明 ではないか IFRS はビジネスそのものにかかわる オ ペレーション 企 業 統 治 サプライチェーン 物 づくり 顧 客 との 関 係 ペンション 従 業 員 関 係 税 金 粉 飾 もあれば 農 業 や エネルギー 産 業 その 他 いろいろな 関 係 がある はずだ それから マクロ 経 済 の 管 理 についても おかしな 話 になっている 株 式 市 場 のことはほんの 一 部 にすぎないにもかかわらず このレトリックに 席 巻 されてしまってい る (この 段 階 においては) 主 流 派 の 統 計 的 な 研 究 手 法 によっては IFRS に 関 する 効 率 性 とか 透 明 性 とかいったことのロバストな 証 拠 は 得 られない そんな 方 法 は 的 外 れだ (これ 以 上 無 駄 な 研 究 に 努 力 を 費 やすのではなく) 現 場 に 出 て 事 情 を 聴 取 することに 努 め なさい 彼 らの 言 葉 に 基 づいて 彼 らにとって IFRS が 何 たるかを 調 べ 上 げないといけない 時 間 はかかるだろうが それがスターティングポイントだ [Int. Acad.(Professor of Accounting, ex-iasc expert, Hopwood)-A-Oxford, Oct. 2007] インタビュー(2007 年 10 月 ) 欧 州 会 計 学 会 創 立 者 会 長 (1977) 故 アンソニー ホプウッド 教 授 ( ) Late Professor Anthony G. Hopwood ( ) Editor-in-Chief of Accounting, Organizations and Society ( ) Principal Founder of the European Accounting Association (1977) Dean of Saïd Business School, University of Oxford ( ) 2

3 要 約 UNIAS 研 究 プロジェクト(University of Oxford) 1 は 第 一 義 的 には 日 本 中 国 インド や 東 南 アジアの 国 々において 2000 ユニット 2 を 超 えるインタビュー( 聞 取 り 調 査 )とレトリ ック 分 析 を 基 盤 に 国 際 財 務 報 告 基 準 ( 以 下 IFRS と 表 記 ) 3 がもたらす 影 響 を 分 析 総 合 することにより 近 年 顕 著 に 観 察 される 経 済 社 会 分 野 のグローバル 規 制 の 在 り 方 について 研 究 しようとするものである 第 二 義 的 には そこで 得 られたデータに 基 づき 各 法 域 の 財 務 報 告 政 策 に 貢 献 しようとするものであり 実 際 そのような 貢 献 をはたしてきた 本 報 告 書 もそうした 研 究 活 動 の 一 環 であり IFRS が 日 本 の 経 済 社 会 にどのような 影 響 をもた らしうるかについて より 広 い 視 野 から 考 察 を 加 えることにより 日 本 の 政 策 討 議 (Policy Discussion)の 基 礎 を 提 供 しようとするものである 我 々はまず 日 本 の 会 計 の 現 代 史 に 触 れると 同 時 に IFRS が 近 年 飛 躍 的 に 国 際 化 グロー バル 化 してきた 背 景 を 概 括 する( 第 一 節 ) そして その 過 程 で 観 察 された 論 理 やレトリ ック 政 治 手 法 について 批 判 的 検 討 を 行 うにあたって 適 切 な 研 究 方 法 論 を 検 討 する( 第 二 節 ) 次 に 第 二 節 で 説 明 された 様 々な 方 法 を 組 み 合 わせることによって 日 本 において 国 際 会 計 基 準 審 議 会 (International Accounting Standards Board 以 下 IASB と 表 記 )が 目 的 と する 証 券 市 場 の 効 率 化 が 図 られるのかどうか 検 討 する( 第 三 節 ) 更 に 証 券 市 場 の 効 率 化 と いう 狭 義 の 目 的 を 超 えて IFRS が 日 本 の 社 会 経 済 の 多 くのステークホールダーに 資 する ものであるかどうか 考 察 する( 第 四 節 ) 以 上 の 検 討 に 加 え ( 国 際 ) 規 制 の 政 治 力 学 の 観 点 も 含 めて 今 後 日 本 の 短 期 中 期 的 (5-15 年 )な 会 計 財 務 報 告 政 策 の 在 り 方 を 検 討 する( 第 五 節 ) 最 後 に 本 研 究 での 発 見 事 項 と 今 後 の 調 査 研 究 のために 示 唆 された 新 しい 論 点 をまとめることにより 現 在 時 点 での 政 策 討 議 のための 基 礎 を 提 供 する( 第 六 節 ) 本 報 告 書 は 非 常 に 限 られた 時 間 内 での 取 纏 めであり また 伝 統 的 な 学 術 研 究 報 告 というよ りは IFRS に 関 する 全 般 的 な 政 策 討 議 に 係 る 資 料 の 提 供 ないしはコミュニケーションの 促 進 を 目 的 としているため 各 論 に 偏 重 することはせず 重 要 論 点 をバランスよくカバーし 整 1 Unexplored Impact of International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards: Phase I : ユニットは 一 回 当 たりのインタビューの 時 間 にかかわらず その 回 数 参 加 人 数 で 計 算 3 International Financial Reporting Standards IFRS は イファース と 発 音 する 国 際 財 務 報 告 基 準 の 他 一 般 的 には 国 際 会 計 基 準 とも 訳 されることがある 本 稿 では IFRS の 前 身 的 基 準 たる International Accounting Standards(IAS)も IFRS に 含 まれるものとする なお IAS と IFRS とを 併 せた 一 組 の 会 計 基 準 (a single set of accounting standards)の 体 系 は IFRSs(イファー ズ)と 総 称 されることがある 3

4 理 することに 努 めている そのために 本 報 告 書 内 では 十 分 なデータが 提 示 できていない 場 合 もあり 論 点 が 整 理 できていない 部 分 については 後 日 別 の 方 法 によって 公 表 する 本 調 査 は 今 後 も 関 係 各 位 との 協 同 体 制 の 下 継 続 的 に 調 査 研 究 討 議 されてゆくべきも のであるが 現 段 階 の 中 間 的 な 報 告 として 次 を 結 論 する (1) 一 般 に IFRS 推 進 派 の 主 張 する 投 資 家 のために 有 用 な 会 計 情 報 を 提 供 することが 効 率 的 な 証 券 市 場 を 構 築 するうえで 必 要 不 可 欠 である という 論 理 やレトリックに 対 して は 注 意 深 く 洗 練 された 投 資 家 と 多 くの 日 本 企 業 から 強 い 懸 念 とその 証 拠 が 提 示 されてい る 原 則 主 義 と 公 正 価 値 による 世 界 統 一 会 計 基 準 のもとでは 財 務 諸 表 の 透 明 性 と 比 較 可 能 性 は 低 下 すると 考 えられている 少 なくとも 短 期 中 期 的 なタイムフレームの 中 では IFRS の 導 入 により 国 際 的 な 証 券 市 場 の 本 質 的 な 効 率 化 が 促 進 されるとは 考 えられず 投 資 家 に も 企 業 にも 資 するところが 少 ない 従 って 本 報 告 書 は IFRS の 日 本 における 性 急 で 強 いフ ォームでの 強 制 アドプションを 支 持 しない( 第 三 節 ) ここに 性 急 で 強 いフォームでの 強 制 アドプション とは 十 分 な 議 論 検 討 に 基 づく 合 理 的 な 期 間 内 のコンセンサスを 経 ずに 多 くの 企 業 群 に 対 し 必 要 最 小 限 のカーブ アウトさえも 認 めない 形 で 強 制 される IFRS の 一 律 的 な 採 用 を 言 う (2) 証 券 市 場 への 直 接 的 な 参 加 者 を 超 えた 幅 広 いステークホールダーに 与 える 影 響 は 重 要 かつ 長 期 にわたるものであるにもかかわらず その 分 析 は 十 分 になされていない 実 質 的 に 財 務 諸 表 の 透 明 性 と 比 較 可 能 性 が 低 下 しているにもかかわらず IFRS のラベリング 効 果 により 表 面 的 な 透 明 性 と 比 較 可 能 性 が 向 上 し これがハイパーリアリティーを 形 成 する 可 能 性 がある このハイパーリアリティーが 日 本 の 経 済 社 会 の 持 続 的 な 発 展 にどのよ うな 影 響 を 与 えるかについては 不 確 定 要 素 が 多 い こうした 不 確 定 要 素 が 多 く 存 在 すると いう 意 味 においても IFRS の 性 急 で 強 いフォームでの 強 制 アドプションを 支 持 しない( 第 四 節 ) (3)ただし IFRS の 導 入 は 上 記 (1) 及 び(2)とは 全 く 異 なる 次 元 で 規 制 関 連 ビジ ネスの 伸 張 や 国 際 規 制 の 政 治 経 済 的 な 駆 引 きの 性 格 も 有 しているため これに 適 切 に 対 応 しなければ 短 期 的 には 日 本 の 証 券 市 場 および 国 際 的 なファイナンスに 支 障 をきたす 恐 れがある これに 適 切 に 対 応 するには 1 日 本 は 今 後 も 国 際 的 な 会 計 財 務 報 告 の 実 質 的 な 改 善 を 目 指 して 一 層 の 努 力 と 貢 献 を 進 めること 及 び2 海 外 において 個 人 産 業 界 お よび 政 府 レベルでの 人 的 財 務 的 組 織 的 貢 献 を 強 化 し 国 際 的 な 会 計 基 準 策 定 に 係 るガ 4

5 バナンスの 改 善 に 貢 献 していくことを 日 本 国 全 体 のコンセンサスとして 積 極 的 にアピール することが 必 要 である( 第 五 節 ) (4) 日 本 においては IFRS のような 国 際 規 制 の 政 治 経 済 的 な 駆 引 きに 関 し 政 府 レベル( 特 に 内 閣 レベル) 総 合 的 組 織 での 対 応 が 求 められる 今 後 多 くの 社 会 経 済 規 制 でグローバ ル レベルの 駆 引 きが 増 えるものと 予 想 されるが 日 本 国 の 経 済 的 な 国 際 的 地 位 の 低 下 と 新 興 国 の 勢 力 拡 大 に 伴 い その 対 応 は 困 難 を 極 めるものと 予 想 される IFRS 対 応 での 経 験 を 生 かし 横 断 的 組 織 でいち 早 くインテリジェンス 対 応 がとられるよう 体 制 を 整 えるべき である 5

6 Executive Summary This report addresses the impact of the potential mandatory adoption of International Financial Reporting Standards (IFRS) in Japan. Our findings are drawn from an extensive Oxford University study of IFRS adoption in Asian countries, which is based on wide-ranging evidence from interviews, surveys and other sources. We conclude that the premature and wholesale adoption of IFRS is likely to cause decreased transparency and comparability of financial statements, and fail to achieve the stated goals of IFRS. Furthermore, we suspect that abandoning Japanese accounting standards in favour of IFRS would have undesirable impact on a variety of aspects of the socio-economy which are important for the management of Japan s mature economy. We recommend that Japan continue to be proactive in developing better international accounting standards by actively participating in the standard setting process. The fundamental objective of the UNIAS Project (Unexplored Impact of International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards: Phase I: ; University of Oxford) is to evaluate the impact of global standardization of accounting on a variety of stakeholders in Asian countries, primarily China, India and Japan. In this report, which is only a part of the UNIAS Project, we focus our attention exclusively on Japan where a policy discussion is currently taking place to determine an appropriate form of IFRS adoption which would best serve the country s socio-economy as a whole. After a brief review of Japan s modern accounting history, which was developed to serve its broad socio-economy rather than the narrower interests of investors alone, we examine the ways in which International Accounting Standards Board (IASB) came to have a significant impact on Japan s accounting standards setting (Section 1). In the early stage of IFRS introduction in Japan, some empirically-unverifiable theory and rhetoric were (and still are) used to push the idea of global accounting. As the standard hypothetico-statistical method and surveys do not help much in such circumstances, we developed a long-term dialectic interview method instead. We conducted approximately 1,000 units of interviews with a variety of stakeholders including ministers of relevant departments, accounting standards board members, executives of multinational companies and small local businesses, over an extended time period ( ) that included the whole life-span of the IASB. The rationale for this long-term dialectic interview was primarily to discover unexplored and unintended consequences of IFRS, and to promote effective communication between different stakeholders who had little opportunity and means to exchange their views over merits and demerits of adopting IFRS (Section 2). 6

