はじめに 2012 年 のスターバックス グーグル アマゾン アップル 等 の 企 業 グループによる 国 際 的 租 税 回 避 問 題 の 発 覚 に 端 を 発 し G20 の 政 治 的 リーダーシップのもとで OECD 租 税 委 員 会 が 取 り 組 んできた 税 源 浸 食 利 益

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2 はじめに 2012 年 のスターバックス グーグル アマゾン アップル 等 の 企 業 グループによる 国 際 的 租 税 回 避 問 題 の 発 覚 に 端 を 発 し G20 の 政 治 的 リーダーシップのもとで OECD 租 税 委 員 会 が 取 り 組 んできた 税 源 浸 食 利 益 移 転 (BEPS)プロジェクト は 2013 年 の 現 状 分 析 書 (Addressing BEPS)をベースとして 15 項 目 にわたる 二 重 非 課 税 防 止 のための 施 策 の 検 討 をスタートさせた 現 状 分 析 書 によれば 最 近 の 多 国 籍 企 業 による 二 重 非 課 税 問 題 は 単 に 個 別 企 業 の 違 法 な 租 税 回 避 行 動 によってもたらされるものだけではなく 立 法 政 策 面 のみならず 解 釈 面 も 含 めて 国 家 間 の 相 互 調 整 が 不 十 分 な 国 内 法 制 の 間 隙 を 突 くも のや 租 税 条 約 の 不 備 を 逆 手 に 取 ったものなど 違 法 性 が 必 ずしも 明 確 とは 言 えないグレー ゾーンのスキームが 主 流 になっていると 指 摘 された そのため 検 討 対 象 となる BEPS 防 止 施 策 は 既 存 の 国 際 課 税 ルールの 幅 広 い 見 直 しを 視 野 に 置 いたものとならざるをえず OECD では 検 討 作 業 の 初 期 段 階 からステークホルダーであるグローバルビジネスの 積 極 的 参 画 を 求 めることになったのである 6 年 前 から 我 が 国 多 国 籍 企 業 が 直 面 する 国 際 課 税 問 題 を 順 次 研 究 対 象 として 政 策 提 言 を 行 ってきた 21 世 紀 政 策 研 究 所 国 際 租 税 研 究 会 では OECD からの 処 方 箋 が 本 邦 企 業 のグローバル 戦 略 にもたらす 影 響 の 大 きさにかんがみ 前 年 度 から BEPS 問 題 に 焦 点 を 絞 って 検 討 する 体 制 をスタートさせた 昨 年 度 報 告 書 ( グローバル 時 代 における 新 たな 国 際 課 税 制 度 のあり 方 ~ 国 内 法 への 帰 属 主 義 導 入 と BEPS( 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 ) 問 題 を 中 心 に~ )においては OECD が 先 行 して 検 討 していた 3 項 目 (デジタルエコノミー 課 税 ハイブリッド ミスマッチ 課 税 取 決 めの 否 認 無 形 資 産 をめぐる 移 転 価 格 課 税 )について 本 邦 企 業 の 問 題 意 識 を 踏 まえた 研 究 提 言 をすでに 行 ったところである ところで 2014 年 の 年 初 以 降 OECD における BEPS 検 討 は 佳 境 に 入 り 各 項 目 につい て 多 くの 討 議 文 書 が 発 表 されることとなった それらの 公 開 討 議 文 書 は 一 定 期 間 のコメン ト 収 受 の 上 公 開 コンサルテーションを 実 施 して 必 要 な 修 正 を 反 映 させた 上 で 比 較 的 短 期 間 に 最 終 案 に 到 達 するというタイトなスケジュールの 下 で 管 理 されている( 作 業 の 最 終 完 了 期 限 は 2015 年 末 ) それらの 中 で 特 にビジネスが 重 要 項 目 として 注 目 したのが 行 動 13 の 移 転 価 格 ドキュメンテーションのガイダンスであった 当 研 究 会 は 国 別 報 告 書 の 作 成 内 容 と 報 告 方 法 について 移 転 価 格 のリスク 分 析 に 必 要 な 範 囲 内 に 項 目 を 絞 り 込 むべき i

3 であり かつ 報 告 方 式 についても 企 業 秘 密 の 適 正 管 理 の 観 点 から 租 税 条 約 に 基 づく 情 報 交 換 方 式 によるべき 旨 を 取 りまとめ それを 受 けた 経 団 連 が 主 体 となって OECD に 対 する 働 きかけを 強 めた この 結 果 本 年 2 月 に OECD が 最 終 合 意 として 公 表 したドキュメンテー ションガイダンスでは 上 記 申 し 入 れが 一 定 程 度 取 り 入 れられたものとなっている 今 回 の 報 告 書 では 上 記 行 動 13 についての 検 討 内 容 や 提 言 はすでに 決 着 済 みとして 割 愛 されているが 関 心 のある 方 々は 対 OECD 経 団 連 コメント 文 書 及 び OECD - 経 団 連 21 世 紀 政 策 研 究 所 : 国 際 課 税 に 関 する 会 議 記 者 発 表 結 果 等 を 参 照 されたい 本 報 告 書 は 昨 年 報 告 分 及 び 上 記 の 行 動 13 を 除 いた BEPS 項 目 のうち 主 要 なものにつ いて 当 研 究 会 の 委 員 が 分 担 して 検 討 成 果 を 取 りまとめたものである 取 り 上 げた 項 目 は 実 務 面 の 