目 次 第 1 章 事 業 概 要... 5 第 1 節 事 業 目 的... 5 第 2 節 調 査 概 要... 5 第 3 節 調 査 方 法... 5 第 2 章 調 査 結 果... 8 第 1 節 BEPS 行 動 計 画 の 概 要 BEPS プロジェクト 策 定 の

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1 経 済 産 業 省 委 託 調 査 平 成 26 年 度 対 内 直 接 投 資 促 進 体 制 整 備 事 業 BEPS を 踏 まえた 我 が 国 の 事 業 環 境 整 備 と 企 業 の 親 子 間 情 報 共 有 の 在 り 方 等 に 関 する 調 査 調 査 報 告 書 税 理 士 法 人 トーマツ

2 目 次 第 1 章 事 業 概 要... 5 第 1 節 事 業 目 的... 5 第 2 節 調 査 概 要... 5 第 3 節 調 査 方 法... 5 第 2 章 調 査 結 果... 8 第 1 節 BEPS 行 動 計 画 の 概 要 BEPS プロジェクト 策 定 の 経 緯 月 成 果 物 策 定 の 経 緯 概 要 ( 参 考 )ディスカッションドラフトからの 変 更 点 月 成 果 物 第 2 節 国 内 法 制 化 の 留 意 点 国 別 報 告 書 マスターファイルに 係 る 情 報 ルートの 整 理 国 別 報 告 書 の 提 出 共 有 の 流 れ マスターファイルの 提 出 共 有 の 流 れ 追 加 情 報 の 提 出 要 請 に 係 る 流 れ 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (1) 制 度 導 入 時 期 国 内 法 制 化 のタイミング 施 行 のタイミング 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (2) 文 書 の 作 成 提 出 文 書 の 提 出 義 務 文 書 の 作 成 備 置 義 務 中 小 企 業 等 の 文 書 化 対 応 に 係 る 配 慮 文 書 の 作 成 時 期 様 々な 提 出 方 法 の 是 認 更 新 頻 度 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (3) 守 秘 日 本 の 税 務 当 局 における 担 当 者 責 任 者 及 び 事 務 手 続 きの 厳 格 化 関 連 会 社 等 における 守 秘 義 務 に 係 る 情 報 の 取 扱 い 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (4) 文 書 の 記 載 内 容 方 法 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (5)その 他 保 存 義 務 期 間 英 語 での 文 書 作 成 提 出 罰 則 またはインセンティブの 付 与 各 国 における 情 報 交 換 の 履 行 状 況 の 公 表

3 7. ローカルファイルにおける 検 討 項 目 (1) 文 書 の 作 成 提 出 作 成 義 務 提 出 義 務 中 小 企 業 等 の 文 書 化 対 応 に 係 る 配 慮 作 成 期 限 ローカルファイルにおける 検 討 項 目 (2) 文 書 の 記 載 内 容 方 法 記 載 内 容 の 明 確 化 ( 重 要 性 基 準 を 含 む) ローカルファイルにおける 検 討 項 目 (3)その 他 日 本 語 での 文 書 作 成 第 3 節 国 際 交 渉 における 主 張 制 度 導 入 時 期 国 内 法 制 定 施 行 のタイミングの 協 調 文 書 の 作 成 提 出 対 象 範 囲 や 定 義 に 係 る 究 極 の 親 会 社 所 在 地 国 の 国 内 法 の 尊 重 対 象 範 囲 に 係 る 配 慮 守 秘 税 務 当 局 による 企 業 秘 密 漏 洩 防 止 の 指 針 策 定 関 連 会 社 等 における 守 秘 義 務 に 係 る 情 報 の 取 扱 い 機 密 性 保 持 の 範 囲 の 明 確 化 情 報 交 換 に 係 る 遵 守 規 定 の 不 履 行 に 係 る 紛 争 解 決 手 段 の 策 定 適 切 な 利 用 情 報 依 頼 時 のルールの 策 定 文 書 の 使 用 目 的 の 限 定 明 確 化 情 報 交 換 メカニズム 政 府 間 情 報 交 換 メカニズムの 枠 組 みの 明 確 化 情 報 交 換 方 式 の 法 的 な 位 置 付 けの 明 確 化 域 外 適 用 を 防 止 するルールの 策 定 文 書 の 記 載 内 容 方 法 究 極 の 親 会 社 所 在 国 の 国 内 法 による 定 義 等 の 尊 重 各 国 言 語 への 翻 訳 要 求 の 否 定 その 他 マスターファイルの 取 扱 いに 係 るガイドライン 等 の 整 備 OECD によるタイムリーな 実 情 把 握 改 善 策 の 策 定 実 効 性 の 伴 う 紛 争 解 決 手 段 (マルチラテラルを 含 む)の 提 示 価 格 調 整 金 等 の 所 得 配 分 手 段 のグローバルな 枠 組 みの 策 定 第 4 節 日 系 多 国 籍 企 業 の 現 状 の 税 務 体 制 税 務 人 員 ガバナンス 体 制 情 報 収 集

4 第 5 節 行 動 13 を 踏 まえた 日 系 多 国 籍 企 業 の 対 応 の 在 り 方 多 国 籍 企 業 を 取 り 巻 く 内 的 外 的 要 因 の 整 理 ビジネスのグローバル 化 に 伴 うリスクの 増 大 ( 内 的 要 因 ) 移 転 価 格 をめぐる 国 際 情 勢 の 変 化 ( 外 的 要 因 ) 行 動 13 の 影 響 と 対 応 の 可 能 性 多 国 籍 企 業 の 対 応 の 在 り 方 ( 総 論 ) コンプライアンス 遵 守 のための 作 業 ( 思 考 )フロー 税 務 上 のリスクに 鑑 みた 企 業 判 断 段 階 1 情 報 収 集 と 税 務 リスク 評 価 今 後 求 められる 文 書 と 現 行 制 度 との 差 異 文 書 作 成 上 の 論 点 情 報 の 収 集 リスク 評 価 の 視 点 具 体 的 なリスク 評 価 の 流 れ 小 括 段 階 2 税 務 リスクマネジメント 税 務 リスクマネジメントの 流 れ 原 因 分 析 対 策 の 検 討 実 行 モニタリング( 管 理 監 督 ) 小 括 ( 参 考 1) 税 務 ガバナンスの 検 討 要 素 検 討 事 項 付 属 資 料 ( 参 考 2) 税 務 業 務 の 効 率 化 税 務 業 務 の 効 率 化 によるコスト 低 減 の 事 例 非 効 率 的 なルーチン 業 務 の 改 善 を 行 った 事 例 非 効 率 的 なルーチン 業 務 の 改 善 を 行 った 事 例 税 務 組 織 の 再 構 築 等 による 業 務 効 率 化 の 事 例 非 効 率 的 なルーチン 業 務 の 改 善 を 行 った 事 例 不 適 切 な 業 務 プロセスの 改 善 を 行 った 事 例

5 < 別 紙 資 料 一 覧 > 別 紙 1 移 転 価 格 文 書 化 及 び 国 別 報 告 書 に 関 する 指 針 (9 月 成 果 物 ) 仮 訳 別 紙 2 9 月 成 果 物 におけるディスカッションドラフトからの 変 更 点 別 紙 3 移 転 価 格 文 書 化 及 び 国 別 報 告 書 の 実 施 に 関 する 指 針 (2 月 成 果 物 ) 仮 訳 別 紙 4 マスターファイルの 作 成 に 係 る 実 務 上 の 留 意 点 別 紙 5 国 別 報 告 書 の 作 成 に 係 る 実 務 上 の 留 意 点 別 紙 6 BEPS を 踏 まえた 我 が 国 の 事 業 環 境 整 備 と 企 業 の 親 子 間 情 報 共 有 の 在 り 方 等 に 関 する 調 査 に 係 る 集 計 結 果 別 紙 7 国 際 課 税 問 題 及 び 租 税 条 約 に 関 するアンケート 調 査 に 係 る 集 計 結 果 別 紙 8 EUTPD 制 度 と 実 態 別 紙 9 先 進 主 要 国 の 移 転 価 格 文 書 化 制 度 と 実 態 別 紙 10 行 動 13 と 我 が 国 の 現 行 法 の 比 較 別 紙 11 新 興 国 等 における 税 務 申 告 書 ( 抜 粋 和 訳 ) 4

6 第 1 章 事 業 概 要 第 1 節 事 業 目 的 現 在 一 部 の 欧 米 多 国 籍 企 業 によるアグレッシブな 租 税 回 避 行 為 に 世 界 的 な 関 心 が 集 まっ ている こうした 租 税 回 避 行 為 を 防 止 するため OECD 加 盟 国 のみならず G20 各 国 も 含 めた 世 界 中 の 税 務 当 局 が 協 調 し 同 じルールの 下 で 協 調 した 税 務 執 行 をしようとする 取 組 み (BEPS(Base Erosion and Profit Shifting 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 )プロジェクト)が 2012 年 より 進 行 している BEPS プロジェクトにおける 行 動 計 画 (Action plan)として 掲 げられている 15 項 目 のうち BEPS 行 動 計 画 13( 移 転 価 格 関 連 の 文 書 化 を 再 検 討 する)( 以 下 行 動 13 ) に おいては 共 通 化 された 様 式 (マスターファイル 国 別 報 告 書 及 びローカルファイル)にしたがっ て 多 国 籍 企 業 がグループ 全 体 の 財 務 情 報 や 事 業 情 報 等 従 前 以 上 の 情 報 を 各 税 務 当 局 に 提 供 することが 要 請 されている したがって 本 調 査 においては 引 き 続 き 国 際 的 な 枠 組 み 作 りが 行 われるに 当 たって 我 が 国 として 発 信 すべき 事 項 及 び 来 るべき 国 内 法 制 化 に 際 しての 論 点 について 精 査 することを 目 的 とする 加 えて この 行 動 13 への 対 応 を 含 めた 日 系 多 国 籍 企 業 のグループ 内 の 情 報 共 有 体 制 や 税 務 リスクマネジメントの 在 り 方 の 検 証 も あわせて 目 的 とする 第 2 節 調 査 概 要 (1) 行 動 13 の 概 要 の 整 理 BEPS 行 動 計 画 及 び 行 動 13 の 成 果 物 について 概 要 を 把 握 するため 下 記 の 調 査 を 行 った BEPS 行 動 計 画 策 定 の 経 緯 の 整 理 行 動 13 における 成 果 物 (2014 年 9 月 及 び 2015 年 2 月 公 表 )の 概 要 の 整 理 (2) 行 動 13 を 踏 まえた 国 内 法 制 化 の 際 の 論 点 及 び 国 際 的 に 発 信 する 事 項 の 検 討 行 動 13 の 具 体 的 なルール 作 りの 論 点 を 提 示 し 我 が 国 産 業 界 の 現 状 と 比 較 するため 下 記 の 調 査 を 行 った 国 内 法 を 策 定 する 際 に 留 意 すべき 論 点 の 精 査 国 際 交 渉 の 際 において 我 が 国 として 主 張 すべき 論 点 の 精 査 (3) 行 動 13 を 踏 まえた 日 系 多 国 籍 企 業 の 対 応 の 在 り 方 に 関 する 検 討 行 動 13 を 踏 まえ 日 系 多 国 籍 企 業 が 実 際 にマスターファイル 国 別 報 告 書 及 びローカルフ ァイルを 作 成 するに 当 たり 留 意 すべき 実 務 上 の 留 意 点 我 が 国 企 業 でのグループ 内 の 情 報 共 有 体 制 及 び 税 務 リスクマネジメントの 在 り 方 の 方 向 性 について 検 討 するため 下 記 の 調 査 を 行 った 日 系 多 国 籍 企 業 の 親 子 会 社 間 の 情 報 共 有 に 係 る 現 状 把 握 行 動 13 に 係 る 成 果 物 と 現 行 制 度 ( 日 本 主 要 国 )との 比 較 情 報 収 集 リスク 分 析 手 法 の 整 理 税 務 リスクマネジメントの 手 法 や 具 体 的 事 例 の 整 理 等 第 3 節 調 査 方 法 (1) 関 連 事 項 に 係 る 調 査 分 析 等 の 実 施 第 2 節 調 査 概 要 に 記 載 した 各 事 項 について 文 献 調 査 により 得 られた 情 報 を 整 理 検 証 分 析 した また 必 要 に 応 じて 日 系 多 国 籍 企 業 の 税 務 責 任 者 や 実 務 担 当 者 学 識 経 験 者 等 に 対 するヒアリングを 実 施 した 加 えて 以 下 の 事 項 については 関 係 企 業 を 対 象 としたアンケート 調 査 を 実 施 した 日 系 多 国 籍 企 業 の 親 子 会 社 間 の 情 報 共 有 に 係 る 現 状 把 握 日 系 多 国 籍 企 業 の 海 外 子 会 社 の 課 税 状 況 の 現 状 把 握 (2) 研 究 会 の 実 施 5