7 We have also conducted a comprehensive review of the literature (637 articles in Japanese and 72 academic papers in English) to guide our interpretations of the interview data. On balance, the literature suggests that the degree of transparency and comparability of financial statements has actually declined after the adoption of IFRS. However, the same set of papers also shows that the statistical correlation between accounting and capital market returns (often misleadingly labelled value-relevance in many academic studies) increased slightly. This result may appear as a paradox (e.g., Brüggeman, Hitz, & Sellhorn, 2012). However, since IFRS have resorted to accounting from the markets, instead of accounting for the markets, this is neither surprising, nor an argument that supports adoption of IFRS. Testimonies from CFOs of the top Japanese firms and sophisticated investors across the world reveal that (1) transparency and comparability are actually damaged due to principles-based fair value accounting which allows management to have more discretion over subjective valuation and accounting choices. However, (2) the label of high quality global standards, having been slapped on IFRS, misleads many, especially un-sophisticated investors who tend to react to the face value of reported income without investigating accounting policies and footnotes. Both factors (1) and (2) can create an artificial reality in a world of short-term investment behaviour, and degrade objective, transparent and comparable accounting data. The result is likely to distort share prices as well as managerial decisions (Section 3). From the viewpoint of production and operation, rather than finance, such potential distortions have already caused serious concerns among top Japanese companies. For example, under the Japanese accounting standards, goodwill is required to be amortized on a regular basis, and also the development costs are to be expensed as they are incurred, whereas IFRS disallows amortization of goodwill and allows capitalization of development costs. Executives of top firms recognise that these IFRS standards provide managers yet another instrument for income smoothing. Adoption of IFRS in Japan is likely to damage its long cherished disciplined management philosophy. The departure from long-established practice of historical cost accounting and conservatism are also among the most serious concerns, which would undermine the foundation of long-term investment and innovation that have been the key strengths of Japanese management. Furthermore, industries such as banks and insurance companies are concerned that the introduction of fair value accounting which would fundamentally and negatively change, their business models. We identified a consensus view among CFOs, who have already adopted IFRS, that the adoption of IFRS had not reduced the cost of capital. In general, many CFOs anticipate increasing costs of regulation, including the audit fees, under the principles based global regulation (Section 4). 7

8 Despite the fact that major stakeholders had significant concerns over the impact of IFRS, the mandatory adoption of IFRS was presumed (between June 2009 and June 2011) to be the established government policy. We explored the mechanism by which this false impression of mandatory adoption was created, and identified some loud, repeated and highly effective rhetoric which was put forward by pro-ifrs businesses and political camps. By now (March, 2012), the major stakeholders, including Financial Services Agency (FSA), Ministry of Economy, Trade and Industry (METI) and Keidanren as well as individual companies, have seen through and demystified this rhetoric of global accounting and found it to be without logical or evidentiary foundations. However, they still need to engage themselves in politics of international accounting standards setting so that international accounting standards would be improved in substance and not in mere rhetoric in the future. To this end, the Report recommends that all stakeholders collaborate to enhance proactive rather than reactive efforts towards international convergence. This may lead to the adoption of a single set of accounting standards in the distant future, but such a course of history depends on several important parameters including evidence (and not just rhetoric) of IFRS leading to higher quality accounting in some clearly understood and measurable fashion; improved governance of IASB and an active, effective, and reasonable participation of advanced as well as emerging economies (Section 5). Please quote as: Suzuki, Tomo (2012) The Impact of IFRS on Wider Stakeholders of Socio-Economy in Japan. On the request of the State Minister Shozaburo Jimi, Financial Services Agency, the Government of Japan. First submitted: 30 th March, 2012 in Tokyo. 217 pages. Professor Tomo Suzuki, Saïd Business School, University of Oxford, OX1 1HP UK.. For details, please contact the Principal Researcher: Professor Tomo Suzuki Head of Accounting Group Saïd Business School University of Oxford Oxford OX1 1HP, UK. 8

9 目 次 序... 2 要 約... 3 Executive Summary... 6 図 表 一 覧 第 一 節 : 背 景 経 済 社 会 のための 会 計 投 資 家 と 証 券 市 場 のための 会 計 第 二 節 : 目 的 方 法 構 成 レトリック 分 析 従 来 の 方 法 UNIAS プロジェクトの 方 法 主 目 的 :コミュニケーションの 促 進 第 三 節 : 投 資 家 のための 財 務 報 告 の 歴 史 論 理 影 響 財 務 報 告 の 国 際 化 の 歴 史 IFRS のグローバル 化 の 論 理 レトリック 影 響 (1) 公 正 価 値 会 計 に 基 づく 資 産 負 債 アプローチの 影 響 (2) 原 則 主 義 に 基 づくグローバル 化 の 影 響 (3) 小 括 第 四 節 : 投 資 家 以 外 のステークホールダーへの 影 響 先 行 適 用 企 業 のケース スタディー メリット:グループ 内 財 務 諸 表 管 理 の 統 一 のれん の 非 償 却 というメリット 開 発 費 の 資 産 計 上 という 懸 念

10 4. ものづくり 立 国 に 資 する 会 計 か (1) 各 勘 定 科 目 レベルでの 懸 念 (2) 保 守 主 義 と 持 続 的 成 長 に 関 する 懸 念 特 定 産 業 に 関 する 懸 念 金 融 業 / 保 険 業 (1) 金 融 業 (2) 保 険 業 関 連 法 規 や 制 度 の 視 点 からの 懸 念 総 合 的 な 主 観 定 量 データとその 解 釈 第 五 節 : 会 計 基 準 設 定 の 政 治 学 国 際 政 治 や 会 計 基 準 関 連 ビジネス のレトリック 海 外 比 較 のレトリック 日 本 の 対 応 (1) 過 去 の 政 策 判 断 との 継 続 性 (2) 批 判 的 な 声 とその 検 証 (3)コンバージェンスとアドプションの 狭 間 の 問 題 第 六 節 : まとめと 政 策 提 言 補 節 1.アンケート 調 査 とインタビュー 調 査 に 関 するノート 補 節 2. IFRS 適 用 に 係 る 諸 外 国 の 先 行 研 究 レビュー あとがき - 謝 辞 ファンディング 参 考 文 献 索 引 (Index) 引 用 と 連 絡 先 について(Citation and Contact Details)

11 図 表 一 覧 図 表 : 1 - 戦 後 最 初 の 標 準 化 された P/L と B/S 図 表 : 2 - 会 計 を 利 用 した 企 業 統 計 と 資 金 循 環 表 図 表 : 3 - 近 年 における 会 計 基 準 の 改 定 ( 要 約 一 部 省 略 ) 図 表 : 4 - 日 米 の 動 向 図 表 : 5 - IFRS を 取 り 巻 く 様 々な 研 究 分 野 図 表 : 6 - サーベイ アンケートのまとめ 図 表 : 7 - インタビューを 実 施 したステークホールダーの 分 類 表 図 表 : 8 - IASB/IFRS の 発 展 経 緯 図 表 : 本 の 文 献 レビューまとめ 図 表 : 10 関 係 者 別 アドプション 賛 否 図 表 : 11 - アドプションを 支 持 する 理 由 のまとめ 図 表 : 12 - プランテーション ビジネス 利 益 モデル 図 表 : 13 - 英 国 における 日 本 株 を 投 資 対 象 としたファンドのリスト 図 表 : 14 - アジア パシフィックファンドのホールディングの 例 図 表 : 15 - 個 別 企 業 IFRS 導 入 メリット デメリット 図 表 : 16 - のれん 総 額 によるランキング 図 表 : 17 - アドプションによるメリット 図 表 : 18 - 各 団 体 による 海 外 視 察 調 査 書 一 覧 図 表 : 19 - 非 アドプションによるデメリット

12 第 一 節 : 背 景 1. 経 済 社 会 のための 会 計 近 年 の IFRS 対 応 は ややもすると 細 かな 技 術 論 に 陥 り また 狭 義 に 定 義 された 投 資 家 や 証 券 市 場 のための 会 計 という 点 からのみ 行 われてきたきらいがある そこで 我 々はまず 第 二 次 世 界 大 戦 後 日 本 の 会 計 制 度 は 日 本 の 経 済 社 会 全 体 を 整 合 的 に 効 率 よく 運 営 するための 基 礎 として 世 界 的 に 見 ても 優 れた 統 合 的 システムであるとの 認 識 に 立 ち それが 確 立 された 経 緯 を 確 認 することから 始 める 日 本 国 の 現 代 において 会 計 の 標 準 化 が 飛 躍 的 に 進 んだ 一 つの 局 面 は 第 二 次 大 戦 後 すぐ に 観 察 された 1945 年 秋 米 国 による 占 領 体 制 下 米 国 経 済 使 節 団 や 統 計 使 節 団 は 日 本 の 戦 争 を 支 えた 経 済 構 造 を 分 析 するため また 戦 後 の 経 済 社 会 を 設 計 するために 詳 細 な 経 済 産 業 統 計 を 必 要 とした 例 えば 1947 年 当 時 米 国 において 標 準 的 であると 考 えら れた 損 益 計 算 書 と 貸 借 対 照 表 のヒナ 型 が 日 英 語 併 記 される 形 で 印 刷 され トップ 2,000 社 に 送 付 され 2 週 間 の 内 に 回 収 された( 図 表 1 参 照 ;[Int. Acad. (Prof. of Econs. Galbraith)-A-Cambridge, MA, Oct., 2003]) この 資 料 は 米 国 占 領 軍 経 済 使 節 団 のチーフで あり 当 時 ケインズ 派 の 影 響 を 強 く 受 けていた John K. Galbraith (ハーバード 大 学 )と 日 本 側 からは 都 留 重 人 ( 一 橋 大 学 )を 中 心 に 行 われた 産 業 構 造 分 析 や 財 閥 等 の 企 業 分 析 およ び 国 民 経 済 計 算 (National Income Accounting)の 基 礎 として 重 要 な 役 割 を 果 たした( 図 表 2 参 照 ) こうしたマクロ 経 済 統 計 整 備 上 の 要 請 はその 基 礎 構 造 として また 企 業 再 建 発 展 の 基 礎 としての 企 業 会 計 の 整 備 の 要 請 と 直 結 し 上 野 道 輔 ( 東 京 大 学 ) 太 田 哲 三 ( 一 橋 大 学 ) 黒 澤 清 ( 横 浜 国 立 大 学 ) 等 による 精 力 的 な 会 計 制 度 改 革 が 進 められた さらに 大 企 業 のみならず 大 多 数 を 占 める 全 国 の 中 小 企 業 に 適 切 な 会 計 記 帳 を 義 務 づけ これを 国 家 の 税 制 の 基 礎 とするために Carl S. Shoup(コロンビア 大 学 ) 等 を 中 心 に 税 制 改 革 が 同 時 に 進 められた(e.g., 千 葉 [1998]; Suzuki [2007a, 2007b]) この 過 程 に 関 して 今 日 の IFRS 対 応 との 関 係 において 特 筆 すべき 点 は 以 下 の 4 つである 第 一 に 日 本 の 会 計 はその 経 済 社 会 の 全 体 的 な 構 造 の 分 析 と 管 理 を 目 的 として 改 革 がはじ められたという 点 である 第 二 に 1890 年 にドイツ 法 の 影 響 を 受 けて 利 害 調 整 機 能 を 中 心 的 役 割 として 制 定 された 商 法 上 の 会 計 に 加 え 米 国 の 投 資 家 保 護 と 証 券 市 場 の 効 率 化 の 思 想 を 受 けた 証 券 取 引 法 上 の 会 計 が 導 入 された 点 である 第 三 に 税 制 を 確 立 する 基 礎 とし ての 会 計 は 商 法 上 の 会 計 から 独 立 して 定 められるのではなく 基 本 的 に 商 法 上 確 定 され た 決 算 を 基 礎 として 租 税 が 計 算 されることとした 点 である( 確 定 決 算 主 義 ) 12

