6. 準 確 定 申 告 (1) 準 確 定 申 告 の 概 要 (2) 相 続 による 申 告 義 務 及 び 納 税 義 務 の 承 継 (3) 相 続 人 が2 以 上 ある 場 合 の 承 継 税 額 (4) 準 確 定 申 告 等 における

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1 租 税 調 査 会 研 究 報 告 第 27 号 中 小 企 業 の 経 営 者 に 関 係 する 相 続 税 制 と 手 続 について 平 成 25 年 6 月 4 日 日 本 公 認 会 計 士 協 会 - 目 次 - 頁 はじめに 財 産 調 査 と 貸 出 金 債 権 の 評 価 及 び 債 務 控 除... 2 (1) 貸 出 金 債 権 の 評 価... 2 (2) 債 務 控 除 の 対 象 となる 保 証 債 務 連 帯 債 務 の 範 囲 承 認... 5 (1) 単 純 承 認... 5 (2) 限 定 承 認 相 続 放 棄... 9 (1) 相 続 放 棄 の 意 義... 9 (2) 相 続 税 法 における 相 続 人 の 意 義 と 相 続 放 棄 の 取 扱 い (3) 相 続 時 精 算 課 税 制 度 と 相 続 放 棄 相 続 分 の 譲 渡 (1) 相 続 分 の 譲 渡 の 意 義 (2) 相 続 分 の 譲 渡 の 要 件 と 効 果 (3) 相 続 分 の 譲 渡 と 課 税 関 係 遺 産 分 割 (1) 相 続 分 と 遺 産 分 割 (2) 遺 産 分 割 協 議 (3) 遺 産 分 割 方 法 (4) 遺 産 分 割 と 相 続 税 ( 原 則 的 取 扱 い) (5) 遺 産 分 割 未 了 の 場 合 (6) 分 割 協 議 の 無 効 取 消 し やり 直 しがあった 場 合 (7) その 他 i -

2 6. 準 確 定 申 告 (1) 準 確 定 申 告 の 概 要 (2) 相 続 による 申 告 義 務 及 び 納 税 義 務 の 承 継 (3) 相 続 人 が2 以 上 ある 場 合 の 承 継 税 額 (4) 準 確 定 申 告 等 における 留 意 事 項 相 続 税 の 連 帯 納 付 義 務 (1) 相 続 税 納 税 の 原 則 (2) 相 続 税 の 連 帯 納 付 義 務 の 意 義 (3) 連 帯 納 付 義 務 の 問 題 点 ( 平 成 23 年 度 改 正 及 び 平 成 24 年 度 改 正 の 背 景 ) (4) 現 行 の 連 帯 納 付 義 務 の 概 要 (5) 相 続 税 の 連 帯 納 付 義 務 に 関 する 留 意 点 参 考 文 献 付 録 1. 判 例 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 事 例 ( 要 旨 ) (1) 財 産 調 査 関 係 (2) 限 定 承 認 関 係 (3) 相 続 放 棄 関 係 (4) 相 続 分 の 譲 渡 関 係 (5) 遺 産 分 割 関 係 (6) 準 確 定 申 告 関 係 (7) 連 帯 納 付 義 務 関 係 付 録 2. 中 小 企 業 経 営 者 の 現 況 付 録 3. 相 続 税 の 連 帯 納 付 義 務 に 係 る 相 続 税 法 の 改 正 について 平 成 23 年 度 及 び 平 成 24 年 度 の 制 度 改 正 の 内 容 本 研 究 報 告 で 使 用 する 法 律 等 の 略 称 は 次 のとおりである 所 法 : 所 得 税 法 相 法 : 相 続 税 法 措 法 : 租 税 特 別 措 置 法 通 法 : 国 税 通 則 法 所 令 : 所 得 税 法 施 行 令 相 令 : 相 続 税 法 施 行 令 措 令 : 租 税 特 別 措 置 法 施 行 令 通 令 : 国 税 通 則 法 施 行 令 相 規 : 相 続 税 法 施 行 規 則 措 規 : 租 税 特 別 措 置 法 施 行 規 則 財 基 通 : 財 産 評 価 基 本 通 達 所 基 通 : 所 得 税 基 本 通 達 相 基 通 : 相 続 税 基 本 通 達 1: 第 1 条 1: 第 1 項 一 : 第 1 号 - ii -

3 はじめに 昨 今 の 我 が 国 の 経 済 状 況 は リーマンショックに 始 まった 大 幅 な 景 気 後 退 による 影 響 は 徐 々に 薄 れているものの 東 日 本 大 震 災 による 経 済 への 大 打 撃 更 には 近 隣 諸 国 との 摩 擦 に 伴 う 様 々な 要 因 が 重 なり いまだ 不 況 感 からの 脱 却 は 道 半 ばとなっている 平 成 24 年 末 の 総 選 挙 による 政 権 交 代 に 伴 う 安 倍 政 権 の 発 足 により いわゆる アベノミクス と 称 される 数 々のデフレ 脱 却 に 向 けた 政 策 の 影 響 が 外 国 為 替 株 式 市 況 を 賑 わせてきており 景 気 回 復 への 期 待 感 は 増 しているものの それが 実 感 できる 状 況 はほど 遠 いものと 推 測 される また 中 小 企 業 の 経 営 者 にこれらの 景 気 回 復 の 影 響 が 巡 ってくるのは 更 に 先 の 話 ではなかろうか 一 方 で 大 企 業 においては 経 営 者 の 若 返 りが 目 立 ってきており 世 代 交 代 が 進 んでいる ものと 推 測 されるが 中 小 企 業 においては いまだ 足 踏 み 状 態 であるということが 各 種 資 料 から 明 確 になっている そのため 中 小 企 業 の 経 営 者 の 平 均 年 齢 が 上 昇 の 一 途 をたどり な かなか 歯 止 めがかからない 状 況 にある したがって 中 小 企 業 の 事 業 承 継 は 喫 緊 の 課 題 と 考 えても 過 言 ではない 我 が 国 の 中 小 企 業 においては 同 族 会 社 が 多 数 を 占 め その 事 業 承 継 については 親 族 内 承 継 が 主 流 と 考 えられる そのため 従 前 の 事 業 承 継 の 議 論 は 親 族 内 承 継 が 前 提 となって おり 相 続 税 又 は 贈 与 税 の 納 税 コストが 大 きいことに 着 目 し いかに 納 税 コストを 抑 えて 事 業 を 円 滑 に 承 継 していくかという 点 に 視 線 が 注 がれていた これに 対 して 近 年 中 小 企 業 の 事 業 承 継 に 係 る 様 々な 制 度 が 検 討 され 様 々な 議 論 されるべき 論 点 等 があるとは 推 測 され るものの この 問 題 のみの 議 論 は 徐 々に 解 消 に 向 かってきているのではなかろうか しかしながら 昨 今 の 社 会 情 勢 として めまぐるしい 技 術 革 新 社 会 構 造 の 変 化 等 これ までの 延 長 線 で 事 業 を 行 うことでは 成 長 が 見 込 めない 中 小 企 業 経 営 において 新 規 事 業 への 開 拓 海 外 進 出 等 をも 考 慮 しなければならない 等 その 経 営 者 を 取 り 巻 く 環 境 は 激 変 してお り それに 伴 い 新 たな 事 業 リスク 訴 訟 リスク 等 も 十 分 に 考 慮 しながら 事 業 承 継 を 考 えて いかなければならない 時 代 になってしまったものと 考 えられる このような 状 況 の 中 中 小 企 業 経 営 者 の 一 支 援 者 として また 税 の 専 門 家 として 公 認 会 計 士 は 相 続 税 制 の 知 識 が 必 要 となってくると 考 えられる そこで 本 研 究 報 告 では 特 に 中 小 企 業 経 営 者 に 関 連 して 問 題 となりやすい 相 続 税 制 上 の 問 題 について 従 前 の 相 続 税 贈 与 税 の 節 税 の 議 論 ではなく 中 小 企 業 の 経 営 者 を 取 り 巻 く 環 境 の 変 化 を 考 慮 した 事 業 承 継 に 係 る 様 々な 論 点 について 触 れ 検 討 することとした 本 研 究 報 告 が 我 が 国 の 中 小 企 業 の 経 営 者 を 取 り 巻 く 環 境 の 変 化 に 伴 って 生 じる 事 業 承 継 に 絡 んだリスク 対 応 に 利 用 されることに 期 待 する - 1 -

4 1. 財 産 調 査 と 貸 出 金 債 権 の 評 価 及 び 債 務 控 除 民 法 では 相 続 の 開 始 の 時 から 被 相 続 人 に 帰 属 していた 一 切 の 権 利 義 務 を 承 継 する(た だし 被 相 続 人 の 一 身 に 専 属 したものは 除 く )こととなる したがって サラリーマンの ようにごく 一 般 的 な 相 続 手 続 においては 所 有 する 財 産 を 調 査 し 相 続 財 産 の 全 体 把 握 を 行 い 分 割 協 議 に 進 むこととなろう しかし 中 小 企 業 の 経 営 者 等 においては 個 人 資 金 を 会 社 に 対 して 貸 付 を 行 っていたり また 会 社 の 借 入 金 の 債 務 保 証 を 行 っていることが 多 いものと 推 測 される また 経 営 上 の 様 々なリスクから 訴 訟 を 抱 えている 経 営 者 も 少 なくないだろう 民 法 は 被 相 続 人 が 所 有 していた 積 極 財 産 のみならず 借 金 などの 消 極 財 産 も 自 動 的 に 承 継 することとなる そのため まずは 積 極 財 産 消 極 財 産 についての 財 産 調 査 が 必 須 となってくる ここでは 中 小 企 業 経 営 者 の 相 続 における 財 産 調 査 で 問 題 となりやすい1 会 社 に 対 する 貸 付 金 である 貸 出 金 債 権 の 評 価 2 債 務 控 除 の 対 象 となる 保 証 債 務 連 帯 債 務 について 検 討 を 行 う (1) 貸 出 金 債 権 の 評 価 相 続 税 の 計 算 上 相 続 で 取 得 した 財 産 は 財 産 の 取 得 の 時 における 時 価 により 評 価 す るものとされている( 相 法 22) 貸 出 金 債 権 の 評 価 については 相 続 税 の 計 算 上 課 税 時 期 における 元 本 の 価 額 に 利 息 の 価 額 を 加 えたものとなる( 財 基 通 204) なお 元 本 の 価 額 については その 債 権 金 額 の 全 部 又 は 一 部 が 課 税 時 期 において 次 に 掲 げる 金 額 に 該 当 するときその 他 その 回 収 が 不 可 能 又 は 著 しく 困 難 であると 見 込 まれるときにおい ては それらの 金 額 は 元 本 の 価 額 に 算 入 しないこととされている( 財 基 通 205) 1 債 務 者 について 次 に 掲 げる 事 実 が 発 生 している 場 合 におけるその 債 務 者 に 対 して 有 する 貸 付 金 債 権 等 の 金 額 (その 金 額 のうち 質 権 及 び 抵 当 権 によって 担 保 されている 部 分 の 金 額 を 除 く ) ア. 手 形 交 換 所 (これに 準 ずる 機 関 を 含 む )において 取 引 停 止 処 分 を 受 けたとき イ. 会 社 更 生 手 続 の 開 始 の 決 定 があったとき ウ. 民 事 再 生 法 ( 平 成 11 年 法 律 第 225 号 )の 規 定 による 再 生 手 続 開 始 の 決 定 があっ たとき エ. 会 社 の 整 理 開 始 命 令 があったとき オ. 特 別 清 算 の 開 始 命 令 があったとき カ. 破 産 の 宣 告 があったとき キ. 業 況 不 振 のため 又 はその 営 む 事 業 について 重 大 な 損 失 を 受 けたため その 事 業 を 廃 止 し 又 は6か 月 以 上 休 業 しているとき 2 再 生 計 画 認 可 の 決 定 整 理 計 画 の 決 定 更 生 計 画 の 決 定 又 は 法 律 の 定 める 整 理 手 続 に よらない いわゆる 債 権 者 集 会 の 協 議 により 債 権 の 切 捨 て 棚 上 げ 年 賦 償 還 等 の 決 定 があった 場 合 において これらの 決 定 のあった 日 現 在 におけるその 債 務 者 に 対 して 有 する 債 権 のうち その 決 定 により 切 り 捨 てられる 部 分 の 債 権 の 金 額 及 び 次 に 掲 げる 金 額 - 2 -