7 国 際 税 務 に 精 通 した 学 識 経 験 者 及 び 産 業 界 有 識 者 を 委 員 として BEPS を 踏 まえた 移 転 価 格 文 書 化 対 応 及 び 海 外 子 会 社 管 理 の 在 り 方 に 係 る 研 究 会 を 開 催 し 上 記 事 項 に 関 する 検 討 議 論 等 を 行 った 研 究 会 委 員 は 以 下 の 通 り < 研 究 会 委 員 (50 音 順 敬 称 略 )> < 座 長 > 青 山 慶 二 早 稲 田 大 学 大 学 院 会 計 研 究 科 教 授 < 有 識 者 > 北 村 導 人 西 村 あさひ 法 律 事 務 所 パートナー 弁 護 士 公 認 会 計 士 吉 村 政 穂 一 橋 大 学 大 学 院 国 際 企 業 戦 略 研 究 科 准 教 授 < 産 業 界 > 菖 蒲 静 夫 キヤノン 株 式 会 社 財 務 経 理 統 括 センター 税 務 担 当 部 長 電 機 川 﨑 直 行 株 式 会 社 日 立 製 作 所 グループ 財 務 戦 略 本 部 担 当 本 部 長 兼 税 務 統 括 部 長 重 電 合 間 篤 史 新 日 鐵 住 金 株 式 会 社 財 務 部 決 算 室 上 席 主 幹 鉄 鋼 栗 原 正 明 東 レ 株 式 会 社 経 理 部 税 務 担 当 部 長 繊 維 船 橋 浩 一 アステラス 製 薬 株 式 会 社 経 理 部 税 務 グループ 統 括 部 長 製 薬 槇 祐 冶 トヨタ 自 動 車 株 式 会 社 経 理 部 部 付 主 査 自 動 車 八 若 和 紀 三 井 物 産 株 式 会 社 経 理 部 税 務 統 括 室 長 商 社 渡 會 直 也 日 東 電 工 株 式 会 社 経 営 統 括 部 門 経 理 財 務 統 括 部 税 務 部 長 精 密 < 経 済 産 業 省 > 飯 田 博 文 島 津 裕 紀 白 井 貴 之 吉 川 雄 一 朗 宮 嵜 晃 経 済 産 業 省 貿 易 経 済 協 力 局 貿 易 振 興 課 課 長 経 済 産 業 省 貿 易 経 済 協 力 局 貿 易 振 興 課 課 長 補 佐 経 済 産 業 省 貿 易 経 済 協 力 局 貿 易 振 興 課 課 長 補 佐 経 済 産 業 省 貿 易 経 済 協 力 局 貿 易 振 興 課 係 長 経 済 産 業 省 貿 易 経 済 協 力 局 貿 易 振 興 課 調 査 員 < 研 究 会 事 務 局 税 理 士 法 人 トーマツ( 移 転 価 格 サービス)> 足 立 佳 寛 パートナー 山 川 博 樹 パートナー 永 野 雄 介 パートナー Alan Shapiro シニアアドバイザー 長 田 大 輔 マネジャー 梶 原 奈 央 子 マネジャー 福 田 修 シニアアソシエイト 敦 賀 淳 平 シニアアソシエイト 南 野 啓 シニアアソシエイト 大 庭 浩 一 郎 アソシエイト 富 山 祥 行 アソシエイト (3) 調 査 報 告 書 の 作 成 本 調 査 の 成 果 を 取 りまとめ 本 報 告 書 を 作 成 した 6

8 なお 本 報 告 書 において 使 用 される 略 称 に 関 する 説 明 を 以 下 に 記 載 する < 本 文 中 の 略 称 > 本 文 中 の 略 称 説 明 BEPS Base Erosion and Profit Shifting( 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 ) OECD Organisation for Economic Co-operation and Development( 経 済 協 力 開 発 機 構 ) 2015 年 3 月 現 在 の 加 盟 国 :34 か 国 (1)EU 加 盟 国 (21 か 国 ) イギリス ドイツ フランス イタリア オランダ ベルギー ルクセンブル ク フィンランド スウェーデン オーストリア デンマーク スペイン ポ ルトガル ギリシャ アイルランド チェコ ハンガリー ポーランド スロ ヴァキア エストニア スロベニア (2)その 他 (13 か 国 ) 日 本 アメリカ 合 衆 国 カナダ メキシコ オーストラリア ニュー ジーラ ンド スイス ノルウェー アイスランド トルコ 韓 国 チリ イスラエル G20 Group of Twenty(20 か 国 財 務 大 臣 中 央 銀 行 総 裁 会 議 ) G7(カナダ フランス ドイツ イタリア 日 本 英 国 米 国 )の 7 か 国 に アルゼンチン オーストラリア ブラジル 中 国 インド インドネシ ア 韓 国 メキシコ ロシア サウジアラビア 南 アフリカ トルコ 欧 州 連 合 欧 州 中 央 銀 行 を 加 えた 20 か 国 地 域 行 動 13 BEPS 行 動 計 画 13( 移 転 価 格 関 連 の 文 書 化 を 再 検 討 する) 9 月 成 果 物 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2014 Deliverable (OECD/G20 BEPS プロジ ェクト 移 転 価 格 文 書 化 及 び 国 別 報 告 書 に 関 する 指 針 行 動 13:2014 年 成 果 物 ) (2014 年 9 月 公 表 ) 2 月 成 果 物 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Action 13: Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting(OECD/G20 BEPS プロジェクト 行 動 13: 移 転 価 格 文 書 化 及 び 国 別 報 告 書 の 実 施 に 関 する 指 針 ) (2015 年 2 月 公 表 ) EUTPD EU Transfer Pricing Documentation(EU における 関 連 者 間 の 移 転 価 格 文 書 化 ) CFC 税 制 Controlled Foreign Company 税 制 ( 外 国 子 会 社 合 算 税 制 ) 7

9 第 2 章 第 1 節 調 査 結 果 BEPS 行 動 計 画 の 概 要 1. BEPS プロジェクト 策 定 の 経 緯 国 境 を 越 えた 電 子 商 取 引 の 広 がり 等 経 済 のグローバル 化 に 対 して 現 行 の 国 際 課 税 ルー ルが 追 いついていないことから 近 年 源 泉 地 国 居 住 地 国 いずれにおいても 適 切 に 課 税 がな されない 二 重 非 課 税 の 問 題 や 本 来 課 税 されるべき 経 済 活 動 が 行 われている 国 で 所 得 計 上 されない 問 題 等 が 顕 在 化 している またリーマンショック 後 の 財 政 悪 化 や 所 得 格 差 の 拡 大 を 背 景 に 一 部 の 企 業 グループによりアグレッシブなタックス プランニングがなされていることにつ いて 政 治 的 にも 看 過 できない 状 況 にあった このため OECD は 国 境 を 越 えた 脱 税 租 税 回 避 スキームに 対 して 国 際 協 調 の 下 に 戦 略 的 かつ 分 野 横 断 的 に 問 題 解 決 を 図 るため 2012 年 6 月 より BEPS(Base Erosion and Profit Shifting 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 )プロジェクト を 開 始 した この BEPS プロジェクトには OECD 加 盟 国 のみならず 中 国 インドを 含 む G20 の 参 加 国 が 協 調 して 対 応 することに 合 意 している 2013 年 7 月 19 日 に OECD は BEPS 行 動 計 画 (Action plan)を 公 表 し 同 じ 時 期 に 開 催 された G20 財 務 大 臣 中 央 銀 行 総 裁 会 議 においても G20 諸 国 から 全 面 的 な 支 持 を 得 た BEPSプロジェクトのこれまでの 経 緯 は 以 下 の 通 り 年 6 月 G20 サミット(メキシコ トスカボス)において 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 を 防 ぐ 必 要 性 につい て 再 確 認 OECD 租 税 委 員 会 本 会 合 において BEPS プロジェクトを 開 始 2012 年 後 半 スターバックス グーグル アマゾン アップル 等 の 租 税 回 避 が 政 治 問 題 化 2012 年 11 月 G20 財 務 大 臣 中 央 銀 行 総 裁 会 議 (メキシコ メキシコシティ)にて BEPS プロジェクトの 作 業 を 歓 迎 同 会 議 にて 英 独 の 財 務 大 臣 が BEPS に 関 する 共 同 声 明 を 公 表 ( 仏 財 務 大 臣 も 賛 同 ) 2013 年 1 月 ~2 月 OECD 租 税 委 員 会 本 会 合 において BEPS に 関 する 現 状 分 析 報 告 書 Addressing BEPS を 承 認 G20 財 務 大 臣 中 央 銀 行 総 裁 会 議 (ロシア モスクワ)に 同 報 告 書 を 提 出 2013 年 6 月 G8 サミット(イギリス ロックアーン)で BEPS プロジェクトを 支 持 OECD 租 税 委 員 会 本 会 合 において BEPS 行 動 計 画 を 承 認 2013 年 7 月 19 日 BEPS 行 動 計 画 公 表 G20 財 務 大 臣 中 央 銀 行 総 裁 会 議 (ロシア モスクワ)に 提 出 2013 年 9 月 5~6 日 G20 サミット(ロシア サンクトペテルブルク)において BEPS 行 動 計 画 を 全 面 的 に 支 持 1 税 制 調 査 会 資 料 (2014 年 10 月 8 日 ) 2 BEPS への 対 応 と 我 が 国 企 業 への 影 響 に 関 する 調 査 ( 経 済 産 業 省 2014 年 3 月 ) 8

10 BEPS 行 動 計 画 の 全 体 像 は 以 下 のとおりである 行 動 計 画 概 要 1 電 子 経 済 の 課 税 上 の 課 題 への 対 応 2 ハイブリッド ミスマッチに 係 る 取 決 めの 効 果 を 無 効 化 する 3 CFC 税 制 ( 外 国 子 会 社 合 算 税 制 )を 強 化 する 4 利 子 損 金 算 入 や 他 の 金 融 取 引 の 支 払 いを 通 じた 税 源 浸 食 を 制 限 する 5 透 明 性 や 実 体 を 考 慮 しつつ 有 害 税 制 に 対 しより 効 果 的 に 対 抗 する 6 条 約 の 濫 用 を 防 止 する 7 PE 認 定 の 人 為 的 回 避 を 防 止 する 8 移 転 価 格 の 結 果 が 価 値 の 創 造 と 一 致 することを 確 保 する: 無 形 資 産 9 移 転 価 格 の 結 果 が 価 値 の 創 造 と 一 致 することを 確 保 する:リスクと 資 本 10 移 転 価 格 の 結 果 が 価 値 の 創 造 と 一 致 することを 確 保 する:その 他 リスクの 高 い 取 引 11 BEPS のデータを 収 集 分 析 する 方 法 とそれに 対 処 する 行 動 の 確 立 12 納 税 者 にアグレッシブなタックス プランニングの 取 決 めの 開 示 を 要 求 する 13 移 転 価 格 関 連 の 文 書 化 を 再 検 討 する 14 紛 争 解 決 メカニズムをより 効 果 的 なものにする 15 各 措 置 を 迅 速 に 実 施 する( 多 国 間 協 定 を 開 発 する) 2. 9 月 成 果 物 2014 年 9 月 16 日 に 行 動 13 に 係 る 成 果 物 として 移 転 価 格 文 書 化 及 び 国 別 報 告 書 に 関 する 指 針 (Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting 以 下 9 月 成 果 物 ) が 公 表 された(9 月 成 果 物 の 仮 訳 については 別 紙 1 参 照 ) 2-1 策 定 の 経 緯 2013 年 7 月 に 発 表 された BEPS 行 動 計 画 において 行 動 13 は 企 業 グループに 対 する 適 正 な 移 転 価 格 課 税 の 実 現 のためには 企 業 グループ 内 取 引 の 全 体 像 に 関 する 情 報 を 把 握 す ることが 税 務 当 局 にとって 有 用 である 一 方 それら 企 業 グループ 共 通 の 情 報 について 各 国 税 務 当 局 がそれぞれ 異 なる 形 式 内 容 による 報 告 を 大 量 に 求 めることとなれば 企 業 側 に 過 度 な 事 務 負 担 が 生 じる 恐 れがあるという 問 題 意 識 のもと グローバルに 活 用 できる 情 報 や 報 告 様 式 の 検 討 が 始 まった その 後 2014 年 1 月 に 行 動 13 に 係 るディスカッションドラフト( 公 開 草 案 )が 公 表 され 同 年 5 月 には 当 該 ディスカッションドラフトに 係 る 公 開 討 論 が 行 われた 公 開 討 論 では 開 示 情 報 の 範 囲 や 情 報 の 守 秘 企 業 の 事 務 負 担 といった 問 題 について 議 論 された 9 月 成 果 物 では 公 開 討 論 において 産 業 界 より 提 示 されたそれらの 意 見 を 踏 まえ 納 税 者 の 事 務 負 担 の 実 質 的 な 軽 減 を 図 るとともに いくつかの 論 点 が 明 確 化 された(ディスカッションドラ フトから 9 月 成 果 物 への 変 更 点 については 第 2 章 1 節 2-3 及 び 別 紙 2 参 照 ) 2-2 概 要 9 月 成 果 物 では 行 動 13 における 移 転 価 格 文 書 化 の 目 的 として 以 下 の 3 点 が 挙 げられた 当 該 目 的 については 各 国 で 適 切 な 国 内 における 移 転 価 格 文 書 化 ルールを 策 定 するに 当 たり 考 慮 されなければならないこととされている < 移 転 価 格 文 書 化 の 目 的 (パラ 5)> 1 関 連 者 間 取 引 における 適 切 な 価 格 と 条 件 の 設 定 及 びそこから 生 じる 所 得 の 適 切 な 申 告 を 納 税 者 が 検 討 することの 確 保 2 税 務 当 局 によるリスク 評 価 実 施 に 必 要 な 情 報 の 提 供 3 税 務 当 局 による 税 務 調 査 の 適 切 な 実 施 に 使 用 するための 有 用 な 情 報 提 供 9