13 図表 1 - 戦後最初の標準化された P/L と B/S 図表 2 - 会計を利用した企業統計と資金循環表 上記は 商法上の会計 証券取引法上 現 金融商品取引法上 の会計及び税法上の会計 という 日本国に特徴的と言われるいわゆる トライアングル体制 の確立の過程として 13

14 理 解 されることが 多 い 4 しかし 第 四 の 特 徴 として 最 も 重 要 なのは 現 在 日 本 の 会 計 を 国 際 化 するうえで 足 枷 のように 捉 えられがちなトライアングル 体 制 は 当 時 日 本 国 の 再 建 発 展 のための 総 合 的 整 合 的 な 経 済 社 会 データシステムの 構 築 という 高 邁 な 思 想 と 行 動 力 によって 確 立 された 点 である それは 当 時 統 計 制 度 の 整 備 と 企 業 会 計 制 度 の 整 備 が 一 対 のものとして 考 えられていたこと( 統 計 法 統 計 委 員 会 と 企 業 会 計 基 準 法 ( 企.. 業 会 計 法 ) 企 業 会 計 委 員 会 の 並 置 構 想 )にも 表 れている この 点 については 一 般 にあま り 理 解 されておらず 今 日 IFRS 対 応 を 検 討 するうえで 以 下 に 一 定 の 解 説 をする 必 要 が あろう 日 本 に 特 徴 的 であると 言 われるトライアングル 体 制 が 特 に 問 題 視 されるようになった のは 1980 年 代 後 半 からのことである 90 年 代 に 入 ると いわゆる 国 際 的 調 和 化 の 観 点 から 日 本 の 会 計 の 根 本 的 な 改 革 が 主 張 され 始 め そのコンテクストにおいてトライアングル 体 制 が 障 害 として 立 ちはだかるとの 認 識 が 一 般 的 になった たとえば 当 時 日 本 の 国 際 派 の 第 一 人 者 であり ミスター 国 際 会 計 基 準 と 愛 称 された 白 鳥 栄 一 (IASC 5 議 長 : ) は 国 際 会 計 基 準 なぜ 日 本 の 企 業 会 計 はダメなのか (1988)の 中 で 日 本 には 会 計 が 果 たすべき 一 番 大 切 な 役 割 についての 根 本 的 な 思 想 が 欠 けており 複 数 の 利 害 関 係 者 調 整 のためのあいまいな 計 算 構 造 が 並 立 している 点 を 批 判 した また 日 本 の 会 計 が 債 権 者 保 護 に 重 点 を 置 き 配 当 可 能 利 益 額 計 算 のための 書 類 程 度 のものにとどまっているとの 認 識 に 立 ち 現 代 に 必 要 とされる また 国 際 財 務 報 告 基 準 の 明 確 な 目 的 である 投 資 家 が 経 済 的 な 意 思 決 定 を 行 う 際 に 必 要 な 情 報 を 提 供 すること ( 証 券 市 場 における 意 思 決 定 有 用 性 を 念 頭 に 置 いたいわゆる 意 思 決 定 有 用 性 アプローチ )に 比 してその 重 要 性 の 低 さ を 強 調 した インタビュアー: 白 鳥 先 生 がおっしゃる 会 計 の 果 たすべき 一 番 大 切 な 役 割 というのはどこ からきているのですか? 先 ほどお 話 しさせていただきましたように 日 本 の 確 定 決 算 主 義 にはマクロ 的 には 経 済 を 自 動 的 に 安 定 させる 機 能 があ りますし 商 法 の 会 計 にはいろいろな 利 害 関 係 者 の 間 を 取 るというか コンセンサスを 得 るというか 所 謂 利 害 調 整 機 能 が 働 いています そう した 会 計 システムの 目 的 というか 役 割 は 投 資 家 のための 意 思 決 定 会 計 のそれに 劣 るものというお 考 えですか 4 ただし 多 くの 国 においてこうした 会 社 法 証 券 取 引 法 税 法 の 関 係 は 複 雑 に 絡 み 合 ってあり これをもって 日 本 に 特 有 の 状 況 というのはやや 単 純 化 された 見 方 であろう 5 IASC (International Accounting Standards Committee) は 2001 年 に 改 組 された IASBの 前 身 であり 世 界 9 カ 国 ( 英 加 米 豪 蘭 西 独 仏 墨 日 )の 職 業 会 計 士 団 体 により 1973 年 に 設 立 された 民 間 団 体 である 1987 年 に 証 券 監 督 者 機 構 (IOSCO)が IASC 諮 問 グループに 参 加 するこ とで 急 激 にその 影 響 力 を 増 していった 14

15 白 鳥 : まあ そうした 日 本 の 会 計 の 役 割 もあるのでしょうけども そうしたも のは 欧 米 の 会 計 とは 違 うし 世 界 が 変 わってきていますよね こ れからはどうしても 国 際 的 な 投 資 家 のための 会 計 が 国 際 基 準 になってゆ きます 会 計 に 色 々な 役 割 があることを 否 定 するわけではないん です ただ それでは 国 際 化 に 乗 り 遅 れます [Int. IASB (IASC, Chairman, Shiratori)-A-Tokyo, June, 1994] このように 日 本 の 会 計 制 度 の 特 異 性 については 国 際 化 或 いはより 正 確 には 英 米 化 と いう 大 義 の 前 に 無 用 に 立 ちはだかるかのように 扱 われ その 存 在 意 義 を 根 本 的 に 再 認 識 す ることは 少 なかったように 思 われる しかし これとは 逆 に 日 本 の 現 代 会 計 制 度 の 基 礎 を 築 いた 先 人 たちは 日 本 の 会 計 制 度 こそ 欧 米 が 達 成 できなかったものであり 偉 業 を 成 し 遂 げたとの 自 負 を 持 っていた Galbraith: 君 はそれ( 資 料 )をどこで 見 つけたのかね(インタビュアー: US Military Archives です) 面 白 い 質 問 をする 今 ではそんなことを 聞 く 人 も 覚 えている 人 もいないでしょう あれは 世 界 最 高 の 経 済 社 会 データシステム の 構 築 作 業 そのものだったのだよ 日 本 の 企 業 会 計 原 則 を 中 心 に 財 務 会 計 データが 生 まれ ここで 経 営 者 や 従 業 員 や 顧 客 株 主 といった 関 係 者 の 利 害 関 係 が 調 整 される 今 の 言 葉 で 言 えばコーポレートガバナンス 株 主 総 会 を 経 てコンセンサス ある 利 益 をもって 国 への 税 金 を 納 める 財 務 会 計 上 の 利 益 が 多 ければ 多 くの 税 金 を 支 払 い 利 益 が 少 なければ 税 金 も 少 ないという 意 味 におい て 我 々はビルト イン スタビライザー 経 済 の 自 動 安 定 装 置 をも 意 識 していた 米 国 においては 投 資 家 が 最 もパワフルであるけれども こうした 投 資 家 にも 我 々の 利 益 概 念 プラクティスこそ 有 用 な 指 標 であると 思 われた ( 利 害 の 対 立 する) 色 々な 関 係 者 がいる 中 で ワンセットの 会 計 数 値 というコンセンサスを 求 めるシステムこそ 真 に 整 合 的 で 民 主 的 なデータシステムなのだと 思 う [Int. Acad./Reg. (Economic Mission, Chief, Galbraith)-A- Harvard, MA, Oct. 2003; trans.] こうした 認 識 は 経 済 学 者 のみならず 当 時 会 計 改 革 を 担 っていた 会 計 人 や 統 計 専 門 家 た ちの 間 でも 共 有 されていた こうした 整 合 的 で 理 想 的 な 経 済 社 会 データシステムは 欧 米 では 既 得 権 を 死 守 することに 躍 起 になっている 各 省 庁 が 協 働 しないために 達 成 しえないシ ステムであるとし 日 本 で 生 まれつつあるこの 総 合 的 なシステムは 英 米 を 抜 き 出 る 世 界 最 15

16 高 のシステムであるとの 自 負 があった( 詳 しくは Suzuki, 2007a, 2007b 参 照 ) もっとも ここで 世 界 最 高 のシステム であるとの 認 識 は 当 時 のコンテクストの 中 でのことであり 今 日 これがそのまま 我 々の 議 論 に 当 てはまるものではない しかし 今 日 の 議 論 が 投 資 家 のための 会 計 という 一 面 のみが 強 調 されて 進 められている 状 況 があるとすれば 警 鐘 として 記 憶 するに 値 する 企 業 会 計 制 度 対 策 調 査 会 は 1948 年 に 経 済 安 定 本 部 に 設 置 された 戦 後 最 初 の 基 準 設 定 機 関 で ある その 中 心 的 なメンバーであった 上 野 道 輔 や 黒 澤 清 らは そうした 会 計 の 経 済 社 会 に おける 中 心 性 や 相 関 性 を 強 く 認 識 し 当 初 経 済 安 定 本 部 を 基 盤 として 会 計 を 会 計 基 準 法 という 独 立 した 法 体 系 の 中 で 位 置 づけ 関 連 法 規 の 上 位 規 定 として 中 核 的 役 割 を 果 た すものとして 企 画 した この 構 想 は 他 国 に 例 がないことを 理 由 として 連 合 軍 らの 賛 同 が 得 られずに 挫 折 したが その 精 神 は 1950 年 設 置 の 経 済 安 定 本 部 企 業 会 計 基 準 審 議 会 そ して 1952 年 にそれを 経 済 安 定 本 部 から 移 管 した 大 蔵 省 の 企 業 会 計 審 議 会 ( 後 に 大 蔵 省 か ら 財 務 省 を 経 て 金 融 庁 に 移 管 )によって 引 き 継 がれ 会 計 制 度 の 整 備 においては 常 に 多 くの 関 係 各 省 庁 の 中 核 人 物 ( 後 に 審 議 官 レベルになる 官 僚 )を 常 に 討 議 に 参 加 させる 形 で 会 計 の 中 心 性 整 合 性 を 維 持 させる 形 で 遂 行 していった( 千 葉 [1998]; 薄 井 [2012];Suzuki, 2007a & b) この 精 神 は 会 計 史 に 詳 しく 現 在 (2012 年 3 月 ) 企 業 会 計 審 議 会 会 長 であ る 安 藤 英 義 氏 ( 一 橋 大 学 名 誉 教 授 )の 発 言 にも 明 確 に 見 て 取 れる 6 ( 藤 沼 亜 紀 委 員 の 今 までの 議 論 では 皆 さんが 議 論 のテーマとして 考 えて いることがかなり 拡 散 しておりまして このまま 議 論 していて 果 たしてほん とうに 意 見 がまとまるのかということを 非 常 に 危 惧 いたします との 発 言 があり そのコンテクストの 中 で) 実 はこの 企 業 会 計 審 議 会 とは 何 ぞやと 私 も 随 分 勉 強 させていただいた んで 皆 さんご 存 じだと 思 うんですけど 企 業 会 計 審 議 会 というのは 前 身 は 企 業 会 計 原 則 をつくった 企 業 会 計 制 度 対 策 調 査 会 あれは 経 済 安 定 本 部 の 中 に 置 かれていました その 後 大 蔵 省 に 行 き 金 融 庁 に 来 たわけです けども 守 備 範 囲 が 非 常 に 広 い 審 議 会 なんです それが 一 番 わかりやすいの は 金 融 庁 設 置 法 には 書 かれていない 審 議 会 です 金 融 審 議 会 は 書 かれてい 6 日 本 に 特 異 なトライアングル 体 制,とりわけ 会 計 と 税 の 一 体 関 係 は, 旧 大 蔵 省 が 金 融 および 財 政 を 包 括 的 に 所 管 し, 会 計 規 制 の 企 画 立 案 と 運 営 監 視 が 旧 大 蔵 省 の 管 轄 とされていたことと 無 関 係 ではない 省 庁 再 編 によって, 財 務 省 と 金 融 庁 の 分 離 がなされ,それを 契 機 として 会 計 ビ ッグバンが 生 じたのは 偶 然 ではない 税 効 果 会 計 の 導 入 によって, 会 計 は 税 に 対 して 一 定 の 自 由 度 を 得 たものの,それはあくまでも 投 資 家 に 対 する 情 報 提 供 を 重 視 するという 局 所 的 な 目 的 のも のであり, 日 本 経 済 の 運 営 という 大 局 的 目 的 にとって 会 計 と 税 を 分 離 することが 望 ましいという 意 思 決 定 をしたわけではない 16

