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1 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 についての 考 察 後 発 的 事 由 の 該 当 性 及 び 減 額 更 正 年 度 を 中 心 として 根 本 昌 幸

2 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 についての 考 察 後 発 的 事 由 の 該 当 性 及 び 減 額 更 正 年 度 を 中 心 として 納 税 者 が 過 年 度 の 申 告 内 容 を 自 己 の 有 利 に 是 正 する 方 法 として 更 正 の 請 求 制 度 が 存 在 する これは 納 税 申 告 等 をした 者 等 がその 申 告 内 容 を 自 己 の 有 利 に 是 正 することを 求 め て 税 務 行 政 庁 に 減 額 更 正 を 促 す 行 為 であり 納 税 者 の 権 利 救 済 制 度 ということができる 本 論 文 においては 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 について 考 察 を 行 った ここにいう 後 発 的 事 由 とは 申 告 後 に 発 生 した 事 実 に 基 づき 過 年 度 の 申 告 内 容 を 是 正 しなければならな いような 事 由 をいい 国 税 通 則 法 23 条 2 項 各 号 及 び 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 列 挙 されているものとなる この 更 正 の 請 求 制 度 は 納 税 者 の 権 利 救 済 制 度 ということに 関 連 して 現 在 もなお 議 論 が 絶 えない 制 度 となっており また 解 釈 上 問 題 の 多 い 規 定 であるとされている これに 対 しては これまでの 裁 判 例 及 び 裁 決 例 をみるに 後 発 的 事 由 の 不 明 瞭 な 解 釈 及 び 課 税 の 安 定 性 の 維 持 等 の 理 由 から 後 発 的 事 由 の 拡 大 解 釈 類 推 適 用 に 関 しては 極 めて 否 定 的 な 姿 勢 をとっている これにより 過 年 度 に 課 税 された 課 税 事 実 が 後 の 年 度 に 消 滅 し 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 をしたにもかかわらず 後 発 的 事 由 に 該 当 せず 権 利 救 済 が 図 られていないという 問 題 が 生 じているように 思 われる さらに もう 一 つの 問 題 として 当 該 後 発 的 事 由 に 該 当 し 減 額 更 正 が 認 められたが 過 年 度 に 遡 っての 申 告 内 容 を 是 正 することができないとする 減 額 更 正 年 度 の 問 題 があげられ る これは 法 人 税 法 上 後 発 的 事 由 による 損 失 の 計 上 時 期 についての 明 文 の 規 定 が 存 在 しないことから その 取 扱 いは 法 人 税 法 22 項 4 項 の 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 められる 会 計 処 理 の 基 準 に 依 拠 されることになる そうした 場 合 過 年 度 の 遡 及 修 正 は 否 定 され 納 税 者 に 不 利 益 が 生 ずることがあり 得 るという 問 題 である 以 上 より 本 論 文 においては 納 税 者 の 予 測 可 能 性 を 確 保 するため 後 発 的 事 由 の 該 当 性 を 明 らかにし 減 額 更 正 年 度 について 新 たな 提 言 をすることで 課 税 の 公 平 性 を 検 討 する ことを 研 究 目 的 とし 本 論 文 の 意 義 が 存 在 する 本 論 文 はこれらの 研 究 目 的 の 下 に 以 下 の 構 成 により 論 じていくこととする 第 1 章 では 更 正 の 請 求 の 制 度 概 要 及 び 立 法 趣 旨 を 述 べた 上 で 現 行 制 度 における 後 発 的 事 由 を 裁 判 例 等 を 通 して 条 文 に 沿 ってはじめに 説 明 をしている これを 受 けて 現 状 に

3 おける 極 めて 限 定 的 かつ その 範 囲 が 不 明 確 である 後 発 的 事 由 の 該 当 性 についての 問 題 及 び 減 額 更 正 が 認 められた 場 合 の 是 正 年 度 についての 減 額 更 正 年 度 の 問 題 について 述 べた 第 2 章 では 後 発 的 事 由 の 規 定 の 中 でも 納 税 者 の 意 思 が 介 入 するという 理 由 から そ の 範 囲 が 不 明 確 とされている 通 則 法 23 条 2 項 1 号 及 び 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 を 中 心 に 現 行 における 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 に 係 る 裁 判 例 等 の 整 理 分 析 を 通 じて その 該 当 性 を 検 討 した その 結 果 裁 判 所 等 の 判 断 基 準 は 納 税 者 の 予 測 可 能 性 ( 申 告 時 に 予 測 し 得 なかった 事 由 が 生 じたこと) 納 税 者 の 帰 責 性 (その 予 測 できなったことについて 帰 責 事 由 がないこと) であるとして 整 理 できた そして 納 税 者 保 護 の 観 点 から 帰 責 性 についての 明 確 化 及 びその 拡 充 が 必 要 であるとの 結 論 に 至 った 第 3 章 では 減 額 更 正 年 度 についての 問 題 の 検 討 を 行 った 減 額 更 正 の 方 法 には 後 発 的 事 由 による 損 失 が 発 生 した 年 度 の 損 失 とする 当 期 一 括 処 理 方 式 と 過 年 度 に 遡 って 申 告 内 容 を 是 正 する 過 年 度 遡 及 修 正 方 式 について それぞれ 分 析 を 加 えている その 結 果 現 行 制 度 では 課 税 の 公 平 性 の 観 点 から 問 題 があると 考 えられることから 実 行 可 能 性 の 面 を 考 慮 し 法 人 税 法 においても 非 経 常 的 な 所 得 に 限 り 5 年 間 という 期 間 制 限 を 付 したう えで 過 年 度 に 遡 っての 申 告 内 容 を 是 正 することができる 旨 の 提 言 を 行 った 第 4 章 では 更 正 の 請 求 によって 減 額 更 正 が 認 められなかった 場 合 他 の 救 済 方 法 を 用 いて 納 税 者 の 権 利 保 護 が 図 ることができるかということについて 検 討 を 行 った 更 正 の 請 求 以 外 の 方 法 としては 嘆 願 書 による 減 額 更 正 や 不 当 利 得 の 返 還 請 求 等 が 考 えられるが いずれも 更 正 の 請 求 が 認 められなかった 後 の 救 済 は 困 難 であり さらに 課 税 庁 の 減 額 更 正 の 除 斥 期 間 である 5 年 を 超 えてからの 救 済 方 法 はより 難 しいものであるとの 結 論 に 至 っ た 今 後 の 課 題 としては 納 税 者 保 護 の 観 点 から 納 税 者 が 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 に よって 権 利 救 済 を 図 ることができなかった 場 合 の 救 済 措 置 として 更 正 の 請 求 以 外 の 是 正 措 置 が 難 しいものとして 詳 細 に 検 討 することができなかった 点 があげられよう そのよう な 場 合 においても 納 税 者 から 課 税 庁 に 対 して 権 利 救 済 を 図 る 手 段 が 考 えられるかもしれな いため この 点 については 研 究 の 限 界 とし 今 後 の 課 題 としたい

4 目 次 序 章... 1 第 1 章 更 正 の 請 求 制 度 とその 後 発 的 事 由 に 関 する 問 題... 3 第 1 節 更 正 の 請 求 制 度 の 概 要... 3 第 1 款 更 正 の 請 求 制 度 とは... 3 第 2 款 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 制 度 と 立 法 趣 旨... 7 第 3 款 現 行 制 度 における 後 発 的 事 由 及 び 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由... 8 (1) 後 発 的 事 由... 9 (2) 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 第 2 節 現 行 制 度 における 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 の 問 題 第 1 款 後 発 的 事 由 の 該 当 性 をめぐる 問 題 第 2 款 減 額 更 正 年 度 についての 問 題 第 3 節 小 括 第 2 章 後 発 的 事 由 の 該 当 要 件 の 検 討 第 1 節 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 訴 えについての 判 決 等 の 射 程 範 囲 第 1 款 課 税 庁 の 解 釈 第 2 款 現 行 制 度 ( 裁 判 例 等 の 判 断 )からの 整 理 検 討 (1) 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 基 礎 となった 事 実 について (2) 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 その 他 の 行 為 について (3) 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 訴 えについての 判 決 について 第 3 款 相 続 財 産 に 対 する 時 効 援 用 判 決 は 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 判 決 に 該 当 する かが 争 いとなった 裁 判 事 例 についての 検 討 (1) 事 実 概 要 (2) 納 税 者 の 主 張 (3) 判 決 内 容 i

5 (4) 本 事 案 に 係 る 学 者 の 見 解 (5) 本 事 案 の 検 討 第 2 節 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 の やむを 得 ない 事 情 の 射 程 範 囲 第 1 款 課 税 庁 の 解 釈 第 2 款 現 行 制 度 ( 裁 判 例 等 の 判 断 )からの 整 理 検 討 (1) 解 除 権 の 行 使 によって 解 除 について (2) 契 約 の 成 立 後 生 じたやむを 得 ない 事 情 について (3) 取 消 し について 第 3 款 錯 誤 無 効 が 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 の やむを 得 ない 事 情 に 該 当 するか が 争 いとなった 裁 判 事 例 についての 検 討 (1) 事 実 概 要 (2) 納 税 者 の 主 張 (3) 判 決 内 容 (4) 本 事 案 に 係 る 学 者 の 見 解 (5) 本 事 案 の 検 討 第 3 節 後 発 的 事 由 の 該 当 要 件 第 4 節 小 括 第 3 章 減 額 更 正 年 度 について( 当 期 一 括 処 理 方 式 か 過 年 度 遡 及 修 正 方 式 か) 第 1 節 課 税 庁 の 解 釈 第 2 節 減 額 更 正 が 認 められた 場 合 に 減 額 更 正 年 度 ( 当 期 一 括 処 理 方 式 か 過 年 度 遡 及 修 正 方 式 か)が 争 いとなった 裁 判 事 例 についての 検 討 第 1 款 事 実 概 要 第 2 款 判 決 内 容 第 3 款 本 事 案 の 検 討 第 3 節 減 額 更 正 年 度 に 係 る 学 者 の 見 解 第 1 款 当 期 一 括 処 理 方 式 説 第 2 款 過 年 度 遡 及 修 正 方 式 説 第 3 款 折 衷 説 (1) 立 法 論 説 ii

6 (2) 選 択 権 説 ( 当 期 一 括 処 理 方 式 又 は 過 年 度 遡 及 修 正 方 式 ) 第 4 節 減 額 更 正 が 認 められた 場 合 の 是 正 措 置 に 対 する 検 討 第 1 款 当 期 一 括 処 理 方 式 (1)メリット( 課 税 実 務 の 簡 便 化 ) (2)デメリット( 国 の 不 当 利 得 ) 第 2 款 過 年 度 遡 及 修 正 方 式 (1)メリット( 過 年 度 の 課 税 要 件 事 実 との 整 合 性 ) (2)デメリット( 別 表 調 整 の 問 題 等 ) 第 3 款 折 衷 説 による 立 法 化 への 検 討 第 5 節 小 括 第 4 章 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 のあり 方 について 第 1 節 更 正 の 請 求 以 外 の 救 済 方 法 についての 検 討 第 1 款 更 正 の 請 求 の 排 他 性 第 2 款 嘆 願 書 による 減 額 更 正 第 3 款 その 他 の 方 法 (1) 民 法 95 条 による 錯 誤 に 基 づく 納 税 申 告 の 無 効 確 認 (2) 不 当 利 得 の 返 還 請 求 (3) 不 作 為 違 法 確 認 請 求 第 2 節 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 の 拡 充 の 提 言 終 章 参 考 文 献 等 iii