11 また 上 記 目 的 を 達 成 するために 各 国 共 通 の 移 転 価 格 文 書 化 のアプローチを 適 用 する 必 要 があることを 前 提 に 移 転 価 格 文 書 化 の 三 層 構 造 アプローチが 明 示 された 移 転 価 格 文 書 化 の 三 層 構 造 アプローチにおいては (1) マスターファイル (2) ローカルファイ ル 及 び(3) 国 別 報 告 書 という 3 つのファイル レポートの 必 要 性 が 示 された 各 レポートの 具 体 的 な 内 容 は 以 下 のとおりである < 移 転 価 格 文 書 化 の 三 層 構 造 アプローチ> (1) マスターファイル(パラ 等 ) グローバルビジネスの 全 体 像 (ハイレベルな 概 要 )を 示 す 資 料 企 業 グループ 全 体 に 共 通 する 基 本 情 報 を 含 む 具 体 的 には 企 業 グループ 全 体 の 組 織 ストラクチャー 事 業 説 明 無 形 資 産 グループ 内 金 融 活 動 財 務 状 況 及 び 納 税 状 況 等 事 業 分 野 ごとに 作 成 することも 認 められるが すべての 事 業 分 野 を 含 んだマスターフ ァイルが 各 国 税 務 当 局 に 提 示 されなければならない (2) ローカルファイル(パラ 等 ) マスターファイルを 補 完 する 資 料 ローカル 企 業 の 重 要 な 個 別 取 引 に 特 化 した 情 報 を 含 む 具 体 的 には 特 定 の 取 引 に 関 する 財 務 情 報 比 較 可 能 分 析 移 転 価 格 算 定 手 法 等 概 ね 従 来 の 移 転 価 格 文 書 化 に 含 まれてきた 内 容 が 含 まれる (3) 国 別 報 告 書 (パラ 等 ) グローバルの 利 益 及 び 税 額 について 国 別 の 配 分 に 関 する 情 報 を 記 載 する 資 料 ハイレベルな 移 転 価 格 リスク 評 価 に 有 用 だが 詳 細 な 個 別 取 引 価 格 の 移 転 価 格 分 析 等 の 代 用 として 用 いられるべきではない また 当 該 情 報 は 移 転 価 格 が 適 切 か 否 かの 証 拠 とはならない 国 毎 の 各 国 内 法 人 の 財 務 データを 単 純 に 合 算 した 総 額 で 記 載 される 整 備 期 限 を 究 極 の 親 会 社 の 事 業 年 度 終 了 日 から 1 年 間 とする 9 月 成 果 物 では 親 会 社 が 作 成 するマスターファイル 及 び 国 別 報 告 書 の 共 有 方 法 や 使 用 言 語 機 密 性 適 時 性 等 については 引 き 続 き OECD において 検 討 を 行 うものとされた 当 該 検 討 事 項 については 2 月 成 果 物 において 提 示 される( 詳 細 は 後 述 ) 加 えて 当 該 取 組 の 導 入 に 当 たっては 随 時 の 再 検 討 が 必 要 であり 遅 くとも 2020 年 には BEPS プロジェクトの 参 加 国 により 移 転 価 格 文 書 化 規 定 及 び 国 別 報 告 書 の 規 定 を 運 用 上 改 善 できないかの 観 点 から 再 検 討 されることとされた 2-3 ( 参 考 )ディスカッションドラフトからの 変 更 点 9 月 成 果 物 においては 2014 年 1 月 に 公 表 されたディスカッションドラフトから 同 年 5 月 の 公 開 討 論 の 結 果 を 踏 まえて 主 に 以 下 の 点 について 変 更 がなされている( 詳 細 については 別 紙 2 参 照 ) マスターファイル 国 別 報 告 書 の 位 置 付 けについて ディスカッションドラフトの 段 階 では 国 別 報 告 書 を マスターファイルの 中 の 一 要 素 とする 方 向 で 検 討 されていたが 9 月 成 果 物 において は 国 別 報 告 書 は 独 立 した 報 告 書 とされた 製 品 役 務 提 供 取 引 別 のサプライチェーンの 情 報 について ディスカッションドラフトの 段 階 では 定 量 的 な 基 準 が 示 されていなかったが 9 月 成 果 物 においては 定 量 基 準 により 規 模 の 大 きな 製 品 役 務 提 供 取 引 に 限 定 して 開 示 する 旨 が 明 記 された ディスカッションドラフトの 段 階 では 報 酬 を 高 額 に 受 領 している 従 業 員 に 関 する 情 報 が 記 載 すべき 項 目 に 含 まれていたが 9 月 成 果 物 においては 当 該 項 目 は 削 除 され た 事 前 確 認 ( 以 下 APA )に 関 する 情 報 について ディスカッションドラフトの 段 階 では ユニラテラル APA の 他 バイラテラル APA 及 びマルチ APA の 記 載 が 要 求 されてい たが 9 月 成 果 物 においては ユニラテラル APA に 関 する 記 載 に 限 定 された 10

12 相 互 協 議 中 の 移 転 価 格 事 案 及 び 過 去 2 年 以 内 に 合 意 した 相 互 協 議 に 関 する 情 報 に ついて ディスカッションドラフトでは 当 該 情 報 に 係 るリスト 又 は 簡 単 な 記 載 が 求 めら れていたが 9 月 成 果 物 においては 当 該 項 目 は 削 除 された 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 位 置 付 けについて ディスカッションドラフトの 段 階 では 国 別 報 告 書 を マスターファイルの 中 の 一 要 素 とする 方 向 で 検 討 されていたが 9 月 成 果 物 において は 国 別 報 告 書 は 独 立 した 報 告 書 とされた( 再 掲 ) 各 国 外 関 連 者 の 財 務 情 報 等 について ディスカッションドラフトの 段 階 では 国 別 報 告 書 の 内 訳 として 当 該 情 報 を 記 載 する 方 針 であったが 9 月 成 果 物 においては 国 ( 税 務 管 轄 ) 単 位 に 一 本 化 された 国 別 報 告 書 の 記 載 項 目 について ディスカッションドラフトの 段 階 では 人 件 費 総 額 支 払 ロイヤルティ 支 払 利 子 等 の 多 量 (14 項 目 )の 情 報 が 要 求 されていたが 9 月 成 果 物 においては これらの 記 載 項 目 は 縮 減 (8 項 目 )された ローカルファイル 主 要 な 競 合 先 に 関 する 情 報 等 について ディスカッションドラフトの 段 階 では 9 月 成 果 物 において 当 該 情 報 についても 記 載 する 旨 が 明 示 された ローカルファイルについては ディスカッションドラフトから 若 干 の 文 言 変 更 がなされた 程 度 で 記 載 する 項 目 自 体 は 大 きく 変 更 はなかった 3. 2 月 成 果 物 2015 年 2 月 6 日 に 移 転 価 格 文 書 化 及 び 国 別 報 告 書 の 実 施 に 関 する 指 針 (Guidance on the Implementation of Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting 以 下 2 月 成 果 物 )が 公 表 された(2 月 成 果 物 の 仮 訳 については 別 紙 3 参 照 ) 2 月 成 果 物 では 9 月 成 果 物 において 引 き 続 きの 検 討 事 項 とされた 資 料 の 共 有 方 法 等 国 別 報 告 書 の 実 施 に 関 連 する 内 容 について 主 に 国 別 報 告 書 に 関 する 指 針 を 記 載 している 主 な 内 容 は 以 下 の 通 り (1) 作 成 及 び 提 出 時 期 (パラ 7) 国 別 報 告 書 の 対 象 年 度 は 2016 年 1 月 1 日 以 降 に 開 始 する 事 業 年 度 とする (2) 提 出 対 象 企 業 (パラ 8-12) 前 事 業 年 度 の 連 結 グループ 年 間 売 上 高 が 7 億 5,000 万 ユーロ 以 上 の 多 国 籍 企 業 に 対 して 国 別 報 告 書 の 提 出 を 要 請 する(2 月 成 果 物 では 当 該 基 準 により およそ 85 パーセントから 90 パーセントの 多 国 籍 企 業 が 国 別 報 告 書 提 出 義 務 対 象 から 外 れる が それでもなお 国 別 報 告 書 提 出 義 務 を 負 う 多 国 籍 企 業 グループは 法 人 売 上 高 全 体 のおよそ 90 パーセントを 占 めることになる とされている) 上 記 の 規 定 以 外 の 免 除 規 定 は 設 けられない 当 該 基 準 の 妥 当 性 については 2020 年 に 実 施 される 再 検 討 の 際 に 合 わせて 見 直 し を 行 う (3) 取 得 及 び 使 用 のための 必 要 条 件 (パラ 13) OECD/G20 BEPS プロジェクトに 参 加 する 国 々は 国 別 報 告 書 の 取 得 及 び 使 用 の 前 提 として 守 秘 整 合 性 適 切 な 使 用 の 3 条 件 に 同 意 する 守 秘 について 税 務 管 轄 地 は 国 別 報 告 書 に 含 まれる 情 報 に 関 して 税 務 行 政 執 行 共 助 条 約 租 税 情 報 交 換 条 約 若 しくは 租 税 条 約 の 下 で 提 供 される 情 報 と 同 水 準 の 機 密 性 を 維 持 するような 法 的 保 護 規 範 性 を 保 持 する 整 合 性 について 税 務 管 轄 地 は 9 月 成 果 物 で 規 定 された 国 別 報 告 書 の 様 式 に 含 まれていない 追 加 情 報 の 提 出 を 求 めない 適 切 な 使 用 について 各 税 務 管 轄 地 は 国 別 報 告 書 をハイレベルな 移 転 価 格 リスク 評 価 にのみ 使 用 することにコミットする (4) 政 府 間 情 報 交 換 メカニズムの 枠 組 み 及 び 実 施 パッケージ(パラ 14-15) 税 務 管 轄 地 が 国 別 報 告 書 を 共 有 するに 当 たっては 政 府 間 メカニズムに 従 った 自 動 的 情 報 交 換 の 枠 組 みの 中 で 行 われる 11

13 一 定 の 理 由 により 国 別 報 告 書 を 提 供 することが 出 来 ない 場 合 には 第 二 の 方 法 (ロ ーカルファイリング( 子 会 社 を 通 じた 提 出 )もしくは 国 別 報 告 書 の 提 出 を 供 給 し 自 動 的 に 交 換 する 義 務 を 究 極 の 親 会 社 の 子 会 社 を 管 轄 する 国 に 移 す 方 法 ) を 適 用 する 国 別 報 告 書 の 政 府 間 交 換 に 関 する 実 施 パッケージについては 2015 年 4 月 までに 策 定 を 行 う なお マスターファイル 及 びローカルファイルの 取 扱 いについては 以 下 の 内 容 がパラ 5 に 記 載 されているのみで それ 以 上 の 詳 細 については 言 及 されていない 各 税 務 管 轄 地 の 税 務 当 局 の 要 請 に 応 じて 当 該 税 務 当 局 に 直 接 提 出 される OECD/G20 BEPS プロジェクトに 参 加 する 国 々は マスターファイル 及 びローカルフ ァイルについても 各 国 の 法 令 及 び 行 政 手 続 きに 導 入 する 際 に OECD 移 転 価 格 ガイド ライン( 旧 5 章 別 添 1 2) 及 び 9 月 成 果 物 に 規 定 される 守 秘 及 び 整 合 性 の 基 準 を 考 慮 することに 合 意 する 12

14 第 2 節 国 内 法 制 化 の 留 意 点 本 節 では 国 別 報 告 書 とマスターファイルに 係 る 納 税 者 からの 提 出 他 国 税 務 当 局 との 共 有 の 方 法 について 整 理 するとともに 我 が 国 において 行 動 13 を 踏 まえた 国 内 法 制 化 を 行 う 際 に 留 意 すべき 事 項 について 考 察 する なお 納 税 者 にとって 行 動 13 への 対 応 は 我 が 国 の 税 務 当 局 との 関 係 のみならず 海 外 子 会 社 が 所 在 する 各 国 の 税 務 当 局 との 関 係 も 考 慮 して 行 う 必 要 がある したがって 制 度 設 計 の 際 には 本 節 で 述 べる 国 内 法 に 係 る 事 項 と 次 節 ( 第 2 章 3 節 国 際 交 渉 における 主 張 )において 述 べる 外 国 法 条 約 に 係 る 事 項 を 切 り 分 けて 考 える 必 要 が ある 1. 国 別 報 告 書 マスターファイルに 係 る 情 報 ルートの 整 理 1-1 国 別 報 告 書 の 提 出 共 有 の 流 れ 国 別 報 告 書 の 提 出 共 有 については 2 月 成 果 物 において 租 税 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 方 式 が 採 用 された 一 般 に 租 税 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 方 式 には (A) 納 税 者 から 提 出 され た 資 料 を 税 務 当 局 同 士 が 自 動 的 に 交 換 する 自 動 的 情 報 交 換 方 式 と (B) 海 外 子 会 社 所 在 国 の 海 外 税 務 当 局 からの 要 請 を 受 けて 国 税 庁 が 納 税 者 から 入 手 した 資 料 を 海 外 税 務 当 局 に 提 供 する 要 請 による 情 報 交 換 方 式 の 2 通 りが 考 えられるが 2 月 成 果 物 には 自 動 的 に 当 該 情 報 を 交 換 しなければならない との 記 載 があり 3 (A) 自 動 的 情 報 交 換 方 式 の 採 用 が 示 唆 されている また 自 動 的 情 報 交 換 方 式 の 前 提 となる 3 つの 条 件 を 満 たせない 場 合 には (C) 第 二 の 方 法 (ローカルファイリング 4 ( 子 会 社 を 通 じた 提 出 ) 若 しくは 国 別 報 告 書 の 提 出 を 要 求 し 自 動 的 に 交 換 する 義 務 を 究 極 の 親 会 社 の 子 会 社 5 を 管 轄 する 国 に 移 す 方 法 ) を 必 要 に 応 じて 採 用 す ることとされている なお (C) 第 二 の 方 法 に 関 する 重 要 な 骨 子 については 今 後 2015 年 4 月 までに 検 討 が 行 われることとされている( 図 表 1 参 照 ) < 図 表 1: 国 別 報 告 書 の 提 出 共 有 の 流 れ(イメージ 図 )> 1-2 マスターファイルの 提 出 共 有 の 流 れ マスターファイルについては 2 月 成 果 物 において マスターファイル 及 びローカルファイル については 各 国 の 法 令 及 び 行 政 手 続 きを 経 て 実 施 されること また マスターファイル 及 びロ 3 2 月 成 果 物 パラ 15 において 国 際 的 な 合 意 に 基 づく 国 別 報 告 書 の 自 動 交 換 の 仕 組 みを 構 築 することが 謳 わ れている 4 ローカルファイリング については 2 月 成 果 物 において 必 ずしも 詳 細 な 説 明 がなされていないが 海 外 子 会 社 に 対 して 直 接 国 別 報 告 書 の 提 出 を 求 めることを 指 すものと 考 えられる 5 2 月 成 果 物 の 原 文 では next tier parent country とされていることから 全 ての 子 会 社 を 指 すものではなく 直 下 の 海 外 子 会 社 を 指 すものと 考 えられる 13