17 る 企 業 会 計 審 議 会 はどこにあるかというと 金 融 庁 組 織 令 にある すなわち 事 務 局 は 金 融 庁 でやるんだということなんです それから 以 前 の 企 業 会 計 審 議 会 令 現 在 の 金 融 庁 組 織 令 24 条 を 読 むとわ かるんですけど 守 備 範 囲 は 非 常 に 広 いです 今 藤 沼 委 員 のご 発 言 は こ れは 金 商 法 会 計 に 特 化 すべきだというご 発 言 と 私 は 聞 きましたけど 企 業 会 計 原 則 からも 分 かるように 本 来 的 には 実 はそうじゃない ただ 事 務 局 が 今 金 融 庁 に 置 かれていますから ほかのことをやっていると 事 務 局 の 業 績 には ならないと 私 は 見 ています ですから どうしても 金 商 法 会 計 のほうに 行 っ ちゃうんですけども この 審 議 会 は 本 来 もっと 広 範 な 守 備 範 囲 を 持 って いる はっきり 言 えば 会 社 法 会 計 とか 立 派 に 発 言 できる そういうもので す 皆 さん ご 関 心 があるんでしたら ぜひヒストリーを 知 っていただきた い そういうことです [ 企 業 会 計 審 議 会 総 会 企 画 調 整 部 会 合 同 会 議 2011 年 8 月 25 日 安 藤 会 長 発 言 ] また 日 本 会 計 基 準 委 員 会 (Accounting Standards Board Japan: 以 降 ASBJ と 表 示 ) 前 委 員 長 斎 藤 静 樹 氏 ( 東 京 大 学 名 誉 教 授 )も 会 計 基 準 の 策 定 改 正 においては 関 連 サブシステ ムの 歴 史 的 社 会 的 結 びつきを 十 分 考 慮 する 必 要 性 を 繰 り 返 し 強 調 する( 例 えば 斎 藤 [2011a & b] 7 ) 同 氏 はその 多 くの 著 作 において 会 計 やディスクロージャー 制 度 の 主 たる 役 割 を 資 本 市 場 における 情 報 機 能 に 見 出 しているが それでも 会 計 基 準 の 設 定 プロセスにおいては 周 辺 サブシステムとの 関 連 性 の 検 討 が 必 要 なことを 強 調 する それは 会 計 基 準 は 市 場 で 資 金 と 情 報 を 取 引 する 当 事 者 の 私 的 な 契 約 を 補 完 する 性 質 のものであり その 契 約 は 各 経 済 社 会 における 様 々なサブシステムを 前 提 として 締 結 されるものであるという 当 然 の(し かし 会 計 の 国 際 化 のコンテクストにおいては 失 念 されがちな) 事 実 認 識 によるもので あろう 8 2. 投 資 家 と 証 券 市 場 のための 会 計 1990 年 代 後 半 からは こうした 国 内 での 会 計 と 外 延 関 連 性 の 議 論 とはおよそ 別 の 次 元 で 会 計 制 度 の 急 激 なコンバージェンスが 展 開 された これは 国 際 会 計 士 連 盟 前 会 長 ( )で 現 IFRS トラスティー 副 議 長 (2010-)の 藤 沼 亜 起 氏 が 主 張 するよ うに 日 本 と 同 様 の 問 題 を 抱 えながら IFRS 導 入 を 進 めている 国 が 多 いのは 大 局 を 7 斎 藤 静 樹 戦 後 日 本 の 会 計 制 度 改 革 Accounting Standard Reforms in Postwar Japan ) (Access: 30 th Mar., 2012) も 参 照 8 さらに 言 えば 会 計 は 一 般 には 記 録 対 象 たる 経 済 取 引 から 独 立 しているように 考 えられがちで あるが 現 実 の 取 引 の 中 にはその 会 計 自 体 が 経 済 取 引 の 中 心 的 地 位 を 占 めることも 稀 ではない リース 取 引 はその 一 例 である 会 計 を 経 済 事 象 を 客 観 的 に 描 写 する 独 立 的 存 在 であるべきである とする 立 場 は 可 能 であるとしても 経 験 的 事 実 としては 明 らかに 誤 りである 17

18 みて 公 開 企 業 に 唯 一 の 国 際 会 計 基 準 を 適 用 し 比 較 可 能 性 や 透 明 性 を 高 めるというビ ジョンや その 方 向 性 に 賛 同 しているからである と 認 識 されている( 藤 沼 [2011]) 本 報 告 書 は 日 本 における IFRS 対 応 について 一 定 の 見 識 のある 読 者 を 前 提 としているの で この 間 の 様 々な 会 計 制 度 の 改 革 の 詳 細 については 割 愛 し 図 表 3を 示 すにとどめる 図 表 : 3 - 近 年 における 会 計 基 準 の 改 定 ( 要 約 一 部 省 略 ) 名 称 公 表 適 時 期 主 な 内 容 連 結 財 務 諸 表 制 度 の 直 しに 関 する 意 書 97 年 6 00 年 3 期 (99 年 3 期 から 部 適 ) 連 結 財 務 諸 表 中 の 開 制 度 の 充 実 連 結 キャッシュ フロー 計 算 書 の 導 中 間 連 結 財 務 諸 表 の 導 連 続 キャッシュ フロー 計 算 書 等 の 作 成 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 研 究 開 発 費 等 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 退 職 給 付 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 税 効 果 会 計 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 融 商 品 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 外 貨 建 取 引 等 会 計 処 理 基 準 の 改 定 に 関 する 意 書 固 定 資 産 の 減 損 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 企 業 結 合 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 企 業 会 計 基 準 第 1 号 株 式 及 び 準 備 の 額 の 減 少 等 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 2 号 1 株 当 たりに 当 期 純 利 益 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 4 号 役 員 賞 与 に 関 する 会 計 基 準 98 年 3 98 年 3 98 年 6 98 年 年 1 99 年 年 8 03 年 年 2 02 年 9 05 年 年 3 期 00 年 3 期 02 年 3 期 (01 年 3 期 から 原 則 適 ) 00 年 3 期 01 年 3 期 (その 他 有 価 証 券 へ の 強 制 適 は02 年 3 期 から) 01 年 3 期 06 年 3 期 (04 年 3 期 から 任 意 適 ) 07 年 3 期 03 年 3 期 03 年 3 期 06 年 5 期 連 結 ベースの 期 中 のキャッシュ フローを 営 業 活 動 投 資 活 動 財 務 活 動 の 3 つに 区 分 して 開 研 究 開 発 費 の 範 囲 の 明 確 化 研 究 開 発 費 の 発 時 における 費 処 理 ソフトウェア 制 作 費 の 会 計 処 理 の 整 備 従 業 員 に 将 来 給 する 退 職 時 年 給 付 債 務 ( 退 職 給 付 債 務 )の 現 在 価 値 から 年 資 産 の 公 正 価 格 を 控 除 した 額 を 退 職 給 付 引 当 として 負 債 計 上 退 職 給 付 積 額 を 積 式 給 付 形 態 を 問 わず 統 的 に 処 理 過 去 勤 務 債 務 および 数 理 計 算 上 の 差 異 の 規 則 的 な 費 償 却 会 計 上 の 収 益 費 と 法 税 法 上 の 益 損 の 認 識 のタイミン グのずれによる 差 異 の 調 整 ( 当 該 差 異 を 繰 延 税 資 産 / 負 債 として 計 上 したうえで 適 切 に 期 間 配 分 ) デリバティブから じる 債 権 債 務 への 時 価 会 計 の 導 有 価 証 券 を 保 有 的 別 に 1 売 買 的 2 満 期 保 有 的 3 会 社 および 関 連 会 社 株 式 4その 他 有 価 証 券 に 区 分 し 部 に 時 価 会 計 を 導 (1は 時 価 2は 取 得 原 価 または 償 却 原 価 3は 取 得 原 価 4は 時 価 ヘッジ 会 計 の 導 財 務 構 成 要 素 アプローチに 基 づく 融 資 産 / 負 債 の 認 識 認 識 要 件 の 設 定 複 合 融 商 品 に 関 する 会 計 処 理 の 提 貨 幣 性 項 は 短 期 期 を 区 分 せずに 決 算 レートにより 換 算 為 替 換 算 調 整 勘 定 の 資 本 の 部 への 計 上 在 外 会 社 等 の 全 賃 借 対 照 表 項 の 決 算 レートによる 換 算 を 認 容 投 資 額 の 回 収 が 込 めなくなった 事 業 固 定 資 産 の 簿 価 を 減 額 し 減 損 損 失 を 認 識 企 業 再 編 に 係 る 会 計 基 準 を 明 確 化 企 業 結 合 におけるパーチェス 法 の 原 則 適 のれんは B/S に 計 上 し 20 年 以 内 で 規 則 的 に 償 却 商 法 改 正 を 受 けた 株 式 準 備 の 取 り 崩 し 等 に 関 する 会 計 処 理 の 全 的 な 直 し 商 法 改 正 を 期 に 開 項 である 1 株 当 たりの 当 期 純 利 益 および 潜 在 株 式 調 整 後 1 株 当 たり 当 期 純 利 益 の 算 定 法 を 設 定 役 員 賞 与 の 会 計 処 理 を 役 員 報 酬 の 場 合 にあわせて 発 し た 期 に 費 として 認 識 企 業 会 計 基 準 第 5 号 05 年 06 年 5 賃 借 対 照 表 の 資 本 の 部 を 純 資 産 の 部 とし そのなかを 株 主 18