7 序 章 更 正 の 請 求 とは 納 税 申 告 等 をした 者 等 が その 申 告 内 容 を 自 己 の 有 利 に 是 正 すること を 求 めて 税 務 行 政 庁 に 減 額 更 正 を 促 す 行 為 である この 更 正 の 請 求 には 納 税 申 告 書 に 記 載 した 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 に 誤 りがあるために なす 更 正 の 請 求 ( 通 常 の 更 正 の 請 求 )と 後 発 的 事 由 によって 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 に 変 動 が 生 じたためになす 更 正 の 請 求 ( 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 )がある 本 論 文 においては 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 について 考 察 していく ここにいう 後 発 的 事 由 とは 申 告 後 に 発 生 した 事 実 に 基 づき 過 年 度 の 申 告 内 容 を 是 正 し なければならないような 事 由 をいい 国 税 通 則 法 23 条 2 項 各 号 及 び 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 列 挙 されている これまでの 裁 判 例 及 び 裁 決 例 をみるに 現 行 における 裁 判 所 及 び 国 税 不 服 審 判 所 におい ては 後 発 的 事 由 の 不 明 瞭 な 解 釈 及 び 課 税 の 安 定 性 の 維 持 等 の 理 由 から 後 発 的 事 由 の 拡 大 解 釈 類 推 適 用 に 関 しては 極 めて 否 定 的 な 姿 勢 をとっている つまり 過 年 度 に 課 税 された 課 税 事 実 が 後 の 年 度 に 消 滅 し 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 をしたにもかかわらず 後 発 的 事 由 に 該 当 せず 権 利 救 済 が 図 られていないという 問 題 が 生 じているように 思 われる この 原 因 としては 通 則 法 23 条 2 項 各 号 及 び 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 列 挙 されている 後 発 的 事 由 が 極 めて 限 定 的 かつ 範 囲 が 不 明 瞭 であるためと 考 えられる さらに 法 人 税 法 において 当 該 後 発 的 事 由 に 該 当 し 減 額 更 正 が 認 められたが 過 年 度 に 遡 っての 申 告 内 容 を 是 正 することができないとする 減 額 更 正 年 度 の 問 題 がある これは 法 人 税 法 上 後 発 的 事 由 による 損 失 の 計 上 時 期 についての 明 文 の 規 定 が 存 在 しないことか ら その 取 扱 いは 法 人 税 法 22 項 4 項 の 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 められる 会 計 処 理 の 基 準 に 依 拠 される そして 後 発 的 事 由 による 損 失 は 過 年 度 の 遡 及 修 正 を 否 定 されることになり この 場 合 に 納 税 者 に 不 利 益 が 生 ずることがあり 得 るという 問 題 である 従 って 本 論 文 においては 納 税 者 の 予 測 可 能 性 を 確 保 するため 後 発 的 事 由 の 該 当 性 を 明 らかにし 減 額 更 正 年 度 について 新 たな 提 言 を 行 い 課 税 の 公 平 性 を 検 討 することを 研 究 目 的 とすることで 本 論 文 の 意 義 が 存 在 する 1

8 本 論 文 は 以 上 の 研 究 目 的 の 下 に 以 下 の 構 成 により 論 じていくこととする 第 1 章 では 更 正 の 請 求 の 制 度 概 要 及 び 立 法 趣 旨 を 述 べたうえで 現 行 制 度 における 後 発 的 事 由 を 裁 判 例 等 を 通 して 条 文 に 沿 って 説 明 し 現 状 における 後 発 的 事 由 の 該 当 性 につ いての 問 題 及 び 減 額 更 正 年 度 についての 問 題 を 述 べる 第 2 章 では 後 発 的 事 由 の 該 当 性 をめぐる 問 題 について 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 に 係 る 裁 判 例 等 の 整 理 分 析 をし 課 税 庁 及 び 裁 判 所 等 の 解 釈 を 通 じて 後 発 的 事 由 の 該 当 性 を 明 らかにする そして 現 行 の 後 発 的 事 由 について 欠 落 していると 思 われる 部 分 に ついて 検 討 を 行 い 提 言 を 行 っていく 第 3 章 では 減 額 更 正 年 度 の 問 題 について 減 額 更 正 が 認 められたにもかかわらず 過 年 度 に 遡 っての 申 告 内 容 を 是 正 することができないという 問 題 の 検 討 を 行 っていく 減 額 更 正 の 方 法 には 後 発 的 事 由 による 損 失 が 発 生 した 年 度 の 損 失 とする 当 期 一 括 処 理 方 式 と 過 年 度 に 遡 って 申 告 内 容 を 是 正 する 過 年 度 遡 及 修 正 方 式 とがあるため これらをそれぞれ 分 析 し 納 税 者 にとって 著 しく 不 利 益 とならないような 提 言 を 行 っていく 第 4 章 では 更 正 の 請 求 によって 減 額 更 正 が 認 められなかった 場 合 他 の 救 済 方 法 によ って 納 税 者 の 権 利 保 護 を 図 ることができるかということについて 検 討 を 行 っていく 本 論 文 は 納 税 者 の 権 利 救 済 のための 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 制 度 のあり 方 につい て 検 討 を 行 っていくものであるが 納 税 者 及 び 課 税 庁 双 方 のバランスを 考 慮 した 課 税 の 公 平 性 の 観 点 から 述 べていくものである 2

9 第 1 章 更 正 の 請 求 制 度 とその 後 発 的 事 由 に 関 する 問 題 第 1 節 更 正 の 請 求 制 度 の 概 要 第 1 款 更 正 の 請 求 制 度 とは 更 正 の 請 求 制 度 とは 申 告 納 税 方 式 1 等 2により 納 税 申 告 をした 者 等 3が 過 年 度 の 申 告 内 容 ( 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 )を 自 己 の 有 利 に 是 正 することを 求 めて 税 務 行 政 庁 ( 以 下 課 税 庁 という)の 減 額 更 正 を 促 す 行 為 4である 更 正 の 請 求 制 度 には 国 税 通 則 法 23 条 1 項 ( 以 下 通 則 法 23 条 1 項 という)に 規 定 する 納 税 申 告 書 に 記 載 した 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 に 誤 り があるためになす 更 正 の 請 求 ( 以 下 通 常 の 更 正 の 請 求 という)と 通 則 法 23 条 2 項 に 規 定 する 後 発 的 事 由 によっ て 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 に 変 動 が 生 じたためになす 更 正 の 請 求 ( 以 下 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 という)がある 通 常 の 更 正 の 請 求 においては 納 税 義 務 者 が 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 が 国 税 に 関 す る 法 律 の 規 定 に 従 っていなかったこと 又 は 計 算 に 誤 りがあったことにより 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 を 過 大 に 申 告 した 場 合 等 5に 減 額 更 正 をすべきことを 課 税 庁 に 請 求 するものであり その 請 求 期 限 は 国 税 の 法 定 申 告 期 限 から 1 年 以 内 6とされている これには 納 税 申 告 時 に 単 なる 計 算 ミスや 処 理 の 勘 違 い( 原 始 的 な 瑕 疵 )により 過 大 に 税 額 を 申 告 してしまった 場 合 となり 納 税 申 告 書 提 出 時 に 既 に 減 額 更 正 すべき 事 由 は 内 在 していたといえるものが 該 1 申 告 納 税 方 式 は 納 税 者 がその 稼 得 した 所 得 等 を 自 ら 進 んで 算 定 して 課 税 庁 に 納 税 申 告 を 行 い これに 対 応 する 税 額 を 自 主 的 に 国 に 納 付 することをいう 国 税 通 則 法 16 条 1 項 1 号 2 後 発 的 減 額 事 由 は 税 務 署 長 から 更 正 決 定 処 分 を 受 けた 場 合 にも 生 ずるため 更 正 決 定 税 額 についての 更 正 の 請 求 をすることができるとされている 伊 藤 義 一 更 正 の 請 求 ができる 後 発 的 事 由 とは 税 務 QA75 号 33 頁 ( 税 務 研 究 会 2008) 3 この 中 にはその 相 続 人 その 他 その 提 出 した 者 の 財 産 に 属 する 権 利 義 務 を 包 括 して 継 承 した 者 を 含 む 4 更 正 の 請 求 の 手 続 としては 更 正 の 請 求 をしようとする 者 は その 申 告 ( 又 は 更 正 )に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 請 求 理 由 請 求 するに 至 った 事 情 の 詳 細 その 他 参 考 になるべき 事 項 を 記 載 した 更 正 請 求 書 を 所 轄 税 務 署 長 に 提 出 することとなる 国 税 通 則 法 23 条 3 項 5 国 税 通 則 法 23 条 1 項 1 号 には 納 付 すべき 税 額 が 過 大 であるとき 同 項 2 号 には 純 損 失 等 の 金 額 が 過 少 であるとき 又 は 純 損 失 等 の 金 額 の 記 載 がなかったとき 同 項 3 号 には 還 付 金 の 額 に 相 当 する 税 額 が 過 少 であるとき 又 は 還 付 金 の 額 に 相 当 する 税 額 の 記 載 がなかったとき が 更 正 の 請 求 をする 事 由 として 掲 げられている 6 ただし 税 務 署 長 等 が 認 める 災 害 その 他 やむを 得 ない 理 由 のあるときは 当 該 期 間 を 延 長 することがで きる 国 税 通 則 法 11 条 3

10 当 する これが 更 正 の 請 求 の 原 則 的 な 取 扱 いとなる これに 対 し 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 通 常 の 更 正 の 請 求 期 限 後 において 過 年 度 の 申 告 内 容 を 是 正 しなければならないような 事 由 ( 以 下 後 発 的 事 由 という)が 生 じた 場 合 において 減 額 更 正 をすべきことを 課 税 庁 に 請 求 することができるものである これ は 通 常 の 更 正 の 請 求 と 異 なり 納 税 申 告 書 提 出 時 には 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 が 過 大 となる 要 因 は 内 在 せずに 法 定 申 告 期 限 から 1 年 を 経 過 した 後 に 更 正 の 請 求 の 要 因 となる 事 実 が 生 じた 場 合 に 更 正 の 請 求 をすることができるとされている なお この 更 正 の 請 求 の 他 に 過 年 度 の 申 告 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 を 是 正 するため に 納 税 者 側 が 採 用 できる 方 式 としては 自 己 の 不 利 益 に 是 正 ( 増 額 更 正 )するための 方 法 として 修 正 申 告 書 7の 提 出 がある 更 正 の 請 求 は 以 上 のとおり 過 年 度 の 申 告 内 容 を 自 己 の 有 利 に 是 正 することを 求 めて 課 税 庁 に 減 額 更 正 の 発 動 を 促 す 行 為 であり 納 税 者 が 更 正 の 請 求 という 手 続 をして 課 税 庁 側 が 是 正 することを 認 めて 8 はじめて 減 額 更 正 がなされる これに 対 し 修 正 申 告 は 修 正 申 告 書 の 提 出 により 申 告 に 係 る 税 額 等 が 自 動 的 に 変 更 ( 増 額 更 正 )されることとなる 従 って 納 付 すべき 税 額 が 過 少 な 場 合 には 納 税 者 側 から 修 正 申 告 により 是 正 することができること になるが 一 方 納 付 すべき 税 額 が 過 大 な 場 合 には 更 正 の 請 求 について 課 税 庁 側 が 認 める ことにより 是 正 されることになるのである 減 額 更 正 についての 修 正 申 告 は 認 められてい ない このような 使 い 分 けがされるのは 更 正 の 請 求 によって 修 正 申 告 と 同 様 に 税 額 等 が 自 動 的 に 減 少 されるのであれば これは 申 告 期 限 を 延 長 したのと 同 様 の 効 果 を 有 することとな るからである すなわち これは 税 法 が 申 告 の 準 備 に 必 要 な 時 間 を 考 慮 して 一 定 の 申 告 期 限 を 設 け その 期 限 内 に 適 正 な 期 限 内 申 告 書 を 提 出 すべきことを 義 務 付 け 納 税 者 がその 期 限 内 に 十 分 な 検 討 をした 後 申 告 を 行 うことを 期 待 する 建 前 をとっている 点 を 勘 案 すると 更 正 の 請 求 により 自 動 的 に 税 額 等 が 変 更 されるのは 適 当 ではないという 考 え 方 9に 基 づくも のとなる これらより 修 正 申 告 は 自 己 の 不 利 益 に 是 正 ( 増 額 更 正 )するためになす 手 続 として 更 正 の 請 求 はあくまで 自 己 の 有 利 に 是 正 ( 減 額 更 正 )することを 要 請 するために 7 国 税 通 則 法 19 条 8 税 務 署 長 は 更 正 の 請 求 があった 場 合 には その 請 求 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 について 調 査 し そ の 調 査 に 従 って 減 額 更 正 をし 又 は 減 額 更 正 をすべき 理 由 がない 旨 をその 請 求 をした 者 に 通 知 する 国 税 通 則 法 23 条 4 項 9 志 場 喜 徳 郎 ほか 国 税 通 則 法 精 解 平 成 19 年 改 訂 325 頁 ( 大 蔵 財 務 協 会 2007) 4