15 ーカルファイルは 各 税 務 管 轄 地 の 税 務 当 局 の 要 請 に 応 じて 当 該 税 務 当 局 に 直 接 提 出 されるこ とが 勧 告 される と 記 載 されており 海 外 子 会 社 を 経 由 した 情 報 共 有 方 式 の 採 用 が 示 唆 され ている( 図 表 2 参 照 ) < 図 表 2: マスターファイルの 提 出 共 有 の 流 れ(イメージ 図 )> なお 図 表 2 の 方 式 を 基 本 としつつも 納 税 者 の 希 望 があれば 国 税 庁 による 事 前 の 形 式 確 認 を 受 けることができる といった 配 慮 をすることも 考 えられる また 子 会 社 所 在 地 国 によって は 海 外 子 会 社 から 提 出 されるマスターファイルについて 親 会 社 所 在 地 国 ( 日 本 )の 基 準 を 満 たした 尊 重 すべき 資 料 であることを 確 認 するため 日 本 国 税 庁 の 確 認 を 要 請 してくる 可 能 性 も 否 定 できないため その 観 点 からもこのような 任 意 の 確 認 プロセスの 整 備 は 必 要 になると 思 わ れる 1-3 追 加 情 報 の 提 出 要 請 に 係 る 流 れ 2 月 成 果 物 においては 国 別 報 告 書 が 税 務 管 轄 地 が 別 添 3( 国 別 報 告 書 のフォーマット)に 含 まれていない 追 加 情 報 を 含 むことを 求 めることはなく と 記 載 されているものの 国 別 報 告 書 提 出 後 の 追 加 的 な 関 連 資 料 の 要 求 の 限 界 については 特 段 記 載 されていない 国 際 租 税 の 分 野 においては 租 税 条 約 上 での 情 報 交 換 が 図 られてきた 歴 史 を 踏 まえれば 国 別 報 告 書 マスターファイルいずれの 資 料 に 係 る 追 加 資 料 であっても 租 税 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 方 式 にて 行 われることが 適 切 であると 考 えられる < 図 表 3: 追 加 情 報 の 提 出 共 有 の 流 れ(イメージ 図 )> 14

16 2. 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (1) 制 度 導 入 時 期 2-1 国 内 法 制 化 のタイミング 両 文 書 共 通 海 外 企 業 と 比 較 して 税 務 部 門 主 導 のガバナンスが 一 般 的 ではない 日 本 企 業 にとって 国 別 報 告 書 マスターファイルの 作 成 に 要 する 事 務 負 担 について 社 内 で 一 定 の 理 解 を 得 て 必 要 な 予 算 人 員 等 を 獲 得 し 対 応 するためには 相 当 な 時 間 と 準 備 を 要 することが 見 込 まれる 納 税 者 側 での 早 期 の 検 討 対 応 を 可 能 とするためにも 国 内 法 を 早 めに 整 備 し 制 度 の 大 枠 を 示 すことが 必 要 である これは 究 極 の 親 会 社 たる 日 本 企 業 から 海 外 子 会 社 に 対 する 必 要 な 情 報 の 要 求 及 びその 重 要 性 の 説 明 に 当 たっても 必 要 であると 考 えられる ただし 早 急 な 国 内 法 整 備 を 目 指 す 一 方 で 日 本 企 業 のみが 国 際 競 争 上 不 利 な 立 場 に 置 か れることを 避 ける 必 要 がある したがって 早 急 な 法 制 化 を 志 向 しつつも 我 が 国 のみが 突 出 し た 法 整 備 を 行 うことのないよう 他 国 の 国 内 法 制 化 の 動 向 をも 注 視 し その 法 制 化 の 時 期 及 び 記 載 内 容 について 慎 重 に 検 討 を 行 う 必 要 がある 2-2 施 行 のタイミング 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 初 回 の 対 象 年 度 については 2 月 成 果 物 において 2016 年 1 月 1 日 以 降 に 開 始 する 事 業 年 度 とされている 国 別 報 告 書 は 租 税 条 約 を 用 いた 情 報 交 換 方 式 を 利 用 する こととなっているが 2 月 成 果 物 においては 税 務 管 轄 地 が 多 国 籍 企 業 グループの 究 極 の 親 会 社 に 対 して 国 別 報 告 書 を 要 求 していない 場 合 等 においては 第 二 の 方 法 (ローカルファイ リング( 子 会 社 を 通 じた 提 出 ) 若 しくは 国 別 報 告 書 の 提 出 を 要 求 し 自 動 的 に 交 換 する 義 務 を 究 極 の 親 会 社 の 子 会 社 を 管 轄 する 国 に 移 す 方 法 ) が 適 切 なものとして 受 け 入 れられるとされて いる 上 記 の 要 件 が 究 極 の 親 会 社 の 所 在 地 国 において 国 別 報 告 書 に 係 る 関 連 規 定 が 法 制 化 又 は 法 施 行 されていない 場 合 海 外 子 会 社 所 在 地 国 は 第 二 の 方 法 にて 国 別 報 告 書 を 入 手 する 権 利 がある といった 意 味 に 解 釈 されるのであれば 我 が 国 が 納 税 者 の 準 備 期 間 に 配 慮 して 施 行 時 期 を 遅 らせた 場 合 当 該 要 件 を 満 たすものとして ( 租 税 条 約 による 歯 止 めのか からない) 海 外 子 会 社 を 経 由 した 情 報 共 有 方 式 により 海 外 税 務 当 局 から 直 接 国 別 報 告 書 の 提 出 を 求 められてしまう 可 能 性 がある したがって 国 別 報 告 書 については 他 国 の 法 制 化 の 状 況 も 見 据 えつつ 可 能 な 限 り 早 急 な 法 施 行 が 期 待 される(なお 我 が 国 の 法 施 行 は 最 速 で 2016 年 4 月 1 日 になると 考 えられる) マスターファイル マスターファイルについては 2 月 成 果 物 において マスターファイル 及 びローカルファイル については 各 国 の 法 令 及 び 行 政 手 続 きを 経 て 実 施 されること また マスターファイル 及 びロ ーカルファイルは 各 税 務 管 轄 地 の 税 務 当 局 の 要 請 に 応 じて 当 該 税 務 当 局 に 直 接 提 出 されるこ とが 勧 告 される と 記 載 されているため 各 国 の 国 内 法 によって 定 められたタイミングで 提 出 を 求 められるものと 考 えられる 連 結 企 業 グループ 全 体 の 概 況 を 正 しく 示 した 資 料 を 作 成 するためには 相 応 の 時 間 を 要 する と 考 えられるため 準 備 期 間 を 十 分 確 保 する 必 要 がある( 法 制 化 から 適 用 開 始 までの 期 間 を 一 定 程 度 確 保 した 事 例 は 以 下 のとおり) また 少 なくとも 経 過 措 置 として 段 階 的 に 作 成 義 務 を 導 入 する 事 前 申 出 による 提 出 期 限 の 延 長 を 一 定 期 間 は 認 める 等 柔 軟 な 対 応 によって 納 税 者 側 の 準 備 期 間 の 確 保 及 び 負 担 の 軽 減 を 図 ることも 必 要 であると 考 えられる ただし 一 方 で 海 外 子 会 社 においては 各 国 の 国 内 法 において 定 められたタイミングで 提 出 を 求 められると 想 定 されるため 我 が 国 の 施 行 時 期 に 関 わらず 対 応 が 発 生 する 企 業 もあると 考 え られ それを 考 慮 に 入 れた 検 討 が 必 要 である なお 国 内 法 制 定 以 前 に 現 地 で 法 改 正 が 行 わ れた 場 合 法 的 には 現 地 法 に 基 づく 提 出 要 求 を 拒 むことは 困 難 となる 可 能 性 もあり 得 るところ 後 述 の 第 3 節 1-1 国 内 法 制 定 施 行 のタイミングの 協 調 において 言 及 しているように 国 毎 の 法 制 化 のタイミングのずれが 納 税 者 の 不 利 につながらないよう 親 会 社 所 在 国 の 適 用 開 始 15

17 時 期 まで 他 国 税 務 当 局 もその 適 用 を 猶 予 することについて 国 際 的 に 合 意 する 必 要 があると 考 えられる < 法 制 化 から 適 用 開 始 までの 期 間 を 一 定 程 度 確 保 した 事 例 > 帰 属 主 義 への 変 更 ( 平 成 26 年 度 税 制 改 正 ) 平 成 28 年 4 月 1 日 以 後 に 開 始 する 事 業 年 度 分 の 法 人 税 及 び 平 成 29 年 分 以 後 の 所 得 税 に 適 用 グループ 法 人 税 制 ( 平 成 22 年 度 税 制 改 正 ) 改 正 内 容 に 応 じて 平 成 22 年 4 月 1 日 以 後 に 開 始 する 事 業 年 度 からの 適 用 または 平 成 22 年 10 月 1 日 ( 平 成 22 年 10 月 1 日 以 後 の 取 引 )からの 適 用 3. 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (2) 文 書 の 作 成 提 出 3-1 文 書 の 提 出 義 務 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 については 2 月 成 果 物 において 租 税 条 約 に 基 づく 自 動 的 情 報 交 換 方 式 の 採 用 が 示 唆 されたことを 踏 まえ その 前 提 として 国 内 法 において 作 成 提 出 義 務 が 課 されること になると 思 われる マスターファイル マスターファイルの 提 出 義 務 については 2 月 成 果 物 において 明 示 されておらず マスター ファイル 及 びローカルファイルは 各 国 の 法 令 及 び 行 政 手 続 きを 経 て 実 施 されること また マス ターファイル 及 びローカルファイルは 各 税 務 管 轄 地 の 税 務 当 局 の 要 請 に 応 じて 当 該 税 務 当 局 に 直 接 提 出 されることが 勧 告 される と 記 載 されているのみである マスターファイルは 基 本 的 には 作 成 義 務 のみで 十 分 であり 提 出 義 務 は 不 要 であると 考 えられる( 税 務 調 査 等 に 際 し 国 税 調 査 官 からの 求 めに 応 じて 提 出 すれば 足 りる) 一 律 に 提 出 義 務 を 課 すことは 企 業 の 事 務 負 担 が 大 きく また 以 下 の 観 点 を 踏 まえても その 必 要 性 は 乏 しい 現 在 の 諸 外 国 の 文 書 化 規 定 においても 移 転 価 格 文 書 の 提 出 義 務 までは 要 求 していない 9 月 成 果 物 のパラ 5 6 に 記 載 の 通 り 移 転 価 格 文 書 化 の 目 的 の 一 つである 税 務 当 局 に よるリスク 評 価 の 観 点 からは 全 ての 対 象 企 業 に 対 してマスターファイル 及 び 国 別 報 告 書 の 提 出 までを 求 められることは 考 えにくい そのため 移 転 価 格 文 書 を 作 成 備 置 し 税 務 当 局 の 依 頼 に 応 じて( 一 定 の 準 備 期 間 以 内 に) 提 出 することで 十 分 であると 考 えられ 提 出 の 義 務 化 は 税 務 当 局 と 納 税 者 双 方 にとって 不 必 要 且 つ 過 度 な 負 担 を 強 いることと なると 考 えられる 他 の 納 税 実 務 に 係 る 事 務 負 担 量 及 び 現 時 点 での 税 務 部 門 の 平 均 人 員 という 観 点 からも マスターファイルの 提 出 義 務 化 は 現 実 的 ではない たとえ 納 税 者 に 十 分 な 移 転 価 格 文 書 化 への 対 応 を 求 める 観 点 であるとしても 一 定 期 日 に 納 税 者 から 税 務 当 局 への 提 出 義 務 を 課 する 必 要 はなく 税 務 調 査 等 に 際 し 国 税 調 査 官 からの 求 めに 応 じて 提 出 すれば 足 りる ものと 考 えられる ( 税 務 当 局 側 にとっても 多 大 な 事 務 負 担 が 増 加 することが 想 定 される) 3-2 文 書 の 作 成 備 置 義 務 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 作 成 については 2 月 成 果 物 において 租 税 条 約 に 基 づく 自 動 的 情 報 交 換 方 式 の 採 用 が 示 唆 されたことを 踏 まえ 国 内 法 において 作 成 提 出 義 務 が 課 されることになると 思 われる ただし 2 月 成 果 物 において 規 定 されている 連 結 売 上 高 7 億 5 千 万 ユーロ( 相 当 ) 未 満 という 基 準 に 関 して 為 替 レートの 取 扱 いについては 特 段 明 記 されていない そのため 執 行 の 透 明 性 及 び 予 見 可 能 性 の 観 点 から 国 内 法 において 上 記 を 踏 まえた 明 確 な 基 準 を 設 定 するべきで あると 考 えられる 具 体 的 には 円 建 ての 連 結 売 上 高 の 基 準 を 7 億 5 千 万 ユーロ( 相 当 )から 極 端 に 乖 離 しない 固 定 値 として 規 定 する( 例 :1,000 億 円 未 満 )ことが 考 えられるが それ 以 外 16