5 ア. 弁 済 までの 据 置 期 間 が 決 定 後 5 年 を 超 える 場 合 におけるその 債 権 の 金 額 イ. 年 賦 償 還 等 の 決 定 により 割 賦 弁 済 されることとなった 債 権 の 金 額 のうち 課 税 時 期 後 5 年 を 経 過 した 日 後 に 弁 済 されることとなる 部 分 の 金 額 3 当 事 者 間 の 契 約 により 債 権 の 切 捨 て 棚 上 げ 年 賦 償 還 等 が 行 われた 場 合 において それが 金 融 機 関 の 斡 旋 に 基 づくものであるなど 真 正 に 成 立 したものと 認 めるものであ るときにおけるその 債 権 の 金 額 のうち2に 掲 げる 金 額 に 準 ずる 金 額 ここで その 回 収 が 不 可 能 又 は 著 しく 困 難 であると 見 込 まれるとき を 具 体 的 にど のように 判 断 するのか 問 題 となる この 点 につき 国 税 不 服 審 判 所 裁 決 事 例 ( 平 成 18 年 12 月 22 日 情 報 公 開 法 第 9 条 第 1 項 による 開 示 情 報 TAINS)では その 回 収 が 不 可 能 又 は 著 しく 困 難 であると 見 込 まれるときとは 前 記 次 に 掲 げる 金 額 に 該 当 するとき に 準 じるものであり これと 同 視 できる 程 度 に 債 務 者 の 資 産 状 況 及 び 営 業 状 況 等 が 客 観 的 に 破 たんしていることが 明 白 であって 債 権 の 回 収 の 見 込 みがないことが 客 観 的 に 確 実 であるといい 得 るときで あると 解 するのが 相 当 であるとされている その 判 断 に 当 たっては 債 務 者 の 負 債 及 び 資 産 状 況 事 業 の 性 質 事 業 上 の 経 営 手 腕 及 び 信 用 等 を 総 合 考 慮 し 合 理 的 な 経 済 活 動 に 関 する 社 会 通 念 に 照 らして 判 断 すべきとされている したがって 貸 付 金 債 権 の 評 価 を 行 う 際 には 課 税 時 期 において 担 保 保 証 の 有 無 を 確 認 するとともに 債 務 者 の 資 産 状 況 今 後 の 見 込 みを 含 む 営 業 状 況 取 引 金 融 機 関 との 返 済 新 規 借 入 状 況 などを 総 合 的 に 検 討 し 事 業 経 営 自 体 が 客 観 的 に 破 たんし 債 権 の 回 収 の 見 込 みがないことが 客 観 的 に 確 実 か 否 か 判 断 を 行 うことになる (2) 債 務 控 除 の 対 象 となる 保 証 債 務 連 帯 債 務 の 範 囲 相 続 税 の 計 算 上 債 務 控 除 の 対 象 となる 債 務 は 確 実 と 認 められるものに 限 定 され( 相 法 14) 債 務 の 引 継 の 時 における 状 況 により 評 価 するものとされている( 相 法 22) 相 続 税 の 計 算 上 保 証 債 務 及 び 連 帯 債 務 については 次 に 掲 げるところにより 取 り 扱 うも のとされている( 相 基 通 14-3) 保 証 債 務 については 控 除 しないこと ただし 主 たる 債 務 者 が 弁 済 不 能 の 状 態 にあ るため 保 証 債 務 者 がその 債 務 を 履 行 しなければならない 場 合 で かつ 主 たる 債 務 者 に 求 償 して 返 還 を 受 ける 見 込 みがない 場 合 には 主 たる 債 務 者 が 弁 済 不 能 の 部 分 の 金 額 は 当 該 保 証 債 務 者 の 債 務 として 控 除 すること 連 帯 債 務 については 連 帯 債 務 者 のうちで 債 務 控 除 を 受 けようとする 者 の 負 担 すべき 金 額 が 明 らかとなっている 場 合 には 当 該 負 担 金 額 を 控 除 し 連 帯 債 務 者 のうちに 弁 済 不 能 の 状 態 にある 者 ( 以 下 弁 済 不 能 者 という )があり かつ 求 償 して 弁 済 を 受 ける 見 込 みがなく 当 該 弁 済 不 能 者 の 負 担 部 分 をも 負 担 しなければならないと 認 められ る 場 合 には その 負 担 しなければならないと 認 められる 部 分 の 金 額 も 当 該 債 務 控 除 を 受 - 3 -

6 けようとする 者 の 負 担 部 分 として 控 除 すること 1 保 証 債 務 保 証 人 が 主 たる 債 務 者 の 債 務 につき 債 権 者 へ 弁 済 した 場 合 保 証 人 は 主 たる 債 務 者 に 対 して 求 償 できる( 民 法 459) 相 続 税 の 計 算 上 債 務 控 除 の 対 象 となる 債 務 は 確 実 と 認 められるものに 限 定 されており 保 証 債 務 は 原 則 として 債 務 控 除 の 対 象 とな らない ただし (1) 主 たる 債 務 者 が 弁 済 不 能 の 状 態 にあるため 保 証 債 務 者 がその 債 務 を 履 行 しなければならない 場 合 で (2) 主 たる 債 務 者 に 求 償 して 返 済 を 受 ける 見 込 み がない 場 合 実 質 的 に 保 証 債 務 を 負 担 すべきことになるため 確 実 な 債 務 として 債 務 控 除 の 対 象 としている ここで 主 たる 債 務 者 が 弁 済 不 能 の 状 態 にあるため 保 証 債 務 者 がその 債 務 を 履 行 しなければならない 場 合 及 び 主 たる 債 務 者 に 求 償 して 返 済 を 受 ける 見 込 みが ない 場 合 を 具 体 的 にどのように 判 断 するべき 問 題 が 生 じる この 点 につき 東 京 高 等 裁 判 所 裁 判 例 ( 平 成 16 年 3 月 16 日 判 決 )では 以 下 のよ うに 示 している 保 証 債 務 が 相 続 税 法 第 14 条 第 1 項 に 定 める 控 除 すべき 債 務 であることが 確 実 と 認 められるもの に 該 当 するためには 相 続 の 開 始 時 点 を 基 準 として その 履 行 すべ き 保 証 債 務 について 主 たる 債 務 者 及 び 他 の 共 同 保 証 人 に 対 して 求 償 権 を 行 使 したり 債 権 者 に 代 位 して 物 上 担 保 権 を 行 使 してもなお 債 権 の 回 収 を 受 ける 見 込 みのないこ とが 明 確 になっていなければならず 具 体 的 には 主 たる 債 務 者 及 び 他 の 共 同 保 証 人 が 破 産 和 議 会 社 更 生 あるいは 強 制 執 行 等 の 手 続 開 始 を 受 け 又 は 事 業 閉 鎖 行 方 不 明 刑 の 執 行 等 によって 債 務 超 過 の 状 態 が 相 当 期 間 継 続 しながら 他 からの 融 資 を 受 ける 見 込 みもなく 再 起 の 目 途 が 立 たないこと 債 権 者 に 代 位 して 物 上 担 保 権 を 行 使 しても 優 先 債 権 者 が 存 在 するため 担 保 価 値 が 乏 しいことなどの 事 情 によって 事 実 上 債 権 の 全 部 又 は 一 部 の 回 収 ができない 状 況 にあることが 客 観 的 に 認 められるか 否 かで 決 せられるべきである なお この 保 証 債 務 を 確 実 と 認 められる 債 務 とする 解 釈 基 準 は 貸 付 金 債 権 の 元 本 価 額 の 評 価 その 他 その 回 収 が 不 可 能 又 は 著 しく 困 難 であると 見 込 まれるとき に いう 基 準 とほとんど 同 様 というべきであるとする 裁 判 例 ( 大 阪 高 等 裁 判 所 平 成 15 年 7 月 1 日 )もある 2 連 帯 債 務 連 帯 債 務 では 同 一 債 権 につき 複 数 の 債 務 者 が 全 額 債 務 を 独 立 して 負 担 する 義 務 があるため( 民 法 430) 債 権 者 は 連 帯 債 務 者 の1 人 に 債 権 全 額 を 請 求 することもで きるし また 債 務 者 全 員 に 一 部 を 請 求 することもできる ただし 債 務 者 の1 人 が 債 務 全 額 を 弁 済 した 場 合 には 他 の 連 帯 債 務 者 に 対 して 各 自 の 負 担 すべき 部 分 につ いて 求 償 権 を 有 する( 民 法 442) 各 自 の 負 担 すべき 部 分 は 連 帯 債 務 者 間 の 特 約 に より 決 められ 特 約 がない 場 合 には 連 帯 債 務 者 の 受 けた 利 益 の 割 合 により 決 められる - 4 -

7 これらが 不 明 の 場 合 連 帯 債 務 者 間 で 平 等 の 割 合 と 推 定 されることになる 相 続 税 の 計 算 上 債 務 控 除 の 対 象 となる 債 務 は 確 実 と 認 められるものに 限 定 されて おり 連 帯 債 務 は 連 帯 債 務 者 のうちで 債 務 控 除 を 受 けようとする 者 の 負 担 すべき 金 額 が 明 らかとなっている 場 合 には 当 該 負 担 金 額 が 確 実 と 認 められるものとして 債 務 控 除 の 対 象 となる 保 証 債 務 と 異 なり 連 帯 債 務 では 連 帯 債 務 者 が 負 担 すべき 債 務 は 確 実 と 認 められるためである なお 連 帯 債 務 者 のうちに 弁 済 不 能 者 があり かつ 求 償 して 弁 済 を 受 ける 見 込 みがなく 当 該 弁 済 不 能 者 の 負 担 部 分 をも 負 担 しなければ ならないと 認 められる 場 合 には その 負 担 しなければならないと 認 められる 部 分 の 金 額 も 確 実 と 認 められる 債 務 として 債 務 控 除 の 対 象 となる 2. 承 認 民 法 は 相 続 人 に 対 する 選 択 については 相 続 人 は 自 己 のために 相 続 の 開 始 があっ たことを 知 った 時 から 三 箇 月 以 内 に 相 続 について 単 純 若 しくは 限 定 の 承 認 又 は 放 棄 を しなければならない ( 民 法 915)とされている したがって 相 続 人 は 財 産 調 査 の 結 果 当 該 相 続 について 単 純 承 認 限 定 承 認 相 続 の 放 棄 のいずれかの 意 思 決 定 を 行 わ なければならない これらについて 以 下 検 討 する (1) 単 純 承 認 相 続 人 は 単 純 承 認 をしたときには 無 限 に 被 相 続 人 の 権 利 義 務 を 承 継 することとな る( 民 法 920) したがって 相 続 人 が 単 純 承 認 の 意 思 表 示 を 行 った 場 合 には 被 相 続 人 に 帰 属 していた 一 切 の 権 利 義 務 を 承 継 することとなる ここで 相 続 人 が 積 極 的 に 単 純 承 認 の 意 思 表 示 をしなかったとしても 次 に 掲 げる 場 合 には 相 続 人 は 単 純 承 認 を したものとみなされる( 民 法 921) 1 相 続 人 が 相 続 財 産 の 全 部 又 は 一 部 を 処 分 したとき ただし 保 存 行 為 及 び 民 法 の 定 める 短 期 賃 貸 借 期 間 ( 民 法 602)を 超 えない 賃 貸 をすることはこの 限 りではない 2 相 続 人 が 自 己 のために 相 続 の 開 始 があったことを 知 ったときから3ヶ 月 以 内 に 限 定 承 認 又 は 相 続 の 放 棄 をしなかったとき 3 相 続 人 が 限 定 承 認 又 は 相 続 の 放 棄 をした 後 であっても 相 続 財 産 の 全 部 又 は 一 部 を 隠 匿 し 私 にこれを 消 費 し 又 は 悪 意 でこれを 相 続 財 産 の 目 録 中 に 記 載 しなかった とき ただし その 相 続 人 が 相 続 の 放 棄 をしたことによって 相 続 人 となった 者 が 相 続 の 承 認 をした 後 はこの 限 りでない (2) 限 定 承 認 1 限 定 承 認 の 意 義 及 び 効 果 限 定 承 認 とは 相 続 によって 得 た 財 産 の 限 度 においてのみ 被 相 続 人 の 債 務 及 び 遺 贈 を 弁 済 すべきことを 留 保 して 相 続 する 旨 の 相 続 人 全 員 による 意 思 表 示 をいう( 民 法 - 5 -

8 ) なお 単 純 承 認 の 場 合 には 後 に 述 べるみなし 譲 渡 所 得 課 税 のような 問 題 は 発 生 しない( 民 法 ) 2 限 定 承 認 の 申 立 の 要 件 相 続 人 は 限 定 承 認 をしようとするときは 民 法 第 915 条 第 1 項 の 期 間 内 すなわ ち 相 続 を 知 ってから3か 月 以 内 に 相 続 財 産 の 目 録 を 作 成 して 家 庭 裁 判 所 に 提 出 し 限 定 承 認 をする 旨 を 申 述 しなければならないとされている( 民 法 924) なお ここ での3か 月 については 利 害 関 係 人 又 は 検 察 官 の 請 求 によって 家 庭 裁 判 所 におい て 伸 長 することができる とされている( 民 法 915) 民 法 上 は 最 高 裁 昭 和 59 年 4 月 27 日 判 決 ( 付 録 参 照 )にあるように 相 続 財 産 の 不 存 在 を 信 じて 熟 慮 期 間 を 徒 過 したことに 過 失 がない 場 合 には 熟 慮 期 間 は 進 行 しないとして 熟 慮 期 間 の 起 算 点 に 例 外 を 認 める 見 解 がある ただし この 熟 慮 期 間 の 伸 長 制 度 は 後 に 述 べる 東 京 高 裁 平 成 15 年 判 決 にあるように 課 税 実 務 すなわち みなし 譲 渡 所 得 に 係 る 所 得 税 の 法 定 納 期 限 の 起 算 点 等 には 影 響 を 与 えないこととされていると 思 われるのでこの 点 注 意 が 必 要 である 1 したがって 例 えば 申 述 期 限 を 延 長 し 相 続 の 承 認 あるいは 放 棄 についての 判 断 を 留 保 している 場 合 は 準 確 定 申 告 については 無 申 告 のまま 放 置 せざるを 得 ないのか もしれない そして その 後 に 限 定 承 認 をした 場 合 期 限 後 申 告 となり 無 申 告 加 算 税 が 課 されるが 甘 受 せざるを 得 ないのが 現 状 の 課 税 実 務 であると 思 われる なお 限 定 承 認 の 申 請 の 取 下 げは 家 庭 裁 判 所 が 限 定 承 認 の 申 請 を 受 理 ( 家 事 事 件 手 続 規 則 106)する 前 なら 可 能 だが それ 以 降 は 撤 回 は 認 められない( 民 法 919) 3 申 立 後 の 手 続 ア. 催 告 公 告 等 限 定 承 認 をした 者 は 限 定 承 認 の 申 述 を 受 理 された 日 から5 日 以 内 に 全 ての 相 続 債 権 者 及 び 受 遺 者 に 対 して 限 定 承 認 をしたこと 及 び2ヶ 月 以 上 の 一 定 の 期 間 内 にその 請 求 の 申 出 をすべき 旨 を 公 告 ( 官 報 掲 載 )しなければならないとされている ( 民 法 927) なお 相 続 財 産 管 理 人 が 選 任 された 場 合 には 上 記 5 日 以 内 が 選 任 後 10 日 以 内 となる( 民 法 936) イ. 財 産 の 換 価 方 法 限 定 承 認 をした 場 合 相 続 人 は 相 続 した 遺 産 の 価 額 の 限 度 で 債 務 弁 済 の 責 任 を 負 うため 相 続 財 産 管 理 人 が 行 う 遺 産 の 換 価 換 金 につき 債 権 者 は 重 大 な 利 害 関 係 を 持 つ このため 財 産 管 理 人 の 行 う 遺 産 の 換 価 換 金 については 恣 意 性 を 排 除 した 競 1 日 本 公 認 会 計 士 協 会 東 京 会 編 公 認 会 計 士 による 税 務 判 例 の 分 析 と 実 務 対 応 Vol.2 ( 日 本 公 認 会 計 士 協 会 出 版 局 平 成 25 年 ) 頁 - 6 -