19 賃 借 対 照 表 の 純 資 産 の 部 の 表 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 6 号 株 主 資 本 等 変 動 計 算 書 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 7 号 事 業 分 離 等 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 8 号 ストック オプション 等 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 9 号 棚 卸 資 産 の 評 価 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 10 号 融 商 品 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 11 号 関 連 当 事 者 の 開 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 12 号 四 半 期 財 務 諸 表 に 関 す る 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 13 号 リース 取 引 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 15 号 企 業 会 計 基 準 第 16 号 持 分 法 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 16 号 セグメント 情 報 等 の 開 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 25 号 包 括 利 益 の 表 に 関 する 会 計 基 準 企 業 会 計 基 準 第 22 号 連 結 財 務 諸 表 に 関 する 会 計 基 準 12 期 資 本 と 株 主 資 本 以 外 の 各 項 に 区 分 株 主 資 本 は 資 本 資 本 剰 余 および 利 益 剰 余 に 区 分 株 主 資 本 以 外 の 各 項 は 評 価 換 算 差 額 等 新 株 予 約 権 少 数 株 主 持 分 ( 連 結 賃 借 対 照 表 に 限 定 )に 区 分 05 年 年 年 年 7 06 年 8 06 年 年 3 07 年 3 07 年 年 3 09 年 年 6 11 年 3 06 年 5 期 09 年 3 期 06 年 5 1 以 後 付 与 されるストッ ク オプション 09 年 3 期 06 年 8 期 09 年 3 期 09 年 3 期 09 年 3 期 10 年 3 期 10 年 3 期 11 年 3 期 11 年 3 期 14 年 3 期 会 社 法 上 株 主 資 本 等 変 動 計 算 書 の 作 成 が 要 求 されるように なったことを 受 けて その 作 成 法 を 唆 企 業 結 合 に 係 る 会 計 基 準 では 扱 われていない 会 社 分 割 や 事 業 譲 渡 等 における 分 離 企 業 の 会 計 処 理 や 合 併 株 式 交 換 等 の 企 業 結 合 における 結 合 当 事 企 業 の 株 主 に 係 る 会 計 処 理 を 明 確 化 ストック オプションを 付 与 し これに 応 じて 企 業 が 従 業 員 等 から 取 得 するサービスは その 取 得 に 応 じて 費 計 上 し 対 応 する 額 を ストック オプションの 権 利 確 定 まで 賃 借 対 照 表 の 純 資 産 の 部 に 新 株 予 約 権 として 計 上 棚 卸 資 産 の 評 価 法 を 低 価 法 に 本 化 トレーディング 的 で 保 有 する 棚 卸 資 産 への 時 価 会 計 の 適 融 商 品 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 書 以 降 の 諸 制 度 基 準 の 変 更 等 を 踏 まえた 改 定 社 債 を 含 む 銭 債 務 の 賃 借 対 照 表 価 額 として 償 却 原 価 法 を 適 その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 繰 延 ヘッジ 損 益 新 株 予 約 件 を 純 資 産 の 部 に 表 新 株 予 約 権 社 債 に 関 する 会 計 処 理 の 提 関 係 当 事 者 の 範 囲 を 拡 張 明 確 化 開 すべき 関 係 当 事 者 との 取 引 の 範 囲 内 容 を 拡 張 融 商 品 取 引 法 上 四 半 期 報 告 制 度 が 導 されたことを 受 け て その 作 成 法 を 提 所 有 権 移 転 外 ファイナンス リース 取 引 について 通 常 の 賃 貸 借 取 引 に 関 わる 法 に 準 じた 会 計 処 理 を 廃 期 採 請 負 契 約 に 関 する 収 益 計 上 について 事 進 基 準 と 事 完 成 基 準 の 選 択 適 を 廃 し それぞれが 適 される 場 合 を 明 確 化 持 分 法 に 関 する 統 的 な 会 計 処 理 と 開 の 規 定 明 確 化 セグメント 情 報 の 整 備 拡 張 コンバージェンス 期 中 に 認 識 された 取 引 及 び 経 済 的 事 象 により じた 純 資 産 の 変 動 を 包 括 損 益 として 報 告 することを 要 請 貸 借 対 照 表 との 連 携 ( 純 資 産 と 包 括 利 益 とのクリーン サープラ ス 関 係 を 明 企 業 集 団 )を 単 の 組 織 体 とみなして 親 会 社 が 当 該 企 業 集 団 の 財 政 状 態 経 営 成 績 及 びキャッシュ フローの 状 況 を 総 合 的 に 報 告 する 制 度 の 徹 底 このような 会 計 基 準 のグローバライゼーションの 流 れは 米 国 においても 大 きな 影 響 を 及 ぼした 当 初 米 国 が 自 国 基 準 (US-GAAP)を 放 棄 するなどと 言 うことは 一 切 考 え られないとの 見 方 が 主 流 であったが 2002 年 に IASB とのノーウォーク 合 意 を 経 て 米 国 における IFRS のアドプションが 現 実 味 を 増 し IFRS のグローバライゼーションプロ セスに 一 層 の 弾 みをつけた( 日 米 の IFRS に 関 する 動 向 については 図 表 4を 参 考 ) た 19

20 とえば 佐 藤 [2011] は 2002 年 10 月 の 金 融 庁 の 羽 藤 参 事 官 の 発 言 や 2003 年 5 月 の 法 務 省 の 見 解 あるいは 経 団 連 の 意 向 を 引 用 しながら 2000 年 代 半 ばまでは 日 本 でもグ ローバルな 資 金 調 達 を 円 滑 化 するための1つの 措 置 として 相 互 承 認 の 方 針 が 重 視 され てきたことを 明 らかにしている 日 本 ではこうした 相 互 承 認 のため アメリカでの 動 向 を 注 視 しつつ 自 らの 発 言 力 をいかに 高 めるかという 点 に 腐 心 していた しかし EU が 2004 年 10 月 に EU 域 内 に 上 場 する 域 外 企 業 に 対 して IFRS と 同 等 の 国 際 的 な 会 計 基 準 の 採 用 を 求 める 方 針 を 打 ち 出 すと にわかに 日 本 基 準 は EU の 同 等 性 評 価 を 意 識 した 会 計 基 準 の 策 定 を 積 極 的 に 行 うようになった この 結 果 2008 年 10 月 に EU の 同 等 性 評 価 を 受 け 日 本 基 準 は 国 際 的 な 会 計 基 準 と 同 等 であると 認 められるに 至 った にもかかわらず 日 本 ではさらに IFRS とのアドプションの 可 能 性 を 強 く 示 唆 した 動 き が 進 展 していった 後 述 するようにアメリカでの 動 向 が 後 退 したにもかかわらず 日 本 は 米 国 にも 先 行 して 2009 年 6 月 の 企 業 会 計 審 議 会 中 間 報 告 で IFRS のアドプ ションの 可 能 性 が 強 く 示 唆 されるに 至 った( 第 五 節 参 照 ) 米 国 にも 先 行 して とし たのは 以 下 の 理 由 による 米 国 は 2009 年 1 月 これまで IFRS 導 入 を 積 極 的 に 推 進 し てきたコックス SEC 委 員 長 に 代 わり シャピロ SEC 委 員 長 が 就 任 し 急 激 な IFRS 導 入 に 対 する 慎 重 な 姿 勢 を 示 し 始 めた 9 ( 注 にあるように 明 確 に IFRS に 対 する 慎 重 姿 勢 が 見 て 取 れる) これに 対 して 日 本 は 2009 年 6 月 に 至 っても 広 範 囲 のアドプションの 可 能 性 を 含 む 更 なる IFRS 推 進 の 方 針 を 打 出 したと 同 時 に さらなるコンバージェンス が 進 められた 9 上 記 シャピロ 氏 の 上 院 銀 行 委 員 会 での 証 言 は 以 下 の 通 りである Ms. SCHAPIRO: Well, I would proceed with great caution so that we don t have a race to the bottom. I think we all can agree that a single set of accounting standards used around the world would be a very beneficial thing, allowing investors to compare companies around the world. That said, I have some concerns about the road map that has been published by the SEC and is out for comment now and I have some concerns about the IFRS standards generally. They are not as detailed as the U.S. standards. There is a lot left to interpretation. Even if adopted, there would still be a lack of consistency, I believe, around the world in how they are implemented and how they are enforced. The cost to switch from U.S. GAAP to IFRS is going to be extraordinary, and I have seen some estimates that range as high as $30 million for each U.S. company in order to do that. This is a time when I think we have to think carefully about whether imposing those sorts of costs on U.S. industry really makes sense. Perhaps, though, my greatest concern is the independence of the International Accounting Standards Board and the ability to have oversight of their process for setting accounting standards and the amount of rigor that exists in that process today. I will tell you that I will take a big deep breath and look at this entire area again carefully and will not necessarily feel bound by the existing road map that is out for comment. (Shapiro, 2009, pp ). 20