18 の 方 法 として 例 えば 円 建 ての 連 結 売 上 高 を 期 中 平 均 の 為 替 レートを 用 いてユーロ 換 算 する 等 の 規 定 を 置 くことも 考 えられる 3-3 中 小 企 業 等 の 文 書 化 対 応 に 係 る 配 慮 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 作 成 については 2 月 成 果 物 において 免 除 規 定 ( 連 結 売 上 高 が 7 億 5 千 万 ユ ーロ( 相 当 ) 未 満 の 多 国 籍 企 業 については 作 成 が 免 除 される)が 設 けられるとともに これ 以 外 の 免 除 規 定 は 設 けられないことが 明 記 されている したがって 国 別 報 告 書 に 係 る 上 記 以 外 の 免 除 規 定 を 国 内 法 で 定 めることは 事 実 上 できないと 考 えられる マスターファイル マスターファイルの 作 成 については 2 月 成 果 物 において 特 段 の 免 除 規 定 等 が 設 定 されてお らず 究 極 の 親 会 社 の 所 在 地 国 の 法 令 に 委 ねられている 例 えば 連 結 売 上 高 に 占 める 海 外 売 上 高 の 割 合 が 著 しく 低 い 等 潜 在 的 な 移 転 価 格 リスクを 内 包 するクロスボーダーの 取 引 が 少 ない 企 業 に 対 してまで 画 一 的 にマスターファイルの 作 成 提 出 を 求 めることは ハイレベルの 移 転 価 格 リスク 評 価 という 趣 旨 及 びそれに 係 る 事 務 負 担 と のバランスに 鑑 みても 適 切 ではない したがって 上 記 のような 観 点 で 重 要 性 に 乏 しいと 判 断 される 企 業 をマスターファイルの 作 成 義 務 者 の 対 象 から 除 外 するため 国 内 法 において 免 除 規 定 を 設 けることが 適 当 であると 考 えら れる なお たとえ 究 極 の 親 会 社 の 所 在 地 国 の 法 令 において 免 除 規 定 を 導 入 したとしても 海 外 子 会 社 の 所 在 地 国 が 厳 格 な 制 度 を 導 入 した 上 でマスターファイルを 要 求 してきた 場 合 に それ を 拒 否 することができるかという 論 点 は 残 ることに 留 意 する 必 要 がある(これは 2 月 成 果 物 に おける 各 税 務 管 轄 地 の 税 務 当 局 の 要 請 に 応 じて 当 該 税 務 当 局 に 直 接 提 出 されること という 表 現 の 解 釈 に 依 存 するものであり 別 途 究 極 の 親 会 社 所 在 地 国 の 規 定 を 優 先 するべき と 国 際 的 に 発 信 していくことが 必 要 である この 点 については 第 2 章 3 節 国 際 交 渉 における 主 張 においても 記 載 している) 3-4 文 書 の 作 成 時 期 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 作 成 時 期 については 2 月 成 果 物 において 基 本 的 に 事 業 年 度 終 了 日 から 1 年 後 に 提 出 することとされていることから 当 該 期 限 に 合 わせた 作 成 が 必 要 であると 考 えられる したがって 最 初 の 作 成 提 出 期 限 は 例 えば 以 下 の 通 りとなる 3 月 決 算 :2016 年 4 月 1 日 ~2017 年 3 月 31 日 の 事 業 年 度 について 2018 年 3 月 31 日 までに 作 成 提 出 12 月 決 算 :2017 年 1 月 1 日 ~2017 年 12 月 31 日 の 事 業 年 度 について 2018 年 12 月 31 日 までに 作 成 提 出 ( 今 後 の 国 際 的 議 論 により 1 年 前 倒 しの 可 能 性 あり 6 ) マスターファイル マスターファイルの 作 成 時 期 については 2 月 成 果 物 においては 言 及 されていないが 9 月 成 果 物 においては 究 極 の 親 会 社 の 税 務 申 告 時 までに 見 直 され 必 要 に 応 じて 更 新 すること が 求 められるとされている しかしながら 国 外 関 連 者 からの 情 報 収 集 や 記 載 内 容 及 びその 整 合 性 の 確 認 等 には か なりの 工 数 及 び 時 間 を 要 すると 考 えられる 6 2 月 成 果 物 においては 国 別 報 告 書 の 対 象 年 度 は 2016 年 1 月 1 日 以 降 に 開 始 する 事 業 年 度 とされている 一 方 で 我 が 国 の 法 施 行 は 最 速 で 2016 年 4 月 1 日 になると 考 えられる したがって 第 3 節 国 際 交 渉 における 主 張 にある 通 り 我 が 国 のように 2016 年 1 月 1 日 に 法 整 備 が 間 に 合 わない 場 合 には 法 施 行 されたタイミン グ 以 降 に 開 始 する 事 業 年 度 の 国 別 報 告 書 が 対 象 になることを 国 際 的 に 明 確 にする 必 要 がある その 上 で もし この 主 張 が 採 用 されなかった 場 合 には 12 月 決 算 企 業 の 国 別 報 告 書 の 作 成 提 出 は 2016 年 1 月 1 日 ~ 2016 年 12 月 31 日 の 事 業 年 度 について 2017 年 12 月 31 日 までに 作 成 提 出 となる 17

19 日 本 の 申 告 期 限 は 事 業 年 度 終 了 日 から 通 常 3 か 月 と 他 国 と 比 較 し 著 しく 短 く また 各 企 業 に おいて 税 務 部 門 の 人 員 を 容 易 に 増 やすことはできない 現 状 の 中 本 資 料 の 作 成 は 従 前 の 決 算 業 務 や 申 告 業 務 IR(Investor Relations) 活 動 等 に 加 えての 追 加 の 負 担 となることから 日 本 の 現 状 の 申 告 期 限 をマスターファイルの 作 成 期 限 とすることは 非 現 実 的 であると 考 えられる < 他 国 における 申 告 期 限 の 事 例 > 米 国 事 業 年 度 終 了 日 より 3 か 月 後 の 15 日 (3 月 決 算 であれば 6 月 15 日 までに 申 告 )として いるが 延 長 申 請 書 を 申 告 期 日 までに 提 出 して 必 要 な 納 付 税 額 を 納 めると 6 か 月 の 申 告 延 長 が 認 められる イギリス 事 業 年 度 終 了 日 から 通 常 9 か 月 以 内 に 納 付 12 か 月 以 内 に 申 告 する 加 えて 行 動 13 はそもそも マスターファイル ローカルファイル 国 別 報 告 書 の 三 層 構 造 の 移 転 価 格 文 書 化 を 前 提 としており マスターファイルは 国 別 報 告 書 及 び( 各 子 会 社 における)ロ ーカルファイルとの 整 合 性 を 確 認 しつつ 作 成 する 必 要 があることを 踏 まえると 実 質 的 には 全 て の 移 転 価 格 文 書 を 同 時 に 作 成 する 必 要 がある そのため マスターファイルの 作 成 期 限 を 日 本 の 税 務 申 告 期 限 とすることは 制 度 趣 旨 の 観 点 からも 現 実 的 ではないと 考 えられる したがって マスターファイルの 作 成 期 限 については 税 務 申 告 期 限 に 囚 われず 実 務 的 且 つ 現 実 的 な 期 限 を 設 定 することが 望 ましいと 考 えられる 例 えば 国 別 報 告 書 の 提 出 は 親 会 社 の 事 業 年 度 終 了 日 から 12 か 月 後 が 想 定 されていることから マスターファイルの 作 成 期 限 もその 国 別 報 告 書 の 期 限 に 揃 えることが 望 ましいと 考 えられる なお 別 途 の 対 応 策 として 例 えば 日 本 の 申 告 期 限 そのものを 後 ろ 倒 しにするといったことも 考 え 得 るが 本 件 の 対 応 のためだけに 全 体 の 申 告 期 限 を 変 更 することは 現 実 的 ではないと 考 えられる 3-5 様 々な 提 出 方 法 の 是 認 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 提 出 方 法 については 2 月 成 果 物 において 租 税 条 約 に 基 づく 自 動 的 情 報 交 換 方 式 が 採 用 されたことを 踏 まえ 納 税 者 からの 資 料 提 出 に 当 たっては CD-ROM 等 の 電 子 媒 体 での 提 出 が 想 定 される なお ハッキングの 防 止 等 情 報 管 理 のためのセキュリティーの 課 題 が 克 服 されるならば e- Tax 等 の 電 子 媒 体 での 提 出 も 想 定 される マスターファイル マスターファイルの 提 出 方 法 については 2 月 成 果 物 においては 明 示 的 に 記 載 されていない が 税 務 当 局 のリスク 評 価 の 観 点 からは 電 子 媒 体 と 紙 媒 体 等 に 実 質 的 な 差 異 はなく 納 税 者 側 の 判 断 に 委 ねることに 特 に 問 題 はないと 考 えられる 3-6 更 新 頻 度 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 更 新 頻 度 について 2 月 成 果 物 においては 明 示 的 に 記 載 されていないが 基 本 的 に 毎 年 の 提 出 を 求 められるものと 考 えられる マスターファイル マスターファイルの 更 新 頻 度 について 2 月 成 果 物 においては 明 示 的 に 記 載 されていないが 納 税 者 側 の 更 新 に 係 る 負 荷 を 軽 減 する 法 令 上 の 措 置 が 検 討 されるべきであると 考 えられる 例 えば 提 出 済 みの 内 容 から 大 きな 変 更 がない 場 合 にはその 旨 を 該 当 事 業 年 度 の 提 出 期 限 までに 届 け 出 るのみで 充 足 するといった 対 応 が 考 えられる(イギリスにおいては 現 行 制 度 に おいて 同 様 の 規 定 が 存 在 する) 18

20 4. 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (3) 守 秘 4-1 日 本 の 税 務 当 局 における 担 当 者 責 任 者 及 び 事 務 手 続 きの 厳 格 化 両 文 書 共 通 情 報 の 重 大 性 に 鑑 みると 税 務 当 局 において 情 報 にアクセスできる 者 を 限 定 し 管 理 すべきで あり 国 内 法 等 で 明 確 化 する 必 要 があると 考 えられる なお 法 令 における 具 体 的 な 規 定 が 困 難 であれば 現 実 的 な 対 応 として 事 務 運 営 指 針 等 の 税 務 当 局 内 部 の 運 用 指 針 において 例 えば 情 報 を 取 り 扱 う 部 署 の 特 定 及 び 情 報 の 管 理 方 法 を 定 めるなどして 運 用 の 面 で 税 務 当 局 の 守 秘 を 徹 底 することが 考 えられる(その 際 税 務 当 局 間 の 厳 密 な 情 報 管 理 の 方 法 については 租 税 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 方 式 の 場 合 に 準 じて 取 り 扱 うこととすべきと 考 えられる) 4-2 関 連 会 社 等 における 守 秘 義 務 に 係 る 情 報 の 取 扱 い マスターファイル 関 連 会 社 や 第 三 者 企 業 との 共 同 支 配 となる 事 業 体 に 係 る 情 報 については 守 秘 義 務 が 課 せ られている 場 合 があるため 当 該 情 報 が 漏 洩 することによって 企 業 又 は 国 そのもの( 関 連 企 業 が 国 営 企 業 である 場 合 )に 回 復 不 能 な 損 害 が 生 ずる 可 能 性 があると 考 えられる 2 月 成 果 物 においても 守 秘 の 観 点 は 明 記 されているが クロスボーダーでの 情 報 管 理 の 難 し さに 鑑 み 上 記 のような 守 秘 義 務 に 係 る 情 報 を 税 務 当 局 は 求 めない といった 対 応 も 考 えられ る 5. 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (4) 文 書 の 記 載 内 容 方 法 両 文 書 共 通 国 別 報 告 書 及 びマスターファイルに 情 報 を 記 載 すべき 関 連 者 の 定 義 については 各 国 で 定 義 が 異 なる 場 合 それぞれに 合 わせた 資 料 を 個 別 に 作 成 しなければならないとすると 著 しく 企 業 の 負 担 を 増 加 させることになるため マスターファイル 及 び 国 別 報 告 書 の 提 出 共 有 の 方 式 ( 本 節 1-1~1-3 参 照 )に 拘 わらず 究 極 の 親 会 社 所 在 地 国 の 基 準 を 適 用 するよう 国 際 的 な 合 意 を 得 るべきと 考 えられる その 際 国 別 報 告 書 における 関 連 者 の 範 囲 については 構 成 事 業 体 の 定 義 や 国 別 報 告 書 の 作 成 免 除 規 定 において 会 計 上 の 連 結 の 概 念 が 用 いら れていることから これらと 平 仄 を 合 わせて 究 極 の 親 会 社 の 連 結 財 務 諸 表 における 売 上 高 営 業 損 益 を 構 成 する 子 会 社 の 範 囲 と 同 等 とすることが 許 容 されるべきである また マスターフ ァイルにおける 関 連 者 の 範 囲 についても 同 一 基 準 にて 統 一 すべきである 9 月 成 果 物 における 国 別 報 告 書 及 びマスターファイルの 記 載 項 目 には 不 明 瞭 な 部 分 がな お 残 るものの 他 方 で 納 税 者 における 業 種 間 差 異 を 含 めた 多 様 性 を 踏 まえれば これをより 明 確 化 することは 現 実 的 には 難 しく したがって 行 動 13 の 各 成 果 物 の 文 言 に 限 りなく 近 い 形 で 国 内 法 に 規 定 することが 適 切 と 考 えられる また 記 載 項 目 について ガイドライン 等 により 明 確 化 することも 考 えられるものの 1 行 動 13 の 趣 旨 を 踏 まえれば 移 転 価 格 文 書 の 作 成 の 際 に 盛 り 込 まれるべき 情 報 の 細 目 について は 経 営 者 の 判 断 が 一 義 的 には 優 先 されるべきであること 2 重 要 性 基 準 に 係 る 規 定 等 の 細 かな 定 義 を 設 けた 場 合 他 国 と 基 準 が 異 なると 不 整 合 が 発 生 し かえって 実 務 上 の 混 乱 を 生 じ 得 ること 3 様 々な 業 態 に 対 応 する 定 義 付 けはそもそも 難 しいこと 4 納 税 者 側 で 移 転 価 格 文 書 内 に 注 記 等 で 補 足 し 税 務 当 局 に 対 する 説 明 を 補 うことも 可 能 であることから 税 務 当 局 がガ イドラインや 具 体 例 等 を 整 備 公 表 する 場 合 には あくまで 納 税 者 側 の 理 解 を 助 けるための 例 示 に 留 めることとし ある 程 度 記 載 ぶりを 納 税 者 側 の 判 断 に 委 ねることが 適 当 と 考 えられる 具 体 的 には 以 下 のような 納 税 者 の 裁 量 判 断 が 認 められるべきと 考 えられる < 例 : 国 別 報 告 書 における 記 載 項 目 > 総 収 入 について 固 定 資 産 や 有 価 証 券 の 売 却 による 収 入 のように 単 純 に P/L のみでは 把 握 できない 項 目 については 重 要 性 の 高 い 取 引 のみ 記 載 する 19