11 なす 手 続 として 捉 えることができる このような 相 違 はあるが 両 者 の 本 質 はあくまでも 適 正 な 所 得 金 額 適 正 な 税 額 への 訂 正 を 求 める 納 税 者 の 行 為 として 理 解 することが 申 告 納 税 制 度 の 趣 旨 に 合 致 する 考 え 方 である 10 とされている 現 在 のわが 国 における 国 税 の 税 額 確 定 方 式 としては 申 告 納 税 方 式 を 主 流 としている この 申 告 納 税 方 式 は 課 税 関 係 に 関 する 事 実 を 最 も 熟 知 している 納 税 者 の 協 力 を 得 て 納 付 すべき 税 額 を 確 定 させる 方 式 であることから 民 主 的 でかつ 政 府 の 介 入 が 最 小 限 で 済 む 最 良 の 方 式 である 11 という 趣 旨 から 成 り 立 っている 従 って 納 税 者 による 申 告 は 法 令 に 従 い 適 正 になされなければならない しかし 現 実 においては 納 税 者 と 課 税 庁 と 間 での 法 令 の 解 釈 の 相 違 等 から 納 税 者 からの 申 告 のすべてが 法 令 に 従 った 完 璧 な 内 容 であるとは 限 らないため 国 税 通 則 法 は 課 税 庁 側 に 対 し 調 査 に 基 づいていることを 要 件 として 更 正 処 分 を 行 う 権 限 を 与 えている 12 それと 同 時 に 課 税 庁 側 は 申 告 書 に 誤 り 等 を 発 見 した 場 合 には 納 税 者 からの 修 正 申 告 や 更 正 の 請 求 等 のアクションがなくとも 増 額 更 正 の 場 合 には 法 定 申 告 期 限 から 3 年 以 内 13に 減 額 更 正 の 場 合 には 法 定 申 告 期 限 から 5 年 以 内 14に 自 ら 進 んで 更 正 を 行 わなければならない 義 務 15を 負 っている 他 方 租 税 法 律 主 義 16の 要 請 す る 合 法 性 の 原 則 17により 税 負 担 の 公 平 化 を 図 るため 納 税 者 からの 申 告 が 過 大 であった 場 合 には 適 正 な 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 に 是 正 するために 更 正 の 請 求 制 度 が 設 けられている 更 正 の 請 求 の 沿 革 について 触 れておくと 更 正 の 請 求 制 度 は 申 告 納 税 制 度 の 導 入 と 同 時 に 採 用 されたものである わが 国 において 申 告 納 税 制 度 が 採 用 されたのは 昭 和 21 年 の 戦 時 補 償 特 別 税 法 と 財 産 税 法 であり 財 産 税 法 48 条 には 申 告 書 を 提 出 した 者 等 につい ては その 者 が 課 税 価 格 が 過 大 であったことを 発 見 したときは 申 告 期 限 等 の 後 1 か 月 を 10 加 藤 時 子 更 正 の 請 求 に 関 する 諸 問 題 税 法 学 440 号 2 項 ( 日 本 税 法 学 会 清 文 社 1987) 11 武 田 昌 輔 監 修 DHC コンメンタール 国 税 通 則 法 1423 頁 ( 第 一 法 規 1982) 12 国 税 通 則 法 24 条 これは 税 務 官 庁 の 更 正 又 は 決 定 それ 自 体 の 権 限 の 行 使 は 納 税 者 の 申 告 行 為 をま って 発 動 されるという 観 点 からすると あくまで 第 二 次 的 補 充 的 なものと 評 価 するのが 相 当 である と されている 堺 澤 良 更 正 処 分 と 不 服 申 立 等 納 税 者 救 済 制 度 税 経 通 信 39 巻 12 号 25 頁 ( 税 務 経 理 協 会 1984) 13 国 税 通 則 法 70 条 1 項 14 国 税 通 則 法 70 条 2 項 15 武 田 前 掲 注 (11)1424 頁 16 法 律 の 根 拠 に 基 づくものなしには 国 家 は 租 税 を 賦 課 徴 収 することはできず 国 民 は 租 税 の 納 付 を 要 求 されることはない 金 子 宏 租 税 法 第 14 版 66 頁 ( 弘 文 堂 2009) また その 趣 旨 として 租 税 の 種 類 及 び 根 拠 はいうに 及 ばず 納 税 義 務 者 課 税 物 件 課 税 標 準 税 率 等 の 課 税 要 件 と 徴 収 手 続 を す べて 法 律 によって 定 めることを 要 求 するものである 堺 澤 良 判 例 からみた 租 税 法 律 関 係 と 私 法 との 交 錯 税 務 大 学 校 論 叢 11 号 62 頁 ( 税 務 大 学 校 1977) 17 租 税 法 は 強 行 法 であるから 課 税 要 件 が 充 足 されている 限 り 租 税 行 政 庁 には 租 税 の 減 免 の 自 由 はなく また 租 税 を 徴 収 しない 自 由 もなく 法 律 で 定 められたとおりの 税 額 を 徴 収 しなければならない 金 子 前 掲 注 (16)73 頁 5

12 限 って 課 税 価 格 の 更 正 を 請 求 しうる と 規 定 されており これがわが 国 の 更 正 の 請 求 制 度 のはじまりであって 基 本 的 な 仕 組 みは 今 日 においても 維 持 されている 18 といってよい こ れに 続 き 昭 和 22 年 に 旧 所 得 税 法 昭 和 25 年 に 相 続 税 法 富 裕 税 法 に 更 正 の 請 求 制 度 が 導 入 されている これに 対 し 旧 法 人 税 法 に 更 正 の 請 求 制 度 が 導 入 されたのは 昭 和 34 年 であ った 旧 所 得 税 法 と 旧 法 人 税 法 は 両 方 申 告 納 税 制 度 を 採 用 したにもかかわらず 旧 法 人 税 法 は 旧 所 得 税 法 に 更 正 の 請 求 制 度 が 制 定 された 時 には 更 正 の 請 求 制 度 は 導 入 されなかっ たのである この 点 については 法 人 税 法 においてこのような 制 度 がそれまで 存 しなかっ たのは 法 人 については 法 人 の 決 算 手 続 の 確 立 法 人 の 経 理 能 力 等 からみて 過 大 申 告 の 事 例 も 少 なく また 仮 に 過 大 申 告 がなされた 場 合 においても 税 務 署 長 が 自 発 的 に 減 額 の 更 正 処 分 を 行 うことによって 処 理 されてきていたからである 19 と 説 明 されている 従 って 旧 法 人 税 法 においては 更 正 の 請 求 の 代 わりに 税 務 署 長 に 減 額 更 正 を 促 すために 嘆 願 書 又 は 陳 情 書 と 呼 ばれる 任 意 の 書 面 が 用 いられていた 20 とされている その 後 昭 和 36 年 7 月 の 税 制 調 査 会 の 国 税 通 則 法 の 制 定 に 関 する 答 申 を 受 けて 昭 和 37 年 に 国 税 通 則 法 が 制 定 され 各 税 法 に 規 定 されていた 更 正 の 請 求 を 一 本 化 した 更 正 の 請 求 制 度 が 設 けられた 当 時 の 更 正 の 請 求 制 度 には 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 存 在 しておらず 通 常 の 更 正 の 請 求 にあっても その 請 求 期 限 は 法 定 申 告 期 限 から 1 月 以 内 と されていたが 昭 和 43 年 7 月 の 税 制 調 査 会 の 税 制 簡 素 化 についての 第 三 次 答 申 におい て 納 税 者 が 自 ら 誤 りを 発 見 するのは 通 常 は 次 の 申 告 期 が 到 来 するまでの 間 であると いう 事 実 をしんしゃくすれば この 請 求 期 限 を 延 長 することが 必 要 期 限 を 延 長 しても なお 期 限 内 に 権 利 が 主 張 できなかったことについて 正 当 な 事 由 があると 認 められる 場 合 の 納 税 者 の 立 場 を 保 護 するため 後 発 的 な 事 由 により 期 限 の 特 例 が 認 められる 場 合 を 拡 張 することが 必 要 との 答 申 を 受 け 昭 和 45 年 の 改 正 により 更 正 の 請 求 期 限 が 法 定 申 告 期 限 から 1 年 以 内 に 延 長 され さらに 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 が 規 定 され 更 正 の 請 求 制 度 は 大 幅 な 改 正 が 施 された その 後 更 正 の 請 求 制 度 は 現 在 に 至 るまで 大 きな 改 正 はな されていない 21 が 納 税 者 の 権 利 救 済 制 度 ということもあり 納 税 者 保 護 の 観 点 から 現 在 も なお 議 論 が 絶 えない 制 度 であり 解 釈 上 問 題 の 多 い 規 定 であるとされている 18 武 田 前 掲 注 (11)1424 頁 19 武 田 昌 輔 会 社 税 務 精 説 905 頁 ( 森 山 書 店 1962) 20 武 田 前 掲 注 (11)1425 頁 21 平 成 18 年 度 に 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 5 号 に 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 が 付 け 加 えられ た 6

13 第 2 款 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 制 度 と 立 法 趣 旨 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 通 常 の 更 正 の 請 求 期 限 後 に 後 発 的 事 由 が 生 じた 場 合 に おいて 過 年 度 の 申 告 内 容 を 是 正 する 必 要 がある 場 合 には 国 税 の 法 定 申 告 期 限 から 1 年 を 経 過 した 後 においても 更 正 の 請 求 をすることができるとされている 従 って 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 更 正 の 請 求 の 特 例 規 定 とされている 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 前 述 したとおり 納 税 申 告 書 提 出 時 にはその 納 税 申 告 書 の 瑕 疵 ないしは 減 額 更 正 すべき 事 由 は 内 在 せず 原 始 的 な 瑕 疵 はなかったが 後 日 そのよ うな 事 由 が 発 生 した 場 合 になされるものである そのような 場 合 には 通 常 の 更 正 の 請 求 期 限 内 ( 国 税 の 法 定 申 告 期 限 から 1 年 以 内 )に 更 正 の 請 求 をすることは 困 難 であるため 後 発 的 事 由 が 生 じた 日 の 翌 日 から 起 算 して 2 月 以 内 ( 相 続 税 法 及 び 租 税 特 別 措 置 法 につい ては 4 月 以 内 )に 限 り 更 正 の 請 求 をすることができるとされている 従 って 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 後 発 的 に 課 税 要 件 事 実 に 変 動 が 生 じた 場 合 に 確 定 ずみの 租 税 法 律 関 係 を 変 動 した 状 況 に 適 合 させるために 認 められた 救 済 手 続 22 として 通 常 の 更 正 の 請 求 期 限 後 に 権 利 救 済 を 図 ることができない 納 税 者 を 救 済 する 役 割 を 持 って いるといえる 現 行 法 における 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 については 租 税 債 務 を 可 及 的 速 やかに 確 定 させるという 国 家 財 政 上 の 要 請 から 更 正 の 請 求 をすることができる 期 間 を 限 定 するとと もに 申 告 時 には 予 知 し 得 なかった 事 態 その 他 やむを 得 ない 事 由 が 後 発 的 に 発 生 したこと により 本 来 納 付 すべき 税 額 が 申 告 に 係 る 税 額 を 下 回 ることとなった 場 合 にまで 同 条 1 項 による 納 税 義 務 の 早 期 確 定 の 要 請 を 貫 くことは 不 当 と 考 えられたため 同 項 の 期 間 ( 国 税 の 法 定 申 告 期 限 から 1 年 以 内 )を 経 過 した 後 であっても 納 税 者 側 から 減 額 更 正 を 請 求 し 得 る 途 を 開 いたものである 23 とされている さらに 租 税 債 務 の 可 及 的 速 やかな 確 定 とい う 国 家 財 政 上 の 要 請 を 犠 牲 にしてもなお 帰 責 事 由 のない 納 税 者 に 酷 な 結 果 とならないよ う 例 外 的 に 更 正 の 請 求 を 認 めて 納 税 者 の 保 護 を 拡 充 する 24 ことにその 趣 旨 があると 考 えら 22 金 子 前 掲 注 (16)669 頁 23 広 島 地 方 裁 判 所 昭 和 56 年 2 月 26 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 116 号 388 頁 ) 仙 台 地 方 裁 判 所 昭 和 51 年 10 月 18 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 90 号 200 頁 ) 以 下 多 くの 裁 判 例 等 を 紹 介 していくため 一 つの 事 案 について 地 裁 高 裁 最 高 裁 のように 複 数 ある 場 合 には でくくることとする 24 大 阪 地 方 裁 判 所 平 成 20 年 9 月 19 日 判 決 ( 判 例 集 未 登 載 ) 名 古 屋 地 方 裁 判 所 平 成 16 年 12 月 22 日 判 7