21 図 表 : 4 - 日 米 の 動 向 日 本 1990 年 代 後 半 レジェンド 問 題 発 生 ASBJ: 差 異 縮 小 のためのコンバージェンス 作 業 に 着 手 IFRSと 米 国 会 計 基 準 (US GAAP)との 統 合 化 を 目 指 した 2002 年 10 月 ノーウォーク 合 意 を 公 表 2004 年 10 月 CESR( 欧 州 証 券 規 制 委 員 会 ) 同 左 2004 年 10 月 第 三 国 会 計 基 準 の 同 等 性 及 び 第 三 国 の 財 務 情 報 の 法 執 行 メカニズムの 説 明 に 関 する 概 念 のペーパー 案 公 表 = 域 外 企 業 に 対 する 同 等 性 評 価 = 域 外 企 業 に 対 する 同 等 性 評 価 FASB( 米 国 財 務 会 計 審 議 会 )とIASB( 国 際 会 計 基 準 2006 年 2 月 審 議 会 )との 間 でMOU( 覚 書 ) 締 結 2007 年 8 月 東 京 合 意 にてIFRSと 日 本 基 準 の 差 異 を2011 年 6 月 までに 解 消 するため コンバージェンスを 更 に 加 速 する 旨 公 表 SEC( 米 国 証 券 取 引 委 員 会 )は 海 外 企 業 が 米 国 市 場 で 2007 年 11 月 資 金 調 達 する 際 IFRSに 準 拠 した 財 務 諸 表 を 差 異 調 整 なしで 受 け 入 れることを 決 定 ロードマップ 案 を 公 表 IFRSの 適 用 を 義 務 化 するか 否 かを 2008 年 11 月 2011 年 までに 決 議 する 2011 年 に 議 決 した 場 合 には 2014 年 ~2016 年 にかけて 段 階 的 にIFRS 適 用 を 義 務 化 する 2008 年 12 月 日 米 ともECよりIFRSと 同 等 の 基 準 である 旨 の 評 価 を 同 左 2008 年 12 月 得 る シャピロSEC 委 員 長 就 任 同 時 に 上 院 銀 行 委 員 会 において 2009 年 1 月 ロードマップの 見 直 しを 行 う 考 えを 示 唆 2009 年 6 月 金 融 庁 企 業 会 計 審 議 会 より 我 が 国 における 国 際 会 計 基 準 の 取 扱 いに 関 する 意 見 書 ( 中 間 報 告 ) が 公 表 される = 日 本 版 ロードマップ 2010 年 3 月 決 算 以 降 に 任 意 適 用 を 認 める 強 制 適 用 の 判 断 を2012 年 をめどに 行 う もし 強 制 適 用 となれば2015 年 または2016 年 から 実 施 連 結 個 別 財 務 諸 表 については 連 結 先 行 の 考 え 方 で 対 応 する 2009 年 7 月 IFRS 対 応 会 議 (IFRS 導 入 のロードマップに 対 応 した 民 間 の 推 進 機 関 )が 発 足 2009 年 10 月 経 団 連 が 日 本 公 認 会 計 士 協 会 及 び 四 大 監 査 法 人 と 連 携 ~2011 年 2 月 して IFRS 導 入 準 備 タスクフォースを 立 上 げ 実 務 的 検 討 ~ 継 続 中 に 着 手 (2011 年 2 月 迄 に 計 13 回 開 催 ) 2009 年 11 月 経 済 産 業 省 企 業 財 務 委 員 会 再 開 2009 年 12 月 内 閣 府 令 の 改 正 により2010 年 3 月 期 までに 米 国 基 準 を 採 用 している 会 社 等 については 引 き 続 き 提 出 が 認 められる のは 2016 年 3 月 期 までとされた SECの 委 員 会 声 明 で 従 来 のロードマップからワークプラン 2010 年 2 月 へと 内 容 を 変 更 早 期 適 用 のオプションを 撤 回 強 制 適 用 開 始 可 能 時 期 の 変 更 (2014 年 2015 年 へ) ワークプランには 業 界 規 制 税 配 当 規 制 監 査 基 準 等 への 影 響 分 析 に 加 え 企 業 側 の 影 響 として 内 部 統 制 コーポレートガバナンスや 小 規 模 企 業 への 影 響 分 析 も 実 施 する 旨 公 表 2010 年 3 月 非 上 場 会 社 の 会 計 基 準 に 関 する 懇 談 会 開 催 ~2010 年 7 月 2010 年 4 月 経 済 産 業 省 企 業 財 務 委 員 会 中 間 報 告 書 公 表 提 言 事 項 連 単 分 離 ( 議 論 を 切 り 分 け) その 上 で 単 体 について 関 係 者 が 一 体 となった 検 討 開 示 制 度 全 体 の 再 設 計 非 上 場 企 業 のための 会 計 金 融 庁 国 際 会 計 基 準 (IFRS)に 関 する 誤 解 を 公 表 2010 年 7 月 IFRS 財 団 に 対 するモニタリング ボードが 財 団 見 直 しの ためのワーキング グループを 設 立 金 融 庁 河 野 正 道 金 融 国 際 政 策 審 議 官 が 議 長 に 米 国 2010 年 6 月 企 業 会 計 審 議 会 総 会 開 催 7 月 8 月 8 月 3 日 の 会 長 発 言 に 集 約 (コンバージェンスの 着 実 な 実 施 連 結 先 行 のアプローチ 他 ) FAS( 財 務 会 計 財 団 )の 評 議 会 は FASBの 議 長 ロバート 2010 年 10 月 FASFによる 単 体 財 務 諸 表 に 関 する 検 討 会 議 ハーツ 氏 (Robert H.Herz)が 任 期 満 了 を 待 たずに2010 年 ~2011 年 4 月 8 月 3 日 の 企 業 会 計 審 議 会 総 会 で ASBJの 独 立 性 を 9 月 末 をもって 退 任 することを 発 表 確 保 しつつ 基 準 設 定 機 能 の 強 化 及 びそのための 産 業 界 を 含 む 各 ステークホルダーによるバックアップ 強 化 の 方 策 を 検 討 する こととなった 2010 年 8 月 2010 年 11 月 東 証 がIFRSの 準 備 状 況 に 関 する 調 査 結 果 を 公 表 AICPA( 米 国 公 認 会 計 士 協 会 )の 全 国 大 会 でSECスタッフの 2010 年 12 月 JEITA( 電 子 情 報 技 術 産 業 協 会 ) JEMA( 日 本 電 機 工 業 会 ) ベスウィック(Paul A. Beswick) 副 主 任 会 計 士 が 個 人 的 見 解 連 名 で 連 単 分 離 に 関 する 要 望 書 提 出 ~ 金 融 庁 経 産 省 として IFRSを 自 国 制 度 に 取 込 む 方 法 として コンドースメント ASBJ 経 団 連 宛 アプローチ という 造 語 を 紹 介 米 国 は コンバージェンス 2010 年 12 月 東 京 財 団 が 政 策 提 言 として 日 本 のIFRS 対 応 に 関 する アプローチとエンドースメント アプローチの 間 を 取 るのでは 提 言 を 公 表 ないか と 述 べ 以 下 の 点 をコメントした 米 国 会 計 基 準 は 引 き 続 き 存 在 する FASBとIASBはMOUの 主 要 プロジェクトを 完 了 させる FASBは 新 たなプロジェクトには 着 手 しない また IASBの アジェンダに 載 っていない 会 計 基 準 については 優 先 順 位 を 決 め 収 斂 作 業 に 取 り 組 む ビッグバン 的 な 会 計 基 準 の 切 換 えには コスト 面 での 慎 重 な 対 応 が 必 要 21

22 2011 年 2 月 東 京 財 団 主 催 の 国 会 議 員 向 け 説 明 会 実 施 さる 2011 年 2 月 11 日 IFRS 財 団 が アジア オセアニア 地 域 のサテライト オフィス を 東 京 に 設 置 することを 公 表 ( 開 設 は2012 年 秋 の 予 定 ) 2011 年 3 月 リース 事 業 協 会 が リース 会 計 に 関 する 論 点 整 理 を 公 表 し 連 単 分 離 を 主 張 2011 年 5 月 25 日 産 業 界 の 主 要 企 業 団 体 (21 社 1 団 体 )が 我 が 国 の SECのスタッフペーパー 公 表 2011 年 5 月 26 日 IFRS 対 応 に 関 する 要 望 を 金 融 大 臣 経 産 大 臣 ASBJ US GAPPは 引 き 続 き 存 続 する 委 員 長 宛 提 出 ( ルールベースの 基 準 は 残 る) FASBは 移 行 に 伴 うコストを 最 小 化 するため 一 定 期 間 に 亘 り 要 望 事 項 IFRSをUS GAAPに 取 込 む(コンバージェンス アプローチ) 上 場 企 業 の 連 結 財 務 諸 表 へのIFRSの 適 用 の 是 非 を コンバージェンスの 期 間 は 例 えば5~7 年 の 移 行 期 間 とし 含 めた 制 度 設 計 の 全 体 像 について 国 際 情 勢 の 分 析 米 国 発 行 者 が 負 担 するコストと 労 力 を 最 小 化 する 共 有 を 踏 まえて 早 急 に 議 論 を 開 始 すること コンバージされたUS GAPPは これまで 通 り US GAPP 全 体 の 制 度 設 計 の 結 論 を 出 すのに 時 間 を 要 する 場 合 と 呼 称 する には 産 業 界 に 不 要 な 準 備 コストが 発 生 しないよう SECは 財 務 報 告 要 件 を 設 定 する 最 終 的 な 権 限 を 保 持 する 十 分 な 準 備 期 間 ( 例 えば5 年 ) 猶 予 措 置 を 設 ける ( 米 国 基 準 による 開 示 の 引 き 続 きの 容 認 )こと 等 が 必 要 [ 米 国 FASBがIASBに 対 し 影 響 力 を 保 持 することも 記 述 ] FASBは IASBによる 基 準 設 定 を 支 援 し IASBが 設 定 する 2011 年 6 月 7 日 2012 年 連 合 の 重 点 施 策 (2011 年 7 月 ~2012 年 6 月 )が 基 準 に 米 国 の 視 点 を 反 映 させ それらの 基 準 をUS GAAP 公 表 された この 中 でIFRSにつき 下 記 のように 記 述 に 取 込 む FASBはUS GAAPに 取 り 込 まれるIFRSに 何 らかの 追 加 又 は 変 更 を 行 う 権 限 を 保 持 する 上 場 会 社 の 連 結 財 務 諸 表 に 対 してIFRS( 国 際 財 務 報 告 基 準 国 際 会 計 基 準 )を 強 制 適 用 することを 当 面 SECは 米 国 基 準 設 定 主 体 であるFASBの 監 督 を 引 き 続 き 見 送 る 方 針 を 早 期 に 明 確 にする また 個 別 財 務 諸 表 行 い IASBの 基 準 設 定 プロセスやIASB 及 びその 統 括 機 関 に 対 する 会 計 基 準 は 注 記 などによる 透 明 性 確 保 を の 活 動 に 積 極 的 に 参 加 する 前 提 に 日 本 の 産 業 構 造 や 企 業 活 動 の 実 態 に 照 ら して 適 切 な 事 項 のみをコンバージェンス( 収 れん)し その 結 果 として 連 結 財 務 諸 表 と 個 別 財 務 諸 表 の 会 計 基 準 が 異 なることも 許 容 する 2011 年 6 月 21 日 自 見 金 融 担 当 大 臣 IFRS 適 用 に 関 する 検 討 について シャピロ SEC 委 員 長 講 演 ( 於 ワシントン) 2011 年 6 月 21 日 発 表 ( 記 者 会 見 ) IFRS 適 用 を 求 める 米 企 業 や 株 主 の 声 はそれほど 多 くは ない 企 業 会 計 審 議 会 企 画 調 整 部 会 の 委 員 を 追 加 し まだやるべき 作 業 がたくさんある とし 2011 年 中 にIFRSの さまざまな 立 場 からの 議 論 を6 月 中 に 開 始 する 適 用 の 是 非 を 判 断 する 時 期 が 遅 れる 可 能 性 を 示 唆 会 計 基 準 が 単 なる 技 術 論 だけでなく 国 における 歴 史 経 済 文 化 風 土 を 踏 まえた 企 業 のあり 方 会 社 法 税 制 等 の 関 連 する 制 度 企 業 の 国 際 競 争 力 など 会 計 基 準 がもたらす 影 響 を 十 分 に 検 討 し 同 時 に 国 内 の 動 向 や 米 国 をはじめとする 諸 外 国 の 状 況 等 を 十 分 に 見 極 め ながら 総 合 的 な 成 熟 された 議 論 を 展 開 すること 少 なくとも2015 年 3 月 期 についての 強 制 適 用 は 考 えて おらず 仮 に 強 制 適 用 する 場 合 であっても その 決 定 から5~7 年 程 度 の 十 分 な 準 備 期 間 の 設 定 を 行 うこと 2016 年 3 月 期 で 使 用 終 了 とされている 米 国 基 準 での 開 示 は 使 用 期 限 を 撤 廃 し 引 き 続 き 使 用 可 能 とする 2011 年 6 月 30 日 企 業 会 計 審 議 会 総 会 企 画 調 整 部 会 合 同 会 議 開 催 自 見 大 臣 冒 頭 挨 拶 経 済 活 動 に 対 する 不 要 な 負 担 コストが 発 生 することが ない 必 要 な 措 置 を 講 じること 2009 年 6 月 中 間 報 告 で とりあえずの 目 標 とされている 2012 年 にとらわれず 総 合 的 に 成 熟 された 議 論 を 早 急 に 開 始 することが 必 要 と 考 え 政 治 的 決 断 の 舵 を 切 った 中 間 報 告 等 の 見 直 し 検 証 をしっかり 行 うこと 国 内 の 任 意 適 用 の 状 況 今 後 のコンハ ーシ ェンスのあり 方 税 法 等 との 関 わり 日 本 基 準 の 位 置 づけ 単 体 開 示 の あり 方 連 結 先 行 の 考 え 方 の 見 直 し 等 々 2011 年 8 月 25 日 企 業 会 計 審 議 会 総 会 企 画 調 整 部 会 合 同 会 議 開 催 在 日 米 国 商 工 会 議 所 (ACCJ)によるIFRS 導 入 に 関 するコメント 2011 年 8 月 25 日 今 後 の 議 論 検 討 の 進 め 方 を 提 示 日 本 は 各 国 のIFRS 導 入 状 況 を 研 究 し 慎 重 に 導 入 の 便 益 米 国 SECのワークプランの 取 組 みに 倣 い いわゆる 日 本 版 ワーク とコストを 評 価 し 導 入 時 期 について 適 切 な 判 断 を 行 う プラン とも 言 える11 項 目 を 提 案 必 要 性 を 支 持 する (1) 我 が 国 の 会 計 基 準 開 示 制 度 全 体 のあり 方 (2) 諸 外 国 の 情 勢 外 交 方 針 と 国 際 要 請 の 分 析 (3) 経 済 活 動 に 資 する 会 計 のあり 方 (4) 原 則 主 義 のもたらす 影 響 (5) 規 制 環 境 ( 産 業 規 制 公 共 調 達 規 則 ) 契 約 環 境 等 への 影 響 (6) 非 上 場 企 業 中 小 企 業 への 影 響 対 応 のあり 方 (7) 投 資 家 と 企 業 のコミュニケーション (8) 監 査 法 人 における 対 応 (9) 任 意 適 用 の 検 証 (10) 国 内 会 計 基 準 設 定 主 体 (ASBJ)のあり 方 (11) 国 際 会 計 基 準 設 定 主 体 (IASB)のガバナンス 2011 年 10 月 17 日 企 業 会 計 審 議 会 総 会 企 画 調 整 部 会 合 同 会 議 開 催 議 会 上 院 が SEC 委 員 キャサリン ケーシー 氏 の 後 任 として 2011 年 10 月 21 日 会 計 基 準 のあり 方 我 が 国 のこれまでの 取 組 みの ダニエル ガラハー 氏 を 承 認 ガラハー 氏 は 法 律 事 務 所 の 評 価 と 今 後 の 戦 略 基 準 設 定 主 体 作 成 者 利 用 パートナーで 2006 年 から2010 年 までクリストファー コックス 者 監 査 人 取 引 所 規 制 当 局 等 の 利 害 関 係 者 に 前 SEC 委 員 長 の 顧 問 を 務 めていた 人 物 求 められる 役 割 海 外 視 察 等 に 関 する 議 論 11 月 7 日 に 正 式 にSEC 委 員 に 就 任 連 結 と 単 体 の 関 係 連 結 先 行 の 考 え 方 会 計 開 示 制 度 等 に 関 する 議 論 FASBのレスリー シードマン 議 長 が 米 州 公 認 会 計 士 審 議 会 2011 年 10 月 24 日 協 会 (NASBA)の 年 次 会 合 の 講 演 で コンドースメント アプローチ を 支 持 する 旨 発 言 シードマン 議 長 は9 月 26 日 Council of Institutional Investors で 主 催 したカンファレンス においても 同 様 な 発 言 を 行 っていた 22