21 重 要 性 (が 乏 しいこと)を 理 由 に 連 結 の 範 囲 から 除 外 して 会 計 上 処 理 されている 事 業 体 については 基 本 的 には 国 別 報 告 書 において 求 められているフォーマットへの 記 載 を 一 定 程 度 簡 略 化 ( 一 部 項 目 の 記 載 を 省 略 )する 例 えば 総 収 入 は 合 計 欄 のみを 記 載 し 関 連 / 非 関 連 の 切 り 分 けは 記 載 しない 等 会 計 上 の 連 結 の 範 囲 に 係 る 重 要 性 の 原 則 は 連 結 財 務 諸 表 利 用 者 の 意 思 決 定 に 影 響 を 及 ぼさない 程 度 に 重 要 性 の 乏 しい 事 業 体 について 連 結 の 範 囲 に 含 めないことを 認 めるものであり これらの 事 業 体 の 多 くは 基 本 的 には 移 転 価 格 に 関 するハイレベルな リスク 評 価 という 観 点 からも 重 要 な 影 響 を 及 ぼさないものと 考 えられる 他 方 連 結 の 範 囲 から 除 外 されたものの 中 には 移 転 価 格 の 観 点 から 重 要 性 が 低 くない 事 業 体 も 理 論 上 は 存 在 しうる( 例 : 取 引 規 模 の 総 額 はさほど 大 きくないものの その 大 部 分 が 関 連 者 間 取 引 である 事 業 体 等 ) したがって 重 要 性 を 理 由 に 会 計 上 の 連 結 の 範 囲 から 除 外 された 事 業 体 については その 事 業 体 に 係 る 情 報 収 集 の 重 要 性 の 乏 しさに 配 慮 し ( 例 外 的 に 移 転 価 格 の 観 点 から 無 視 できない 事 業 体 を 除 いた 上 で) 簡 略 的 に 国 別 報 告 書 へ 記 載 する ことが 認 められるべきである 連 結 パッケージ 等 で 入 手 していない 情 報 等 社 内 の 適 切 な 監 査 等 を 経 ていない 情 報 を 国 別 報 告 書 に 使 用 する 場 合 には これらの 情 報 の 信 頼 性 の 確 認 については 作 成 時 点 に おいて 可 能 な 限 り とする また 仮 に 税 務 当 局 がガイドラインを 策 定 する 場 合 は 別 紙 4(マスターファイルの 作 成 に 係 る 実 務 上 の 留 意 点 ) 7 中 の 記 載 内 容 の 解 釈 例 及 び 留 意 点 において 言 及 している 業 種 特 異 的 な 論 点 留 意 点 等 も 踏 まえた 例 として 示 すことも 考 え 得 るが その 場 合 であっても あくまで 国 別 報 告 書 及 びマスターファイルの 記 載 については 経 営 者 の 判 断 が 一 義 的 には 優 先 されるこ とが 確 保 されるべきであると 考 えられる 6. 国 別 報 告 書 マスターファイルにおける 検 討 項 目 (5)その 他 6-1 保 存 義 務 期 間 両 文 書 共 通 文 書 の 保 存 期 間 については 9 月 成 果 物 において 国 内 法 で 求 められる 合 理 的 な 期 間 を 超 えて 文 書 を 保 存 する 義 務 が 課 されるわけではないとされている 文 書 の 保 存 義 務 期 間 は 納 税 者 による 文 書 の 説 明 可 能 性 に 鑑 み 合 理 的 な 期 間 で 設 定 する ことが 望 ましい 例 えば 移 転 価 格 税 制 に 係 る 更 正 期 限 ( 日 本 において 6 年 )と 同 期 間 とするこ とが 考 えられる 6-2 英 語 での 文 書 作 成 提 出 両 文 書 共 通 使 用 言 語 については 9 月 成 果 物 において 各 国 の 文 書 の 有 用 性 が 失 われない 限 り 広 く 使 用 される 言 語 で 作 成 提 出 することを 許 容 することが 推 奨 されている 日 本 のみならず 海 外 税 務 当 局 が 確 認 する 資 料 であること 及 び 詳 細 な 内 容 ではなくハイレベ ルのオーバービューを 記 載 する 目 的 の 書 類 であることを 踏 まえ 英 語 で 作 成 することが 効 率 的 であり 必 要 十 分 であると 考 えられる 現 状 の 移 転 価 格 調 査 や 二 国 間 事 前 確 認 (APA)における 審 査 においても 税 務 当 局 の 依 頼 を 受 けて 海 外 の 英 語 等 の 原 文 の 情 報 を 日 本 語 に 訳 して 提 出 することは 数 多 くあるが 納 税 者 側 の 作 業 に 工 数 も 時 間 も 要 し それにより 調 査 審 査 が 長 引 くことがある そのため 日 本 税 務 当 局 向 けに 日 本 語 訳 を 義 務 化 することは 企 業 税 務 当 局 双 方 にとって 不 適 当 であると 考 えられ るため 英 語 での 作 成 を 基 本 としつつ 複 数 言 語 での 資 料 作 成 提 出 要 求 がなされないようにす べきである 7 企 業 の 文 書 作 成 及 び 税 務 当 局 のガイドライン 作 成 の 際 に 留 意 すべき 事 項 に 関 しては マスターファルについ ては 別 紙 4 国 別 報 告 書 については 別 紙 5 を 参 照 20

22 6-3 罰 則 またはインセンティブの 付 与 両 文 書 共 通 文 書 の 作 成 や 提 出 が 義 務 化 され かつその 作 成 提 出 を 怠 ることを 仮 定 した 場 合 においても その 事 実 は 移 転 価 格 の 設 定 及 びその 結 果 として 行 われる 税 務 申 告 とは 関 連 性 が 乏 しいため 作 成 提 出 義 務 の 遵 守 状 況 に 応 じて 推 定 課 税 課 税 上 のペナルティの 賦 課 をすることは 合 理 的 でないと 考 えられる ただし 納 税 者 への 何 らかのインセンティブの 付 与 は 文 書 化 を 促 進 するという 目 的 のために は 有 効 と 考 えられる < 他 国 におけるローカルファイルの 文 書 化 規 定 に 係 る 関 連 措 置 の 事 例 > イギリス 移 転 価 格 文 書 の 作 成 及 び 保 存 の 不 備 がある 場 合 税 務 申 告 ごとに 最 大 3,000 ユーロの 罰 金 が 課 される ドイツ 移 転 価 格 文 書 を 提 出 しなかった 場 合 ( 若 しくは 重 大 な 不 備 があった 場 合 ) (1) 立 証 責 任 の 転 換 (2) 税 務 当 局 による 推 定 課 税 (3) 罰 金 の 賦 課 が 行 われる 米 国 税 務 調 査 の 実 施 に 際 して IRS の 要 請 から 30 日 以 内 に 移 転 価 格 文 書 を 提 出 しなかった 場 合 罰 則 が 課 せられる 場 合 がある 6-4 各 国 における 情 報 交 換 の 履 行 状 況 の 公 表 両 文 書 共 通 各 国 税 務 当 局 による 移 転 価 格 文 書 の 取 得 及 び 使 用 については 2 月 成 果 物 において 守 秘 整 合 性 適 切 な 使 用 が 各 国 税 務 当 局 によって 遵 守 されることを 前 提 としているが 仮 にある 国 の 税 務 当 局 において 当 該 前 提 条 件 に 係 る 不 履 行 があった 場 合 に 企 業 としてはそのような 事 実 を 把 握 できないと 信 頼 して 情 報 を 提 供 することや 適 切 な 対 応 を 取 ることが 困 難 になると 考 えられる そのため 守 秘 整 合 性 適 切 な 使 用 の 3 つの 原 則 に 不 履 行 があった 税 務 当 局 につ いては 日 本 の 国 税 庁 においてリスト 化 し 公 表 すると 共 に 国 際 機 関 を 通 じて 是 正 を 求 めてい くことが 望 ましい 7. ローカルファイルにおける 検 討 項 目 (1) 文 書 の 作 成 提 出 ローカルファイルにおいての 論 点 は 基 本 的 には 上 記 のマスターファイル 国 別 報 告 書 の 各 項 目 と 同 様 である ローカルファイル 独 自 の 論 点 がある 項 目 のみ 以 下 に 記 載 する 7-1 作 成 義 務 BEPS プロジェクトの 趣 旨 は 一 部 の 多 国 籍 企 業 を 中 心 に 行 われている 法 の 趣 旨 に 沿 わな い 租 税 回 避 行 為 を 通 じた 税 源 侵 食 や 利 益 移 転 の 防 止 であり そのために 行 動 13 において 税 務 当 局 へ 移 転 価 格 のリスク 評 価 を 可 能 とするハイレベルなグローバル 情 報 を 提 供 する 移 転 価 格 文 書 化 の 指 針 が 示 されている しかし ローカルファイルについての 厳 格 な 整 備 や 強 化 は 提 唱 されていない 日 本 企 業 は BEPS プロジェクトで 取 り 沙 汰 されるような 一 部 の 多 国 籍 企 業 と 比 較 し BEPS を 意 図 する 租 税 回 避 行 為 には 消 極 的 である 場 合 が 多 いと 思 われる 反 面 9 月 成 果 物 において 三 層 構 造 アプローチによる 移 転 価 格 文 書 化 が 要 請 されたことで 事 務 的 に 過 大 な 負 担 を 強 いら れることになると 考 えられる 一 方 で 日 本 に 所 在 する 外 資 系 企 業 は ( 制 度 上 我 が 国 において 文 書 化 義 務 は 課 されてい ないものの) 本 国 の 親 会 社 からの 指 示 に 基 づき 日 本 におけるローカルファイルを 既 に 作 成 して いることが 多 いと 考 えられる また 現 行 制 度 ( 租 税 特 別 措 置 法 施 行 規 則 第 22 条 の 10 第 1 項 ) 下 での 移 転 価 格 関 連 文 書 の 整 備 に 関 しても 日 本 企 業 は 誠 実 にその 対 応 に 向 けた 努 力 を 進 めており 日 本 において 移 転 価 格 税 制 の 執 行 は 適 切 に 行 われてきたものと 考 えられる 21

23 以 上 を 踏 まえれば 日 本 企 業 の 現 状 の 過 度 な 事 務 負 担 に 鑑 みるに ( 日 本 企 業 の) 日 本 にお けるローカルファイル 義 務 化 の 必 要 性 は 認 められず 作 成 を 義 務 としないことも 考 えられる また 折 衷 案 として 例 えば 本 社 において 新 たな 日 本 のローカルファイルの 作 成 を 一 義 的 に 求 めるのではなく 各 子 会 社 別 の 現 地 でのローカルファイルを 集 約 することで 代 替 する という 方 向 性 も 移 転 価 格 リスクの 評 価 の 観 点 からは 考 え 得 る ただしその 場 合 にあっても 海 外 子 会 社 の 所 在 地 国 において 同 時 文 書 化 が 義 務 化 されていない 場 合 においては それに 代 替 しうる ような 移 転 価 格 が 妥 当 であることの 蓋 然 性 を 説 明 できる 資 料 で 可 とすべきである 7-2 提 出 義 務 仮 に 作 成 の 義 務 化 が 求 められる 場 合 であっても 上 記 と 同 様 の 趣 旨 から 提 出 義 務 までは 不 要 とすることが 考 えられる 7-3 中 小 企 業 等 の 文 書 化 対 応 に 係 る 配 慮 ローカルファイルの 作 成 については 2 月 成 果 物 においては 特 段 の 免 除 規 定 等 が 設 定 され ておらず 究 極 の 親 会 社 の 所 在 地 国 の 法 令 に 委 ねられている 取 引 ボリュームが 限 定 されている 中 小 企 業 等 に 対 しても 大 企 業 と 同 様 の 対 応 を 求 めることは 得 られる 効 果 に 対 して 企 業 の 負 担 が 過 大 になる 9 月 成 果 物 のうち D.3. Materiality( 重 要 性 ) においても 中 小 企 業 に 対 する 配 慮 の 必 要 性 が 言 及 されていることや 多 くの 国 では 中 小 企 業 に 対 して 簡 素 化 された 移 転 価 格 文 書 化 ルール を 適 用 していることを 踏 まえると 日 本 においても 中 小 企 業 等 に 対 する 配 慮 を 検 討 することが 必 要 である < 他 国 における 中 小 企 業 に 対 する 配 慮 の 事 例 > ドイツ 関 連 者 間 での 有 形 資 産 取 引 の 受 取 対 価 が 5,000,000 ユーロ 未 満 であり それ 以 外 の 関 連 者 間 の 役 務 提 供 取 引 額 が 500,000 ユーロ 未 満 である 小 規 模 の 会 社 については 文 書 化 が 免 除 される また 例 えば 連 結 売 上 高 に 占 める 海 外 売 上 高 の 割 合 が 著 しく 低 い 等 潜 在 的 に 移 転 価 格 リ スクのあるクロスボーダーの 取 引 が 少 ない 企 業 ( 親 会 社 国 内 子 会 社 いずれも 含 む)に 対 して まで 画 一 的 にローカルファイルの 提 出 を 求 めることは 文 書 を 作 成 する 企 業 及 び 文 書 を 確 認 評 価 する 税 務 当 局 双 方 の 事 務 負 担 に 鑑 み 適 切 ではない したがって 仮 にローカルファイルについて 作 成 義 務 を 課 す 場 合 であっても 上 記 のような 重 要 性 の 乏 しい 企 業 に 対 する 措 置 として 国 内 法 において 免 除 規 定 を 設 けることが 適 当 であると 考 えられる 7-4 作 成 期 限 ローカルファイルの 作 成 期 限 については 9 月 成 果 物 において 対 象 事 業 年 度 の 税 務 申 告 時 までの 完 成 を 求 めることがベストプラクティスであるとされている 仮 にローカルファイルについて 作 成 義 務 を 課 すのであれば マスターファイルと 同 様 の 理 由 から 税 務 申 告 期 限 に 囚 われずに 提 出 期 限 を 設 定 することが 望 ましい( 上 記 の 本 節 3-4 参 照 ) また 例 えば 上 述 の 通 り 日 本 親 会 社 のローカルファイルは 各 海 外 子 会 社 のローカルファイ ルの 集 約 で 代 替 可 とした 場 合 で 海 外 子 会 社 側 の 作 成 期 限 が 日 本 よりも 遅 い 場 合 には 海 外 子 会 社 側 の 期 限 を 採 用 する あるいは 暫 定 的 に 前 年 度 の 分 析 の 提 示 を 可 とする といった 柔 軟 な 対 応 が 考 えられる 22