9 売 によるものとしている( 民 法 932) ウ. 先 買 権 上 記 競 売 を 原 則 としつつ 現 実 には 例 えば 動 産 類 のように 競 売 という 方 法 のみ では その 換 価 換 金 が 困 難 な 場 合 がある そのため 例 外 的 な 方 法 として 民 法 は 先 買 権 行 使 という 方 法 を 認 めている こ れは 裁 判 所 が 選 任 した 鑑 定 人 の 鑑 定 価 格 ( 時 価 ) 以 上 の 価 額 を 支 払 い 相 続 人 が 遺 産 の 所 有 権 等 を 取 得 するという 方 法 である これにより 相 続 人 の 恣 意 性 を 排 除 し て 債 権 者 の 利 益 を 守 りつつ 相 続 人 の 遺 産 への 気 持 ち 等 へ 一 定 の 配 慮 をしたものと 解 される( 民 法 932) なお この 鑑 定 人 の 選 任 については 家 庭 裁 判 所 は 債 権 者 に 参 加 の 機 会 を 与 える ために その 旨 の 通 知 をしなければならない( 民 法 933) 4 みなし 譲 渡 所 得 課 税 ア. 制 度 趣 旨 通 常 の 相 続 すなわち 単 純 承 認 の 場 合 のキャピタルゲインについては 相 続 段 階 では 課 税 されない(いわゆる 課 税 の 繰 延 所 法 60) しかし 限 定 承 認 の 場 合 相 続 財 産 のみが 被 相 続 人 に 対 する 債 権 の 弁 済 資 金 となるので 限 定 承 認 の 段 階 で 被 相 続 人 存 命 中 のキャピタルゲインを 確 定 課 税 し 限 定 承 認 をした 相 続 人 の 固 有 の 利 益 を 保 護 しようとしている( 所 法 59) イ. 移 転 事 由 このみなし 譲 渡 については 相 続 人 が 限 定 承 認 の 申 述 をし 家 庭 裁 判 所 により その 申 述 が 受 理 され 限 定 承 認 の 効 力 が 発 生 したときに 認 められる ウ. 移 転 時 期 所 得 税 法 第 59 条 では その 事 由 が 生 じた 時 に 資 産 の 譲 渡 があったものとみ なす とし その 事 由 に 相 続 ( 限 定 承 認 に 係 るものに 限 る ) を 規 定 してい る この 点 はみなし 譲 渡 所 得 の 納 期 限 に 関 係 する 課 税 実 務 では 所 得 税 法 第 59 条 の 文 言 及 び 譲 渡 所 得 課 税 の 趣 旨 から 相 続 開 始 を 知 った 日 の 翌 日 から 起 算 して4か 月 を 経 過 した 日 の 前 日 を 法 定 納 期 限 と 解 釈 し ている また このような 課 税 実 務 の 取 扱 いを 是 認 する 裁 判 例 として 東 京 高 裁 平 成 15 年 3 月 10 日 判 決 ( 付 録 参 照 )がある なお この 判 決 では 限 定 承 認 の 申 述 受 理 審 判 が 通 常 4か 月 以 内 にされ 相 続 人 は 財 産 を 調 査 して 税 額 を 算 定 できることを 挙 げ 納 税 者 に 無 理 を 強 いることにはならず 不 合 理 とは 言 えないことも 理 由 として 述 べている エ.みなし 譲 渡 価 格 キャピタルゲインに 課 税 するという 趣 旨 から 相 続 税 課 税 等 の 場 合 の 路 線 価 評 価 ではなく 時 価 評 価 により 課 税 されることになる - 7 -

10 オ. 準 確 定 申 告 確 定 申 告 書 を 提 出 すべき 者 が 提 出 すべき 期 限 までに 提 出 しないで 死 亡 した 場 合 あるいは 年 の 中 途 で 死 亡 した 場 合 相 続 人 はその 相 続 の 開 始 があったことを 知 った 日 の 翌 日 から4ヶ 月 を 経 過 した 日 の 前 日 までに 準 確 定 申 告 をしなければならない とされている( 所 法 124 同 法 125) カ. 納 税 責 任 国 税 通 則 法 第 5 条 相 続 による 国 税 の 納 付 義 務 の 承 継 によると 相 続 人 が 限 定 承 認 をしたときは その 相 続 人 は 相 続 によって 得 た 財 産 の 限 度 においてのみそ の 国 税 を 納 付 する 責 めに 任 ずる とされている 一 方 国 税 徴 収 法 等 に 限 定 承 認 の 場 合 の 納 税 に 際 して 相 続 人 固 有 の 財 産 を 対 象 にしてはならない というような 規 定 はないようである この 点 につきコンメンタール 国 税 通 則 法 ( 第 1 巻 751 及 び 752 頁 )によれば 限 定 承 認 をした 相 続 人 は 承 継 にかかる 国 税 の 納 付 には 相 続 によって 得 た 積 極 財 産 を 充 てるだけでよい 国 は 相 続 人 の 固 有 財 産 に 対 して 滞 納 処 分 をすることができ ない 私 法 上 の 相 続 債 務 の 場 合 は 限 定 承 認 があっても 相 続 人 に 対 して 債 権 の 全 額 について 請 求 することができ その 給 付 判 決 も 全 額 の 請 求 が 認 められている しかし 相 続 人 が 限 定 承 認 の 事 実 を 主 張 して その 固 有 財 産 をもって 弁 済 を 拒 絶 す る 抗 弁 をしたときは 相 続 財 産 の 存 する 限 度 で 執 行 できる 旨 の 留 保 が 判 決 に 付 され る その 留 保 に 反 して 債 権 者 が 相 続 人 の 固 有 財 産 に 対 して 執 行 したときは 相 続 人 はその 排 除 の 請 求 ができるのである としている 5 保 証 責 任 物 上 保 証 責 任 との 関 係 保 証 人 連 帯 保 証 人 あるいは 物 上 保 証 は 被 相 続 人 の 死 亡 により 影 響 を 受 けない すなわち 相 続 人 の 限 定 承 認 等 により 全 く 影 響 を 受 けない したがって 相 続 人 が 限 定 承 認 を 選 択 した 場 合 限 定 相 続 人 としての 責 任 は 相 続 によって 得 た 財 産 の 限 度 に おいてのみ という 限 定 が 付 されることになる 6 破 産 との 関 係 限 定 承 認 をして 財 産 を 整 理 していく 中 で 債 務 超 過 が 判 明 した 場 合 で 破 産 手 続 開 始 申 立 がなされない 場 合 は 当 該 相 続 財 産 の 清 算 手 続 は 限 定 承 認 の 財 産 管 理 人 により 行 われることになる 一 方 当 該 相 続 財 産 について 破 産 手 続 開 始 申 立 がなされる 場 合 清 算 手 続 は 破 産 管 財 人 により 行 われることになる 7 相 続 時 精 算 課 税 制 度 との 関 係 相 続 時 精 算 課 税 制 度 という 生 前 贈 与 を 取 り 込 んでの 相 続 税 額 算 出 という 側 面 と 被 相 続 人 負 担 債 務 についての 引 当 を 相 続 財 産 に 限 定 するという 側 面 は 全 く 別 個 のもの である すなわち 相 続 時 精 算 課 税 制 度 の 適 用 を 申 請 したか 否 かは 限 定 承 認 を 選 択 すること 等 に 何 ら 影 響 しない - 8 -

11 3. 相 続 放 棄 (1) 相 続 放 棄 の 意 義 民 法 は 相 続 人 は 相 続 開 始 の 時 から 被 相 続 人 の 財 産 に 属 した 一 切 の 権 利 義 務 を 承 継 する ただし 被 相 続 人 の 一 身 に 専 属 したものは この 限 りでない ( 民 法 896) と 規 定 し 被 相 続 人 に 一 身 専 属 的 なものを 除 き 相 続 人 は 被 相 続 人 の 財 産 を 何 らの 手 続 も 要 さず 当 然 に 承 継 するものとしている しかし 被 相 続 人 の 財 産 のうちの 消 極 財 産 が 積 極 財 産 を 上 回 るような 場 合 には 一 般 に 相 続 人 は 被 相 続 人 の 財 産 の 承 継 を 望 まないと 考 えられるし 積 極 財 産 が 消 極 財 産 を 上 回 る 場 合 であっても 相 続 による 財 産 取 得 を 潔 しとしない 場 合 等 もあり 得 る 他 方 で 被 相 続 人 ( 債 務 者 )の 死 亡 によって 債 権 の 弁 済 を 受 けられなくなる 相 続 債 権 者 の 利 益 保 護 にも 配 慮 する 必 要 がある そこで 民 法 は 当 然 承 継 を 原 則 として 相 続 債 権 者 の 権 利 の 安 定 を 図 りつつ 相 続 人 に 相 続 開 始 後 一 定 の 期 間 ( 熟 慮 期 間 ) 内 に 限 り 相 続 を 承 認 す るか 否 か 承 認 する 場 合 には 条 件 付 きか 無 条 件 かの 選 択 の 自 由 を 認 めて 相 続 債 権 者 と 相 続 人 間 の 利 益 調 整 を 図 っている 2 そして 以 上 のような 相 続 人 に 認 められた 選 択 肢 の うち 相 続 人 が 相 続 を 全 面 的 に 拒 否 するものが 相 続 放 棄 である ここで 相 続 放 棄 とは 相 続 人 が 相 続 開 始 と 同 時 にいったん 帰 属 している 相 続 の 効 果 を 自 己 の 意 思 によって 全 面 的 に 拒 絶 し 初 めから 相 続 人 とならなかったことにする 意 思 表 示 であり 相 続 人 が 放 棄 の 意 思 を 表 示 することによって 相 続 人 としての 地 位 から 離 脱 する 行 為 であるから 形 成 権 であり 相 手 方 のない 単 独 行 為 である とさ れる 3 この 相 続 の 放 棄 をしようとする 者 は 限 定 承 認 の 場 合 と 同 様 自 己 のために 相 続 の 開 始 があったことを 知 ったときから3か 月 以 内 に 4 その 旨 を 家 庭 裁 判 所 に 申 述 書 を 提 出 す ることによって 申 述 しなければならないものとされており( 民 法 家 事 事 件 手 続 法 2015) 5 相 続 放 棄 は 一 種 の 要 式 行 為 であるから この 手 続 を 経 ずになされる 2 泉 久 雄 = 野 田 愛 子 民 法 X( 相 続 ) 注 解 法 律 学 全 集 19( 青 林 書 院 1995 年 ) 頁 中 川 良 延 3 泉 = 野 田 前 掲 注 頁 小 野 憲 昭 同 旨 中 川 善 之 助 = 泉 久 雄 相 続 法 法 律 学 全 集 24( 有 斐 閣 第 3 版 昭 和 63 年 ) 頁 4 相 続 の 放 棄 も 限 定 承 認 の 場 合 と 同 様 に 利 害 関 係 人 又 は 検 察 官 の 請 求 によって 家 庭 裁 判 所 において 伸 長 することができる ( 民 法 9151)とされている 5 東 日 本 大 震 災 に 伴 う 相 続 の 承 認 又 は 放 棄 をすべき 期 間 に 係 る 民 法 の 特 例 に 関 する 法 律 ( 平 成 23 年 法 律 69 号 )により 東 日 本 大 震 災 の 被 災 者 で 平 成 22 年 12 月 11 日 以 後 に 自 己 のために 相 続 の 開 始 があっ たことを 知 ったものに 対 する 相 続 承 認 または 放 棄 をすべき 期 間 (いわゆる 熟 慮 期 間 )の 適 用 については 平 成 23 年 11 月 30 日 まで 延 長 されている なお 新 たな 非 訟 事 件 手 続 法 ( 平 成 23 年 法 律 51 号 ) 家 事 事 件 手 続 法 ( 平 成 23 年 法 律 52 号 ) 等 の 成 立 に 伴 い 家 事 審 判 法 ( 昭 和 22 年 法 律 152 号 ) 家 事 審 判 規 則 ( 昭 和 22 年 最 高 裁 判 所 規 則 15 号 ) 等 は - 9 -