23 2011 年 11 月 10 日 企 業 会 計 審 議 会 総 会 企 画 調 整 部 会 合 同 会 議 開 催 ジェームス クローカーSEC 主 任 会 計 士 が IFRSに 関 する 2011 年 11 月 7 日 我 が 国 産 業 雇 用 構 造 の 状 況 を 踏 まえた 会 計 基 準 SECの 決 定 が 年 内 に 行 われない 可 能 性 を 示 唆 のあり 方 我 が 国 企 業 の 海 外 進 出 の 状 況 や 我 が 国 企 業 の 資 金 調 達 の 状 況 を 踏 まえた 会 計 基 準 の SECがIFRSの 組 込 みに 関 する2つのスタッフ ペーパーを 2011 年 11 月 16 日 あり 方 等 に 関 する 議 論 公 表 本 レポートは 2011 年 5 月 26 日 に コンドースメント アプローチ を 提 案 した 際 に 予 定 されていたもの 収 益 と 費 用 の 対 応 公 正 価 値 会 計 保 守 主 義 の 原 則 確 定 決 算 主 義 の 観 点 から 会 計 基 準 の 変 遷 1 米 国 会 計 基 準 (US GAAP)とIFRSとの 比 較 や 企 業 経 営 に 与 える 影 響 等 に 関 する 議 論 SECは 高 品 質 な 会 計 基 準 とは 投 資 家 貸 手 債 権 者 及 び 資 本 配 分 を 決 定 するその 他 の 人 々に 有 用 な 首 尾 一 貫 性 比 較 可 能 性 目 的 適 合 性 及 び 信 頼 性 のある 情 報 でなければならないと 述 べている US GAAPとIFRSの 基 本 的 な 差 異 として2 点 挙 げている IFRSは 全 ての 産 業 に 適 用 する 一 般 的 な 原 則 (broad principles)を 定 めており 具 体 的 なガイダンス や 例 外 的 な 取 扱 いは 限 定 されている FASBとIASBの 概 念 フレームワークに 基 本 的 な 差 異 が 存 在 する 例 えば 概 念 フレームワークの 適 用 上 の 権 威 という 差 異 資 産 と 負 債 の 定 義 及 び 認 識 の 差 異 等 2011 年 11 月 30 日 IASBのアジェンダ コンサルテーションのコメント レター 2 実 務 におけるIFRSの 適 用 状 況 の 分 析 を 提 出 (ASBJ) IFRSに 準 拠 して 財 務 諸 表 を 作 成 している183 社 を ---IASBが2011 年 7 月 26 日 に 公 表 したアジェンダ 分 析 (ドイツ フランス イギリス 中 国 スペイン コンサルテーションに 対 するコメント(11 月 30 日 期 限 ) オランダ スイス イタリア スウェーデン ベルギー 他 ) その 中 で2 点 指 摘 2011 年 11 月 末 企 業 会 計 審 議 会 として 海 外 実 態 調 査 を 実 施 サンプルとなった 財 務 諸 表 の 透 明 性 と 明 確 性 に ~12 月 中 旬 改 善 の 余 地 がある 欧 州 ( 仏 独 EU) 11 月 27 日 ~12 月 4 日 IFRSの 適 用 において 実 務 が 統 一 されていないため 北 米 ( 米 国 カナダ) 12 月 11 日 ~12 月 18 日 国 及 び 業 種 間 の 財 務 諸 表 の 比 較 可 能 性 に 問 題 が アジア( 中 国 韓 国 ) 12 月 11 日 ~12 月 18 日 生 じている なぜアメリカを 意 識 した 会 計 基 準 の 改 革 が 欧 州 へとシフトしたのか 相 互 承 認 からコン バージェンス アドプションへと 会 計 基 準 改 革 のターゲットが 変 化 したのかについては 論 理 的 に 説 明 が 難 しい 部 分 が 多 い また 国 際 的 にも 例 えば 中 国 の 財 政 部 では 自 国 の 主 権 を 放 棄 するつもりなのか と 非 常 な 驚 きをもって 迎 えられていた [e.g., Int. Reg. (Official of Chinese Government, <Disguised>)-A/B-Beijing, Mar. 2010] こうした 点 につい ては 第 5 節 で 一 定 の 検 討 を 加 えるものの 多 くは 今 後 の 検 討 課 題 として 記 録 するにと どめる 本 報 告 では むしろ 投 資 家 にとって 会 計 基 準 の 国 際 的 統 合 化 収 斂 化 がどのよ うな 意 味 を 持 つのかという 点 を 中 心 に 分 析 を 進 めていくことにする こうした 流 れを 受 けて 2010 年 を 終 えるころには 多 くの 投 資 家 やアナリストにとって 日 本 の 会 計 基 準 は IFRS と 殆 ど 変 らないところまで 改 良 された と 表 現 されるに 至 った (e.g., 金 子 [2011]) 各 国 の 財 務 諸 表 を 調 整 することなく 財 務 諸 表 を 国 際 的 に 比 較 分 析 できるのであれば それは 投 資 環 境 としては 理 想 或 いは 夢 であり IFRS の 強 いフォームによる 強 制 アドプションで 今 やこれが 実 現 しようとしているとの 理 解 が 表 明 されることが 多 かった こうした IFRS への 一 方 的 な 同 調 の 傾 向 は 多 くのステークホールダーからの 様 々な 種 類 とレベルの 懸 念 批 判 を 生 んだ 例 えば 田 中 [2010]は IFRS の 覇 権 を 次 のように 批 判 する 23

24 IFRS の 真 相 を 言 いますと 物 づくり では 稼 げなくなった 英 米 が 国 際 会 計 基 準 という 平 和 的 武 器 と 金 融 工 学 という マジック を 使 って 世 界 の 富 を ( 自 分 たちは 汗 も 流 さず) 手 に 入 れようとしているのです ( 田 中 [2010, p. iii])... ここでの 指 摘 が 仮 に 英 米 が 意 図 的 に 世 界 の 富 を( 自 分 たちは 汗 も 流 さず) 手 に 入 れようとしている ということを 示 唆 しているのであれば UNIAS プロジェクトはこ の 見 解 に 同 意 しない 過 去 12 年 間 にわたり IASB とその 関 係 者 に 対 し 継 続 的 なインタ ビューを 施 すことによって 事 実 を 確 認 するよう 努 めてきたが そのような 意 図 が 感 じら れることはなかった 多 くの 関 係 者 は IFRS による 公 共 的 便 益 の 促 進 を 信 じて 献 身 を 続 けており 一 定 の 法 域 においては IFRS による 公 共 的 便 益 も 確 認 されている... ただし 結 果 的 に ここで 懸 念 されるような 効 果 が 現 れることは 十 分 に 考 えられる 事 実 中 国 やインドにおいてはそうした 懸 念 が 同 国 の 会 計 政 策 を 策 定 するにおいて 一 定 の 論 点 と なった 経 緯 がある 2012 年 3 月 現 在 中 国 やインドでは 当 初 の 強 いフォームでのコンバー ジェンスやアドプションは 撤 回 され IFRS との 間 に 一 定 の 距 離 (クッション)をおくこと により 必 要 が 生 じれば 国 益 の 保 護 が 図 れる 体 制 をとっているものと 考 えられている(e.g., Suzuki & Jain [2011]) IFRS の 政 治 力 学 を 考 える 時 に 英 米 (ための) という 大 きな 単 位 で 力 関 係 を 考 え ることは 多 くの 場 合 有 用 ではない 10 事 実 米 国 においても 産 業 界 からの 懸 念 はもとより 証 券 市 場 への 参 加 者 からも IFRS アドプションによる 効 果 に 疑 問 が 投 げかけられていること は 明 白 である たとえば 2008 年 10 月 に 公 表 されたロードマップ 案 に 対 して 一 般 事 業 会 社 投 資 家 規 制 当 局 学 者 などから 計 251 通 のパブリック コメントが 寄 せられ IFRS アド プションについて 慎 重 に 判 断 するべきであるとの 意 見 が 多 かった 11 これらステークホール 10 IFRS 対 応 政 治 力 学 分 析 では IASB 議 長 個 々の IASB ボードメンバー 各 国 における 会 計 基 準 作 成 責 任 者 各 国 会 計 基 準 当 局 や 有 力 な 国 際 機 関 の 担 当 者 という 単 位 で 分 析 した 方 が 有 効 で あることが 多 い 政 治 的 に 影 響 力 を 及 ぼそうとすれば 個 人 的 なレベルでのコネクションとイン テリジェンス 情 報 が 欠 かせない 大 きな 単 位 での 枠 組 みとしては EU vs. 米 国 や 先 進 国 vs. 新 興 国. vs 発 展 途 上 国 などが 役 立 つことが 多 いが この 場 合 にしても 各 単 位 におけるキーパーソ ンズの 判 明 調 査 と 関 係 強 化 が 重 要 であることは 言 うまでもない この 点 UNIAS プロジェクト では 日 本 におけるインテリジェンス 情 報 とその 体 制 の 弱 さを 危 惧 していた 第 五 節 参 照 11 詳 細 は SEC; Roadmap for the Potential Use of Financial Statements Prepared in Accordance with International Financial Reporting Standards by U.S. Issuers [Release No ; File No. s ] を 参 照 されたい 24