検 証 が 主 たる 内 容 となるものがほとんどであるが 中 には 基 礎 的 な 理 論 面 の 検 証 に 踏 み 込 んだものも 多 くあり 報 告 書 内 容 は 各 担 当 委 員 の 守 備 領 域 も 反 映 して 多 岐 に 分 か れている なお いずれの 報 告 も 報 告 者 個 人 の 見 識 のみならず 研 究 会 での 議 論 に 参 加 したタスクフォース 委 員 からの 多 面 的 なインプットを 反 映 した 成 果 物 でもあることを 申 し 添 える 以 下 においては 各 委 員 による 報 告 の 特 徴 をかいつまんで 紹 介 しておきたい まず 原 口 上 田 委 員 による 行 動 3(CFC 税 制 の 強 化 ) 及 び 一 高 委 員 による 行 動 12( 濫 用 的 取 決 めにかかる 情 報 開 示 )については いまだ 検 討 対 象 となる 討 議 文 書 が 公 表 されて いない したがって 行 動 3 においては タックスヘイブン 税 制 の 比 較 法 分 析 に 基 づきベ ストプラクティスのオプションの 検 討 を 行 うとともに BEPS 処 方 箋 が 出 された 場 合 の 我 が 国 の 適 用 除 外 要 件 に 及 ぼす 影 響 を 予 備 的 に 検 討 しているほか 行 動 12 においては OECD の 義 務 的 開 示 制 度 をめぐる 報 告 書 と 協 力 的 コンプライアンスの 整 備 を 促 す 議 論 の 沿 革 を 要 約 するとともに 米 国 の 開 示 制 度 の 比 較 検 討 を 行 い 我 が 国 への 示 唆 を 検 討 している その 他 の 行 動 項 目 については 討 議 文 書 に 基 づく 検 証 が 主 たる 内 容 となっている まず 浅 妻 委 員 による 行 動 4( 利 子 控 除 )については 討 議 文 書 が 提 案 する 利 子 費 用 の 配 賦 に 関 する group-wide rule と fixed ratio rule を 利 子 控 除 理 論 の 原 点 の 問 題 (ACE か CBIT 税 制 の 選 択 及 び 所 得 の 地 理 的 帰 属 の 問 題 との 区 別 )から 始 めて 定 式 配 分 との 関 係 を 論 じて 最 終 的 には 会 計 ルールの 不 整 合 のもとでの group-wide rule の 問 題 点 に 触 れて fixed ratio rule を 中 心 とした 提 案 への 集 約 の 可 能 性 を 見 据 えた 論 文 である 吉 村 委 員 による 行 動 5( 有 害 税 制 への 対 抗 )においては OECD の 有 害 な 税 の 競 争 プロジェクトでの 検 討 経 緯 を 踏 まえながら のレポートで 集 中 的 に 検 証 されたパテントボックス 制 度 に 焦 点 ii

4 を 当 てて 連 結 アプローチ(Nexus Approach)をベースとした EU での 英 独 合 意 の 採 用 方 針 を 紹 介 するとともに ルーリングについての 自 発 的 情 報 交 換 の 検 討 も 行 われている ま た 高 嶋 委 員 による 行 動 6( 租 税 条 約 濫 用 防 止 ) 及 び 青 山 による 行 動 7(PE 認 定 の 人 為 的 回 避 の 防 止 )については いずれも 討 議 文 書 の 示 す 具 体 的 処 方 箋 の 概 要 について 紹 介 する とともに 前 者 は 日 系 企 業 に 与 える 影 響 を 地 域 統 括 会 社 JV 持 株 会 社 投 資 保 有 会 社 に 適 用 した 場 合 の 影 響 にかんがみた 緩 和 策 を 検 討 しているのに 対 し 後 者 では OECD モデ ル 条 約 の PE 条 項 の 歴 史 的 変 遷 とそれとの 連 続 性 の 観 点 から 討 議 文 書 の A~L 案 の 評 価 を 代 理 人 PE と 準 備 的 補 助 的 活 動 条 項 を 中 心 に 行 っている さらに 岡 田 委 員 による 行 動 8~10( 移 転 価 格 税 制 )については 前 年 の 取 組 を 踏 まえて 今 年 新 しく 行 動 9 や 10 で 提 示 されたリスク 評 価 や 取 引 の 再 構 築 の 問 題 並 びに 利 益 分 割 法 やグループ 内 役 務 提 供 に 対 す る 新 しいガイダンスについて 本 邦 企 業 の 立 場 からの 実 務 的 な 批 判 を 加 えた 論 評 を 行 って いる 以 上 の 検 討 内 容 については 今 後 OECD での 検 討 スケジュールと 今 後 の 国 内 立 法 化 の 可 能 性 等 を 考 慮 しながら 当 研 究 会 として 必 要 な 意 見 具 申 がタイムリーにできるよう さ らに 内 容 を 精 査 するつもりであることを 最 後 に 申 し 添 える 2015 年 3 月 21 世 紀 政 策 研 究 所 研 究 主 幹 青 山 慶 二 * 本 報 告 書 は 21 世 紀 政 策 研 究 所 の 研 究 成 果 であり 経 団 連 の 見 解 を 示 すものではない iii