14 れている 第 3 款 現 行 制 度 における 後 発 的 事 由 及 び 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 後 発 的 事 由 については 通 則 法 23 条 2 項 各 号 に 後 発 的 事 由 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 ( 以 下 まとめて 後 発 的 事 由 とする)が 列 挙 さ れている 従 って 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 の 減 額 更 正 は 通 則 法 23 条 2 項 各 号 及 び 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 規 定 されている 後 発 的 事 由 に 該 当 すれば それは 認 められる こととなる この 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 について 解 釈 による 適 用 の 余 地 があるかについては 裁 判 例 等 によると 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 が 認 められる 要 件 として 1 納 税 者 の 予 測 可 能 性 ( 申 告 時 に 予 測 し 得 なかった 事 由 が 生 じたこと) 2 帰 責 性 (その 予 測 できなかっ たことについて 帰 責 事 由 がないこと) を 満 たすこと 25 が 挙 げられている さらに 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 が 通 則 法 23 条 1 項 の 原 則 に 対 する 例 外 として 認 められたものであ ることからすれば 後 発 的 事 由 として 認 められる 場 合 を 定 めた 通 則 法 23 条 2 項 及 び 同 法 施 行 令 6 条 1 項 の 各 規 定 の 趣 旨 はその 文 言 どおりに 解 されるべきであり 安 易 にその 準 用 な いし 類 推 解 釈 を 行 うことは 許 されないというべきである 26 として 極 めて 限 定 的 かつ 狭 義 な 解 釈 を 採 っており 安 易 には 認 められていないのが 現 状 である 通 則 法 23 条 2 項 各 号 及 び 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 は 厳 密 な 文 理 解 釈 が 必 要 な 条 文 であ ると 考 えられるため 条 文 についての 詳 細 な 分 析 が 検 討 の 前 提 になるものと 思 われる 以 下 に 更 正 の 請 求 が 認 められることとなる 後 発 的 事 由 について 条 文 に 沿 って 確 認 していく 通 則 法 23 条 2 項 各 号 には 後 発 的 事 由 として 1 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 とな った 事 実 に 関 する 訴 えについての 判 決 等 により その 事 実 が 当 該 計 算 の 基 礎 としたところ と 異 なることが 確 定 したとき 27 2 申 告 等 をした 者 に 帰 属 するものとされていた 所 得 その 他 課 税 物 件 が 他 の 者 に 帰 属 するものとする 当 該 他 の 者 に 係 る 国 税 の 更 正 又 は 決 定 があったと 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 254 号 順 号 9875) 神 戸 地 方 裁 判 所 平 成 14 年 2 月 21 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 252 号 順 号 9072) 熊 本 地 方 裁 判 所 平 成 12 年 3 月 22 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 246 号 1333 頁 ) 千 葉 地 方 裁 判 所 平 成 10 年 7 月 31 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 237 号 937 頁 ) 国 税 不 服 審 判 所 平 成 19 年 1 月 23 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 73 巻 16 頁 )ほか 25 前 掲 注 (24) 熊 本 地 判 東 京 地 方 裁 判 所 平 成 13 年 1 月 26 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 250 号 順 号 8821) 27 国 税 通 則 法 23 条 2 項 1 号 8

15 き 28 3 上 記 に 類 する 政 令 で 定 めるやむを 得 ない 理 由 があるとき 29 の 3 つが 列 挙 されている これを 受 けて 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 には 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 と して 1 行 為 の 効 力 に 係 る 官 公 署 の 許 可 その 他 の 処 分 が 取 り 消 されたこと 30 2 契 約 がやむ を 得 ない 事 情 等 によって 解 除 され 又 は 取 り 消 されたこと 31 3 帳 簿 書 類 の 押 収 その 他 やむを 得 ない 事 情 により 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 を 計 算 することができなかった 場 合 において 当 該 事 情 が 消 滅 したこと 32 4 租 税 条 約 等 の 権 限 のある 当 局 間 の 協 議 により 異 なる 合 意 が 行 われたこと 33 5 通 達 に 示 されている 法 令 の 解 釈 が 裁 判 等 に 伴 って 変 更 され これまでと 異 なることとなる 取 扱 いを 受 けることとなったことを 知 ったこと 34 の 5 つが 列 挙 されている ここで これら 後 発 的 事 由 及 び 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 についての 解 釈 に ついて 以 下 でそれぞれみることとする (1) 後 発 的 事 由 1 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 訴 えについての 判 決 等 によ り その 事 実 が 当 該 計 算 の 基 礎 としたところと 異 なることが 確 定 したとき 当 該 規 定 の 判 決 等 に 基 づいた 更 正 の 請 求 が 認 められるためには 判 決 を 得 るための 訴 訟 が 申 告 等 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 基 礎 となった 事 実 の 存 否 効 力 等 を 直 接 審 判 の 対 象 35とし 判 決 により 課 税 標 準 等 の 基 礎 となった 事 実 と 異 なることが 確 定 されるととも に 納 税 者 が 申 告 時 において 課 税 標 準 等 の 基 礎 となった 事 実 と 異 なることを 知 らなかっ たことが 必 要 である 36 と 解 されている また 本 規 定 が その 救 済 すべき 場 合 の 1 つとして 判 決 により 申 告 時 に 基 礎 とした 事 28 国 税 通 則 法 23 条 2 項 2 号 29 国 税 通 則 法 23 条 2 項 3 号 30 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 1 号 31 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 32 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 3 号 33 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 4 号 34 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 5 号 35 前 掲 注 (24) 名 古 屋 地 判 では 同 号 にいう 判 決 とは 申 告 に 係 る 課 税 標 準 等 または 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 当 該 事 実 の 存 否 や 効 力 について 判 断 が 示 されたものを 指 し 法 令 の 解 釈 や 課 税 客 体 の 性 質 に 関 する 評 価 など 同 種 の 争 点 についての 判 断 が 示 された 判 決 を 含 むものではないと 解 するのが 相 当 である と 判 示 している 36 国 税 不 服 審 判 所 平 成 19 年 11 月 1 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 74 巻 1 頁 ) 前 掲 注 (24) 国 税 不 服 審 判 所

16 実 と 異 なる 事 実 が 確 定 した 場 合 を 挙 げているのは 課 税 計 算 の 前 提 となる 諸 事 実 は 広 範 囲 かつ 多 岐 にわたっており その 中 には 納 税 義 務 が 成 立 する 時 点 で 必 ずしも 権 利 関 係 等 が 明 確 でなく 当 事 者 間 では 最 終 的 に 確 定 し 難 い 事 実 も 多 く このような 事 実 を 課 税 の 基 礎 とせざるを 得 ない 場 合 もあり そのような 事 実 を 課 税 の 基 礎 とするときには 判 決 等 によ る 事 実 関 係 の 確 定 を 得 て その 段 階 で 課 税 の 適 切 な 是 正 を 図 るべきものとするのが 妥 当 で あるという 趣 旨 に 基 づくもの 37 とも 解 されている 例 えば 不 動 産 の 売 買 があったことに 基 づき 譲 渡 所 得 の 申 告 をしたところ 後 日 になっ て 売 買 の 無 効 確 認 訴 訟 を 提 起 され 判 決 によって 売 買 がなかったことが 確 定 した 場 合 の ように 申 告 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 関 係 について 私 人 間 に 紛 争 を 生 じ 判 決 によってこれと 異 なる 事 実 が 明 らかにされた 場 合 等 が 同 号 にいう 判 決 に 該 当 する 38 と 解 される 2 申 告 等 をした 者 に 帰 属 するものとされていた 所 得 その 他 課 税 物 件 が 他 の 者 に 帰 属 する ものとする 当 該 他 の 者 に 係 る 国 税 の 更 正 又 は 決 定 があったとき 当 該 規 定 は 他 の 者 の 所 得 を 申 告 してしまった 場 合 であり 例 えば 妻 の 所 得 であるとし て 申 告 されていた 配 当 所 得 が 真 実 は 夫 の 所 得 であるとして 夫 に 対 して 更 正 処 分 がされた 場 合 39などが 同 号 に 該 当 する 申 告 の 際 に その 者 に 帰 属 するものとされていた 所 得 が その 後 において 他 の 者 に 帰 属 するものとなったために 他 の 者 の 所 得 についての 更 正 がなされた 場 合 には これをその まま 放 置 すると その 者 と 他 の 者 との 両 方 に 課 税 することとなり 二 重 課 税 となる これを 防 止 するため その 者 の 所 得 について 他 の 者 の 所 得 の 更 正 内 容 と 整 合 させるためにその 者 からの 更 正 の 請 求 を 認 めたもの 40 とされている 3 上 記 に 類 する 政 令 で 定 めるやむを 得 ない 理 由 があるとき 上 記 1 2に 類 するやむを 得 ない 理 由 があるときとされており 同 条 1 項 ( 通 常 の 更 正 37 前 掲 注 (36) 国 税 不 服 審 判 所 前 掲 注 (24) 神 戸 地 判 武 田 前 掲 注 (11)1445 頁 40 前 掲 注 (24) 千 葉 地 判

17 の 請 求 )の 趣 旨 に 照 らせば その 特 例 規 定 となる 同 条 2 項 ( 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 ) 各 号 の 掲 記 の 事 由 を 類 推 ないし 拡 張 して 解 釈 すべきではない 41 とされている (2) 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 1 行 為 の 効 力 に 係 る 官 公 署 の 許 可 その 他 の 処 分 が 取 り 消 されたこと 当 該 規 定 は 行 為 の 効 力 に 係 る 官 公 署 の 許 可 等 の 処 分 に 基 づいて 課 税 の 基 礎 となる 事 実 が 構 成 され 更 にその 事 実 に 基 づいて 確 定 申 告 がなされた 場 合 において その 後 その 官 公 署 の 許 可 等 の 処 分 が 取 消 され その 取 消 し 後 の 事 実 に 基 づいて 計 算 すると 税 額 が 申 告 額 よ り 過 大 となったときに 適 用 される この 場 合 には その 課 税 の 基 礎 となる 事 実 そのものが 存 在 しなくなって 結 果 として 納 付 すべき 税 額 が 過 大 であったということになるため 当 初 の 課 税 が 実 体 的 に 不 当 となり 遡 って 税 額 の 減 額 等 をなすべきこととなるから 同 条 2 項 各 号 所 定 の 期 間 において 更 正 の 請 求 を 認 めようというもの 42 である 例 えば 農 地 の 売 買 に 関 する 都 道 府 県 知 事 の 許 可 処 分 が 取 消 された 場 合 などについては 法 的 利 益 は 当 事 者 の 意 向 如 何 に 拘 わらず 白 紙 に 戻 らざるを 得 ないため 当 事 者 の 選 択 の 働 く 余 地 のない 所 得 喪 失 の 結 果 となるため 更 正 の 請 求 が 認 められる 43 とされる 2 契 約 がやむを 得 ない 事 情 等 によって 解 除 され 又 は 取 り 消 されたこと 契 約 の 成 立 後 生 じたやむを 得 ない 事 情 とは 法 定 の 解 除 事 由 がある 場 合 事 情 の 変 更 により 契 約 の 効 力 を 維 持 するのが 不 当 の 場 合 ( 契 約 内 容 に 拘 束 力 を 認 めるのが 不 当 な 場 合 ) その 他 これに 類 する 客 観 的 理 由 がある 場 合 を 指 すものと 解 するのが 相 当 である 44 とさ れている 例 えば 不 動 産 の 売 買 契 約 がやむを 得 ない 事 情 によって 解 除 された 場 合 など その 申 告 等 に 係 る 課 税 標 準 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 係 る 契 約 が 解 除 権 の 行 使 によって 解 除 41 前 掲 注 (24) 名 古 屋 地 判 千 葉 地 方 裁 判 所 昭 和 62 年 12 月 18 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 160 号 1372 頁 ) 43 高 梨 克 彦 更 正 の 請 求 における やむを 得 ざる 事 情 と 税 法 の 誤 解 考 税 法 学 442 号 34 頁 ( 日 本 税 法 学 会 清 文 社 1987) 44 東 京 地 方 裁 判 所 昭 和 60 年 10 月 23 日 判 決 ( 訟 務 月 報 32 巻 6 号 1342 頁 ) 国 税 不 服 審 判 所 平 成 8 年 10 月 31 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 52 巻 1 頁 ) 11

18 され もしくはその 契 約 の 成 立 後 生 じたやむを 得 ない 事 情 によって 解 除 され または 取 消 されたとき 45 など 法 定 の 解 除 事 由 が 存 在 すること 等 の やむを 得 ない 事 情 が 条 件 となる 3 帳 簿 書 類 の 押 収 その 他 やむを 得 ない 事 情 により 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 を 計 算 するこ とができなかった 場 合 において 当 該 事 情 が 消 滅 したこと 当 該 規 定 は 他 の 後 発 的 事 由 の 申 告 等 の 所 得 喪 失 消 滅 という 事 項 と 全 く 性 質 を 異 にす る 計 算 資 料 収 集 の 可 能 性 の 回 復 という 事 実 46であり 納 税 申 告 書 提 出 前 に 帳 簿 書 類 の 押 収 等 の 事 情 が 生 じていたことによって 納 税 申 告 書 作 成 において 閲 覧 もできなかった 場 合 など 帳 簿 その 他 の 記 録 に 基 づいて 計 算 することができなかった 場 合 を 前 提 としている そして その 後 ( 通 則 法 23 条 1 項 所 定 の 期 間 経 過 後 )において 押 収 されていた 当 該 帳 簿 書 類 が 還 付 等 されたことに 伴 い その 帳 簿 書 類 等 に 基 づいて 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 を 再 計 算 すること によって 帳 簿 書 類 に 基 づく 計 算 をすることができなかった 当 初 の 申 告 に 係 る 納 付 すべき 税 額 が 過 大 であったこと 等 がはじめて 判 明 した 場 合 に 更 正 の 請 求 をすることを 認 めた 47 も のである 当 然 のことながら 帳 簿 書 類 の 押 収 その 他 やむを 得 ない 事 情 が 国 税 の 法 定 申 告 期 限 後 に 生 じていた 場 合 には たとえそれがその 後 になされた 修 正 申 告 前 に 生 じていた 事 由 であ ったとしても もはや 同 号 には 該 当 しない 48 とされている 4 租 税 条 約 等 の 権 限 のある 当 局 間 の 協 議 により 異 なる 合 意 が 行 われたこと 国 税 庁 と 外 国 の 歳 入 担 当 官 庁 との 間 の 合 意 により 二 重 課 税 防 止 条 約 の 適 用 に 関 し 納 税 者 のした 申 告 等 と 異 なる 内 容 の 合 意 が 行 われたとき 49 等 が 同 号 に 該 当 する 例 えば 内 国 法 人 と 外 国 子 会 社 との 間 の 移 転 価 格 が 問 題 となり その 外 国 子 会 社 が 追 徴 を 受 けたときは 内 国 法 人 は 日 本 において 結 果 的 に 法 人 税 額 を 過 大 納 付 したことになるが 45 伊 藤 義 一 更 正 の 請 求 制 度 について 会 計 ジャーナル 14 巻 1 号 128 頁 ( 第 一 法 規 1882) 46 高 梨 前 掲 注 (43)34 頁 47 大 阪 地 方 裁 判 所 平 成 3 年 12 月 18 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 187 号 365 頁 ) 東 京 地 方 裁 判 所 平 成 2 年 3 月 20 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 175 号 1259 頁 ) 東 京 高 等 裁 判 所 平 成 3 年 1 月 17 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 182 号 1 頁 ) 国 税 不 服 審 判 所 平 成 9 年 5 月 15 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 53 巻 78 頁 ) 48 千 葉 地 方 裁 判 所 平 成 11 年 1 月 29 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 240 号 436 頁 ) 49 伊 藤 前 掲 注 (45)128 頁 12