24 8. ローカルファイルにおける 検 討 項 目 (2) 文 書 の 記 載 内 容 方 法 8-1 記 載 内 容 の 明 確 化 ( 重 要 性 基 準 を 含 む) ローカルファイルの 作 成 については 上 記 の 通 り 2 月 成 果 物 においては 特 段 の 免 除 規 定 等 が 設 定 されておらず 究 極 の 親 会 社 の 所 在 地 国 の 法 令 に 委 ねられている 取 引 規 模 ないし 企 業 グループ 全 体 の 収 益 に 占 める 割 合 が 著 しく 小 さい 海 外 売 上 高 の 割 合 が 著 しく 低 い 等 移 転 価 格 上 のリスクが 低 く 重 要 性 が 乏 しいと 考 えられる 取 引 についてまで 画 一 的 にローカルファイルの 作 成 を 求 めることは 税 務 当 局 による 移 転 価 格 調 査 の 必 要 性 及 びそ れに 係 る 事 務 負 担 のバランスに 鑑 みても 適 切 ではない そのため 納 税 者 が 上 記 のような 重 要 性 を 考 慮 の 上 ローカルファイル 作 成 の 要 否 を 判 断 することを 許 容 すべきであると 考 えられる 9. ローカルファイルにおける 検 討 項 目 (3)その 他 9-1 日 本 語 での 文 書 作 成 使 用 言 語 については 各 国 の 文 書 の 有 用 性 が 失 われない 限 り 広 く 使 用 される 言 語 で 作 成 提 出 することを 許 容 することが 推 奨 されている 日 本 におけるローカルファイルは 日 本 の 税 務 当 局 が 確 認 する 資 料 であることを 踏 まえ 日 本 語 の 資 料 のみの 準 備 等 で 必 要 十 分 と 考 えられ る ただし 仮 に 各 子 会 社 別 の 現 地 でのローカルファイルを 集 約 することで 代 替 する 場 合 ( 上 記 の 本 節 7-1 参 照 ) 日 本 語 での 資 料 準 備 を 法 令 上 規 定 していると 子 会 社 側 で 英 語 や 現 地 語 等 で 作 成 されたローカルファイルを 日 本 語 訳 する 手 間 が 生 じ 却 って 追 加 的 に 過 度 な 負 担 が 生 じることに 鑑 みれば 国 内 法 等 において 使 用 言 語 については 明 示 しない 方 が 望 ましいと 考 えら れる ただし 複 数 言 語 での 資 料 作 成 提 出 要 求 がなされないようにするという 点 については 担 保 すべきである 23

25 第 3 節 国 際 交 渉 における 主 張 本 節 では OECD/G20 等 による 行 動 13 に 関 連 する 国 際 交 渉 の 場 において 我 が 国 として 主 張 すべき 事 項 について 考 察 する 1. 制 度 導 入 時 期 1-1 国 内 法 制 定 施 行 のタイミングの 協 調 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 対 象 年 度 については 2 月 成 果 物 において 2016 年 1 月 1 日 以 降 に 開 始 す る 事 業 年 度 とされている 他 方 で 日 本 国 内 においては 法 整 備 に 係 るスケジュール 上 最 も 早 い 制 度 導 入 でも 2016 年 4 月 1 日 付 施 行 となると 考 えられる 2 月 成 果 物 においては このよう な 各 国 の 法 制 スケジュール 上 の 配 慮 については 記 載 されておらず 例 えば 2016 年 1 月 1 日 から 3 月 31 日 までの 間 に 開 始 する 事 業 年 度 に 係 る 国 別 報 告 書 について ( 日 本 国 税 庁 は 当 然 提 出 を 求 めないものの ) 税 務 管 轄 地 が 多 国 籍 企 業 グループの 究 極 の 親 会 社 に 対 して 国 別 報 告 書 を 要 求 していない 場 合 (2 月 成 果 物 パラ 14)に 該 当 するとして 第 二 の 方 法 によって 他 国 税 務 当 局 が 国 別 報 告 書 の 提 出 を 海 外 子 会 社 に 要 求 することが 許 されるかは 不 明 確 である 本 来 租 税 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 方 式 は 相 互 主 義 8 が 前 提 となっている したがって 上 記 の 我 が 国 の 例 のように スケジュール 上 やむを 得 ず 2016 年 1 月 1 日 に 法 整 備 が 間 に 合 わな い 場 合 には 法 施 行 されたタイミング 以 降 に 開 始 する 究 極 の 親 会 社 の 事 業 年 度 についての み 国 別 報 告 書 の 情 報 交 換 義 務 が 有 効 となるということを 国 際 的 に 明 確 にする 必 要 がある マスターファイル マスターファイルの 法 整 備 施 行 のタイミング 等 については 2 月 成 果 物 において 特 段 明 示 さ れておらず 各 国 の 国 内 法 に 従 うこととされているため 例 えば ある 国 が 他 国 よりも 極 端 に 早 いタイミングで 国 内 法 制 化 し マスターファイルの 提 出 が 求 められるようになった 場 合 他 国 企 業 にとっては 本 来 であれば 自 国 の 法 令 が 定 めるタイミングまでにマスターファイルの 作 成 を 行 えばよいところ 十 分 な 準 備 ができないうちに 提 出 を 求 められるということとなる このような 国 毎 の 法 制 化 のタイミングのずれが 納 税 者 にとって 不 利 にならないよう 各 国 で 国 内 法 を 制 定 するタイミングの 足 並 みを 揃 えつつ 親 会 社 所 在 国 の 適 用 開 始 時 期 まで 他 国 税 務 当 局 もその 適 用 を 猶 予 することとすべきである ただし ある 国 の 国 内 法 制 化 が 著 しく 遅 れた 場 合 に その 国 に 究 極 の 親 会 社 が 所 在 する 企 業 のマスターファイル 提 出 義 務 がいつまでも 発 生 し ないという 不 平 等 な 事 態 が 生 じることを 回 避 するため そのような 猶 予 期 間 は 一 定 期 間 内 に 限 るべきである 9 また マスターファイルの 導 入 による 納 税 者 側 の 事 務 負 担 増 に 鑑 み 十 分 な 準 備 期 間 を 設 け た 上 で 各 国 国 内 法 が 施 行 されるべきである 2. 文 書 の 作 成 提 出 2-1 対 象 範 囲 や 定 義 に 係 る 究 極 の 親 会 社 所 在 地 国 の 国 内 法 の 尊 重 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 作 成 提 出 義 務 については 2 月 成 果 物 において 連 結 売 上 高 をベースとした 免 除 規 定 ( 連 結 売 上 高 が 7 億 5 千 万 ユーロ( 相 当 ) 未 満 の 多 国 籍 企 業 については 作 成 が 免 除 される)が 明 示 されているが この 連 結 売 上 高 の 定 義 が 明 示 されておらず 各 国 税 務 当 局 が 8 租 税 条 約 上 情 報 提 供 を 要 請 された 国 は 要 請 国 の 法 令 若 しくは 慣 行 においては 認 められていない 行 政 上 の 措 置 を 実 施 する 又 は 要 請 国 の 法 令 若 しくは 行 政 の 通 常 の 運 営 においては 入 手 できない 情 報 を 提 供 する 必 要 はないとされており これを 情 報 交 換 における 相 互 主 義 とされている 9 例 えば A 国 の 国 内 法 制 化 が 非 常 に 遅 れ B 国 に 所 在 している A 国 企 業 の 子 会 社 のマスターファイル 提 出 義 務 がいつまでも 発 生 しない 場 合 B 国 所 在 の 日 系 子 会 社 との 間 での 事 業 環 境 の 差 異 が 生 じることが 懸 念 される 24

26 自 国 の 定 義 を 適 用 するように 要 請 することによって 混 乱 や 過 剰 な 事 務 負 担 が 生 ずることが 懸 念 される そのため 国 別 報 告 書 は 究 極 の 親 会 社 が 作 成 義 務 を 負 っていることを 踏 まえ 究 極 の 親 会 社 が その 所 在 地 国 の 法 令 に 基 づいて 適 法 に 採 用 している 連 結 会 計 基 準 に 基 づいて 作 成 された 連 結 財 務 諸 表 における 売 上 高 に 統 一 するよう 国 際 的 に 合 意 するべきである マスターファイル マスターファイルの 作 成 提 出 義 務 については 2 月 成 果 物 において 明 示 されておらず マ スターファイル 及 びローカルファイルは 各 国 の 法 令 及 び 行 政 手 続 きを 経 て 実 施 されること また マスターファイル 及 びローカルファイルは 各 税 務 管 轄 地 の 税 務 当 局 の 要 請 に 応 じて 当 該 税 務 当 局 に 直 接 提 出 されることが 勧 告 される と 記 載 されているのみで 作 成 主 体 は 明 確 にされていな い 他 方 で 親 会 社 が 一 括 して 企 業 グループ 全 体 のオーバービューが 分 かる 資 料 を 作 成 するこ とで 効 率 化 を 図 る というマスターファイルの 本 来 の 趣 旨 に 鑑 みれば その 作 成 主 体 は 国 別 報 告 書 と 同 様 究 極 の 親 会 社 に 統 一 すべきである したがって マスターファイルに 記 載 する 項 目 及 びマスターファイルを 配 布 する 範 囲 について も 究 極 の 親 会 社 の 国 内 法 等 における 規 定 を 遵 守 することを 各 国 は 認 め 尊 重 するべきであ る 言 い 換 えれば 日 本 の 国 内 法 において OECD の 規 定 に 従 ったマスターファイルの 記 載 項 目 を 定 めた 場 合 には 例 え 子 会 社 の 所 在 地 国 においてどのような 国 内 法 の 規 定 がなされたとして も 日 本 の 規 定 (すなわち OECD の 規 定 )に 沿 った 当 該 マスターファイルをそのまま 各 海 外 子 会 社 に 送 付 することで 足 りることについて 関 係 税 務 当 局 間 において 国 際 的 な 合 意 を 得 るべ きである 2-2 対 象 範 囲 に 係 る 配 慮 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 対 象 範 囲 については 2 月 成 果 物 において パラ 9 に 記 載 されている 免 除 規 定 ( 連 結 売 上 高 が 7 億 5 千 万 ユーロ( 相 当 ) 未 満 の 多 国 籍 企 業 については 作 成 が 免 除 される) 以 外 には 免 除 規 定 は 設 けられないこととされている(パラ 12) マスターファイル マスターファイルの 作 成 主 体 の 範 囲 については 2 月 成 果 物 において 明 示 されておらず 上 記 の 通 り マスターファイル 及 びローカルファイルは 各 国 の 法 令 及 び 行 政 手 続 きを 経 て 実 施 され ること また マスターファイル 及 びローカルファイルは 各 税 務 管 轄 地 の 税 務 当 局 の 要 請 に 応 じ て 当 該 税 務 当 局 に 直 接 提 出 されることが 勧 告 される と 記 載 されているのみである 仮 に 究 極 の 親 会 社 の 所 在 地 国 の 国 内 法 において 定 めるマスターファイルの 対 象 範 囲 や 免 除 規 定 等 に 関 係 なく 各 国 の 税 務 当 局 が 自 国 法 令 に 基 づいた 範 囲 を 設 定 し その 遵 守 を 他 国 に 対 しても 求 めるならば 結 局 は 各 国 に 合 わせたマスターファイルが 必 要 となり 行 動 13 の 本 来 の 趣 旨 に 反 することとなる したがって 免 除 規 定 を 含 むマスターファイルの 対 象 範 囲 についても 究 極 の 親 会 社 所 在 地 国 の 国 内 法 等 の 規 定 を 尊 重 することについて 関 係 税 務 当 局 間 において 国 際 的 な 合 意 を 得 るべきである 3. 守 秘 3-1 税 務 当 局 による 企 業 秘 密 漏 洩 防 止 の 指 針 策 定 各 文 書 共 通 2 月 成 果 物 においては 各 国 税 務 当 局 における 守 秘 整 合 性 適 切 な 使 用 についてコミ ットがなされたが 機 密 性 の 高 い 非 公 表 情 報 も 取 扱 う 可 能 性 があることに 鑑 み 9 月 成 果 物 に おける D.8. Confidentiality( 守 秘 ) パラ 44 及 び 45 も 踏 まえつつ より 税 務 当 局 からの 漏 洩 防 止 策 を 具 体 化 する 必 要 がある 25