5 目 次 はじめに... i タスクフォース 委 員 一 覧... vi 第 1 章 行 動 3:CFC 税 制 の 強 化 EY 税 理 士 法 人 エグゼクティブディレクター 原 口 太 一 EY 税 理 士 法 人 マネージャー 上 田 滋 1. 行 動 3 の 概 要 行 動 3 に 関 するこれまでの 議 論 諸 外 国 等 における 行 動 計 画 3(CFC 税 制 の 強 化 )に 関 する 状 況 行 動 3 の 今 後 の 方 向 性 我 が 国 への 影 響 及 び 対 応 策 第 2 章 利 子 控 除 (Action 4)について 立 教 大 学 法 学 部 教 授 浅 妻 章 如 1. 序 抽 象 的 理 論 :CBIT と ACE 所 得 の 地 理 的 割 当 と 人 的 帰 属 とは 違 う 問 題 である group-wide rule の 可 能 性 と 困 難 性 fixed ratio rule 及 び combined approach 第 3 章 BEPS 行 動 5: 有 害 税 制 への 対 抗 ~パテントボックスに 関 する 基 準 の 提 示 と ルーリングに 関 する 情 報 交 換 一 橋 大 学 大 学 院 国 際 企 業 戦 略 研 究 科 准 教 授 吉 村 政 穂 1.はじめに 年 成 果 物 の 内 容 今 後 の 見 通 し iv

6 第 4 章 行 動 6: 租 税 条 約 濫 用 防 止 KPMG 税 理 士 法 人 パートナー 高 嶋 健 一 1.はじめに 行 動 6 報 告 書 の 規 定 振 りの 詳 細 行 動 6 の 規 定 が 日 系 企 業 に 与 える 影 響 行 動 6 の 規 定 振 りの 緩 和 策 の 提 案 まとめ 第 5 章 恒 久 的 施 設 (PE) 認 定 の 人 為 的 回 避 への 対 応 早 稲 田 大 学 大 学 院 会 計 研 究 科 教 授 青 山 慶 二 1.BEPS プロジェクトでの 問 題 提 起 国 際 間 の 課 税 権 配 分 における 恒 久 的 施 設 (PE) 概 念 の 役 割 PE 概 念 が 経 済 情 勢 の 変 化 へ 対 応 してきた 沿 革 BEPS プロジェクトでの 処 方 箋 の 分 析 おわりに 第 6 章 BEPS 行 動 8-10( 移 転 価 格 関 連 ) 税 理 士 法 人 プライスウォーターハウスクーパース 顧 問 岡 田 至 康 1.はじめに 無 形 資 産 ( 行 動 8) リスク 再 構 築 特 別 措 置 ( 行 動 ) その 他 の 取 引 ( 行 動 10) まとめ 第 7 章 濫 用 的 取 決 めに 係 る 情 報 開 示 と 協 力 的 コンプライアンス OECD 及 び 米 国 の 動 向 からの 示 唆 関 西 学 院 大 学 法 学 部 教 授 一 高 龍 司 1.はじめに OECD の 動 向 米 国 における 義 務 的 開 示 と 協 力 的 コンプライアンス 示 唆 ( 結 びに 代 えて) v

7 タスクフォース 委 員 一 覧 研 究 主 幹 青 山 慶 二 早 稲 田 大 学 大 学 院 会 計 研 究 科 教 授 委 員 ( 五 十 音 順 ) 浅 妻 章 如 立 教 大 学 法 学 部 教 授 菖 蒲 静 夫 キヤノン( 株 ) 財 務 経 理 統 括 センター 税 務 担 当 部 長 安 房 敬 史 武 田 薬 品 工 業 ( 株 ) 財 務 統 括 部 ( 税 務 ) 主 席 部 員 一 高 龍 司 関 西 学 院 大 学 法 学 部 教 授 上 田 滋 EY 税 理 士 法 人 マネージャー 遠 藤 弘 志 ( 株 ) 小 松 製 作 所 管 理 部 主 幹 岡 田 至 康 税 理 士 法 人 プライスウォーターハウスクーパース 顧 問 合 間 篤 史 新 日 鐵 住 金 ( 株 ) 財 務 部 上 席 主 幹 木 原 妙 美 トヨタ 自 動 車 ( 株 ) 経 理 部 国 際 税 務 株 式 グループ 長 清 瀬 恵 三 菱 電 機 ( 株 ) 経 理 部 税 務 会 計 課 専 任 栗 栖 孝 徳 本 田 技 研 工 業 ( 株 ) 経 理 部 税 務 室 税 務 ブロック 主 幹 栗 原 正 明 東 レ( 株 ) 経 理 部 税 務 担 当 部 長 高 嶋 健 一 KPMG 税 理 士 法 人 パートナー 髙 橋 輝 行 税 理 士 法 人 プライスウォーターハウスクーパースパートナー 辻 本 順 ( 株 ) 東 芝 財 務 部 税 務 担 当 グループ 長 豊 原 寛 和 日 産 自 動 車 ( 株 ) 財 務 部 税 務 グループ 主 担 原 口 太 一 EY 税 理 士 法 人 エグゼクティブディレクター 安 武 幹 雄 ( 株 ) 三 菱 UFJ フィナンシャル グループ 財 務 企 画 部 税 務 室 副 室 長 八 若 和 紀 三 井 物 産 ( 株 ) 経 理 部 税 務 統 括 室 室 長 吉 村 政 穂 一 橋 大 学 大 学 院 国 際 企 業 戦 略 研 究 科 准 教 授 渡 辺 徹 也 早 稲 田 大 学 法 学 部 教 授 阿 部 泰 久 ( 一 社 ) 日 本 経 済 団 体 連 合 会 常 務 理 事 21 世 紀 政 策 研 究 所 満 田 智 彦 21 世 紀 政 策 研 究 所 研 究 員 (2015 年 3 月 時 点 ) vi