12 いわゆる 事 実 上 の 相 続 放 棄 ( 相 続 分 の 放 棄 とも 呼 称 される )は 法 的 には 意 味 のないものであるとされている 6 もっとも 現 実 には この 事 実 上 の 相 続 放 棄 を 行 うことによって 権 利 放 棄 している 場 合 が 多 いと 考 えられ 学 説 上 も 相 続 人 間 の 合 意 がある 以 上 無 効 ということはできない と 解 するのが 多 数 説 であるが 7 事 実 上 の 相 続 放 棄 においては 相 続 人 でない 第 三 者 と の 関 係 では 正 規 の 放 棄 と 同 じ 効 果 は 認 められず したがって 事 実 上 の 放 棄 をした 相 続 人 は 相 続 債 務 を 承 継 する ことに 留 意 する 必 要 がある 8 なお 相 続 放 棄 の 申 述 書 の 提 出 を 受 けた 家 庭 裁 判 所 は その 受 理 又 は 却 下 の 審 判 をす ることとなるが( 家 事 事 件 手 続 法 201) わが 国 の 裁 判 実 務 では 相 続 放 棄 の 申 述 は 書 面 審 査 で 受 理 される 本 人 の 出 頭 は 要 求 されず 文 書 による 申 述 があれば 家 庭 裁 判 所 からは 申 述 者 宛 の 問 合 せの 文 書 が 郵 送 されて それが 返 送 されれば 本 人 の 意 思 が 確 認 さ れたものとして 取 り 扱 われている 9 とされる (2) 相 続 税 法 における 相 続 人 の 意 義 と 相 続 放 棄 の 取 扱 い 1 相 続 人 の 原 則 的 意 義 民 法 上 相 続 を 放 棄 した 者 は その 相 続 に 関 しては 初 めから 相 続 人 とならなかっ たものとみなされる( 民 法 939) そこで 相 続 税 法 上 も 原 則 として 相 続 人 とい 新 非 訟 事 件 手 続 法 の 施 行 の 日 ( 平 成 25 年 1 月 1 日 )を 以 て 廃 止 された( 非 訟 事 件 手 続 法 及 び 家 事 事 件 手 続 法 の 施 行 に 伴 う 関 係 法 律 の 整 備 等 に 関 する 法 律 ( 平 成 23 年 法 律 53 号 ) 第 3 条 非 訟 事 件 手 続 法 等 の 施 行 に 伴 う 関 係 規 則 の 整 備 等 に 関 する 規 則 ( 平 成 24 年 最 高 裁 規 則 9 号 ) 第 1 条 等 を 参 照 ) 6 中 川 = 泉 前 掲 注 頁 相 続 税 法 上 も 同 様 の 考 え 方 を 採 っているものと 解 される( 後 記 注 10 参 照 ) この 事 実 上 の 相 続 放 棄 の 類 型 については 島 津 一 郎 = 松 川 正 毅 編 相 続 基 本 法 コンメンタール( 日 本 評 論 社 第 5 版 2007 年 ) 頁 和 田 幹 彦 などを 参 照 また 事 実 上 の 相 続 放 棄 の 一 類 型 であ る 一 部 の 相 続 人 の 相 続 分 をゼロとする 遺 産 分 割 協 議 が 共 同 相 続 人 間 で 行 われた 場 合 に 詐 害 行 為 取 消 権 ( 民 424) 行 使 の 対 象 になるとした 事 例 として 最 判 平 成 11 年 6 月 11 日 民 集 53 巻 5 号 898 頁 を 国 税 の 滞 納 者 が 相 続 分 に 満 たない 財 産 を 取 得 するような 遺 産 分 割 協 議 が 行 われた 場 合 その 遺 産 分 割 協 議 は 第 三 者 に 利 益 を 与 える 処 分 ( 国 税 徴 収 法 39)にあたり 得 るとした 事 例 として 最 判 平 成 21 年 12 月 10 日 民 集 63 巻 10 号 2516 頁 を それぞれ 参 照 7 島 津 = 松 川 編 前 掲 注 頁 和 田 幹 彦 8 谷 口 知 平 = 久 貴 忠 彦 新 版 注 釈 民 法 (27) 相 続 (2) ( 有 斐 閣 平 成 元 年 )589 頁 山 木 戸 克 己 = 宮 井 忠 夫 大 阪 高 決 昭 和 53 年 1 月 14 日 家 月 30 巻 8 号 53 頁 参 照 9 伊 藤 昌 司 相 続 法 ( 有 斐 閣 2002 年 )235 頁 中 川 = 泉 前 掲 注 頁 は 家 庭 裁 判 所 における 審 判 においては 申 述 書 の 形 式 的 審 査 と 放 棄 者 の 真 意 に 出 たものかどうかの 判 断 がなされるだけであり 放 棄 の 動 機 が 正 しいかどうかというようなことは 審 理 すべき 限 りではなく たとえ 正 しくないと 思 われ ても それによって 受 理 を 拒 むことはできない とする

13 う 場 合 には 相 続 を 放 棄 した 者 10 及 び 相 続 権 を 失 った 者 11を 含 まないものとしている ( 相 法 31 柱 書 ) ここで 相 続 税 法 上 いわゆる みなし 相 続 財 産 ( 相 法 31 各 号 )を 取 得 した 場 合 に 相 続 税 の 課 税 関 係 が 問 題 となる 者 は 相 続 人 に 限 定 されていないから 相 続 を 放 棄 した 者 がその 相 続 に 関 してみなし 相 続 財 産 を 取 得 した 場 合 には その 財 産 は 相 続 人 以 外 の 者 が 遺 贈 によって 取 得 したものとみなされることとなる( 相 法 31 相 基 通 3-3) そして そのみなし 相 続 財 産 が 日 本 国 内 にある 場 合 その 財 産 を 相 続 又 は 遺 贈 ( 死 因 贈 与 を 含 む 以 下 同 じ )によって 取 得 した 個 人 は その 者 が 無 制 限 納 税 義 務 者 ( 相 法 1の3 一 二 )であるか 制 限 納 税 義 務 者 ( 相 法 1の3 三 )であるかを 問 わず 相 続 税 の 納 税 義 務 を 負 うから( 相 基 通 1の3 1の4 共 -3) 相 続 を 放 棄 した 者 で あっても 少 なくとも 日 本 国 内 にあるみなし 相 続 財 産 を 取 得 した 個 人 には 相 続 税 の 納 税 義 務 があることとなる(なお 贈 与 によって 相 続 時 精 算 課 税 制 度 の 適 用 を 受 ける 財 産 を 取 得 した 者 に 係 る 相 続 税 の 納 税 義 務 については 後 述 ) しかし 一 方 で 相 続 を 放 棄 した 者 は 民 法 上 相 続 人 とはならないから たとえ 相 続 を 放 棄 した 者 がみなし 相 続 財 産 である 生 命 保 険 金 等 ( 相 法 31 一 ) 及 び 退 職 手 当 金 等 ( 同 項 二 )を 遺 贈 によって 取 得 したものとみなされても 民 法 上 の 相 続 人 であることを 前 提 とするこれらの 財 産 に 係 る 非 課 税 規 定 の 適 用 はないこととなり( 相 法 121 五 六 相 基 通 ) 同 様 に 債 務 控 除 ( 相 法 13) 相 次 相 続 控 除 ( 相 法 20)の 規 定 の 適 用 もないこととなる( 相 基 通 ) 12 ただし 債 務 控 除 の 規 定 は 包 括 遺 贈 によって 財 産 を 取 得 した 者 にも 適 用 されるから 相 続 を 放 棄 した 者 であ 10 相 続 税 基 本 通 達 3-1 は 法 第 3 条 第 1 項 に 規 定 する 相 続 を 放 棄 した 者 とは 民 法 第 915 条 (( 相 続 の 承 認 又 は 放 棄 をすべき 期 間 ))から 第 917 条 までに 規 定 する 期 間 内 に 同 法 第 938 条 (( 相 続 の 放 棄 の 方 式 ))の 規 定 により 家 庭 裁 判 所 に 申 述 して 相 続 の 放 棄 をした 者 ( 同 法 第 919 条 第 2 項 (( 相 続 の 承 認 及 び 放 棄 の 撤 回 及 び 取 消 し))の 規 定 により 放 棄 の 取 消 しをした 者 を 除 く )だけをいうのであって 正 式 に 放 棄 の 手 続 をとらないで 事 実 上 相 続 により 財 産 を 取 得 しなかったにとどまる 者 はこれに 含 まれない と 規 定 している 11 相 続 税 基 本 通 達 3-2 は 法 第 3 条 第 1 項 に 規 定 する 相 続 権 を 失 った 者 とは 民 法 第 891 条 の 各 号 (( 相 続 人 の 欠 格 事 由 ))に 掲 げる 者 並 びに 同 法 第 892 条 (( 推 定 相 続 人 の 廃 除 )) 及 び 第 893 条 (( 遺 言 による 推 定 相 続 人 の 廃 除 ))の 規 定 による 推 定 相 続 人 の 廃 除 の 請 求 に 基 づき 相 続 権 を 失 った 者 ( 同 法 第 894 条 (( 推 定 相 続 人 の 廃 除 の 取 消 し))の 規 定 により 廃 除 の 取 消 しのあった 者 を 除 く )だけをいう と 規 定 している 12 同 旨 北 野 弘 久 編 コンメンタール 相 続 税 法 ( 勁 草 書 房 1974 年 ) 頁 吉 良 実 頁 佐 藤 義 行 209 頁 水 野 武 夫 もっとも 課 税 実 務 上 は 相 続 を 放 棄 した 者 及 び 相 続 権 を 失 った 者 が 現 実 に 被 相 続 人 の 葬 式 費 用 を 負 担 した 場 合 においては その 負 担 額 は その 者 の 遺 贈 によって 取 得 した 財 産 の 価 額 から 債 務 控 除 しても 差 し 支 えないものとされている( 相 基 通 13-1)

14 っても その 者 がなお 包 括 受 遺 者 としての 地 位 を 有 している 場 合 には 13 債 務 控 除 の 規 定 を 適 用 することができる なお 相 続 の 放 棄 をした 者 又 は 欠 格 若 しくは 廃 除 の 事 由 により 相 続 権 を 失 った 者 が 遺 贈 により 財 産 を 取 得 した 場 合 その 者 がその 遺 贈 に 係 る 被 相 続 人 の 一 親 等 の 血 族 ( 相 法 181に 規 定 する 一 親 等 の 血 族 に 限 る )であるときは その 者 については 相 続 税 の2 割 加 算 の 規 定 ( 相 法 181)の 適 用 はない( 相 基 通 18-1) また 被 相 続 人 の 子 が 相 続 開 始 以 前 に 死 亡 し 又 は 相 続 権 を 失 ったため 代 襲 して 相 続 人 となった 被 相 続 人 の 孫 についても 相 続 税 の2 割 加 算 の 規 定 の 適 用 はないが( 同 条 2ただし 書 ) 代 襲 して 相 続 人 となるべき 地 位 を 有 する 孫 が 遺 贈 によって 財 産 (みなし 相 続 財 産 を 含 む )を 取 得 したにもかかわらず 代 襲 相 続 人 としては 相 続 を 放 棄 した 場 合 その 孫 は 初 めから 相 続 人 とはならず また 同 条 にいう 相 続 人 には 相 続 を 放 棄 した 者 は 含 まれないため その 孫 が 遺 贈 によって 取 得 した 財 産 に 係 る 相 続 税 については 相 続 税 の2 割 加 算 の 規 定 が 適 用 されることとなる 14 2 相 続 人 の 例 外 的 意 義 以 上 のような 相 続 人 に 関 する 原 則 的 な 定 めにかかわらず 相 続 税 法 は 一 定 の 場 合 に 民 法 上 のものとは 異 なる 意 味 で 相 続 人 という 語 を 用 いている すなわち 相 続 税 の 非 課 税 限 度 額 を 意 味 する 遺 産 に 係 る 基 礎 控 除 を 計 算 する 際 の 相 続 人 の 数 については 被 相 続 人 に 養 子 がある 場 合 にその 数 に 算 入 される 被 相 続 人 の 養 子 の 数 について 一 定 の 制 限 があるほか 相 続 の 放 棄 があった 場 合 においては その 放 棄 がなかったものとした 場 合 における 相 続 人 の 数 をいうものとされている( 相 法 152) また 相 続 税 の 総 額 も その 相 続 人 の 数 に 応 じた 相 続 人 が 民 法 第 900 条 ( 法 定 相 続 分 ) 及 び 第 901 条 ( 代 襲 相 続 人 の 相 続 分 )の 規 定 による 相 続 分 によって 取 得 したもの とした 場 合 におけるその 各 取 得 金 額 ( 当 該 相 続 人 が 一 人 である 場 合 又 はない 場 合 に は 当 該 控 除 した 金 額 )に 応 じて 計 算 した 金 額 とされている( 相 法 16) さらに 配 偶 者 控 除 ( 相 法 19 の2) 未 成 年 者 控 除 ( 相 法 19 の3) 及 び 障 害 者 控 除 ( 相 法 19 の4)の 規 定 も これらの 適 用 を 受 ける 者 が 相 続 放 棄 している 場 合 であ っても その 相 続 放 棄 がなかったものとして 適 用 される 13 民 法 は 相 続 人 に 対 しても 当 然 に 遺 贈 しうることとしているが( 民 903) 遺 言 による 相 続 人 に 対 する 相 続 財 産 取 得 の 割 合 指 定 があった 場 合 それをどのように 解 すべきかについては 学 説 上 対 立 がある( 中 川 = 泉 前 掲 注 頁 参 照 ) 14 国 税 庁 Web サイト 相 続 税 贈 与 税 質 疑 応 答 事 例 相 続 を 放 棄 した 代 襲 相 続 人 に 遺 贈 財 産 がある 場 合 の 相 続 税 の 2 割 加 算 ( ( 平 成 24 年 11 月 30 日 現 在 ) 同 旨 武 田 昌 輔 監 修 DHC コンメンタール 相 続 税 法 ( 第 一 法 規 加 除 式 昭 和 56 年 )1353 頁