27 例 えば OECD 指 針 Keeping It Safe 規 程 に 基 づく 管 理 体 制 ( 税 務 当 局 内 の 責 任 の 所 在 の 明 確 化 機 密 情 報 にアクセスする 全 ての 人 のバックグラウンドチェック セキュリティーチェック の 実 施 等 を 通 じた 税 務 情 報 の 管 理 体 制 )を OECD/G20 において 整 備 し 納 税 者 から 情 報 を 取 得 する 前 に 管 理 体 制 の 内 容 を OECD に 届 け 出 るという 仕 組 みを 導 入 することも 検 討 するべき である 加 えて 適 切 な 情 報 管 理 体 制 が 構 築 されていることを 納 税 者 に 示 すため その 管 理 体 制 についてはウェブサイト 等 を 通 じて 公 表 するべきである 3-2 関 連 会 社 等 における 守 秘 義 務 に 係 る 情 報 の 取 扱 い 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 に 係 る 情 報 の 守 秘 については 2 月 成 果 物 において 国 際 基 準 を 満 たす 税 務 行 政 執 行 共 助 条 約 租 税 情 報 交 換 条 約 又 は 租 税 条 約 の 下 で 提 供 される 情 報 に 適 用 されるもの と 少 なくとも 同 等 の 守 秘 が 保 持 されることとされている マスターファイル マスターファイルに 係 る 情 報 の 守 秘 については 2 月 成 果 物 において OECD 移 転 価 格 ガイ ドライン(5 章 別 添 1 2) 及 び 9 月 成 果 物 に 規 定 されている 守 秘 の 基 準 を 各 国 内 法 に 導 入 する 際 に 考 慮 することとされている しかしながら 関 連 会 社 や 第 三 者 企 業 との 共 同 支 配 となる 事 業 体 に 係 る 情 報 については 守 秘 義 務 が 課 せられている 場 合 があるため 当 該 情 報 が 漏 洩 することによって 企 業 あるいは 国 そのもの( 特 に 関 連 企 業 が 国 営 企 業 である 場 合 )に 回 復 不 能 な 損 害 が 生 ずる 可 能 性 があると 考 えられる したがって クロスボーダーでの 情 報 管 理 の 難 しさに 鑑 み 上 記 のような 守 秘 義 務 に 係 る 情 報 を 税 務 当 局 は 求 めない といった 点 について 税 務 当 局 間 で 合 意 すべきである 3-3 機 密 性 保 持 の 範 囲 の 明 確 化 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 機 密 性 については 2 月 成 果 物 において 上 記 の 通 り 税 務 行 政 執 行 共 助 条 約 租 税 情 報 交 換 条 約 租 税 条 約 の 下 で 提 供 される 情 報 と 少 なくとも 同 程 度 の 機 密 性 が 維 持 され ることとされている しかしながら 当 該 記 述 を 踏 まえると 第 二 の 方 法 が 適 用 される 場 合 について 同 等 の 機 密 性 保 持 が 図 られるかどうかが 不 明 確 である したがって 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 方 式 以 外 の 方 法 が 適 用 される 場 合 であっても 同 様 の 機 密 性 が 保 持 されることを 明 示 すべきである 3-4 情 報 交 換 に 係 る 遵 守 規 定 の 不 履 行 に 係 る 紛 争 解 決 手 段 の 策 定 国 別 報 告 書 情 報 交 換 に 係 る 遵 守 規 定 の 不 履 行 があったか 否 かという 事 実 認 定 においては 情 報 交 換 の 当 事 者 同 士 の 認 識 が 異 なることがあり 得 る こういった 問 題 は 判 断 権 者 によって 見 方 が 変 わ ってくることから その 紛 争 解 決 手 段 の 一 つとして 第 三 者 機 関 の 設 置 等 を 検 討 すべきである このような 措 置 を 講 じない 場 合 本 来 例 外 的 な 措 置 であるはずの 第 二 の 方 法 が 濫 用 される 可 能 性 がある 4. 適 切 な 利 用 4-1 情 報 依 頼 時 のルールの 策 定 各 文 書 共 通 国 別 報 告 書 及 びマスターファイルの 新 たな 提 出 により 各 国 税 務 当 局 よりその 検 証 過 程 でさ らに 詳 細 な 説 明 資 料 の 追 加 提 出 依 頼 を 受 ける 可 能 性 は 高 いと 考 えられ このことは 納 税 者 側 に 過 大 な 負 担 を 強 いることになると 懸 念 される 26

28 それらの 追 加 情 報 要 求 が 行 われても それは 今 回 の BEPS プロジェクトの 想 定 している 移 転 価 格 文 書 化 の 範 囲 外 であり 通 常 の 質 問 検 査 権 行 使 への 租 税 条 約 の 個 別 要 請 に 基 づく 情 報 交 換 規 定 上 の 協 力 の 範 囲 内 で 行 われるべきものである その 際 の 前 提 として 国 別 報 告 書 及 びマスターファイルは 究 極 の 親 会 社 所 在 地 国 の 法 令 にしたがって 作 成 されるべきであり それを 満 たしていれば そのまま 他 国 税 務 当 局 へ 共 有 する ことで BEPS プロジェクトにおける 合 意 上 の 義 務 は 果 たされていることが 再 度 確 認 されねばなら ない その 上 で 仮 に 他 国 で 更 に 詳 細 な 内 容 の 提 示 を 法 制 化 しそれに 基 づく 要 請 を 行 った 場 合 に は 当 該 国 内 法 に 基 づく 追 加 的 な 資 料 要 求 に 対 しては OECD モデル 租 税 条 約 26 条 の 情 報 交 換 規 定 の 本 則 に 基 づくものと 理 解 し 根 拠 ある 税 務 当 局 間 のスキームに 乗 せるべきものであ るとして 対 応 することを BEPS プロジェクトの 報 告 書 において 各 国 税 務 当 局 間 のコンセンサス としてしっかり 確 認 するべきである 条 約 があるにも 関 わらず 各 国 税 務 当 局 が 直 接 究 極 の 親 会 社 に 質 問 検 査 権 を 行 使 することによって 本 来 条 約 上 のスキーム( 要 請 による 情 報 交 換 方 式 )で 取 得 するべき 企 業 グループ 全 体 の 情 報 を 取 得 しようとすることは 厳 に 慎 むよう 各 国 に おいて 合 意 するべきである 4-2 文 書 の 使 用 目 的 の 限 定 明 確 化 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 に 含 まれる 情 報 の 利 用 目 的 については 9 月 成 果 物 の E. Implementation and review において 納 税 者 より 提 供 された 別 添 1-3(マスターファイル ローカルファイル 国 別 報 告 書 )に 関 連 した 情 報 は 税 務 当 局 により 移 転 価 格 税 制 の 行 使 のみを 目 的 として 適 正 に 利 用 をされる ことが 重 要 とされているにも 関 わらず 9 月 成 果 物 (パラ 25) 及 び 2 月 成 果 物 (パラ 14)においては other BEPS-related risks のために 利 用 することができるとされており 国 別 報 告 書 の 利 用 目 的 の 範 囲 に 不 整 合 が 生 じていることから この 範 囲 を 明 確 にすべきである マスターファイル マスターファイルの 情 報 の 利 用 目 的 については 2 月 成 果 物 において 明 示 されていない そ の 利 用 目 的 は 当 然 ながら 国 別 報 告 書 と 同 様 であるはずであり 上 記 の 国 別 報 告 書 の 取 扱 い と 同 等 の 明 確 化 をするべきである 5. 情 報 交 換 メカニズム 5-1 政 府 間 情 報 交 換 メカニズムの 枠 組 みの 明 確 化 国 別 報 告 書 国 別 報 告 書 の 提 出 については 2 月 成 果 物 において 原 則 として 条 約 に 基 づく 自 動 的 情 報 交 換 方 式 が 適 用 されるが 実 質 的 に 情 報 を 提 供 することができないような 一 定 の 要 件 を 満 た す 場 合 には 第 二 の 方 法 として ローカルファイリング 若 しくは 国 別 報 告 書 の 提 出 を 要 求 し 自 動 的 に 交 換 する 義 務 を 究 極 の 親 会 社 の 子 会 社 を 管 轄 する 国 に 移 す 方 法 が 適 用 されることと されている そもそも 第 二 の 方 法 については 条 約 に 基 づく 自 動 的 情 報 交 換 方 式 が 適 用 できない 場 合 の 例 外 的 な 対 応 であることを 踏 まえ その 適 用 は 相 当 程 度 限 定 的 な 範 囲 に 止 めるべきで ある その 上 で 2 月 成 果 物 に 記 載 されている 第 二 の 方 法 が 適 用 される 際 の 各 要 件 が 具 体 的 に どのような 場 合 を 想 定 しているのか 趣 旨 が 不 明 確 であり その 明 確 化 が 必 要 である 各 要 件 に 係 る 具 体 的 な 論 点 は 例 えば 以 下 の 通 り (a) 税 務 管 轄 地 が 多 国 籍 企 業 グループの 究 極 の 親 会 社 に 対 して 国 別 報 告 書 を 要 求 していな い 場 合 そもそも 各 国 税 務 当 局 が 国 別 報 告 書 に 含 まれるような 情 報 を 求 めていたことがこの 取 組 の 前 提 であることを 考 えれば 国 別 報 告 書 を 要 求 していない ケースは 実 際 にはほぼあり 得 ないのではないか 仮 に 各 国 内 法 における 義 務 関 係 が 問 題 になるのであれば どの 程 27

29 度 の 義 務 ( 作 成 義 務 提 出 義 務 等 )を 課 していれば 国 別 報 告 書 を 要 求 している とみなさ れるのか (b) 既 存 の 国 際 合 意 の 下 で 国 別 報 告 書 交 換 の 根 拠 となる 権 限 ある 税 務 当 局 間 の 合 意 が 適 時 になされていない 場 合 権 限 ある 税 務 当 局 間 の 合 意 (CAA)について 仮 にやむを 得 ない 税 務 当 局 側 の 都 合 により 合 意 が 遅 れた 場 合 であっても 第 二 の 方 法 が 適 用 され 納 税 者 が 不 利 益 を 被 ることにな るのか (c) 国 別 報 告 書 の 交 換 について 合 意 の 後 に 実 際 には 情 報 の 交 換 の 不 履 行 が 認 められる 場 合 例 えば 子 会 社 所 在 地 国 の 税 務 当 局 が 一 方 的 に 情 報 提 供 を 拒 否 した 場 合 に それをもって 情 報 交 換 の 不 履 行 があったものと 見 なされ 第 二 の 方 法 が 適 用 される 要 因 にならな いか ( 不 履 行 について 帰 責 性 のある 国 の 税 務 当 局 が 第 二 の 方 法 の 適 用 を 主 張 するこ とは 認 められないのではないか ) 親 会 社 所 在 地 国 の 税 務 当 局 が 他 国 税 務 当 局 の 要 請 が 守 秘 整 合 性 適 切 な 使 用 の 観 点 から 不 適 切 であるとして 合 理 的 に 拒 否 したにも 関 わらず 当 該 他 国 税 務 当 局 が 第 二 の 方 法 による 情 報 提 供 を 要 請 してこないか 上 記 の 論 点 を 明 確 化 するとともに 当 該 要 件 が 適 用 されるためのトリガーが 何 かという 点 に ついて 相 互 主 義 の 観 点 を 十 分 に 踏 まえた 上 で 明 確 に 提 示 するべきである 5-2 情 報 交 換 方 式 の 法 的 な 位 置 付 けの 明 確 化 国 別 報 告 書 マスターファイルの 共 有 方 式 や 国 別 報 告 書 における 第 二 の 方 法 については 租 税 条 約 等 で 明 記 されるわけではないため その 法 的 根 拠 が 不 明 である 今 後 2015 年 4 月 に 実 施 パ ッケージを 政 府 間 で 合 意 する 予 定 であり これについては 条 約 と 同 様 のものと 位 置 付 けること ができると 考 えられるものの いずれにしても 法 的 な 根 拠 ( 位 置 付 け)が 分 からないとその 効 果 が 確 定 できないため これを 明 確 化 すべきである 5-3 域 外 適 用 を 防 止 するルールの 策 定 各 文 書 共 通 行 動 13 により 各 国 税 務 当 局 が 究 極 の 親 会 社 の 作 成 する 資 料 を 入 手 することを 契 機 とし て 海 外 子 会 社 所 在 地 国 の 税 務 当 局 が 究 極 の 親 会 社 に 直 接 情 報 請 求 をするケースが 想 定 される しかし 国 際 租 税 の 分 野 においては 各 国 税 務 当 局 間 の 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 が 基 本 となっており そのためこれまでは 各 国 税 務 当 局 において 租 税 条 約 ネットワークの 拡 充 が 図 ら れてきた このような 国 際 租 税 の 分 野 における 基 本 的 なルールは 引 き 続 き 遵 守 されるべきであるため 追 加 資 料 については 各 国 税 務 当 局 間 の 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 によって 入 手 する という 適 切 な 執 行 を 徹 底 させるべく OECD/G20 の 名 前 で 発 出 するガイドラインやレポート 等 において 域 外 適 用 を 防 止 する 明 確 なルールを 策 定 することが 必 要 である この 中 には 例 えば ローカル ファイルが 要 求 された 場 合 には 提 出 するのは 要 求 された 国 に 所 在 する 企 業 に 係 るもののみで あり 他 国 のローカルファイルを 提 出 する 必 要 はないといったことも 含 まれる 6. 文 書 の 記 載 内 容 方 法 6-1 究 極 の 親 会 社 所 在 国 の 国 内 法 による 定 義 等 の 尊 重 各 文 書 共 通 グローバルに 統 一 された 環 境 を 作 り 上 げるため 各 国 は 行 動 13 の 成 果 物 に 沿 った 国 内 法 を 協 調 して 制 定 すべきである 仮 に 行 動 13 の 成 果 物 における 各 要 請 項 目 の 定 義 を 各 国 が 国 内 28