8 第 1 章 行 動 3:CFC 税 制 の 強 化 EY 税 理 士 法 人 エグゼクティブディレクター 原 口 太 一 EY 税 理 士 法 人 マネージャー 上 田 滋 1. 行 動 3 の 概 要 (1) 行 動 3 に 係 るスケジュール 行 動 3 に 関 する 公 表 されているスケジュールは 下 記 のとおりである 1 ディスカッション ドラフトの 公 表 :2015 年 4 月 上 旬 2 パブリック コンサルテーション:2015 年 5 月 3 CFC 税 制 の 設 計 に 関 する 勧 告 策 定 :2015 年 9 月 (2) 行 動 概 要 2013 年 7 月 19 日 に OECD から 公 表 された Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting( 以 下 BEPS 行 動 という )における 行 動 3 の 概 要 は 下 記 のとおりである 1 概 要 2013 年 7 月 19 日 に OECD から 公 表 された BEPS 行 動 における 行 動 3 では CFC 税 制 ( 概 要 図 1 参 照 )の 設 計 に 関 する 勧 告 を 策 定 する なお この 作 業 は 他 の 作 業 と 必 要 に 応 じて 調 整 される OECD が 過 去 に 大 きな 作 業 を 行 っていない 分 野 が CFC 税 制 である 関 連 者 である 非 居 住 者 に 対 して 居 住 者 の 所 得 を 移 転 することが BEPSの 原 因 の 1つであり この 問 題 に 対 処 するため 多 くの 国 で CFC 税 制 等 の 課 税 繰 延 に 対 抗 する 税 制 が 導 入 され てきた しかしながら 多 くの 国 の CFC 税 制 は 必 ずしも BEPS に 対 して 包 括 的 に 対 抗 できるものではない( 概 要 図 2 参 照 ) との OECD による 声 明 が 記 載 されている 2 必 要 とされる 行 動 及 び 方 法 BEPS 行 動 では CFC 税 制 にかかる 国 内 法 の 設 計 に 関 する 勧 告 1 を 公 表 することがOECD に 期 待 される 成 果 として 挙 げられている 1 平 成 25 年 10 月 8 日 税 制 調 査 会 配 布 資 料 では 行 動 3 の 概 要 について 外 国 子 会 社 合 算 税 制 (CFC 税 制 )に 関 して 各 国 が 最 低 限 導 入 すべき 国 内 法 の 基 準 について 勧 告 を 策 定 する と 記 載 されている 1

9 < 概 要 図 1> 行 動 計 画 3 CFC 税 制 の 強 化 する CFC(Controlled Foreign Companies)( 外 国 子 会 社 合 算 税 制 ) 税 負 担 の 著 しく 低 い 外 国 子 会 社 等 を 通 じて 国 際 取 引 を 行 うことで 税 負 担 を 不 当 に 軽 減 回 避 する 租 税 回 避 行 為 が 行 われている 外 国 子 会 社 合 算 税 制 は 一 定 の 税 負 担 の 水 準 以 下 である 海 外 子 会 社 等 の 所 得 を 国 内 法 人 等 の 所 得 とみなして 合 算 して 課 税 する( 但 し 実 態 を 伴 って 活 動 をしている 子 会 社 等 には 課 税 されない) 税 制 外 国 子 会 社 合 算 税 制 で 子 会 社 の 所 得 を 親 日 本 会 社 の 所 得 に 合 算 A 国 税 源 浸 食 利 益 を 海 外 子 会 社 に 保 留 日 本 企 業 利 子 20 A 国 企 業 子 会 社 設 立 ( 金 銭 出 資 ) 子 会 社 所 得 20 貸 付 金 出 典 : 平 成 25 年 10 月 8 日 税 制 調 査 会 配 布 資 料 等 に 基 づき 作 成 < 概 要 図 2> 各 国 の CFC 税 制 が 異 なると 租 税 負 担 を 避 けるため CFC 税 制 が 厳 しい 国 (A 国 )から CFC 税 制 が 緩 い 国 (B 国 )に 事 業 が 流 出 するおそれ B 国 が A 国 並 みの CFC 税 制 を 導 入 する 必 要 A 国 (CFC 税 制 が 厳 しい) A 社 C 国 ( 軽 課 税 国 ) C 社 の 所 得 は(A 社 の 所 得 に 合 算 して)A 国 で 課 税 される B 国 (CFC 税 制 が 緩 い) 税 源 浸 食 ( 事 業 流 出 ) 課 税 課 税 しない 所 得 C 社 B 社 C 社 の 所 得 は B 国 で 課 税 されない 出 典 : 平 成 25 年 10 月 8 日 税 制 調 査 会 配 布 資 料 等 に 基 づき 作 成 2

10 2. 行 動 3 に 関 するこれまでの 議 論 1986 年 11 月 に OECD より 公 表 された Double Taxation Conventions and the Use of Base Companies( 租 税 条 約 と 基 地 会 社 2 の 利 用 報 告 書 )では 基 地 会 社 の 利 用 による 租 税 条 約 の 濫 用 事 例 及 びその 対 策 案 が 検 討 整 理 されている また 1998 年 4 月 に OECD よ り 公 表 された Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue( 有 害 な 税 の 競 争 報 告 書 )では タックスヘイブンの 判 定 基 準 が 提 示 されており 有 害 な 税 の 競 争 に 対 する 対 抗 措 置 として 19 項 目 の 勧 告 (Recommendation)が 提 案 されている (1)CFC 税 制 の 導 入 ないし 強 化 1998 年 に 公 表 された 有 害 な 税 の 競 争 報 告 書 では 有 害 な 税 の 競 争 に 対 する 対 抗 措 置 とし て 19 項 目 の 勧 告 が 提 案 されており そのうち 下 記 の 2 点 が CFC 税 制 に 関 するものである 1 第 1 勧 告 :CFC 税 制 などのタックスヘイブンに 対 抗 するための 税 