15 (3) 相 続 時 精 算 課 税 制 度 と 相 続 放 棄 その 年 の1 月 1 日 において 65 歳 以 上 である 者 から その 者 の 直 系 卑 属 である 者 のう ちその 年 1 月 1 日 において 20 歳 以 上 である 推 定 相 続 人 に 対 して 財 産 の 贈 与 を 行 った 場 合 その 財 産 の 受 贈 者 はその 贈 与 に 係 る 財 産 について その 贈 与 に 係 る 贈 与 税 の 申 告 書 の 提 出 期 限 までに 一 定 の 書 類 を 添 付 して 相 続 時 精 算 課 税 選 択 届 出 書 を 提 出 するなどの 要 件 を 満 たすときは 相 続 時 精 算 課 税 制 度 の 適 用 を 受 けることができる( 相 法 21 の9 相 令 5 相 規 10) 15 この 相 続 時 精 算 課 税 選 択 届 出 書 を 提 出 した 者 ( 以 下 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 という ) であっても その 届 出 書 に 係 る 財 産 ( 以 下 相 続 時 精 算 課 税 適 用 財 産 という )を 贈 与 した 者 ( 以 下 特 定 贈 与 者 という )の 相 続 を 放 棄 することができる 16 もっとも たとえ 特 定 贈 与 者 に 係 る 相 続 を 放 棄 した 場 合 であっても その 特 定 贈 与 者 に 係 る 相 続 に よってみなし 相 続 財 産 を 取 得 している 場 合 等 があり 得 る そこで 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 が 特 定 贈 与 者 に 係 る 相 続 を 放 棄 した 場 合 であっても その 特 定 贈 与 者 に 係 る 相 続 又 は 遺 贈 によって 財 産 を 取 得 している 場 合 と 取 得 していない 場 合 とがあり 得 ることとなり それぞれ 次 のように 取 扱 いが 異 なることとなるが いずれの 場 合 であっても 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 は 相 続 税 を 納 める 義 務 を 負 う( 相 法 1の3 四 なお 相 続 税 の 申 告 書 の 提 出 義 務 者 について 相 基 通 27-1を 参 照 )ため 相 続 時 精 算 課 税 制 度 を 利 用 した 課 税 逃 れ はできないこととなる まず 特 定 贈 与 者 から 相 続 又 は 遺 贈 により 財 産 を 取 得 した 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 につ いては その 特 定 贈 与 者 からの 贈 与 により 取 得 した 相 続 時 精 算 課 税 適 用 財 産 ( 相 法 21 の21から3まで 21 の3 21 の4 及 び 21 の 10 の 規 定 によりその 取 得 の 日 の 属 する 年 分 の 贈 与 税 の 課 税 価 格 計 算 の 基 礎 に 算 入 されるものに 限 る )の 価 額 を 相 続 税 の 課 税 価 格 に 加 算 した 価 額 をもって 相 続 税 の 課 税 価 格 とされる( 相 法 21 の 151) この 場 合 相 続 時 精 算 課 税 適 用 財 産 は その 財 産 の 贈 与 時 における 価 額 によって 加 算 されるが ( 相 基 通 21 の 15-2) 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 が 相 続 人 に 該 当 せず かつ 特 定 遺 贈 のみによって 財 産 を 取 得 した 場 合 には 債 務 控 除 の 規 定 ( 相 法 13)は 適 用 されない( 相 基 通 13-9(1)( 注 )) 15 平 成 25 年 税 制 改 正 により 平 成 27 年 1 月 1 日 以 降 においては 贈 与 者 の 年 齢 が 65 歳 から 60 歳 に 引 き 下 げられ( 相 法 21 の9) また その 年 の 1 月 1 日 において 20 歳 以 上 である 孫 への 贈 与 も 相 続 時 精 算 課 税 の 対 象 となった( 措 法 70 の2の5) 16 判 例 は 相 続 放 棄 のような 身 分 行 為 については 詐 害 行 為 取 消 権 ( 民 424) 行 使 の 対 象 とならない( 最 判 昭 和 49 年 9 月 20 日 民 集 28 巻 6 号 1202 頁 )とする しかし 債 権 者 対 策 として 相 続 時 精 算 課 税 制 度 を 利 用 した 生 前 贈 与 が 行 われているような 場 合 には その 生 前 贈 与 が 詐 害 行 為 取 消 権 行 使 の 対 象 となり 強 制 執 行 妨 害 目 的 財 産 損 壊 等 罪 ( 刑 法 96 の 2)が 成 立 する 可 能 性 がある( 関 根 稔 遺 産 相 続 に 与 える 影 響 税 務 弘 報 51 巻 7 号 (2003 年 7 月 )94 頁 )

16 また 特 定 贈 与 者 から 相 続 又 は 遺 贈 により 財 産 を 取 得 しなかった 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 については その 特 定 贈 与 者 からの 贈 与 により 取 得 した 相 続 時 精 算 課 税 適 用 財 産 をそ の 特 定 贈 与 者 から 相 続 (その 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 がその 特 定 贈 与 者 の 相 続 人 以 外 の 者 である 場 合 には 遺 贈 )により 取 得 したものとみなして 相 続 税 の 計 算 をすることと なる( 相 法 21 の 161) この 場 合 特 定 贈 与 者 から 相 続 又 は 遺 贈 により 取 得 したもの とみなされる 相 続 時 精 算 課 税 適 用 財 産 の 価 額 は その 財 産 の 贈 与 時 における 価 額 による が( 相 法 21 の 163) その 相 続 時 精 算 課 税 適 用 者 が 相 続 人 又 は 包 括 受 遺 者 に 該 当 しな い 場 合 には 債 務 控 除 の 規 定 ( 相 法 13)は 適 用 されない( 相 基 通 13-9(2)( 注 )) 4. 相 続 分 の 譲 渡 (1) 相 続 分 の 譲 渡 の 意 義 1 相 続 分 の 譲 渡 性 相 続 が 発 生 すると 民 法 では 共 同 相 続 を 前 提 としているために 共 同 相 続 人 間 にお いて 遺 産 分 割 が 行 われることになる( 民 法 9071) しかし 共 同 相 続 人 間 で 遺 産 分 割 の 合 意 が 成 立 するまで 相 当 の 時 間 を 要 することが 多 いため 早 く 相 続 財 産 を 手 にし たいとか あるいは 遺 産 争 いの 対 立 となる 遺 産 分 割 に 関 わり 合 いたくない 特 定 の 相 続 人 を 遺 産 分 割 に 参 加 させたくないといったことを 考 える 共 同 相 続 人 のために 遺 産 分 割 の 前 に 自 己 の 相 続 分 を 他 の 共 同 相 続 人 又 は 第 三 者 に 譲 渡 することができること とされている これを 相 続 分 の 譲 渡 という 相 続 税 法 上 では 相 続 分 の 譲 渡 についての 規 定 はなく また 民 法 上 においても 相 続 分 の 譲 渡 そのものに 関 する 規 定 はない しかし 民 法 第 905 条 第 1 項 において 共 同 相 続 人 の 一 人 が 遺 産 の 分 割 前 にその 相 続 分 を 第 三 者 に 譲 り 渡 したときは 他 の 共 同 相 続 人 は その 価 額 及 び 費 用 を 償 還 して その 相 続 分 を 譲 り 受 けることができ る として 相 続 分 の 取 戻 し( 相 続 分 取 戻 権 )が 定 められている(なお 相 続 分 の 取 戻 しについては 後 述 ) つまり 本 条 は 共 同 相 続 人 が 遺 産 分 割 前 に 自 己 の 相 続 分 を 譲 渡 できることを 前 提 として 相 続 分 の 取 戻 しを 認 めているのであるから 民 法 は 相 続 分 の 譲 渡 性 を 間 接 的 に 認 めているということになる もっとも 本 条 が 第 三 者 への 譲 渡 を 目 的 としているにすぎず 他 の 共 同 相 続 人 への 譲 渡 を 許 したものとはいえないと 解 する 余 地 はあるが 第 三 者 に 譲 渡 できる 以 上 他 の 共 同 相 続 人 に 対 しても 譲 渡 し 得 ることが 当 然 であるとして 共 同 相 続 人 間 の 相 続 分 譲 渡 を 肯 定 的 に 解 するのが 多 数 説 である 17 このような 民 法 上 において 認 められた 相 続 分 の 譲 渡 は 遺 産 分 割 前 という 未 分 割 状 17 千 藤 洋 三 稿 共 同 相 続 人 間 の 相 続 分 譲 渡 について 関 西 大 学 法 学 論 集 41 巻 3 号 平 成 3 年 頁

17 態 を 前 提 としているが 故 に 遺 産 分 割 をスムーズに 行 っていくためのいわゆる 遺 産 分 割 の 一 形 態 として 一 般 に 利 用 されている 2 相 続 分 の 意 味 相 続 人 が 共 同 で 遺 産 を 承 継 する 場 合 各 共 同 相 続 人 は その 相 続 分 に 応 じて 被 相 続 人 の 権 利 義 務 を 承 継 する ( 民 法 899)ことになる ここでいう 相 続 分 は 各 共 同 相 続 人 が 遺 産 分 割 によって 取 得 し 得 る 財 産 の 価 額 ( 又 は 債 務 の 額 )を 表 象 する 分 数 的 割 合 にすぎないものであって 相 続 分 そのものは 具 体 的 な 価 値 を 有 してはいない しかるに 相 続 分 の 譲 渡 において 譲 渡 の 対 象 となる 相 続 分 は 上 述 した 意 味 での 相 続 分 とは 異 なり 共 同 相 続 人 が 遺 産 全 体 に 対 して 有 する 包 括 的 持 分 と 解 されている すなわち 遺 産 の 中 の 特 定 の 財 産 又 は 権 利 に 対 する 持 分 ではなく 積 極 的 財 産 のみな らず 消 極 的 財 産 を 含 めた 包 括 的 な 財 産 全 体 に 対 する 共 同 相 続 人 の 持 分 あるいは 法 律 上 の 地 位 そのものと 解 されている 18 したがって 相 続 分 の 譲 渡 とは 個 々の 財 産 に 対 する 共 有 持 分 権 の 移 転 ではなく 共 同 相 続 人 の 包 括 的 な 持 分 あるいは 共 同 相 続 人 として 遺 産 を 取 得 し 得 る 財 産 的 地 位 の 譲 渡 であるというのが 今 日 の 通 説 的 見 解 である 19 判 例 ( 最 判 昭 和 53 年 7 月 13 日 判 時 908 号 41 項 20 東 京 地 判 昭 和 35 年 10 月 18 日 判 時 244 号 55 頁 )においても 同 旨 である なお 相 続 分 の 譲 渡 において 相 続 分 の 一 部 譲 渡 が 許 されるかどうかという 点 につ いては 相 続 関 係 の 複 雑 化 を 避 ける 立 場 などから 一 部 譲 渡 を 否 定 する 説 もあるが 21 ここでいう 相 続 分 とは 包 括 的 遺 産 全 体 をいうから それを 分 割 して 譲 渡 することは 可 能 であるというのが 通 説 である 22 したがって 一 部 譲 渡 相 続 人 は 減 少 した 相 続 分 に 基 づいて 遺 産 分 割 協 議 に 参 加 し 得 ることになる (2) 相 続 分 の 譲 渡 の 要 件 と 効 果 1 相 続 分 の 譲 渡 の 要 件 相 続 分 の 譲 渡 を 行 うための 要 件 としては 遺 産 分 割 の 前 に 譲 渡 を 行 わなければなら ないが 譲 渡 に 際 して 他 の 共 同 相 続 人 の 同 意 は 必 要 としない さらに 譲 渡 の 相 手 方 は 他 の 共 同 相 続 人 でも 共 同 相 続 人 以 外 の 第 三 者 でもかまわないし 有 償 無 償 を 問 わ ず 口 頭 又 は 書 面 のいずれでもよい なお 登 記 がなくても 他 の 共 同 相 続 人 に 対 抗 し 得 るが 他 の 共 同 相 続 人 に 譲 渡 の 通 知 を 行 う 必 要 があるかという 点 については 他 の 18 水 野 忠 恒 著 租 税 法 有 斐 閣 第 2 版 平 成 17 年 613 頁 同 旨 谷 口 知 平 久 貴 忠 彦 編 新 版 注 釈 民 法 (27) 相 続 (2) 有 斐 閣 平 成 元 年 292 頁 有 地 亨 19 千 藤 稿 前 掲 注 頁 20 民 法 905 条 1 項 によって 取 戻 しの 対 象 となる 相 続 分 の 譲 渡 とは 積 極 財 産 と 消 極 財 産 とを 包 括 した 遺 産 全 体 に 対 する 相 続 分 の 包 括 的 譲 渡 というものと 解 すべきである と 判 示 している 21 中 川 善 之 助 泉 久 雄 著 相 続 法 法 律 学 全 集 24 有 斐 閣 第 4 版 平 成 12 年 303 頁 22 千 藤 稿 前 掲 注 頁

18 共 同 相 続 人 は 相 続 分 取 戻 権 を 有 しないことから 不 必 要 であると 解 されている 23 2 譲 渡 後 の 相 続 分 と 遺 産 分 割 請 求 権 他 の 共 同 相 続 人 に 相 続 分 を 譲 渡 した 場 合 には 相 続 分 の 譲 渡 人 たる 共 同 相 続 人 の 相 続 分 については その 法 律 上 の 効 果 として 全 部 譲 渡 の 場 合 は 消 滅 し 一 部 譲 渡 の 場 合 は 減 少 することになる 他 方 相 続 分 の 譲 受 人 たる 共 同 相 続 人 の 相 続 分 については 本 来 の 自 己 の 相 続 分 に 相 続 分 の 譲 渡 により 譲 り 受 けた 相 続 分 を 加 えたもの 24 とな り 譲 受 人 は 遺 産 分 割 を 請 求 することになる また 相 続 分 が 第 三 者 に 全 部 譲 渡 された 場 合 には 共 同 相 続 人 の1 人 として 有 する 一 切 の 権 利 義 務 が 包 括 的 に 譲 受 人 に 移 転 される それによって 譲 渡 人 は 遺 産 分 割 手 続 の 当 事 者 適 格 を 失 う 25 とともに 譲 受 人 は 遺 産 分 割 に 関 与 することができる のみならず 必 ず 関 与 させられなければならない 地 位 を 得 る 26 ことになる 3 相 続 分 の 取 戻 し( 相 続 分 取 戻 権 ) 遺 産 分 割 の 前 に 相 続 分 の 譲 渡 が 行 われ 第 三 者 が 権 利 者 として 介 入 してくることは 当 事 者 間 に 様 々な 紛 争 を 起 こすおそれがある そこで 民 法 は 相 続 分 が 第 三 者 に 譲 渡 された 場 合 他 の 共 同 相 続 人 はその 価 額 及 び 費 用 を 償 還 して 相 続 分 を 取 り 戻 すこ とができると 規 定 している( 民 法 9051) この 相 続 分 取 戻 権 の 行 使 は 1ヶ 月 以 内 に 行 使 しなければならないとされており ( 民 法 9052) 相 続 分 取 戻 権 が 行 使 されると 結 果 として 譲 受 人 は 相 続 分 を 失 うこと になる 相 続 分 取 戻 権 は 相 続 分 を 譲 渡 した 相 続 人 以 外 の 共 同 相 続 人 が 行 使 することができ 他 の 共 同 相 続 人 が 複 数 いる 場 合 共 同 相 続 人 全 員 で 行 使 する 必 要 はなく 1 人 でも 行 使 できる また 相 続 分 取 戻 権 の 行 使 に 当 たっては 譲 受 人 に 対 する 一 方 的 な 意 思 表 示 ですればよく 譲 受 人 の 承 諾 を 必 要 としない 取 戻 しの 意 思 表 示 が 有 効 であるため には 相 続 分 の 価 額 及 び 譲 受 に 要 した 費 用 を 償 還 することが 必 要 であるが この 価 額 は 取 戻 権 行 使 当 時 の 時 価 であるとするのが 通 説 である 27 なお 相 続 分 の 譲 渡 が 無 償 であっても 取 戻 権 行 使 当 時 の 時 価 及 び 費 用 を 償 還 しなければならない 取 り 戻 された 相 続 分 の 帰 属 については 相 続 分 取 戻 権 を 行 使 した 特 定 の 共 同 相 続 人 23 千 藤 稿 前 掲 注 頁 24 東 京 地 判 昭 和 62 年 10 月 26 日 判 時 1258 号 38 頁 25 大 阪 高 判 昭 和 54 年 7 月 6 日 判 時 945 号 55 頁 同 旨 谷 口 久 貴 編 前 掲 注 頁 26 東 京 高 判 昭 和 28 年 9 月 4 日 高 民 集 6 巻 10 号 603 頁 谷 口 久 貴 編 前 掲 注 頁 は 譲 受 人 を 参 加 させずに 遺 産 分 割 の 協 議 がなされた 場 合 には 有 効 無 効 に 解 釈 は 分 かれるが 相 続 分 の 譲 渡 を 認 める 趣 旨 を 生 かすためには 譲 受 人 も 分 割 協 議 に 参 加 が 許 されなければならず 無 効 と 解 すべきであると する 27 遠 藤 浩 外 編 民 法 (9) 相 続 有 斐 閣 第 4 版 増 補 補 訂 版 平 成 17 年 99 頁 良 永 和 隆