19 両 国 間 に 租 税 条 約 が 締 結 されている 場 合 には 相 互 協 議 ( 両 国 の 権 限 ある 当 局 間 における 協 議 )の 申 立 てを 行 うことになる この 協 議 は 合 意 に 至 るまでに 相 当 の 時 間 を 要 するこ とが 多 いため その 合 意 が 行 われた 日 の 翌 日 から 起 算 して 2 月 以 内 に 更 正 の 請 求 をするこ とが 認 められている 50 さらに 諸 外 国 には 更 正 の 除 斥 期 間 が 無 制 限 とされている 国 も 多 いので この 更 正 の 請 求 も 5 年 ないし 7 年 の 除 斥 期 間 とは 無 関 係 に 行 うことができる 51 と されている 当 然 のことながら この 条 約 に 基 づく 当 局 間 の 協 議 決 定 が 法 定 申 告 期 限 後 に 発 生 していること 52 を 要 する 5 通 達 に 示 されている 法 令 の 解 釈 が 裁 判 等 に 伴 って 変 更 され これまでと 異 なることと なる 取 扱 いを 受 けることとなったことを 知 ったこと 当 該 規 定 は 平 成 18 年 度 に 追 加 規 定 されたものであり 課 税 庁 による 取 扱 通 達 が 改 正 さ れた 結 果 従 前 の 通 達 に 基 づいて 計 算 して 申 告 した 税 額 が 改 正 後 の 取 扱 通 達 により 再 計 算 を 行 うことによって 税 額 が 過 大 となるような 場 合 には 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 を することができるものとされている つまり 従 来 の 課 税 庁 側 の 解 釈 が 取 扱 通 達 等 を 通 じて 示 されているが その 解 釈 が 裁 判 例 等 によって 変 更 され その 変 更 後 の 解 釈 が 基 本 通 達 を 通 じて 公 表 されたことにより 自 己 の 申 告 額 が 過 大 となるような 場 合 がこれに 該 当 する 従 来 においては 取 扱 通 達 等 の 変 更 によって 自 己 の 有 利 に 変 更 された 場 合 においても 後 発 的 事 由 に 該 当 しなかった 53 が 平 成 18 年 度 改 正 により 取 扱 通 達 が 納 税 者 の 有 利 に 変 更 された 場 合 には 後 発 的 事 由 に 該 当 することとなったため 上 記 の 問 題 はいわば 立 法 的 に 解 決 された 54 と 解 される これらの 後 発 的 事 由 に 該 当 すれば 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 として 国 税 の 法 定 申 告 50 武 田 前 掲 注 (11)1447 頁 51 武 田 前 掲 注 (11)1447 頁 52 高 梨 前 掲 注 (43)34 頁 53 名 古 屋 地 方 裁 判 所 昭 和 57 年 8 月 27 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 127 号 649 頁 ) 京 都 地 方 裁 判 所 昭 和 56 年 11 月 20 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 121 号 374 頁 ) 宮 崎 地 方 裁 判 所 昭 和 56 年 3 月 30 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 116 号 966 頁 ) 福 岡 高 等 裁 判 所 昭 和 57 年 2 月 26 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 122 号 396 頁 ) 福 岡 高 等 裁 判 所 昭 和 57 年 5 月 13 日 上 告 棄 却 ( 税 務 訴 訟 資 料 123 号 325 頁 ) 国 税 不 服 審 判 所 昭 和 56 年 3 月 3 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 21 巻 1 頁 ) 54 金 子 前 掲 注 (16)672 頁 反 対 意 見 として 国 税 庁 長 官 が 自 発 的 に 過 去 の 法 令 解 釈 による 処 理 が 違 法 であると 判 断 して その 法 令 解 釈 を 変 更 する 見 解 を 公 表 するに 至 った 場 合 には 更 正 の 請 求 をなすこと ができないこと 等 の 指 摘 がある 碓 井 光 明 租 税 法 における 実 体 的 真 実 主 義 優 先 の 動 向 更 正 の 請 求 の 拡 充 及 び 固 定 資 産 税 課 税 誤 りの 救 済 山 田 二 郎 先 生 喜 寿 記 念 納 税 者 保 護 と 法 の 支 配 23 頁 ( 信 山 社 2007) 13

20 期 限 から 1 年 を 経 過 した 場 合 においても 税 務 署 長 に 減 額 更 正 の 発 動 を 促 すことを 請 求 する ことができ 減 額 更 正 が 認 められることになる 以 上 が 現 行 法 における 後 発 的 事 由 及 び 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 である 第 2 節 現 行 制 度 における 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 の 問 題 これまでに 整 理 したように 更 正 の 請 求 制 度 は 納 税 者 の 権 利 救 済 制 度 ということができ る しかしながら 納 税 者 がこの 更 正 の 請 求 を 用 いて 権 利 救 済 を 実 現 するについていくつ かの 問 題 があるとされている 第 1 款 後 発 的 事 由 の 該 当 性 をめぐる 問 題 まず 何 が 後 発 的 事 由 に 該 当 するのかという 問 題 である この 後 発 的 事 由 については 前 述 のとおり 通 則 法 23 条 2 項 各 号 及 びこれを 受 けた 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 列 挙 さ れている しかし 問 題 となるのは 後 発 的 事 由 に 該 当 するとして 当 該 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 をしたにもかかわらず 過 去 の 申 告 内 容 を 是 正 することが 認 められなかった 場 合 であ る 例 えば ある 者 の 所 得 として 課 税 された 後 に 後 発 的 事 由 が 生 じ 課 税 要 件 事 実 が 消 滅 したにもかかわらず 更 正 の 請 求 による 減 額 更 正 が 認 められず 権 利 救 済 が 図 られなかった ような 場 合 が 見 受 けられる この 問 題 はいわば 所 得 のないところに 課 税 するものであり 課 税 の 公 平 の 面 からも 許 さ れるべきではないと 考 えるところである しかし これまでの 裁 判 例 等 をみても 後 発 的 事 由 に 該 当 すると 思 われるにもかかわらず 更 正 の 請 求 が 認 められない 事 案 が 多 く 存 在 する この 原 因 は 通 則 法 23 条 2 項 各 号 に 後 発 的 事 由 が 掲 げられているものの その 3 号 には や むを 得 ない 理 由 が 規 定 されており この 後 発 的 事 由 の やむを 得 ない 理 由 については 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 列 挙 という 形 で 規 定 がなされていることにある 現 行 の 法 令 では 後 発 的 事 由 及 び 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 がここに 列 挙 されている 理 由 に 限 定 されるため これら 以 外 に 真 に 納 税 者 を 救 済 しなければならない 理 由 が 生 じたとしても 当 該 列 挙 された 理 由 に 該 当 しないがために 救 済 を 受 けることがで 14

21 きないという 問 題 が 生 じている これに 対 する 現 行 の 裁 判 所 及 び 国 税 不 服 審 判 所 の 対 応 は 課 税 関 係 の 安 定 性 の 問 題 等 の 理 由 を 掲 げ この 後 発 的 事 由 の 拡 大 解 釈 による 更 正 の 請 求 について 極 めて 消 極 的 な 姿 勢 を とっている しかし 権 利 保 護 すべき 後 発 的 事 由 は 限 定 列 挙 された 場 合 以 外 にも 存 在 する と 思 われ 実 際 にこのような 場 合 に 更 正 の 請 求 が 認 められなかったものがあることから それらに 係 る 裁 判 例 等 については 検 討 する 余 地 があると 考 える このように 後 発 的 事 由 の 解 釈 を 拡 大 し 本 来 の 更 正 の 請 求 の 趣 旨 である 納 税 者 の 権 利 救 済 について 検 討 すべきである また 課 税 庁 及 び 裁 判 所 等 の 後 発 的 事 由 の 判 断 基 準 を 類 型 化 することで その 該 当 性 を 明 確 にすることができるのであれば 納 税 者 の 予 測 可 能 性 がより 一 層 図 られることになり 今 以 上 の 納 税 者 の 権 利 保 護 が 確 保 されるのではないかと 考 える さらに 納 税 者 の 責 めに 帰 さない 場 合 に 更 正 の 請 求 が 認 められなかったケースに ついては 当 然 の 如 く 救 済 がなされるべきものであり この 場 合 には 他 の 救 済 手 段 がない か 考 察 を 行 う 必 要 があろう 第 2 款 減 額 更 正 年 度 についての 問 題 もう 1 つの 問 題 として 減 額 更 正 年 度 の 問 題 を 取 り 上 げる これは 法 人 税 及 び 所 得 税 における 事 業 所 得 等 については 期 間 計 算 によって 所 得 が 計 算 されるため 納 税 者 が 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 をし 減 額 更 正 が 認 められたにもかかわらず 過 年 度 に 遡 って 申 告 内 容 を 是 正 することができないときに 納 税 者 に 不 利 益 が 生 ずることがあり 得 るという 問 題 である 例 えば 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 55においては 過 年 度 に 売 買 契 約 により 譲 渡 益 等 を 計 上 した 年 度 より 後 の 年 度 において 売 買 契 約 の 解 除 によりその 代 金 債 権 等 が 消 滅 した 場 合 が 後 発 的 事 由 として 定 められているが これについては 過 年 度 に 遡 って 申 告 内 容 を 是 正 するのか それとも 解 除 をした 年 度 において 新 たに 発 生 した 損 失 として 前 期 損 益 修 正 とし て 処 理 するのかという 争 いが 生 じている 企 業 会 計 原 則 の 考 え 方 によれば 配 当 可 能 利 益 の 算 定 を 目 的 としているため 過 年 度 に 遡 っての 財 務 諸 表 の 修 正 は 通 常 行 われない その 一 方 で 民 法 上 の 考 え 方 によれば 契 約 の 55 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 は 後 発 的 事 由 として その 申 告 更 正 又 は 決 定 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 係 る 契 約 が 解 除 権 の 行 使 によって 解 除 され 若 しくは 当 該 契 約 の 成 立 後 生 じたやむを 得 ない 事 情 によって 解 除 され 又 は 取 り 消 されたこと を 規 定 している 15