制 の 導 入 ないし 強 化 2 第 10 勧 告 :CFC 税 制 などの 国 内 法 による 濫 用 防 止 規 定 が 租 税 条 約 に 反 しないことの 明 確 化 第 1 勧 告 では CFC 税 制 又 は 同 様 の 税 制 がない 国 はその 導 入 を 検 討 し 既 にそのような 税 制 がある 国 については 有 害 税 制 を 防 止 するという 趣 旨 が 首 尾 一 貫 するように 適 用 すべ きと 提 案 されている この 報 告 書 を 受 けて OECD はその 後 タックスヘイブンの 定 義 の 修 正 に 係 る 検 討 やタックスヘイブン リストの 作 成 に 取 り 組 むこととなるが この 報 告 書 以 降 CFC 税 制 の 設 計 そのものに 関 する 議 論 検 討 は 特 に 行 われていない (2)CFC 条 約 と 租 税 条 約 との 関 係 上 述 (1)2の 第 10 勧 告 で 言 及 されている 国 内 法 による CFC 税 制 などの 濫 用 防 止 規 3 定 が OECD モデル 租 税 条 約 の 規 定 ( 特 に 第 7 条 ( 事 業 所 得 ) 第 1 項 及 び 第 10 条 ( 配 当 ) 第 5 項 4 )に 抵 触 するか 否 かという 問 題 については OECD で 早 くから 議 論 されてお り OECD モデル 租 税 条 約 コメンタリーにも 反 映 されている OECD は 1986 年 に 公 表 された 租 税 条 約 と 基 地 会 社 の 利 用 報 告 書 を 受 けて 1992 年 の OECD モデル 租 税 条 約 の 改 訂 において 実 質 主 義 アプローチやサブパート F 条 項 のような 国 内 法 による 濫 用 防 止 規 定 と 租 税 条 約 の 規 定 との 両 立 を 支 持 する 多 数 派 の 意 見 と これらは 抵 触 するとする 少 数 派 の 意 見 をコメンタリーに 追 加 した その 後 CFC 税 制 と 租 税 条 約 の 抵 触 関 係 が 争 われたいく 2 基 地 会 社 とは 納 税 者 の 居 住 地 国 における 所 得 を 回 避 し 税 負 担 を 削 減 するために 利 用 される 低 税 率 国 又 は 無 税 国 の 法 人 をいう 基 地 会 社 は 関 連 会 社 のために 特 定 の 活 動 ( 例 えば マネジメントサー ビス)を 行 うことや 配 当 利 子 ロイヤルティ サービスフィーのような 特 定 の 所 得 を 移 転 させるた めに 用 いられる 引 用 元 :Centre for Tax Policy and Administration Glossary of Tax Terms(OECD) 3 一 方 の 締 約 国 の 企 業 の 利 益 に 対 しては その 企 業 が 他 方 の 締 約 国 にある PE を 通 じて 当 該 他 方 の 締 約 国 において 事 業 を 行 わない 限 り 当 該 一 方 の 締 約 国 のみ 課 税 することができる と 規 定 されている 4 一 方 の 締 約 国 の 企 業 の 留 保 所 得 に 対 しては 例 え 当 該 留 保 所 得 の 一 部 又 は 全 部 は 他 方 の 締 約 国 で 生 じ た 利 益 又 は 所 得 に 起 因 するものである 場 合 でも 当 該 他 方 の 締 約 国 は 課 税 することはできない と 規 定 されている 3

11 つかの 裁 判 事 例 5 を 経 て 2003 年 改 訂 において CFC 税 制 と 租 税 条 約 との 両 立 性 が 初 めて 明 示 的 にコメンタリーで 言 及 されることとなったが その 内 容 は 下 記 のとおりである 1 CFC 税 制 は 多 くの 国 において 導 入 されており その 構 造 は 各 国 により 大 きく 異 なるも のの 一 方 の 締 約 国 が 特 定 の 外 国 団 体 への 参 加 に 起 因 する 所 得 について 居 住 者 に 課 税 するという 点 で 共 通 しており 国 内 の 課 税 ベースを 守 るための 適 法 な 手 段 として 国 際 的 に 認 識 されている この 税 制 は 租 税 条 約 ( 特 に 第 7 条 ( 事 業 所 得 ) 第 1 項 及 び 第 10 条 ( 配 当 ) 第 5 項 )と 抵 触 するのではないかという 議 論 が 行 われてきたが これらの 規 定 の 文 脈 から 読 み 解 くとそのような 解 釈 は 妥 当 ではない 6 2 OECD モデル 租 税 条 約 第 7 条 ( 事 業 所 得 ) 第 1 項 の 目 的 は 一 方 の 締 約 国 による 他 方 の 締 約 国 における 企 業 の 事 業 所 得 に 対 する 課 税 を 制 限 するものである CFC 税 制 は 一 方 の 締 約 国 による 自 国 の 居 住 者 に 対 する 国 内 法 の 規 定 に 基 づく 課 税 であり その 課 税 所 得 が 他 方 の 締 約 国 に 居 住 する 企 業 の 利 益 に 基 づき 算 定 されるものの このような 自 国 の 居 住 者 に 対 する 課 税 権 は 本 条 項 により 制 限 されない 7 3 納 税 者 の 居 住 地 国 が CFC 税 制 に 基 づき 未 分 配 利 益 に 対 して 課 税 することは OECD モデル 租 税 条 約 第 10 条 ( 配 当 ) 第 5 項 と 抵 触 すると 議 論 できるかもしれない しか し 本 項 は 源 泉 地 国 における 課 税 に 限 定 されており このような 居 住 地 国 における 課 税 には 影 響 を 与 えない また 本 項 は 法 人 に 対 する 課 税 に 関 するものであり 株 主 に 対 する 課 税 に 関 するものではない 8 以 上 のように OECD はコメンタリーにおいて CFC 税 制 の 適 用 は 租 税 条 約 により 制 限 されない 旨 を 示 しているが この 解 釈 については OECD 加 盟 国 内 でも 見 解 が 分 かれており 5 ヵ 国 9 が 当 該 コメンタリーに 対 して 所 見 を 表 明 している 3. 