19 に 帰 属 するという 説 があるが 28 他 方 取 り 戻 された 相 続 分 は 相 続 分 譲 渡 人 以 外 の 共 同 相 続 人 全 員 にその 相 続 分 の 割 合 に 応 じて 帰 属 し 取 戻 しに 要 した 費 用 償 還 に 要 した 費 用 は それらの 全 相 続 人 がその 相 続 分 の 割 合 に 応 じて 負 担 することになるとみ るべきであるという 説 もある 29 なお 共 同 相 続 人 の1 人 が 他 の 共 同 相 続 人 に 対 して 相 続 分 を 譲 渡 した 場 合 には 相 続 分 取 戻 権 は 発 生 しない また 共 同 相 続 人 の1 人 が 遺 産 を 構 成 する 特 定 の 不 動 産 に 対 する 共 有 持 分 権 を 第 三 者 に 譲 渡 した 場 合 には 相 続 分 取 戻 権 の 適 用 はないとされ る 30 4 譲 渡 人 と 相 続 債 務 遺 産 には 積 極 財 産 のみならず 消 極 財 産 も 含 まれることから 相 続 分 の 譲 渡 に 当 たっ ても 被 相 続 人 から 承 継 した 相 続 債 務 が 含 まれる ただし 相 続 分 の 譲 渡 に 相 続 債 務 が 含 まれたとしても これは 譲 渡 人 ( 相 続 人 )と 譲 受 人 の 間 の 関 係 にすぎず 譲 渡 当 事 者 間 においては 相 続 分 の 譲 渡 に 伴 って 譲 受 人 に 移 転 することになるが 債 権 者 との 関 係 では 譲 渡 人 は 譲 渡 後 も 相 続 債 務 の 弁 済 責 任 を 負 い 続 けることになる そうでな ければ 無 資 力 の 第 三 者 に 相 続 分 を 譲 渡 するなどの 債 権 者 を 害 する 手 法 が 許 されてし まうことになってしまうからである 譲 渡 人 の 弁 済 責 任 については 学 説 上 意 見 が 分 かれている 相 続 人 は 相 続 放 棄 以 外 の 方 法 で 相 続 人 としての 地 位 から 離 脱 することはあり 得 ず 譲 渡 相 続 人 は 依 然 とし て 相 続 債 務 者 に 留 まるとする 説 相 続 債 権 者 に 不 当 に 不 利 益 を 与 えるべきでないとの 配 慮 の 下 に 譲 受 人 とともに 譲 渡 人 は 相 続 債 務 について 弁 済 責 任 を 負 うとする 説 など があるが 31 いずれにしても 債 権 者 は 譲 受 人 が 免 責 的 に 債 務 を 引 き 受 けることに 同 意 した 場 合 等 でない 限 り 譲 渡 人 及 び 譲 受 人 のいずれに 対 してもその 履 行 を 請 求 する ことができると 解 されている 32 5 他 の 相 続 人 の 相 続 放 棄 との 関 係 相 続 分 の 譲 渡 は 譲 渡 人 の 相 続 人 たる 地 位 を 譲 渡 して 譲 受 人 に 相 続 に 関 する 一 切 の 権 利 義 務 を 移 転 させることになるので 相 続 の 放 棄 をした 者 は その 相 続 に 関 して 28 遠 藤 浩 外 編 前 掲 注 頁 良 永 和 隆 は 共 同 相 続 人 中 の 1 人 の 者 が 単 独 で 取 戻 権 を 行 使 したと きは 独 占 的 にその 者 に 帰 属 し 共 同 で 行 使 したときは 償 還 した 価 額 及 び 費 用 の 分 担 の 割 合 に 応 じて 各 自 に 分 属 するものと 解 される としている 29 谷 口 久 貴 編 前 掲 注 頁 有 地 亨 参 照 中 川 泉 著 前 掲 注 頁 参 照 30 共 同 相 続 人 の1 人 が 遺 産 を 構 成 する 特 定 の 不 動 産 について 同 人 の 有 する 共 有 持 分 権 を 第 三 者 に 譲 り 渡 した 場 合 については 民 法 第 905 条 の 規 定 を 適 用 又 は 類 推 適 用 することはできないものと 解 すべきであ る と 判 示 している( 最 判 昭 和 53 年 7 月 13 日 判 時 908 号 41 頁 ) 東 京 地 判 昭 和 35 年 10 月 18 日 判 時 244 号 55 頁 参 照 31 千 藤 稿 前 掲 注 頁 32 谷 口 久 貴 編 前 掲 注 頁 有 地 亨 参 照 中 川 泉 著 前 掲 注 頁 参 照

20 は 初 めから 相 続 人 とならなかったものとみなす という 相 続 放 棄 ( 民 法 939)に 事 実 上 は 等 しいものということができる したがって 相 続 分 の 譲 渡 後 に 他 の 共 同 相 続 人 が 相 続 放 棄 をした 場 合 に その 放 棄 者 の 相 続 分 の 帰 属 については 譲 渡 人 が 譲 渡 時 点 で 保 有 していた 相 続 分 のみに 譲 渡 としての 効 力 が 生 じるという 理 由 で 譲 渡 人 に 帰 属 するという 説 もあるが 相 続 分 の 譲 渡 により 譲 渡 人 は 相 続 関 係 から 離 脱 し 相 続 放 棄 したのと 同 様 であるから 当 然 に 譲 受 人 を 含 む 共 同 相 続 人 に 帰 属 すると 解 すべきで ある 33 (3) 相 続 分 の 譲 渡 と 課 税 関 係 1 遺 産 が 未 分 割 の 場 合 の 課 税 相 続 税 法 では 原 則 として 遺 産 分 割 によって 実 際 に 取 得 した 財 産 の 価 格 に 応 じて 課 税 することになっている しかしながら 相 続 財 産 の 全 部 又 は 一 部 が 共 同 相 続 人 によ ってまだ 分 割 されていない 場 合 その 分 割 されていない 財 産 については 各 共 同 相 続 人 が 民 法 ( 第 904 条 の2( 寄 与 分 )を 除 く )の 規 定 による 相 続 分 の 割 合 に 従 って 財 産 を 取 得 したものとして 課 税 することになっている( 相 法 55) すなわち 未 分 割 の 場 合 には 民 法 第 900 条 から 第 903 条 までに 規 定 する 34 いわゆる 法 定 相 続 分 に 従 っ て 課 税 することになっている また 実 務 においても 法 第 55 条 本 文 に 規 定 する 民 法 ( 第 904 条 の2を 除 く )の 規 定 による 相 続 分 とは 民 法 第 900 条 から 第 903 条 までに 規 定 する 相 続 分 をいうのであるから 留 意 する ( 相 基 通 55-1)とされている 未 分 割 の 場 合 に 法 定 相 続 分 に 従 って 課 税 することになっているのは 遺 産 分 割 までの 暫 定 的 な 課 税 方 法 として 未 分 割 遺 産 について 法 定 相 続 分 に 応 じた 持 分 的 な 権 利 を 主 張 できることに 根 拠 をおいた 課 税 方 法 を 採 用 したからということにほかならない 35 しかるに 未 分 割 の 場 合 において 共 同 相 続 人 がその 相 続 分 を 譲 渡 した 場 合 における 課 税 関 係 については 相 続 税 法 上 あるいは 所 得 税 法 上 には 何 ら 規 定 がなく その 上 税 務 当 局 からの 通 達 等 による 判 断 も 何 ら 示 されていないのが 実 情 である 相 続 分 の 譲 渡 があった 場 合 譲 渡 人 は 相 続 税 を 負 担 するのか あるいは 譲 渡 所 得 として 課 税 さ れるのか 明 確 になっていない 少 なくとも 未 分 割 の 場 合 において 共 同 相 続 人 が 自 己 の 相 続 分 を 他 の 共 同 相 続 人 に 譲 渡 し その 法 律 上 の 効 果 として 相 続 分 が 移 転 し 相 続 税 を 負 担 しないことが 明 らかになっているにもかかわらず 未 分 割 であることを 理 由 として 各 共 同 相 続 人 に 対 して 民 法 の 法 定 相 続 分 に 応 じた 相 続 税 を 課 税 すること 33 千 藤 稿 前 掲 注 頁 参 照 谷 口 久 貴 編 前 掲 注 頁 有 地 亨 34 未 分 割 財 産 を 分 割 したものとして その 財 産 に 課 税 する 場 合 の 相 続 分 は 民 法 第 900 条 の 法 定 相 続 分 の 規 定 第 901 条 の 代 襲 相 続 人 の 相 続 分 の 規 定 第 902 条 の 被 相 続 人 による 相 続 分 の 指 定 がなされた 場 合 の 規 定 第 903 条 の 特 別 受 益 者 のある 場 合 の 規 定 による 相 続 分 である 35 東 京 弁 護 士 会 編 著 新 訂 第 六 版 法 律 家 のための 税 法 民 法 編 第 一 法 規 平 成 23 年 321 頁

21 には 問 題 がある 2 共 同 相 続 人 間 において 相 続 分 が 譲 渡 された 場 合 の 課 税 共 同 相 続 人 間 において 相 続 分 が 譲 渡 された 場 合 について 判 例 36では 相 続 税 法 第 55 条 にいう 相 続 分 とは 民 法 第 900 条 ないし 第 904 条 の 規 定 により 定 まる 相 続 分 の みをいうのではなく 共 同 相 続 人 間 で 相 続 分 の 譲 渡 がされた 場 合 における 当 該 譲 渡 の 結 果 定 まる 相 続 分 も 含 まれると 解 すべきであるから 遺 産 中 の 未 分 割 財 産 について 共 同 相 続 人 間 で 相 続 分 の 譲 渡 分 の 譲 渡 がされた 場 合 には 相 続 分 の 譲 受 人 については 前 各 条 によって 定 まった 相 続 分 に 譲 り 受 けた 相 続 分 を 加 えたものが 同 条 の 相 続 分 となる と 判 示 している すなわち 未 分 割 の 場 合 に 共 同 相 続 人 が 自 己 の 相 続 分 を 他 の 共 同 相 続 人 に 譲 渡 した 場 合 には 民 法 の 規 定 による 相 続 分 には 譲 渡 に 係 る 相 続 分 も 含 まれるとの 解 釈 のもとに その 譲 渡 の 結 果 定 まる 相 続 分 に 応 じて 課 税 すべきで あるとの 見 解 である 37 この 判 例 に 従 えば 譲 渡 人 については 法 定 相 続 分 から 譲 渡 し た 相 続 分 を 控 除 したもの 譲 受 人 については 法 定 相 続 分 に 譲 り 受 けた 相 続 分 を 加 えた もの が 各 人 に 帰 属 する 相 続 財 産 になり 相 続 税 が 課 税 されることになる なお 共 同 相 続 人 間 において 相 続 分 の 譲 渡 が 行 われた 場 合 には それが 無 償 の 譲 渡 であれば 遺 産 分 割 協 議 において 遺 産 取 得 がゼロで 行 われ あるいは 有 償 の 譲 渡 であれ ば 代 償 分 割 で 行 われたことと 同 じであるから 贈 与 税 や 所 得 税 の 課 税 は 行 われないこ とになる 3 第 三 者 に 対 して 相 続 分 が 譲 渡 された 場 合 の 課 税 民 法 の 予 定 している 相 続 分 の 譲 渡 には 共 同 相 続 人 間 で 行 われるものだけでなく 共 同 相 続 人 以 外 の 第 三 者 に 対 して 行 われるものもある 相 続 分 の 譲 渡 が 第 三 者 に 対 し て 行 われた 場 合 について 判 例 38では 共 同 相 続 人 以 外 の 者 が 共 同 相 続 人 から 相 続 分 を 譲 り 受 け その 後 の 遺 産 分 割 により 財 産 を 取 得 した 場 合 に 相 続 税 の 納 税 義 務 者 に 該 当 するかどうかについて 譲 受 人 は 被 相 続 人 の 法 定 相 続 人 ではないから 相 続 人 と なることはできず 相 続 税 法 第 1 条 第 1 号 の 相 続 により 被 相 続 人 の 財 産 を 取 得 し た 個 人 に 当 たらないというべきであり 相 続 税 の 納 税 義 務 者 ではないというべきであ る と 判 示 している 同 判 例 に 従 えば 譲 受 人 は 相 続 税 の 納 税 義 務 者 に 該 当 しないば かりか むしろ 相 続 分 を 有 しなくなった 譲 渡 人 は 相 続 税 の 負 担 を 免 れることができ ないということになる 36 最 判 平 成 5 年 5 月 28 日 判 時 1460 号 60 頁 第 1 審 東 京 地 判 昭 和 62 年 10 月 26 日 判 時 1258 号 38 頁 控 訴 審 東 京 高 判 平 成 元 年 8 月 30 日 行 裁 集 40 巻 8 号 1166 頁 37 金 子 宏 著 租 税 法 第 十 六 版 弘 文 堂 平 成 23 年 521 頁 なお 最 判 平 成 13 年 7 月 10 日 民 集 55 巻 5 号 955 頁 も 同 旨 である 38 東 京 高 判 平 成 17 年 11 月 10 日 税 資 255 号 順 号 上 告 審 最 判 18 年 5 月 22 日 税 資 256 号 順 号 第 1 審 さいたま 地 判 平 成 17 年 4 月 20 日 税 資 255 号 順 号