22 解 除 等 があった 場 合 には 過 年 度 に 遡 ってその 効 力 が 失 われる 56 ことになる この 点 につき 税 法 の 視 点 からみた 場 合 には 所 得 税 法 上 事 業 所 得 等 については 後 発 的 事 由 が 生 じた 年 度 に 新 たに 発 生 した 損 失 として 処 理 する 取 扱 いの 旨 の 規 定 が 存 在 するの に 対 し 法 人 税 法 上 この 後 発 的 事 由 による 損 失 の 計 上 時 期 について 明 文 の 規 定 が 存 在 し ていない そのため 後 発 的 事 由 による 損 失 の 計 上 時 期 については 法 人 税 法 22 条 4 項 の 解 釈 によるものとされている 課 税 庁 及 び 裁 判 所 等 の 解 釈 として 法 人 税 法 の 後 発 的 事 由 に よる 損 失 の 計 上 時 期 は 売 買 契 約 をした 年 度 に 遡 って 是 正 するのではなく 売 買 契 約 を 解 除 した 年 度 に 新 たに 発 生 した 損 失 として 処 理 する いわゆる 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 められ る 会 計 処 理 にその 取 扱 いを 合 わせ 過 年 度 に 遡 って 是 正 しないこととされている この 場 合 解 除 をした 年 度 に 新 たに 発 生 した 損 失 として 計 上 することとなるため 過 年 度 の 課 税 要 件 事 実 は 消 滅 しているにもかかわらず 是 正 することを 許 されないという 不 利 益 が 生 じていると 考 える この 問 題 については 過 年 度 に 遡 って 申 告 内 容 を 是 正 する 方 法 を 採 った 場 合 には 過 年 度 に 消 滅 した 課 税 要 件 事 実 との 整 合 性 は 保 たれるものの 別 表 調 整 等 の 課 税 実 務 上 の 問 題 が 生 じると 思 われる これに 対 して 解 除 をした 年 度 の 損 失 として 処 理 する 方 法 を 採 った 場 合 には 課 税 関 係 の 安 定 性 等 は 保 たれる しかし その 解 除 をした 年 度 ( 損 失 を 計 上 した 年 度 )にその 損 失 に 見 合 うだけの 収 益 がない 場 合 には 繰 越 欠 損 等 の 救 済 がされるものの 赤 字 続 きの 納 税 者 にとっては 繰 越 欠 損 等 の 期 限 切 れが 生 じることが 考 えられ その 場 合 には 国 の 不 当 利 得 にもなりかねない 問 題 が 生 じるとも 考 えられる 法 人 税 法 では 22 条 4 項 において 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 められる 会 計 処 理 基 準 に 依 拠 することとしているため 過 年 度 に 遡 って 財 務 諸 表 を 修 正 しない 企 業 会 計 にならえば 過 年 度 に 遡 って 申 告 内 容 を 是 正 することができないこととなる しかし 法 人 税 法 は 課 税 の 公 平 を 重 視 するものであることを 考 慮 するならば 納 税 者 に 不 利 益 が 生 ずる 場 合 において も 過 年 度 に 遡 って 是 正 しないこととすることは 適 切 ではないと 考 える 従 って この 問 題 については 両 者 の 妥 当 性 を 考 察 していき これについても 救 済 ができ ないものか 検 討 したいものと 考 えている 上 記 の 問 題 点 を 掲 げ 個 別 限 定 列 挙 されている 後 発 的 事 由 の 範 囲 を 明 らかにするため 通 則 法 23 条 2 項 各 号 及 び 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 各 号 に 掲 げられている 規 定 の 一 般 論 学 者 56 民 法 545 条 16

23 の 見 解 等 を 整 理 していくこととし 納 税 者 にとって 酷 な 後 発 的 事 由 が 生 じ 救 済 が 図 られ ない 場 合 においては 当 該 後 発 的 事 由 の 拡 大 解 釈 又 は 類 推 適 用 の 可 能 性 を 検 討 していく 第 3 節 小 括 以 上 のように 更 正 の 請 求 制 度 は 納 税 者 の 権 利 救 済 制 度 であり さらに 後 発 的 事 由 によ る 更 正 の 請 求 は 更 正 の 請 求 期 限 内 (1 年 以 内 )に 権 利 が 主 張 できなかったことについて 正 当 な 事 由 があると 認 められる 場 合 の 納 税 者 を 保 護 するための 制 度 である しかしながら 裁 判 所 等 は 課 税 の 安 定 性 等 の 理 由 を 掲 げ 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 極 めて 否 定 的 な 姿 勢 をとっているといえる その 原 因 としては 後 発 的 事 由 及 び 後 発 的 事 由 に 類 するやむを 得 ない 理 由 が 限 定 的 に 列 挙 されていることに 求 めることができると 考 えられる 裁 判 例 等 においては この 点 につ き 後 発 的 事 由 を 拡 大 解 釈 して 捉 えているものもあれば 限 定 的 に 判 断 しているものもあり 納 税 者 の 予 測 可 能 性 が 図 られていないのではないかと 考 えられる これに 加 えて 後 発 的 事 由 に 該 当 し 減 額 更 正 が 認 められたにもかかわらず 過 年 度 に 遡 って 申 告 内 容 を 是 正 す ることができない 場 合 に 納 税 者 に 不 利 益 が 生 ずることがあり 得 るという 減 額 更 正 年 度 に ついても 問 題 を 提 起 した そして 本 論 文 においては 後 発 的 事 由 の 該 当 性 を 明 らかにすることによって 納 税 者 の 予 測 可 能 性 を 確 保 し 減 額 更 正 年 度 について 納 税 者 にとって 不 利 益 が 生 じないような 新 た な 提 言 を 行 っていく これらにより 課 税 の 公 平 性 を 検 討 することを 本 論 文 の 研 究 目 的 意 義 としている そこで 次 章 では まず 後 発 的 事 由 の 該 当 性 を 明 らかにするため 過 去 の 裁 判 例 等 を 基 礎 として 後 発 的 事 由 の 該 当 性 を 明 らかにし 納 税 者 の 権 利 救 済 制 度 として 現 行 において 列 挙 されている 後 発 的 事 由 の 欠 落 部 分 について 検 討 を 行 っていく 17

24 第 2 章 後 発 的 事 由 の 該 当 要 件 の 検 討 第 1 章 の 問 題 点 で 述 べたとおり 後 発 的 事 由 に 該 当 すると 思 われるような 場 合 において 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 をしたにもかかわらず 減 額 更 正 が 認 められなかった 事 案 が 多 く 存 在 し 何 が 後 発 的 事 由 の 法 令 に 照 らして 妥 当 か 納 税 者 の 予 測 可 能 性 が 図 られていな いと 考 えられる これに 関 連 して 前 述 したように 後 発 的 事 由 は 個 別 列 挙 されているが この 点 についての 批 判 57も 多 くみられる すなわち このような 個 別 列 挙 の 形 をとることは 納 税 者 の 権 利 救 済 の 趣 旨 でもって 通 則 法 23 条 2 項 が 創 設 されているのに 反 し 権 利 救 済 に 制 限 的 という 結 果 をもたらしているという 批 判 である 具 体 的 には この 規 定 の 仕 方 内 容 に 問 題 があるとする 見 解 58 あるいは その 解 釈 運 用 に 問 題 があるとする 見 解 59などが 見 受 けられる 租 税 法 律 主 義 を 根 拠 とする 租 税 法 にとっては 法 の 予 定 する 税 額 を 超 えて 租 税 を 賦 課 することは 許 されない 60 ため 課 税 要 件 事 実 に 即 した 課 税 徴 収 がなされるべきで あり その 妥 当 性 について 検 討 していく 必 要 があると 考 えられよう しかしながら 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 に 対 する 裁 判 所 等 の 対 応 は 裁 判 例 等 から みても 極 めて 限 定 的 に 解 釈 されているようである その 理 由 としては 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 は 納 税 者 の 権 利 救 済 の 途 を 拡 充 したものであり むやみに 更 正 の 請 求 期 限 後 (1 年 )において 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 を 認 めることは 申 告 納 税 制 度 の 崩 壊 につ ながること 等 が 挙 げられよう その 根 底 には 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 の 趣 旨 である 57 納 税 者 の 責 めに 帰 すべからざる 事 由 をすべて 列 挙 することは 不 可 能 であり 法 人 税 法 第 22 条 第 4 項 の ような 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 められる 会 計 処 理 の 基 準 のような 表 現 をすべきではなかったか 塚 本 誠 太 郎 更 正 の 請 求 の 本 質 税 務 弘 報 44 巻 5 号 65 頁 ( 中 央 経 済 社 1996) 本 来 一 義 確 定 的 文 言 では 表 現 できな い 後 発 的 事 実 変 動 を 個 別 的 に 列 挙 して 限 定 しようと 意 図 したから 無 理 が 破 綻 を 招 いた 高 梨 克 彦 更 正 の 請 求 再 考 法 学 博 士 中 川 一 郎 生 誕 80 年 記 念 税 法 学 論 文 集 37 頁 ( 税 法 研 究 所 1989) また 所 得 なきところに 課 税 なしとする 公 平 を 理 由 に 後 発 的 事 由 は 限 定 ではなく 例 示 的 なものと 捉 え ているとみるのが 相 当 である 堺 澤 良 法 人 税 法 上 売 買 契 約 に 基 づく 譲 渡 益 等 を 計 上 した 事 業 年 度 より 後 の 事 業 年 度 における 売 買 契 約 の 解 除 によりその 代 金 債 権 等 が 消 滅 した 場 合 の 課 税 の 是 正 措 置 TKC 税 研 時 報 1 巻 1 号 63 頁 (TKC 税 務 研 究 所 1986) 本 制 度 が 単 に 自 立 自 体 を 認 める 手 続 規 定 であると 理 解 するな らば これらの 規 定 上 の 理 由 は 例 示 的 であって 限 定 的 である 必 要 はない 岸 田 貞 夫 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 についての 一 考 察 山 田 二 郎 先 生 喜 寿 記 念 納 税 者 保 護 と 法 の 支 配 250 頁 ( 信 山 社 2007) 国 税 通 則 法 23 条 2 項 の 後 発 的 事 由 については その 設 けた 趣 旨 からしても 限 定 列 挙 と 解 するのではなく 例 示 規 定 と 解 する 必 要 があろう との 見 解 もある 益 子 良 一 更 正 の 請 求 の 要 件 の 明 確 化 と 実 務 上 の 問 題 点 税 理 41 巻 8 号 189 頁 (ぎょうせい 1998) 58 碓 井 光 明 更 正 の 請 求 についての 若 干 の 考 察 ジュリスト 677 号 66 頁 ( 有 斐 閣 1978) 加 瀬 昇 一 所 得 税 における 後 発 的 事 由 に 基 づく 更 正 の 請 求 税 務 弘 報 49 巻 5 号 102 頁 ( 中 央 経 済 社 2001) 59 岸 田 前 掲 注 (57)244 頁 60 日 本 税 理 士 会 連 合 会 税 制 審 議 会 納 税 者 からみた 税 務 行 政 の 今 日 的 問 題 点 について 平 成 17 年 度 諮 問 に 対 する 答 申 H17.pdf 18

25 納 税 者 の 予 測 可 能 性 ( 申 告 時 に 予 測 し 得 なかった 事 由 が 生 じたこと) と 納 税 者 の 帰 責 性 ( 予 測 できなかったことについて 帰 責 事 由 がないこと) がある 61 さらに 納 税 者 の 主 観 的 な 事 由 をもって 後 発 的 事 由 に 該 当 するとする 解 釈 は 否 定 的 に 捉 えていると 考 えられる このように 裁 判 所 側 は 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 の 趣 旨 を 基 礎 として 真 にやむを 得 ない 場 合 に 制 限 しようとするものであり 一 般 的 に 後 発 的 事 由 すべてに 適 用 すべきでない 62 との 判 断 によって 限 定 解 釈 しているものと 考 えられる これを 受 けて 上 記 に 掲 げた 納 税 者 の 予 測 可 能 性 と 納 税 者 の 帰 責 性 という 2 点 の 観 点 から 後 発 的 事 由 の 該 当 性 を 考 察 していく 列 挙 されている 後 発 的 事 由 のうち 所 得 の 帰 属 の 誤 り( 通 則 法 23 条 2 項 2 号 ) 官 公 署 の 許 可 が 取 り 消 された 場 合 ( 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 1 号 ) 帳 簿 書 類 の 押 収 等 ( 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 3 号 ) 租 税 条 約 により 申 告 内 容 の 変 更 が 行 われた 場 合 ( 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 4 号 ) 通 達 の 変 更 等 ( 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 5 号 )については いずれも 納 税 者 の 意 思 の 如 何 にかかわらない 第 三 者 の 一 方 的 な 行 為 によるものと 考 えられる 63 ものである これらの 事 由 についての 更 正 の 請 求 を 認 めないとすれば 納 税 者 にとって 不 当 な 納 税 負 担 を 負 わすこ ととなり 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 自 体 存 在 意 義 がなくなってしまう またこれらは 上 記 2 点 に 掲 げた 要 件 も 満 たすといえよう 実 際 に これらについての 裁 判 例 等 も 少 ない ことから 問 題 は 少 ないものと 思 われる これに 対 し 通 則 法 23 条 2 項 1 号 については 納 税 者 の 提 訴 によって 訴 訟 が 行 われ 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 についても 納 税 者 間 の 契 約 の 解 除 等 となり いずれも 納 税 者 の 意 思 が 介 入 することから 多 くの 問 題 が 潜 在 しているものと 考 えられる 通 則 法 23 条 2 項 1 号 にいう 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 訴 えについての 判 決 等 の 判 決 等 については 判 決 のすべて 又 は 判 断 された 内 容 の すべて( 判 決 の 理 由 中 の 判 断 も 含 む)を 対 象 として 更 正 の 請 求 を 認 めるのかが 問 題 とな る さらに 既 判 力 などの 判 決 の 効 力 により 更 正 の 請 求 が 認 められる 範 囲 は 制 限 されるの かについては 法 文 上 明 らかではない 64 ことから その 判 断 基 準 について 整 理 検 討 を 行 う 必 61 これらはあくまでも 立 法 趣 旨 であり それを 広 く 実 務 に 当 てはめることには 疑 問 であり 国 税 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 の やむを 得 ない 理 由 については 相 当 に 厳 格 に 解 釈 する 必 要 があると 思 われる との 見 解 もある 上 西 左 大 信 後 発 的 事 由 に 基 づく 更 正 の 請 求 と 実 務 上 の 留 意 点 税 理 52 巻 8 号 44 頁 (ぎょうせ い 2009) 62 反 対 に 後 発 的 理 由 について 事 後 に 課 税 標 準 等 の 減 額 が 生 じた 場 合 には 原 則 的 に 認 めるべきであろ う 岸 田 前 掲 注 (57)253 頁 63 高 松 高 等 裁 判 所 平 成 18 年 2 月 23 日 判 決 ( 訟 務 月 報 52 巻 12 号 3672 頁 ) 64 関 野 和 宏 国 税 通 則 法 23 条 2 項 1 号 に 基 づく 更 正 の 請 求 と 判 決 の 既 判 力 との 関 係 税 務 大 学 校 論 叢 53 号 19