25 ダーとの 意 見 交 換 もあり 2010 年 2 月 の SEC 声 明 以 降 米 国 では IFRS 採 用 に 関 する 慎 重 姿 勢 が 一 層 明 らかとなり アドプションへ 向 けての 作 業 が 遅 延 していることは 周 知 の 事 実 である 日 本 においても 特 に 2010 年 の 後 半 から 産 業 団 体 やシンクタンクから IFRS アドプショ ンに 関 する 懸 念 が 次 々と 公 表 され IFRS に 関 する 国 内 外 の 環 境 が 急 激 に 変 化 してきたこと が 明 らかになった こうした 状 況 に 鑑 み 自 見 庄 三 郎 金 融 担 当 大 臣 は 2011 年 6 月 次 のよ うな 談 話 を 発 表 し IFRS のアドプションについては 当 初 の 判 断 時 期 の とりあえず の 目 安 とされていた 2012 年 という 期 限 に 縛 られず 慎 重 に 検 討 する 方 針 が 発 表 されるにいたっ た ( 金 融 庁 [2011, Jun. 30]) IFRS 適 用 については 中 間 報 告 (2009 年 6 月 )において 方 向 性 が 示 されている が 2010 年 3 月 期 から 任 意 適 用 が 開 始 されている 事 実 EU による 同 等 性 評 価 の 進 捗 東 日 本 大 震 災 の 影 響 を 踏 まえつつ さまざまな 立 場 から 追 加 の 委 員 を 加 えた 企 業 会 計 審 議 会 総 会 企 画 調 整 部 会 合 同 会 議 における 議 論 を6 月 中 に 開 始 する この 議 論 に 当 たっては 会 計 基 準 が 単 なる 技 術 論 だけでなく 国 における 歴 史 経 済 文 化 風 土 を 踏 まえた 企 業 のあり 方 会 社 法 税 制 等 の 関 連 する 制 度 企 業 の 国 際 競 争 力 などと 深 い 関 わりがあることに 注 目 し さまざまな 立 場 からの 意 見 に 広 く 耳 を 傾 け 会 計 基 準 がこれらにもたらす 影 響 を 十 分 に 検 討 し 同 時 に 国 内 の 動 向 や 米 国 をはじめとする 諸 外 国 の 状 況 等 を 十 分 に 見 極 めながら 総 合 的 な 成 熟 された 議 論 が 展 開 されることを 望 む ( 金 融 庁 [2011]) IFRS に 関 する 海 外 状 況 視 察 の 意 味 も 含 め 2011 年 10 月 自 見 庄 三 郎 金 融 大 臣 は 英 国 を 訪 問 し その 際 に 金 融 庁 とオックスフォード 大 学 の UNIAS プロジェクトとの 協 働 を 検 討 した( 自 見 [2011, Oct.]) もっとも この 訪 問 は 2010 年 以 来 関 連 省 庁 やインテリジェンスによ る UNIAS プロジェクトに 関 する 事 前 調 査 に 基 づいたものであり 日 本 の IFRS 対 応 を 国 際 的 な 観 点 からも 検 討 する 必 要 に 迫 られての 結 果 であった UNIAS プロジェクトでは 日 本 に 関 するサブプロジェクトは 年 の 第 I Phase の 膨 大 なデータを 集 計 し 始 めていた 時 期 であり これに 2011 年 以 降 の 最 新 の 情 報 を 追 加 して 早 急 にデータを 分 析 総 合 判 断 すること および 学 術 研 究 上 の 独 立 性 を 確 保 することを 条 件 に 本 報 告 書 の 上 梓 に 合 意 した ものである 25

26 第 二 節 : 目 的 方 法 構 成 1.レトリック 分 析 第 一 節 でも 触 れたように UNIAS プロジェクトはそもそも IFRS のグローバライゼーション が 世 界 の 経 済 社 会 に 与 える 影 響 とその 過 程 について 長 期 広 範 にわたる 調 査 を 重 ねる 手 法 により グローバルガバナンスに 関 する 学 術 書 として 纏 めることを 企 画 している 会 計 に 関 する 学 術 書 のなかには 会 計 は 投 資 家 のため 証 券 市 場 の 効 率 化 のため という 一 面 的 で 偏 狭 な 機 能 だけを 前 提 にして 議 論 を 展 開 するものがあるが 我 々はそうした 立 場 をと らない その 理 由 は 第 一 節 で 述 べた 日 本 における 歴 史 的 経 緯 にもよるし また 国 際 的 にも IFRS が 証 券 市 場 以 外 の 様 々な 経 済 社 会 上 の 問 題 を 提 起 しているのが 明 らかだからである 図 表 5 は 2007 年 Socio-Economic Review 誌 上 に 発 表 された IFRS に 関 する 広 範 なテーマで 今 後 の 研 究 が 望 まれるものをまとめたものである こうした 広 範 なテーマを 纏 め 上 げること は 我 々の 長 期 的 課 題 である 図 表 : 5 - IFRS を 取 り 巻 く 様 々な 研 究 分 野 クラス サブクラス 例 コード 経 営 学 ミクロ 経 済 学 系 マクロ 経 済 学 産 業 経 済 学 系 戦 略 戦 略 論 M&A など グローバル 戦 略 の 変 更? Mgt 1 労 務 労 務 論 事 管 理 やペンション 管 理 への 影 響? Mgt 1 労 働 組 合 関 係 論 ドイツや 本 における 労 働 組 合 や 労 働 者 活 に 関 する 影 響 の 変 化? Mgt 3 企 業 統 治 論 企 業 統 治 の 変 化 や 保 守 主 義 の 後 退? Mgt 4 顧 客 サプライヤー 顧 客 との 関 係 や マーケティングや サプライチェーンとの 関 係 関 係 論 の 変 化? Mgt 5 CSR 企 業 の 社 会 的 責 任 に 関 する 変 化? Mgt 6 プロフェッション Big 4 など プロフェッショナルファームの 業 務 変 化? Mgt 7 その 他 国 際 会 計 に 関 するリサーチのモードの 変 化? Mgt 8 ミクロ 経 済 理 論 経 済 学 理 論 への 影 響 や 変 化? Econ 1 タイムリーで 動 的 な XBRL による 経 済 統 計 フレームワークへの 経 済 統 計 論 変 化?そうした 動 化 に 伴 う 経 済 政 策 や 哲 学 のテクノロジカル Econ 2 ディターミネーションによる 弊 害? 開 発 経 済 移 経 済 IFRS の BRICS への 影 響?サステナブルな 成 への 影 響? Econ 3 公 共 経 済 学 IFRS が 政 府 系 企 業 政 府 活 動 に 及 ぼす 影 響? Econ 4 租 税 税 IFRS の 公 正 な 租 税 公 共 出 への 影 響? 経 済 の 動 安 定 装 置 とし ての 租 税 への 影 響? Econ 5 フェアトレード IFRS によりフェアトレードは 促 進 されるか? Econ 6 証 券 市 場 IFRS によりボラティリティは くなるか? 証 券 機 器 の 起 こる 確 率 程 度 は くなるか? Econ 7 銀 論 銀 業 への 影 響?XBRL によるモニタリング 機 能 の 変 化? Econ 8 法 律 論 会 計 と 関 連 法 規 の 関 係 の 変 化 不 整 合 性 の 問 題? Econ 9 基 準 規 制 の 統 化 グローバル 経 済 の 規 制 ガバナンスの 法 の 開 発 変 化? Econ 10 グローバライゼーショ ン 会 計 の 経 済 社 会 におけるグローバライゼーションにおける 役 割? Econ 11 産 業 開 発 産 業 開 発 プロセスへの 変 化?リース 保 険 銀 業 原 産 業 等 特 定 産 業 への 影 響? Econ 12 その 他 例 えば 南 北 問 題 への 影 響? Econ 13 注 :Socio-Economic Review 誌 は 経 済 社 会 学 系 最 大 のメンバーを 要 する Society for the Advancement of Socio-Economics (SASE) の 公 式 研 究 誌 である この 分 類 は IFRS がもたらし 26

27 うる 幅 広 い 分 野 への 影 響 を 列 挙 し 今 後 の 調 査 研 究 のコーディネーションへ 役 立 てようと したものである 2007 年 出 版 時 点 で 既 に 証 券 市 場 における 各 指 標 のボラティリーの 高 ま りや バブルの 発 生 とその 崩 壊 などの 可 能 性 を 取 り 上 たことで 話 題 を 呼 んだ UNIAS プロジェクトの 下 にはいくつものサブプロジェクトが 設 置 実 行 されている 例 え ば インド 中 国 や 日 本 に 関 しては IASB がそのレトリック( 言 説 )を 駆 使 して 5 年 程 度 の 比 較 的 短 期 に 公 式 なコンバージェンス 或 いはアドプションの 公 約 を 勝 ち 得 れば IFRS による 世 界 統 一 への 大 きな 前 進 となりえるが これに 失 敗 した 場 合 には レトリックへの 反 発 が 強 まり 当 初 の 計 画 を 大 幅 に 変 更 せざるを 得 なくなる という 予 想 仮 説 のもとに 調 査 が 進 められた 12 我 々はこうした 国 々の 担 当 大 臣 を 含 む 当 局 や 会 計 士 団 体 トップ 企 業 と の 緊 密 な 連 携 により 長 期 にわたる 経 験 的 なデータの 収 集 に 努 めてきた ここに レトリックとは 言 説 であり 必 ずしもネガティブな 意 味 合 いを 持 つものではない ことを 明 記 しておく 必 要 がある 時 として 良 好 な 結 果 をもたらすこともあれば 逆 の 効 果 をもたらすこともある いずれにしても レトリックとはレファレント( 指 示 対 象 物 )を 表 象 している 或 いはそのように 信 じ 込 まれているが 実 はそのレファレントの 実 際 上 の 実 態 とは 一 定 の 差 を 持 つものである そして その 差 は 自 覚 なく 築 かれる 場 合 もあれば 意 図 的 に 築 かれる 場 合 もある UNIAS プロジェクトが 上 記 のような レトリック を 中 心 課 題 として 予 想 仮 説 をたてた のは IASB が 次 の 一 定 のレトリックを 繰 り 返 し 主 張 することで IFRS のグローバル マー ケティングを 推 進 していることが 明 らかになってきたからである(e.g., Tweedie in Heffes, 2004; FFSA & FGA, 2007; 大 日 方 [2011a]) すなわち IFRS は 公 正 価 値 と 原 則 主 義 に よる 透 明 性 と 比 較 可 能 性 の 高 い 高 品 質 な 会 計 基 準 であり これを 世 界 統 一 12 このような 予 想 仮 説 は 自 然 科 学 上 の 仮 説 ( 統 計 ) 検 証 型 の 研 究 にみられるようなフォー マル 起 点 として 機 能 するものではない 我 々の 予 想 仮 説 は 研 究 の 大 綱 と 方 向 性 を 確 認 するため のものであり 柔 軟 に 利 用 しているに 過 ぎない 社 会 科 学 一 般 殊 に IFRS への 対 応 を 考 察 する にあたっては 研 究 者 とその 研 究 対 象 と 考 えられている 事 象 の 間 に Reflective な 関 係 が 存 在 し その 関 係 は 研 究 者 の 社 会 規 範 上 の 価 値 観 政 治 価 値 判 断 プラグマティックなタイミング や 経 済 社 会 認 識 に 関 する 多 くの 制 約 などに 依 存 する 近 年 では こうした 主 観 性 を 回 避 するため に 研 究 対 象 をタイトに 絞 り 込 み 統 計 手 法 を 駆 使 してロバストな 仮 説 検 証 結 果 を 示 すことに 研 究 の 卓 越 性 を 認 めるような 傾 向 があるが 我 々はそうした 立 場 をとらない 研 究 者 自 身 のためにロ バストな 検 証 結 果 が 得 られるような 分 野 を 選 択 し 数 学 や 統 計 そのものの 持 つ 客 観 性 に 依 拠 して 卓 越 性 を 誇 示 するような 研 究 がもてはやされるという 傾 向 があるとすれば それは 会 計 学 全 体 の 衰 退 にもつながる 問 題 である 翻 って UNIAS プロジェクトの 採 用 する 方 法 論 の 問 題 点 につい ては 以 下 に 詳 述 する 27

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