22 さらに 同 判 例 では 譲 受 人 が 遺 産 分 割 協 議 の 結 果 得 た 相 続 財 産 に 対 して 贈 与 税 を 課 すのが 相 当 かどうかについて 譲 受 人 は 相 続 税 の 納 税 義 務 者 ではない ので 遺 産 分 割 協 議 により 不 動 産 の 共 有 持 分 権 を 取 得 し 債 務 を 承 継 した 結 果 受 けた 経 済 的 利 益 は 対 価 を 支 払 わないで 共 同 相 続 人 から 受 けた 経 済 的 利 益 であって 経 済 的 実 質 にお いて 贈 与 と 同 じである から 譲 受 人 は 相 続 税 法 第 1 条 の2 第 1 号 にいう 贈 与 に 因 り 財 産 を 取 得 した 個 人 に 当 たるというべき であり 仮 にそうでないとしても 少 なくとも 譲 受 人 は 相 続 税 法 第 9 条 の 対 価 を 支 払 わないで 利 益 を 受 けた 場 合 に 当 たるというべきである と 判 示 して 譲 受 人 に 贈 与 税 が 課 されている したがって 共 同 相 続 人 以 外 の 第 三 者 に 相 続 分 を 無 償 で 譲 渡 した 場 合 同 判 例 に 従 えば 譲 渡 人 には 相 続 分 に 応 じた 相 続 税 が 譲 受 人 には 相 続 分 に 応 じた 贈 与 税 がそれ ぞれ 課 税 されるということになる 遺 産 分 割 (1) 相 続 分 と 遺 産 分 割 民 法 において 相 続 人 が 複 数 いるときは 相 続 財 産 は 共 有 に 属 するものとされている ( 民 法 898) ただし 相 続 財 産 が 共 有 に 属 している 状 態 では 各 相 続 人 が 各 財 産 を 自 由 に 使 用 収 益 することが 出 来 ず 望 ましい 状 態 であるとはいえない すなわち 相 続 直 後 の 相 続 財 産 の 共 有 関 係 は 財 産 所 有 権 の 連 続 性 に 由 来 する 一 時 的 暫 定 的 過 渡 的 な 法 律 上 の 地 位 であるといえる そこで この 共 有 関 係 を 遺 産 分 割 手 続 を 行 うことによって 解 消 し 各 相 続 財 産 を 各 相 続 人 に 個 別 に 帰 属 させることが 必 要 となる 民 法 第 900 条 においては 法 定 相 続 分 を 定 め 複 数 の 相 続 人 が 遺 産 を 承 継 する 場 合 の 分 数 的 な 承 継 割 合 を 示 している しかし 民 法 第 907 条 第 1 項 において 遺 産 の 分 割 は 被 相 続 人 が 遺 言 で 禁 じた 場 合 を 除 き いつでも その 協 議 で 遺 産 の 分 割 をすることがで きると 規 定 しており 必 ずしも 法 定 相 続 割 合 によって 遺 産 分 割 を 行 う 必 要 はない (2) 遺 産 分 割 協 議 遺 産 分 割 の 方 法 は 遺 言 による 分 割 方 法 の 指 定 ( 民 法 908)がない 場 合 には 共 同 相 続 人 間 の 協 議 によって 協 議 分 割 が 行 われる( 民 法 9071) 共 同 相 続 人 間 で 協 議 が 整 わないか 協 議 がなされない 場 合 には 家 庭 裁 判 所 の 審 判 による 分 割 が 行 われる( 民 法 9072) 以 下 では 最 も 一 般 的 な 遺 産 分 割 方 法 である 遺 産 分 割 協 議 について 検 討 する 1 遺 産 分 割 協 議 の 方 法 39 東 京 弁 護 士 会 編 著 前 掲 注 頁 参 照

23 遺 産 分 割 協 議 には 共 同 相 続 人 全 員 の 参 加 が 必 要 となる また 包 括 受 遺 者 や 遺 産 分 割 の 前 に 相 続 分 の 譲 渡 を 受 けた 者 も 分 割 協 議 に 参 加 する 遺 産 分 割 に 参 加 すべき 当 事 者 を 除 いて 行 った 遺 産 分 割 協 議 は 当 事 者 要 件 を 欠 いたものとして 無 効 となる 遺 産 分 割 協 議 には 未 成 年 者 であっても 参 加 する 未 成 年 者 の 法 律 行 為 は 通 常 親 権 者 による 同 意 が 必 要 となるが 共 同 相 続 人 の 中 に 未 成 年 者 である 子 とその 親 がいる 場 合 両 者 の 利 益 が 相 反 することになる その 場 合 には 親 は 家 庭 裁 判 所 に 特 別 代 理 人 の 選 任 を 請 求 する 必 要 がある( 民 法 826) 2 遺 産 分 割 の 基 準 民 法 第 906 条 において 遺 産 の 分 割 は 遺 産 に 属 する 物 又 は 権 利 の 種 類 及 び 性 質 各 相 続 人 の 年 齢 職 業 心 身 の 状 態 及 び 生 活 の 状 況 その 他 一 切 の 事 情 を 考 慮 してこれ をすると 規 定 されている 場 合 によっては 遺 産 分 割 協 議 において 決 定 した 相 続 分 は 民 法 第 906 条 や 法 定 相 続 分 からみて 著 しく 異 なる 結 果 となる 場 合 もある その 場 合 であっても 共 同 相 続 人 全 員 の 合 意 により 決 定 した 遺 産 分 割 協 議 であるならば その 分 割 が 無 効 となることは ない なお 遺 産 の 中 に 債 務 がある 場 合 に 債 務 の 分 割 を 協 議 で 決 定 することはできるが 債 権 者 に 対 抗 できない 可 分 債 務 は 分 割 の 対 象 とはならないとするのが 判 例 の 立 場 で ある( 東 京 高 判 S ほか) 40 3 遺 産 分 割 協 議 の 効 力 遺 産 の 分 割 は 相 続 開 始 のときに 遡 ってその 効 力 を 生 ずる( 遡 及 効 民 法 909) た だし この 規 定 により 既 に 法 律 関 係 が 生 じた 取 引 の 安 全 が 侵 害 されることがないよう に 遺 産 分 割 の 遡 及 効 によっても 第 三 者 の 権 利 を 害 することは 出 来 ないと 定 めている ( 同 上 ただし 書 ) この 第 三 者 については 善 意 の 第 三 者 か 悪 意 の 第 三 者 かは 問 わないと 解 される 41 4 遺 産 分 割 の 瑕 疵 遺 産 分 割 協 議 に 瑕 疵 があった 場 合 には 民 法 上 の 無 効 や 取 消 し 等 の 適 用 がある 1で 述 べたように 共 同 相 続 人 の 一 部 を 欠 く 遺 産 分 割 協 議 は 当 事 者 要 件 を 満 たさ ず 原 則 として 無 効 となる また 遺 産 分 割 協 議 の 当 事 者 でない 者 によってなされた 協 議 も 無 効 となる 42 また 詐 欺 又 は 強 迫 による 民 法 上 の 意 思 表 示 の 規 定 が 適 用 されるため 誰 かに 脅 さ 40 田 中 千 草 他 監 修 図 解 民 法 ( 親 族 相 続 ) 大 蔵 財 務 協 会 41 中 川 昌 泰 監 修 遺 産 分 割 と 相 続 発 生 後 の 対 策 大 蔵 財 務 協 会 42 結 果 的 に 当 事 者 でない 者 が 加 わって 遺 産 分 割 がなされてしまうケースとしては 遺 産 分 割 後 に 婚 姻 無 効 判 決 が 確 定 した 場 合 や 遺 産 分 割 後 に 養 子 縁 組 の 無 効 が 確 定 した 場 合 などがある( 田 中 千 草 他 監 修 図 解 民 法 ( 親 族 相 続 ) ) 大 蔵 財 務 協 会

24 れて 合 意 がなされた 遺 産 分 割 協 議 は 取 消 し 事 由 となる( 民 法 96) 5 遺 産 分 割 のやり 直 し 遺 産 分 割 協 議 のやり 直 しについては 当 事 者 全 員 の 同 意 によって 可 能 であると 解 さ れている( 最 高 裁 平 成 第 一 小 法 廷 判 決 ) すなわち 共 同 相 続 人 の 全 員 が 既 に 成 立 している 遺 産 分 割 協 議 の 全 部 又 は 一 部 を 合 意 により 解 除 した 上 改 めて 遺 産 分 割 協 議 をすることは 法 律 上 当 然 に 妨 げられるものではない と 解 釈 されている しかしながら 一 旦 決 定 した 遺 産 分 割 協 議 に 基 づいて 第 三 者 との 取 引 が 既 に 行 わ れていた 場 合 遺 産 分 割 のやり 直 しが 行 われると 取 引 の 安 全 が 侵 害 されることになる また 相 続 税 の 課 税 上 も 安 定 的 な 取 扱 いが 出 来 ないことになる したがって 課 税 上 は 遺 産 分 割 協 議 のやり 直 しによって 財 産 再 配 分 されたとしても 通 常 は 分 割 により 取 得 したものとは 取 り 扱 われず( 相 基 通 19 の2-8ただし 書 ) 当 初 の 遺 産 分 割 による 取 得 者 からの 贈 与 として 取 り 扱 われる また 遺 産 分 割 の 遡 及 効 によっても 第 三 者 の 権 利 を 害 することはできないと 定 めた 民 法 第 909 条 ただし 書 の 規 定 からも 権 利 を 侵 害 される 第 三 者 に 対 しては 遺 産 分 割 の やり 直 しは 対 抗 できないと 考 えられる (3) 遺 産 分 割 方 法 1 代 償 分 割 代 償 分 割 とは 共 同 相 続 人 又 は 包 括 受 遺 者 のうち1 人 又 は 数 人 が 相 続 又 は 包 括 遺 贈 により 取 得 した 財 産 の 現 物 を 取 得 し その 現 物 を 取 得 した 者 が 他 の 共 同 相 続 人 又 は 包 括 受 遺 者 に 対 して 債 務 を 負 担 する 分 割 の 方 法 をいう 43 相 続 財 産 の 中 に 現 物 が 占 める 割 合 が 多 い 場 合 に 代 償 分 割 を 行 うと 現 物 を 分 割 せず に 必 要 な 者 に 全 て 相 続 させることができる 特 に 換 金 しづらい 不 動 産 や 非 上 場 会 社 の 株 式 など 分 割 せずに 特 定 の 承 継 人 に 全 て 相 続 させたい 場 合 などに 有 効 である 44 ただし 代 償 分 割 で 現 物 を 相 続 した 者 は 他 の 相 続 人 に 対 して 債 務 を 負 うことにな るため 資 金 負 担 面 で 留 意 が 必 要 である 2 遺 言 と 異 なる 遺 産 分 割 を 行 う 場 合 民 法 が 定 める 方 式 の 遺 言 書 が 作 成 されていた 場 合 原 則 としてその 遺 言 書 に 基 づい て 遺 産 が 取 得 される すなわち 遺 言 書 で 受 遺 者 とされたものは その 遺 産 につき 遺 産 分 割 協 議 を 経 ずに 取 得 することになり 自 由 に 換 価 処 分 することができるようにな る 43 相 続 税 基 本 通 達 11 の 2-9( 注 ) 44 代 償 金 を 支 払 って 取 得 した 相 続 財 産 を 譲 渡 した 場 合 の 取 得 費 加 算 の 特 例 においては 支 払 代 償 金 の 一 定 部 分 に 相 当 するが 相 続 税 相 当 額 が 加 算 対 象 外 とされる 点 に 留 意 する 必 要 がある( 所 得 税 措 置 法 通 達 39-14)

25 しかし 受 遺 者 の 中 には 他 の 相 続 人 との 関 係 性 を 考 えて 遺 言 書 どおりに 遺 産 を 取 得 することを 望 まない 場 合 も 考 えられる そのような 場 合 に 民 法 では 受 遺 者 は 遺 言 者 の 死 亡 後 いつでも 遺 贈 の 放 棄 をすることが 出 来 る 旨 を 定 めている( 民 法 9861) 遺 贈 の 放 棄 がなされた 場 合 遺 言 者 の 死 亡 のときに 遡 ってその 効 力 が 生 ずるため ( 民 法 9862) そもそもその 遺 贈 がなかったことになり 改 めて 相 続 人 間 の 遺 産 分 割 協 議 によって 分 割 がされることになる 遺 贈 の 放 棄 に 当 たっては 受 遺 者 の 意 思 表 示 のみで 足 りるが 後 日 のトラブル 防 止 の ためには 受 遺 者 が 遺 贈 を 放 棄 した 旨 の 書 面 を 作 成 して 意 思 を 明 確 に 示 しておくこ とが 必 要 と 考 えられる なお このような 遺 贈 の 放 棄 が 可 能 なのは 特 定 遺 贈 の 場 合 に 限 られる 包 括 遺 贈 の 場 合 には 包 括 受 遺 者 はその 包 括 遺 贈 があったことを 知 ってから3ヶ 月 以 内 に 包 括 遺 贈 放 棄 申 述 書 を 家 庭 裁 判 所 に 提 出 するという 相 続 の 放 棄 の 手 続 に 準 じた 手 続 が 求 められる 3 相 続 人 中 に 行 方 不 明 者 がいる 場 合 遺 産 分 割 協 議 は 共 同 相 続 人 全 員 が 集 まって 行 うことが 必 要 であり 誰 か 一 人 が 欠 け た 状 態 で 遺 産 分 割 協 議 を 行 っても その 効 力 は 無 効 とされる しかし 相 続 人 中 に 行 方 不 明 者 がいる 場 合 には その 行 方 不 明 者 の 所 在 を 探 して 生 死 が 判 明 するまで 遺 産 分 割 ができないとなると いつまでも 相 続 財 産 を 引 き 継 ぐことができず 利 用 処 分 を 行 うにも 困 ることになる そのような 場 合 次 のいずれかの 手 続 を 行 うことで 相 続 人 中 に 行 方 不 明 者 がいた としても 遺 産 分 割 手 続 を 進 めることができる ア. 不 在 者 財 産 管 理 人 を 選 任 する ある 相 続 人 が 長 期 間 所 在 不 明 の 場 合 他 の 相 続 人 が 家 庭 裁 判 所 に 不 在 者 財 産 管 理 人 選 任 の 申 立 てをすることで 選 任 された 不 在 者 財 産 管 理 人 が 行 方 不 明 者 の 相 続 人 の 代 理 人 として 遺 産 分 割 手 続 に 参 加 させることができる この 手 続 によって 遺 産 分 割 協 議 を 進 めることができるが 行 方 不 明 者 の 取 得 財 産 について 不 利 な 分 割 を 行 うと 家 庭 裁 判 所 の 許 可 を 得 ることができないため ほとん ど 法 定 相 続 分 での 分 割 に 近 い 形 となる なお 不 在 者 財 産 管 理 人 は 財 産 を 維 持 管 理 できるのみであり 財 産 の 処 分 は できないため 更 に 長 期 間 にわたって 行 方 不 明 が 続 く 場 合 には 失 踪 宣 告 を 行 うこ とも 検 討 する 必 要 がでてくる イ. 失 踪 宣 告 の 申 立 てを 行 う 不 在 者 の 生 死 不 明 の 状 態 が 一 定 期 間 続 いている 場 合 には 家 庭 裁 判 所 に 失 踪 宣 告 の 申 立 てを 行 い 公 示 催 告 を 経 て 審 判 で 認 められると 民 法 上 で 不 明 者 を 死 亡 した ものとして 扱 うことができる( 民 法 31) 失 踪 宣 告 の 申 立 ては 親 族 などの 利 害 関 係 人 が 請 求 することができる