26 要 があると 考 える また 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 にいう 契 約 等 がやむを 得 ない 事 情 によって 解 除 又 は 取 り 消 されたとき については 解 除 及 び 取 消 しに 限 定 されるのかが 問 題 となろう さら に やむを 得 ない 事 情 についても 不 確 定 概 念 であり その 射 程 範 囲 を 明 らかにする 必 要 があると 考 える 従 って 以 下 通 則 法 23 条 2 項 1 号 及 び 通 則 法 施 行 令 6 条 1 項 2 号 に 関 する 課 税 庁 の 解 釈 裁 判 例 等 の 判 断 及 び 学 説 を 通 じて その 射 程 範 囲 を 明 らかにし 納 税 者 保 護 の 観 点 か らの 提 言 を 行 う 第 1 節 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 す る 訴 えについての 判 決 等 の 射 程 範 囲 第 1 款 課 税 庁 の 解 釈 課 税 庁 の 解 釈 としては 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 判 決 に 基 づいた 更 正 の 請 求 が 認 めら れるためには 判 決 を 得 るための 訴 訟 が 申 告 等 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 基 礎 となっ た 事 実 の 存 否 効 力 等 を 直 接 審 判 の 対 象 とし 判 決 により 課 税 標 準 等 の 基 礎 となった 事 実 と 異 なることが 確 定 されるとともに 納 税 者 が 申 告 時 において 課 税 標 準 等 の 基 礎 となっ た 事 実 と 異 なることを 知 らなかったことが 必 要 である 65 と 解 している また 本 規 定 はその 救 済 すべき 場 合 の 1 つとして 判 決 により 申 告 時 に 基 礎 とした 事 実 と 異 なる 事 実 が 確 定 した 場 合 を 挙 げている これは 課 税 計 算 の 前 提 となる 諸 事 実 は 広 範 囲 かつ 多 岐 にわたっており その 中 には 納 税 義 務 が 成 立 する 時 点 で 必 ずしも 権 利 関 係 等 が 明 確 でなく 当 事 者 間 では 最 終 的 に 確 定 し 難 い 事 実 も 多 く このような 事 実 を 課 税 の 基 礎 とせざるを 得 ない 場 合 があるためとなる そのような 事 実 を 課 税 の 基 礎 とするときには 判 決 等 による 事 実 関 係 の 確 定 を 得 て その 段 階 で 課 税 の 適 切 な 是 正 を 図 るべきものとする のが 妥 当 である 66 との 考 えがなされている すなわち 申 告 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 関 係 について 私 人 間 に 紛 争 を 生 じ 判 決 によってこれと 異 なる 事 366 頁 ( 税 務 大 学 校 2007) 65 前 掲 注 (36) 国 税 不 服 審 判 所 前 掲 注 (24) 国 税 不 服 審 判 所 前 掲 注 (36) 国 税 不 服 審 判 所

27 実 が 明 らかにされた 場 合 等 が 同 号 にいう 判 決 に 該 当 する 67 として 極 めて 抽 象 的 に 解 して いることになる 第 2 款 現 行 制 度 ( 裁 判 例 等 の 判 断 )からの 整 理 検 討 通 則 法 23 条 2 項 1 号 に 規 定 する 後 発 的 事 由 は 申 告 等 に 係 る(1) 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 訴 えについての(3) 判 決 ((2) 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 その 他 の 行 為 を 含 む)により その 事 実 が 当 該 計 算 の 基 礎 としたところと 異 な ることが 確 定 したとき である 同 号 の 条 文 を 以 上 のように(1)から(3)に 細 分 化 し 裁 判 例 等 の 判 断 を 基 礎 として その 範 囲 の 明 確 化 を 検 討 していく (1) 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 基 礎 となった 事 実 について まず 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 基 礎 となった 事 実 と 規 定 されているが 文 理 上 は 事 実 に 限 定 されていると 考 えられる つまり この 事 実 が 課 税 要 件 事 実 に 限 られるのか( 課 税 要 件 事 実 説 68) または 課 税 要 件 事 実 に 関 連 する 事 実 も 含 まれるのか( 課 税 標 準 関 連 説 69)については 以 下 の 解 釈 がと られている 例 えば 青 色 申 告 承 認 の 取 消 処 分 の 取 消 しが 判 決 によりなされた 場 合 には 計 算 の 基 礎 となった 事 実 とは 青 色 申 告 の 承 認 を 受 けておれば 他 の 要 件 の 充 足 と 相 まって 法 人 税 法 や 租 税 特 別 措 置 法 に 規 定 する 各 種 の 税 負 担 の 軽 減 をもたらす 特 典 を 享 受 することが でき 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 決 定 の 基 礎 となることは 明 らかであるから 同 号 にいう 当 該 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 該 当 すると 解 するのが 相 当 である と 判 示 し 課 税 標 準 関 連 説 を 支 持 する 判 決 70がなされている 前 掲 注 (24) 神 戸 地 判 課 税 要 件 事 実 説 をとると 課 税 要 件 事 実 について 後 発 的 な 変 動 が 生 じた 場 合 にのみ 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 更 正 の 請 求 が 認 められることになる 関 野 前 掲 注 (64)389 頁 69 課 税 標 準 関 連 説 をとると 課 税 要 件 事 実 のみでなく 課 税 標 準 の 算 定 に 関 連 を 有 する 事 実 について 後 発 的 に 変 動 が 生 じた 場 合 に 広 く 同 号 の 更 正 の 請 求 が 認 められることになる 金 子 宏 青 色 申 告 の 承 認 取 消 処 分 の 取 消 と 納 税 者 の 救 済 方 法 ジュリスト 807 号 111 頁 ( 有 斐 閣 1984) 70 岡 山 地 方 裁 判 所 昭 和 55 年 3 月 31 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 110 号 1145 頁 ) 71 前 掲 注 (23) 広 島 地 判 においても 事 実 は 必 ずしも 私 法 上 の 事 実 に 限 らず 広 く 21

28 また 最 高 裁 72においても 国 税 通 則 法 23 条 2 項 の 規 定 により 所 定 の 期 間 内 に 限 り 減 額 更 正 の 請 求 ができるものと 解 するのが 相 当 である とし 当 該 条 文 のどの 号 に 該 当 するの かを 明 示 しないで 判 示 されているが これも 課 税 標 準 関 連 説 を 支 持 していると 考 えられる これについては 同 項 の 事 実 には 課 税 要 件 事 実 説 から 一 歩 ふみ 出 し 明 白 に 課 税 標 準 関 連 説 の 立 場 をとっているといえる 73 との 有 力 な 見 解 74も 見 受 けられる これらにより 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 には 裁 判 例 等 及 び 学 説 においても 課 税 標 準 関 連 説 が 支 持 75されており 同 号 にいう 事 実 についてはかなりゆるやかな 解 釈 を とっている 76 といえる 続 いて (3)の 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 訴 えについ ての 判 決 についてであるが これは 本 款 のメインとなる 論 点 であるため 先 に(2)の 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 その 他 の 行 為 について その 該 当 性 を 明 らかにしていくこ ととする (2) 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 77その 他 の 行 為 について 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 その 他 の 行 為 については その 範 囲 について 明 文 の 規 定 は 存 在 していないが 少 なくとも 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する ものであることが 必 要 78と 解 されている まず 他 の 法 律 によって 判 決 と 同 一 の 効 力 が 明 文 をもって 規 定 さ れているものとして 裁 判 上 の 和 解 並 びに 請 求 の 放 棄 及 び 認 諾 79 調 停 及 び 調 停 に 代 わる 決 課 税 計 算 の 基 礎 もしくは 前 提 となって その 事 実 により 特 定 の 課 税 計 算 の 内 容 を 明 確 に 左 右 するようなも のであれば これら 諸 事 実 をすべて 含 むものと 解 される と 判 示 し 課 税 標 準 関 連 説 を 支 持 している 72 最 高 裁 判 所 第 三 小 法 廷 昭 和 57 年 2 月 23 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 122 号 345 頁 ) 73 金 子 前 掲 注 (69)111 頁 74 課 税 標 準 関 連 説 をとる 理 由 としては (1) 租 税 確 定 処 分 の 後 発 的 瑕 疵 は 課 税 要 件 事 実 について 変 動 が 生 じた 場 合 のみでなく 課 税 標 準 の 算 定 に 関 連 を 有 する 事 実 について 変 動 が 生 じた 場 合 にもおこりうるこ と (2) 課 税 要 件 事 実 説 についてのみ 救 済 を 認 め 課 税 標 準 関 連 説 の 場 合 について 救 済 を 否 定 することは 公 平 を 失 する と 述 べられている 金 子 前 掲 注 (69)111 頁 75 青 色 申 告 承 認 の 取 消 処 分 に 係 る 裁 判 例 として 長 野 地 方 裁 判 所 昭 和 57 年 4 月 15 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 123 号 57 頁 ) 東 京 高 等 裁 判 所 昭 和 58 年 5 月 31 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 130 号 632 頁 ) 東 京 高 等 裁 判 所 昭 和 58 年 8 月 18 日 上 告 却 下 ( 税 務 訴 訟 資 料 133 号 489 頁 ) 等 がある 76 金 子 前 掲 注 (16)670 頁 77 民 法 695 条 78 札 幌 地 方 裁 判 所 平 成 16 年 3 月 9 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 254 号 順 号 9590) 札 幌 高 等 裁 判 所 平 成 16 年 8 月 25 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 254 号 順 号 9722) 最 高 裁 判 所 第 一 小 法 廷 平 成 17 年 2 月 3 日 不 受 理 ( 税 務 訴 訟 資 料 255 号 順 号 9923) 79 民 事 訴 訟 法 267 条 22

29 定 審 判 等 80が 掲 げられており 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 するものとされている これに 加 え て 財 務 省 設 置 法 81に 基 づき 国 税 庁 に 設 置 される 国 税 不 服 審 判 所 の 裁 決 も 同 号 の 判 決 と 同 一 の 効 力 に 含 まれるものとされている これに 対 し これらに 類 似 するものとして 訴 訟 において 強 い 証 拠 力 をもつ 公 正 証 書 に よる 和 解 は 含 まれない 82 とされている 公 正 証 書 とは 法 律 行 為 や 私 法 上 の 権 利 に 関 する 事 実 について 公 証 人 が 正 規 の 方 式 で 作 成 する 証 書 83であり 訴 訟 において 強 い 証 拠 力 をもち 真 正 な 公 文 書 としての 推 定 を 受 ける 84 とされるが 同 号 の 判 決 と 同 一 の 効 力 には 該 当 し ないとされている その 理 由 としては 1 公 正 証 書 については 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 するとする 明 文 の 規 定 はないこと 2 判 決 の 効 力 として 訴 訟 終 了 効 既 判 力 形 成 力 及 び 執 行 力 が 挙 げられ るところ 公 正 証 書 については 前 三 者 の 効 力 は 認 められない 85 と 解 され 学 者 の 見 解 も 裁 判 例 等 の 見 解 と 同 様 に 公 正 証 書 は 含 まれない 86 とされ これらが 通 説 となっている また 執 行 不 能 調 書 87による 和 解 も 民 事 訴 訟 に 係 る 判 決 ではなく 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 旨 の 規 定 がなされていないことから 同 号 にいう 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 その 他 の 行 為 には 含 まれない 88 と 解 されている 和 解 の 範 囲 には 起 訴 前 の 和 解 も 原 則 として 含 まれるべきである 89 とされている つまり 同 号 にいう 和 解 とは 当 事 者 間 に 権 利 関 係 についての 争 いがあり 確 定 申 告 当 時 その 権 利 関 係 の 帰 属 が 明 確 となっていなかった 場 合 に その 後 当 事 者 間 の 互 譲 の 結 果 権 利 関 係 が 明 確 となり 確 定 申 告 当 時 の 権 利 関 係 と 異 なった 権 利 関 係 が 生 じたような 場 合 になされ た 和 解 を 指 すと 解 すべきであるとされているのである 従 って 起 訴 前 の 和 解 の 場 合 にも 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 と 同 様 に 解 するのが 相 当 である 90 とされている 一 方 で 裁 判 外 の 当 事 者 間 の 合 意 によってなされたものについては 当 該 事 由 は 外 部 的 80 民 事 調 停 法 16 条 同 法 18 条 3 項 家 事 審 判 法 21 条 同 法 25 条 3 項 81 財 務 省 設 置 法 22 条 82 前 掲 注 (78) 札 幌 地 判 前 掲 注 (78) 札 幌 高 判 前 掲 注 (78) 最 高 裁 公 証 人 法 1 条 84 民 事 訴 訟 法 228 条 85 前 掲 注 (78) 札 幌 地 判 前 掲 注 (78) 札 幌 高 判 前 掲 注 (78) 最 高 裁 荻 野 豊 公 正 証 書 による 合 意 に 基 づく 更 正 の 請 求 が 後 発 的 事 由 による 更 正 の 請 求 とは 認 められなかった 事 例 TKC 税 研 情 報 13 巻 4 号 58 頁 (TKC 税 務 研 究 所 2004) 87 民 事 執 行 規 則 13 条 1 項 7 号 執 行 官 規 則 17 条 88 国 税 不 服 審 判 所 平 成 16 年 11 月 10 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 68 巻 15 頁 ) 89 前 掲 注 (23) 仙 台 地 判 前 掲 注 (23) 仙 台 地 判