諸 外 国 等 における 行 動 計 画 3(CFC 税 制 の 強 化 )に 関 する 状 況 (1) 米 国 現 在 議 論 されている 米 国 の 国 際 課 税 制 度 に 関 する 改 正 及 び OECD の BEPS プロジェク トに 関 連 して 米 国 では CFC 税 制 に 焦 点 が 当 てられている 米 国 の CFC 税 制 は 1962 年 に 初 めて 導 入 されて 以 来 多 くの 改 正 が 行 われている 米 国 の CFC 税 制 において CFC とは 米 国 株 主 により 50% 超 を 保 有 される 米 国 国 外 で 組 成 された 法 人 のことを 意 味 している 10 また 米 国 株 主 とは 外 国 法 人 株 式 の 10% 以 上 を 保 有 する 者 ( 個 人 又 は 事 業 体 )をいうが 外 国 法 人 株 式 の 保 有 割 合 の 算 定 に 当 たっては 年 の 英 国 における Bricom 事 件 ( 判 決 :CFC 税 制 の 適 用 は 租 税 条 約 と 抵 触 しない) 2002 年 の フィンランドにおける A Oyj Abp 事 件 ( 判 決 : 同 上 ) 2002 年 のフランスにおける Schneider 事 件 ( 判 決 :CFC 税 制 の 適 用 は 租 税 条 約 に 違 反 する) 等 である 年 版 OECD モデル 租 税 条 約 第 1 条 コメンタリー パラグラフ 年 版 OECD モデル 租 税 条 約 第 7 条 コメンタリー パラグラフ 年 版 OECD モデル 租 税 条 約 第 10 条 コメンタリー パラグラフ 37 9 ベルギー アイルランド ルクセンブルグ オランダ 及 びスイスである 10 Internal Revenue Code section 957(a) 4

12 特 定 関 連 者 の 持 分 の 割 り 当 てに 関 する 特 別 な 規 定 がある 11 CFC 税 制 では 原 則 として 12 CFC が 稼 得 する 特 定 の 所 得 区 分 の 持 分 相 当 額 及 び CFC の 米 国 税 務 上 の 利 益 剰 余 金 (earnings and profits)のうち 米 国 資 産 に 投 資 された 部 分 の 持 分 相 当 額 13 が 同 事 業 年 度 に 米 国 株 主 に 対 して 合 算 課 税 される CFC 税 制 における 合 算 対 象 所 得 区 分 には 受 動 的 な 投 資 性 所 得 と 考 えられる 所 得 に 加 え 特 定 の 海 外 販 売 所 得 やサービス 所 得 14 のような より 能 動 的 な 所 得 も 含 まれる なお 同 事 業 年 度 において 合 算 課 税 の 対 象 外 となった CFC の 所 得 については 米 国 株 主 が 配 当 を 受 領 する 際 に 配 当 所 得 として 課 税 を 受 けるこ ととなる 政 府 による 国 際 課 税 制 度 の 改 正 に 関 する 予 算 案 (2015 年 度 )には CFC 税 制 の 改 正 案 も 含 まれており 米 国 から CFC に 移 転 された 無 形 資 産 に 係 る 超 過 収 益 で かつ 低 税 率 で 課 税 を 受 けるものを 新 たに 合 算 対 象 所 得 区 分 に 含 めることが 提 案 されている( 実 効 税 率 が 10%~15%の 場 合 は この 所 得 の 一 部 を 実 効 税 率 が 10% 以 下 の 場 合 は 全 額 を 合 算 課 税 するとしている) また 政 府 は 大 統 領 の Business Tax Reform の 枠 組 み(2012 年 )において CFC の 全 ての 海 外 所 得 に 対 して 米 国 親 会 社 での 最 低 限 の 課 税 (minimum tax)を 行 うことの 検 討 を 提 案 している 下 院 歳 入 委 員 会 のキャンプ 委 員 長 による 国 際 課 税 制 度 の 改 正 に 関 するディスカッション ドラフト(2011 年 )には CFC 税 制 を 拡 大 するための 3 つの 代 替 案 (オプション A B 及 び C)が 含 まれている オプション A の 内 容 は 移 転 された 無 形 資 産 に 係 る 特 定 の 超 過 収 益 に 課 税 するという 政 府 の 改 正 案 と 同 様 である オプション B の 内 容 は 低 税 率 ( 改 正 案 では 実 効 税 率 10% 以 下 とされている)で 課 税 を 受 ける CFC の 海 外 所 得 について 新 しい 合 算 対 象 所 得 区 分 を 創 設 するというものである オプション C の 内 容 は CFC が 稼 得 する 無 形 資 産 に 係 る 全 所 得 について 新 しい 合 