26 失 踪 宣 告 には 普 通 失 踪 と 特 別 失 踪 がある 普 通 失 踪 は 行 方 不 明 者 の 生 死 が7 年 間 不 明 の 場 合 をいう 特 別 失 踪 は 戦 地 に 臨 んだ 者 や 沈 没 した 船 舶 に 乗 船 してい た 者 その 他 死 亡 の 原 因 となる 危 機 に 遭 遇 した 者 が 戦 争 終 了 船 舶 沈 没 又 は 危 機 の 去 った 後 1 年 間 生 死 不 明 の 場 合 をいう( 民 法 30) なお 不 在 者 財 産 管 理 人 を 選 任 する 場 合 でも 失 踪 宣 告 の 申 立 てを 行 う 場 合 でも 相 続 税 の 申 告 期 限 までに 遺 産 分 割 協 議 が 行 われていなければ 未 分 割 で 相 続 税 の 申 告 を 行 う 必 要 がある さらに 相 続 税 の 申 告 期 限 の 翌 日 から3 年 以 内 に 遺 産 分 割 が 行 われなければ 配 偶 者 の 税 額 軽 減 の 特 例 等 が 利 用 できなくなるが やむを 得 な い 事 情 として 所 轄 税 務 署 長 の 承 認 を 得 ることで 分 割 期 間 の 延 長 を 行 うことがで きる 4 相 続 人 に 未 成 年 がいる 場 合 民 法 において 法 定 相 続 人 は 年 齢 に 関 係 なく 相 続 人 となるため 遺 産 分 割 において 相 続 人 に 未 成 年 がいる 場 合 がある 特 に 被 相 続 人 が 病 気 や 事 故 で 死 亡 した 場 合 には 未 成 年 が 相 続 人 となる 場 合 が 多 く 考 えられる 未 成 年 が 法 律 行 為 を 行 う 際 には 原 則 として 法 定 代 理 人 の 同 意 が 必 要 であり 通 常 は 親 権 者 が 法 定 代 理 人 となる( 民 法 41) 民 法 に 基 づく 法 律 行 為 である 遺 産 分 割 協 議 においても 同 様 の 取 扱 いが 求 められるが 相 続 の 場 面 において 親 権 者 も 相 続 となる 場 面 が 多 く そうした 場 合 に 親 権 者 と 相 続 人 である 未 成 年 者 との 間 に 利 益 相 反 関 係 が 生 じる このような 場 合 親 権 者 に 代 わって 子 の 代 理 人 となる 特 別 代 理 人 の 選 任 手 続 が 必 要 となる 特 別 代 理 人 は 親 権 者 等 が 家 庭 裁 判 所 に 選 任 の 申 立 てを 行 い 課 税 裁 判 所 によって 選 任 される 未 成 年 者 が 複 数 いる 場 合 には 各 人 ごとに 別 の 特 別 代 理 人 を 選 任 する 必 要 がある 特 別 代 理 人 は 未 成 年 者 の 相 続 人 の 代 理 人 として 遺 産 分 割 協 議 書 に 署 名 押 印 する また 相 続 税 の 申 告 手 続 においても 特 別 代 理 人 が 申 告 書 に 署 名 押 印 を 行 う 5 相 続 人 中 に 後 見 人 等 を 必 要 とする 者 がいる 場 合 民 法 においては 精 神 上 の 障 害 により 判 断 能 力 が 不 十 分 な 者 を 保 護 するために そ の 障 害 の 程 度 に 応 じて 後 見 保 佐 補 助 の 法 定 後 見 制 度 を 設 けている 相 続 人 中 にそ のような 者 がいた 場 合 遺 産 分 割 協 議 において 自 分 自 身 で 判 断 を 行 うことが 困 難 なた め 親 族 等 が 家 庭 裁 判 所 に 後 見 人 等 を 選 任 してもらうことになる 後 見 人 は 被 後 見 人 の 一 切 の 財 産 に 関 する 法 律 行 為 について 代 表 することができる ため( 民 法 8591) 遺 産 分 割 協 議 にも 本 人 の 代 理 として 参 加 することができる 保 佐 人 補 助 人 については 家 庭 裁 判 所 が 必 要 な 限 度 で 特 定 の 行 為 について 代 理 権 を 認 めることになるため 遺 産 分 割 協 議 の 代 理 を 行 うためには 家 庭 裁 判 所 において 代 理 権 を 認 めてもらう 必 要 がある

27 (4) 遺 産 分 割 と 相 続 税 ( 原 則 的 取 扱 い) 相 続 税 の 申 告 は 原 則 として 申 告 期 限 までに 遺 産 分 割 が 確 定 し 相 続 人 又 は 受 遺 者 が 相 続 又 は 遺 贈 により 取 得 した 財 産 について 各 人 が 相 続 した 財 産 の 額 に 応 じて 課 税 価 格 及 び 税 額 を 計 算 して 申 告 しなければならない しかし 実 際 の 申 告 においては 相 続 税 の 申 告 書 の 提 出 期 限 までに 遺 産 の 分 割 が 終 了 せず 各 相 続 人 の 取 得 部 分 が 確 定 しない 場 合 がある このように 相 続 税 の 申 告 書 の 提 出 期 限 までに 資 産 の 分 割 が 行 われない 場 合 において 相 続 税 の 申 告 と 納 税 の 期 限 を 延 期 することは 分 割 の 有 無 によって 相 続 税 の 実 質 的 負 担 を 左 右 することになり 課 税 の 公 平 にもとることになりかねないため 民 法 に 規 定 す る 相 続 分 ( 民 法 904 の2( 寄 与 分 )を 除 く ) 又 は 包 括 遺 贈 の 割 合 により 取 得 した 相 続 財 産 の 価 額 及 び 承 継 債 務 の 金 額 を 計 算 し これにより 相 続 税 の 申 告 をすることとされ ている( 相 法 55) 申 告 期 限 後 において 未 分 割 財 産 が 分 割 されたことにより 相 続 税 額 が 増 加 した 場 合 に は 修 正 申 告 減 少 した 場 合 には 更 正 の 請 求 また 新 たに 申 告 納 税 義 務 が 発 生 した 場 合 には 期 限 後 申 告 を 行 うことになる( 相 法 30) 遺 産 分 割 未 了 の 場 合 については 次 節 (5) 遺 産 分 割 未 了 の 場 合 のとおり 1 配 偶 者 の 税 額 軽 減 2 小 規 模 宅 地 等 の 減 額 3 農 地 等 の 納 税 猶 予 4 相 続 税 の 取 得 費 加 算 の 取 扱 いについて 定 めがある (5) 遺 産 分 割 未 了 の 場 合 1 配 偶 者 の 税 額 軽 減 配 偶 者 に 対 する 相 続 税 額 の 軽 減 の 規 定 は 原 則 として 申 告 期 限 までに 遺 産 分 割 等 により 配 偶 者 が 実 際 に 取 得 したものに 限 って 適 用 され 未 分 割 の 財 産 については 適 用 されない( 相 法 19 の22) しかし 相 続 税 の 申 告 書 を 提 出 する 際 に 遺 産 の 全 部 又 は 一 部 が 共 同 相 続 人 又 は 包 括 受 遺 者 によってまだ 分 割 されていない 場 合 において その 申 告 書 の 提 出 後 に 分 割 さ れる 遺 産 について 相 続 税 額 の 軽 減 の 適 用 を 受 けようとするときは 申 告 書 にその 旨 並 びに 分 割 されていない 事 情 及 び 分 割 の 見 込 みの 詳 細 を 記 載 した 書 類 ( 申 告 期 限 後 3 年 以 内 の 分 割 見 込 書 )を 添 付 しなければならない( 相 規 1の63 二 ) さらに 相 続 税 の 申 告 書 の 提 出 期 限 から3 年 以 内 に 遺 産 の 分 割 がされなかったこと についてやむを 得 ない 事 情 がある 場 合 には 遺 産 が 未 分 割 であることについてやむを 得 ない 事 由 がある 旨 の 承 認 申 請 書 をその 提 出 期 限 後 3 年 を 経 過 する 日 の 翌 日 から2 ヶ 月 以 内 に 相 続 税 の 申 告 書 を 提 出 した 税 務 署 長 に 対 して 提 出 しなければならない( 相 令 4の22) この 承 認 申 請 書 の 提 出 が 期 限 内 になかった 場 合 には 相 続 税 法 第 19 条 の2の 規 定 による 配 偶 者 の 相 続 税 の 軽 減 の 適 用 が 受 けられないこととなる 平 成 23 年 版 図 解 相 続 税 贈 与 税 大 蔵 財 務 協 会 185 頁

28 なお 相 続 税 法 第 19 条 の2 第 1 項 の 規 定 による 配 偶 者 に 対 する 相 続 税 額 の 軽 減 の 適 用 を 受 けたことにより 納 付 すべき 相 続 税 額 の 記 載 のない 申 告 書 を 提 出 した 者 が その 後 更 に 分 割 により 財 産 を 取 得 したことなどに 基 づき 同 項 の 規 定 を 適 用 して 計 算 した 結 果 なお 納 付 すべき 相 続 税 額 が 算 出 されない 場 合 であっても 同 項 の 規 定 に よる 配 偶 者 に 対 する 相 続 税 額 の 軽 減 の 適 用 を 受 けないものとした 場 合 における 相 続 税 額 ( 以 下 19 の2-19 において 算 出 相 続 税 額 という )が 前 に 提 出 した 申 告 書 に 係 る 算 出 相 続 税 額 を 超 えることとなるときは その 者 は 相 続 税 法 第 19 条 の2 第 3 項 に 規 定 する 修 正 申 告 書 の 提 出 をすることができるものとして 取 り 扱 われる( 相 基 通 19 の2-19) 2 小 規 模 宅 地 等 の 減 額 小 規 模 宅 地 等 についての 相 続 税 の 課 税 価 格 の 計 算 の 特 例 ( 措 法 69 の4)の 規 定 は 原 則 として 申 告 期 限 までに 遺 産 分 割 等 により 配 偶 者 が 実 際 に 取 得 したものに 限 って 適 用 され 未 分 割 の 財 産 については 適 用 されない( 措 法 69 の44) しかし 相 続 税 の 申 告 書 を 提 出 する 際 に 遺 産 の 全 部 又 は 一 部 が 共 同 相 続 人 又 は 包 括 受 遺 者 によってまだ 分 割 されていない 場 合 において その 申 告 書 の 提 出 後 に 分 割 される 遺 産 について 相 続 税 額 の 軽 減 の 適 用 を 受 けようとするときは 申 告 書 にその 旨 並 びに 分 割 されていない 事 情 及 び 分 割 の 見 込 みの 詳 細 を 記 載 した 書 類 ( 申 告 期 限 後 3 年 以 内 の 分 割 見 込 書 を 添 付 しなければならない さらに 相 続 税 の 申 告 書 の 提 出 期 限 から3 年 以 内 に 遺 産 の 分 割 がされなかったことに ついてやむを 得 ない 事 情 がある 場 合 には 遺 産 が 未 分 割 であることについてやむを 得 な い 事 由 がある 旨 の 承 認 申 請 書 をその 提 出 期 限 後 3 年 を 経 過 する 日 の 翌 日 から2ヶ 月 以 内 に 相 続 税 の 申 告 書 を 提 出 した 税 務 署 長 に 対 して 提 出 しなければならない( 措 法 69 の 44 措 令 40 の213 措 規 23 の28) 3 農 地 等 の 納 税 猶 予 申 告 期 限 までに その 相 続 又 は 遺 贈 により 取 得 した 農 地 等 の 全 部 又 は 一 部 が 共 同 相 続 人 又 は 包 括 受 遺 者 によってまだ 分 割 されていない 場 合 における 農 地 等 についての 相 続 税 の 納 税 猶 予 等 の 規 定 の 適 用 については その 分 割 されていない 農 地 等 は その 相 続 税 の 申 告 書 にこの 規 定 の 適 用 を 受 ける 旨 の 記 載 ができない( 措 法 70) 4 相 続 税 の 取 得 費 加 算 の 取 扱 い 相 続 や 遺 贈 により 取 得 した 財 産 を 相 続 の 開 始 があった 日 の 翌 日 からその 相 続 税 の 申 告 書 の 提 出 期 限 の 翌 日 以 後 3 年 以 内 に 譲 渡 した 場 合 には 譲 渡 人 の 相 続 税 額 のうち 一 定 の 方 法 により 計 算 した 金 額 を 譲 渡 した 資 産 の 譲 渡 所 得 の 計 算 上 控 除 する 取 得 費 に 加 算 することができる( 措 法 39) しかし 遺 産 分 割 が 未 了 であることにより 3 年 を 超 えて 譲 渡 した 場 合 には 当 該 特 例 は 適 用 されないことになる ア. 特 例 の 概 要