30 事 由 であって 客 観 的 事 由 に 該 当 しない 91 とされている このように 同 号 の 判 決 と 同 一 の 効 力 を 有 する 和 解 その 他 の 行 為 については 客 観 的 事 由 が 該 当 要 件 とされ 裁 判 所 の 関 与 のないものについては 該 当 しないこととなる 以 上 のことから 同 号 に 該 当 する 後 発 的 事 由 の 該 当 要 件 を 形 式 的 に 明 らかにした 上 で 続 いて その 判 決 の 内 容 についての 該 当 要 件 を 明 らかにしていく (3) 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 訴 えについての 判 決 に ついて この 部 分 は 通 則 法 23 条 2 項 1 号 において 最 も 不 明 確 といえる 部 分 であり 裁 判 所 の 判 断 が 拡 大 解 釈 をしているのか 限 定 解 釈 をしているのかが 曖 昧 であると 考 える この 点 に つき 過 去 の 裁 判 例 等 から 整 理 分 析 し その 範 囲 及 び 同 号 の 解 釈 を 明 確 にしていく 1 事 実 に 関 する 訴 え と 行 為 に 関 する 訴 え まず 事 実 に 関 する 訴 え についてである これに 関 しては 事 実 に 関 する 訴 え とさ れているが ここに 行 為 に 関 する 訴 え は 含 まれないのかという 問 題 が 生 ずる すなわ ち 同 号 の 事 実 に 関 する 訴 え によって 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 が 変 動 した 場 合 には 後 発 的 事 由 に 該 当 し 行 為 に 関 する 訴 え によって 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 が 変 動 した 場 合 には 後 発 的 事 由 に 該 当 しないのかということである 訴 えとは ある 者 が 裁 判 所 に 対 し ある 他 人 との 関 係 で 自 分 の 請 求 が 法 律 的 に 正 しいものであるかどうかについて 審 判 を 求 める 行 為 であり この 訴 えにより 裁 判 所 の 第 一 審 の 手 続 が 開 始 されることになる そして 一 般 的 には 事 実 に 関 する 訴 え は 民 事 訴 訟 を 意 味 し 行 為 に 関 する 訴 え は 刑 事 訴 訟 を 意 味 する また これに 関 連 して 裁 判 には 民 事 裁 判 と 刑 事 裁 判 に 分 けられている このうち 民 事 裁 判 とは 私 人 間 の 生 活 関 係 に 関 する 利 害 の 衝 突 紛 争 を 国 家 の 裁 判 権 によって 法 律 的 強 制 的 に 解 決 調 整 するための 一 連 の 手 続 であり 刑 事 裁 判 とは 検 察 官 が 処 罰 を 要 求 し た 事 実 が 果 たして 証 拠 によって 証 明 されたかどうかを 裁 判 所 が 判 断 する 過 程 である こ 91 東 京 地 方 裁 判 所 平 成 15 年 9 月 12 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 253 頁 順 号 9433) 東 京 高 等 裁 判 所 平 成 16 年 2 月 18 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 254 号 順 号 9564) 最 高 裁 判 所 第 一 小 法 廷 平 成 16 年 7 月 8 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 254 号 順 号 9693) 国 税 不 服 審 判 所 平 成 3 年 8 月 1 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 42 巻 1 頁 ) 24

31 れらは どちらも 訴 え について 起 こりうるものである( 本 論 文 では 刑 事 事 件 につい ては 傷 害 事 件 等 の 刑 事 事 件 等 ではなく 租 税 に 関 する 裁 判 である 法 人 税 法 違 反 裁 判 等 な ど 租 税 に 係 る 刑 事 事 件 を 指 す) しかしながら 最 高 裁 92によって 同 号 にいう 訴 えについて の 判 決 については 刑 事 事 件 判 決 は 含 まれず 民 事 事 件 判 決 に 限 る 93 との 判 断 を 下 してい る その 理 由 としては 以 下 の 点 を 掲 げている (イ) 民 事 裁 判 における 課 税 手 続 においては 適 正 かつ 公 正 な 課 税 を 行 うために 課 税 所 得 金 額 を 確 定 するのに 対 し 刑 事 裁 判 手 続 においては 逋 脱 罪 の 成 立 の 判 断 及 び 適 正 な 処 罰 を 行 う 前 提 としていわゆる 犯 則 所 得 金 額 を 確 定 するものであって 両 者 はその 目 的 を 異 に していること (ロ) 確 定 のための 手 続 も 別 個 に 定 められているのみならず 刑 事 事 件 の 判 決 で 認 定 され る 犯 則 所 得 金 額 は 被 告 人 が 偽 りその 他 不 正 の 行 為 により 故 意 犯 として 免 れた 租 税 に 関 する 所 得 金 額 に 限 られること (ハ) 刑 事 裁 判 の 判 決 によって 認 定 された 犯 則 所 得 金 額 と 課 税 手 続 上 確 定 された 課 税 所 得 金 額 とが 異 なることがあっても 両 者 はその 目 的 と 手 続 を 異 にする 以 上 やむを 得 ないも のといわなければならず 94 わが 法 制 の 下 においては 逋 脱 罪 に 対 する 刑 事 判 決 があった 場 合 課 税 手 続 上 確 定 している 課 税 標 準 額 が 刑 事 判 決 によって 認 定 された 事 実 によって 拘 束 92 大 阪 地 方 裁 判 所 昭 和 58 年 12 月 2 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 134 号 301 頁 ) 大 阪 高 等 裁 判 所 昭 和 59 年 8 月 31 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 139 号 486 頁 ) 最 高 裁 判 所 第 二 小 法 廷 昭 和 60 年 5 月 17 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 145 号 463 頁 ) 当 該 事 案 は 刑 事 事 件 ( 法 人 税 法 違 反 )の 事 実 認 定 は 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 訴 え についての 判 決 に 含 まれるか 否 かが 争 われた 事 案 であり 他 に 同 様 の 事 案 として 津 地 方 裁 判 所 平 成 16 年 11 月 4 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 254 号 順 号 9807) 名 古 屋 高 等 裁 判 所 平 成 17 年 5 月 18 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 255 号 順 号 10035) 最 高 裁 判 所 第 二 小 法 廷 平 成 18 年 2 月 17 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 256 号 順 号 10320) 岡 山 地 方 裁 判 所 平 成 13 年 10 月 17 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 251 号 順 号 9005) 那 覇 地 方 裁 判 所 平 成 11 年 3 月 16 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 241 号 91 頁 ) 大 阪 地 方 裁 判 所 平 成 6 年 10 月 26 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 206 号 66 頁 ) 国 税 不 服 審 判 所 平 成 15 年 7 月 18 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 66 巻 19 頁 ) 国 税 不 服 審 判 所 平 成 3 年 11 月 1 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 42 巻 7 頁 ) 国 税 不 服 審 判 所 昭 和 57 年 7 月 21 日 裁 決 ( 裁 決 事 例 集 24 巻 1 頁 )があり いずれも 刑 事 事 件 の 判 決 は 国 税 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 判 決 には 含 まれないとさ れている 93 前 掲 注 (91) 国 税 不 服 審 判 所 においては 申 告 等 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 の 計 算 の 基 礎 となった 事 実 関 係 について 私 人 間 に 紛 争 が 生 じ 判 決 や 和 解 によってこれと 異 なる 事 実 が 明 らかにされた ため 申 告 等 に 係 る 課 税 標 準 等 又 は 税 額 等 が 過 大 となった 場 合 に 更 正 の 請 求 を 認 めようとするものであ り ここにいう 判 決 和 解 は 国 家 機 関 としての 裁 判 所 がする 私 人 間 の 紛 争 の 法 律 的 解 決 のための 民 事 訴 訟 手 続 等 におけるそれらを 意 味 し かつ それらに 限 定 されているものと 解 されている として 同 号 に いう 判 決 等 は 民 事 事 件 判 決 に 限 るものとされている 94 最 高 裁 判 所 大 法 廷 昭 和 33 年 4 月 30 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 26 号 339 頁 ) 25

32 かつ 修 正 されるという 制 度 は 採 用 されていない 95 こと 以 上 の 判 示 によって 刑 事 事 件 判 決 は 含 まれないことを 明 らかにしている これに 対 す る 学 者 の 見 解 としても 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 訴 えについての 判 決 には 刑 事 事 件 の 判 決 は 含 まれないとする 見 解 96が 通 説 となっている 例 えば 同 号 1 号 には 判 決 の 事 実 が 当 該 計 算 の 基 礎 としたところと 異 なることが 確 定 したとき と 規 定 されたのであって 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 判 決 とも また 当 該 計 算 の 基 礎 とした 事 実 と 異 なる 判 決 があり それが 確 定 したとき とも 規 定 されなか ったのであるから 事 実 に 関 する 訴 えについての 判 決 には 該 当 しない そして 当 該 計 算 の 基 礎 としたところの 私 法 上 の 事 実 と 異 なることに 確 定 させる 効 力 もない 刑 事 判 決 が 同 号 の 判 決 に 当 たらないことは その 文 言 から 明 らかであると 言 わなければならない 97 との 解 釈 がある これに 関 して 犯 則 所 得 金 額 と 課 税 所 得 金 額 がそれぞれ 別 個 に 計 算 される 場 合 には 両 者 の 金 額 が 異 なるとしても 両 者 は 本 来 別 個 に 計 算 されるものであって 理 論 的 には 相 互 に 影 響 を 及 ぼすものではない 98 とされる これに 対 する 反 対 意 見 も 見 受 けられる 同 じ 刑 事 事 件 にあっても 法 人 税 法 違 反 裁 判 と 通 常 の 刑 事 裁 判 が 考 えられる この 点 につき 租 税 逋 脱 犯 ( 法 人 税 法 違 反 裁 判 )に 係 る 刑 事 事 件 の 争 点 は 犯 罪 事 実 の 存 否 と 犯 則 所 得 金 額 である このうち 犯 則 所 得 金 額 について は まさに 計 算 の 基 礎 となった 事 実 に 関 する 争 いであることを 否 定 できないとし そ の 点 からしても 刑 事 事 件 の 判 決 が 更 正 の 請 求 事 由 とならないとする 考 え 方 には 疑 問 が 残 り 判 決 の 解 釈 をそのように 狭 義 に 解 しなくてもよいのではないだろうか 99 という 見 解 である これらをふまえ 筆 者 は 以 下 のように 考 える 法 人 税 法 違 反 事 件 について 例 えば 脱 税 事 件 について 租 税 法 違 反 事 件 として 公 訴 が 提 起 95 最 高 裁 判 所 第 一 小 法 廷 昭 和 33 年 8 月 28 日 判 決 ( 税 務 訴 訟 資 料 26 号 815 頁 ) 96 武 田 前 掲 注 (11)1444 頁 金 子 前 掲 注 (16)670 頁 品 川 芳 宣 修 正 申 告 に 対 する 更 正 の 請 求 と 無 効 主 張 の 可 否 ( 大 阪 地 裁 判 決 平 成 ) 税 研 12 巻 69 号 70 頁 ( 日 本 税 務 研 究 センター 1996) 堺 澤 良 国 税 通 則 法 23 条 2 項 1 号 にいう 判 決 の 意 義 ジュリスト 844 号 131 頁 ( 有 斐 閣 1985) 占 部 裕 典 租 税 手 続 法 と 租 税 争 訟 法 の 交 錯 ( 二 ) 改 正 行 政 事 件 訴 訟 法 下 における 税 務 争 訟 への 新 しい 道 同 志 社 法 学 59 巻 6 号 271 頁 ( 同 志 社 法 学 会 2008)ほか 97 布 村 重 成 法 人 税 法 違 反 事 件 の 判 決 は 国 税 通 則 法 23 条 2 項 1 号 の 判 決 には 該 当 しない 税 務 弘 報 32 巻 8 号 153 頁 ( 中 央 経 済 社 1984) 98 品 川 前 掲 注 (96)70 頁 99 加 藤 前 掲 注 (10)7 頁 26

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