算 対 象 所 得 区 分 を 創 設 し この 所 得 区 分 に 対 して 米 国 において 軽 減 税 率 ( 改 正 案 では 米 国 法 人 税 率 の 60%の 税 率 が 適 用 される としている)で 課 税 するというものである キャンプ 議 長 の 包 括 的 な 税 制 改 正 の( 第 二 次 ) ディスカッション ドラフト(2014 年 )には オプション C の 修 正 版 に 加 えて CFC 税 制 に 関 するその 他 重 要 な 改 正 案 が 含 まれている 上 院 財 政 委 員 会 のボーカス 委 員 長 による 国 際 課 税 制 度 の 改 正 に 関 するディスカッション ドラフト(2013 年 )には CFC の 合 算 対 象 所 得 の 範 囲 を 大 幅 に 拡 大 する 一 方 で この 所 得 のうちの 一 定 の 所 得 に 対 しては 軽 減 税 率 を 適 用 するという 2 つの 代 替 案 (オプション Y 及 び Z)が 含 まれている オプション Y の 内 容 は 米 国 に 輸 入 される 資 産 及 び 米 国 のサー ビスから 生 じる 所 得 について その 全 額 を 合 算 対 象 所 得 区 分 とし 海 外 において 米 国 法 人 税 率 の 80% 以 下 の 税 率 で 課 税 される 所 得 について その 全 額 を 合 算 対 象 所 得 区 分 とする( 改 正 案 では 米 国 法 人 税 率 の 80%の 税 率 が 適 用 されるとされている)というものである オ 11 Internal Revenue Code section Internal Revenue Code sections Internal Revenue Code sections 951 and Internal Revenue Code sections 953 and 954 5

13 プション Z では 現 行 の CFC 制 度 に 代 わる 2 つの 所 得 区 分 の 導 入 が 提 案 されており そ のうちの 1 つが その 60%を 合 算 対 象 所 得 として 認 識 する CFC の 能 動 的 海 外 市 場 所 得 (active foreign market income)であり もう 1 つが その 全 額 を 合 算 対 象 所 得 として 認 識 する CFC のその 他 の 所 得 である 財 務 省 は OECD の BEPS プロジェクトに 関 する 議 論 において CFC 税 制 は 潜 在 的 な BEPS に 対 抗 するための 手 段 であり 移 転 価 格 の 補 強 的 機 能 を 果 たすとの 見 解 を 示 して いる (2) 英 国 英 国 の CFC 税 制 は 英 国 における 最 近 の 抜 本 的 な 国 際 課 税 制 度 に 係 る 改 正 の 一 環 とし て 2013 年 1 月 に 大 幅 に 改 正 されている 新 しい CFC 制 度 は 英 国 から 人 為 的 に 移 転 さ れたと 思 われる 所 得 に 狙 いを 定 めており そのための 基 本 的 な 仕 組 みは 資 産 及 びリスク が 重 要 な 人 的 機 能 (PE への 利 得 帰 属 に 関 する OECD モデル 租 税 条 約 コメンタリーに 定 め る Significant People Functions)の 所 在 地 から 人 為 的 に 分 離 されたか 否 かを 特 定 すると いうものである この 制 度 は 英 国 及 び 他 国 の 双 方 の BEPS 税 源 浸 食 を 防 ぐことを 意 図 し ているが 限 定 された 状 況 においてのみ 適 用 される( 例 えば 特 定 の 受 動 的 所 得 や 能 動 的 事 業 に 係 る 重 要 な 人 的 機 能 の 大 部 分 が CFC の 居 住 地 国 ではなく 英 国 に 所 在 する 場 合 の CFC の 能 動 的 所 得 に 対 してのみ 適 用 される) 英 国 の CFC 税 制 において CFC とは 英 国 居 住 者 ( 又 は 複 数 の 英 国 居 住 者 )により 法 的 経 済 的 又 は 会 計 基 準 上 の 観 点 から 支 配 される 外 国 法 人 を 意 味 している また 40%ルール 15 の 適 用 により 一 定 の 追 加 要 件 のもと 外 国 法 人 が 英 国 居 住 者 ( 又 は 複 数 の 英 国 居 住 者 )により 支 配 されていない 場 合 においても CFC と 判 断 されることがある 新 しい CFC 税 制 には 定 量 的 ではなくむしろ 定 性 的 な 要 素 に 焦 点 を 当 てた 初 期 的 適 用 除 外 規 定 (initial gateway)が 設 けられており これは 税 制 改 正 におけるコンサルテーション プロセスを 受 けて 詳 細 なルールを 検 討 しなくてはならない 会 社 の 数 を 減 らすために 導 入 されている 英 国 税 務 当 局 は CFC の 大 多 数 は この 初 期 的 適 用 除 外 規 定 から 先 の 検 討 は 不 要 となるであろうという 旨 をガイドラインに 記 している 初 期 的 適 用 除 外 規 定 は 下 記 の 4 点 の 要 件 のうち いずれか 1 つを 満 たす 場 合 に 適 用 され 逆 にこれらの 要 件 が 1 つも 満 たされない 場 合 に CFC 税 制 の 詳 細 な 規 定 をさらに 検 討 する 必 要 がある 1 CFC の 主 たる 目 的 が 英 国 において 税 務 ベネフィットを 得 ることではないこと 2 CFC に 係 るリスクと 資 産 の 管 理 支 配 が 英 国 において 行 われていないこと(CFC の 英 国 PE を 通 じて 行 われている 場 合 を 除 く) 3 CFC は 英 国 から 独 立 して 自 身 の 活 動 を 行 うことができること 15 40%ルール は 英 国 居 住 者 と 英 国 非 居 住 者 の 2 人 の 者 が 一 緒 に 外 国 法 人 を 支 配 しているが 英 国 居 住 者 のみでは 支 配 していない 場 合 に 適 用 される 英 国 居 住 者 が 外 国 法 人 の 株 式 等 ( 持 分 権 利 権 限 ) を 40% 以 上 保 有 しており かつ 英 国 非 居 住 者 が 外 国 法 人 の 株 式 等 ( 持 分 権 利 権 限 )を 40% 以 上 55% 以 下 保 有 している 場 合 に この 外 国 法 人 は CFC とみなされる 6

14 4 CFC は 不 動 産 事 業 のみを 行 っている 及 び/ 又 は 非 事 業 金 融 利 益 のみを 稼 得 してい ること CFC の 総 利 益 のうち CFC 課 税 対 象 所 得 の 判 断 基 準 (CFC charge gateway)に 定 める 特 定 の 所 得 に 該 当 するものが CFC 課 税 を 受 けることとなるが CFC charge gateway は 英 国 から 人 為 的 に 利 益 が 移 転 されるリスクが 高 いと 思 われる 下 記 の 5 種 類 の 利 益 に 焦 点 を 当 てている 1 英 国 における 活 動 に 帰 属 する 利 益 2 非 事 業 金 融 利 益 3 事 業 金 融 利 益 4 キャプティブ 保 険 事 業 から 生 じる 利 益 5 Solo consolidation( 金 融 機 関 における 規 制 上 の 特 例 )の 場 合 上 述 の 利 益 は それぞれの 種 類 ごとに 各 章 に 規 定 されており これらにより CFC charge gateway が 構 成 されている CFC の 利 益 に 上 述 の 5 種 類 の 利 益 のうちのいずれかが 含 ま れており かつ 初 期 的 適 用 除 外 規 定 が 適 用 されない 場 合 には 次 のステップとして 英 国 からの 人 為 的 な 移 転 に 関 連 する 利 益 を 特 定 することとなる 上 述 のとおり このステッ プの 基 本 的 な 仕 組 みは 資 産 とリスクが 重 要 な 人 的 機 能 の 所 在 地 から 人 為 的 に 分 離 された か 否 かを 特 定 するというものである(なお この 概 念 は 初 期 的 適 用 除 外 規 定 においても 使 用 されている) CFC 税 制 の 仕 組 みにおけるその 他 の 重 要 なポリシーは オフショア 資 金 調 達 に 関 する 簡 易 制 度 である 貸 付 活 動 から 生 じる 利 益 が 英 国 における 活 動 又 は 英 国 からの 投 資 により 生 じるものである 場 合 には CFC 課 税 の 対 象 となる 可 能 性 があるが 同 じグループ 内 のそ の 他 の CFC に 対 する 貸 付 から 生 じる 利 益 に 関 しては 全 額 又 は 一 部 が 免 税 となる 可 能 性 がある 全 額 免 税 制 度 は 既 存 の 資 金 源 からの 貸 付 の 場 合 で 限 定 的 な 状 況 において 適 用 される しかし 一 部 免 税 制 度 はより 多 くの 場 合 に 適 用 可 能 であり 利 益 の 75%が 英 国 法 人 税 課 税 から 実 質 的 に 免 税 となる また 柔 軟 性 を 持 たせるために CFC 税 制 には 5 つの 対 象 法 人 レベルでの 適 用 除 外 規 定 が 設 けられている この 規 定 により 下 記 のいずれかに 該 当 する 場 合 には CFC charge gateway の 課 税 対 象 所 得 に 該 当 するか 否 かに 関 らず CFC における 全 ての 利 益 が CFC 課 税 対 象 所 得 から 除 外 されることとなる 1 CFC の 現 地 における 税 負 債 が 英 国 において 生 じたであろう 税 負 債 の 75% 以 上 であ ること 2 CFC の 利 益 又 は 利 益 率 が 低 いこと 3 CFC が 特 定 の 適 格 地 域 の 居 住 者 であること 4 外 国 法 人 が 初 めて CFC に 該 当 したこと つまり 英 国 の CFC 税 制 は CFC において CFC charge gateway で 課 税 対 象 となる 利 益 があり 対 象 法 人 レベルでの 適 用 除 外 要 件 のいずれも 満 たさない 場 合 にのみ 適 用 される なお CFC の 合 算 課 税 対 象 所 得 は CFC の 持 分 に 応 じて 株 主 に 割 り 当 てられるが 25% 7

15 以 上 の 持 分 を 保 有 する 英 国 法 人 のみが 合 算 課 税 を 受 けることとなる CFC 税 制 の 大 幅 な 改 正 が 最 近 実 施 されたことを 踏 まえると 近 い 将 来 に 更 なる 大 きな 改 正 は 行 われないと 考 えられる (3)ドイツ ドイツの CFC 税 制 は 1973 年 に 導 入 されている ドイツの CFC 税 制 において ドイ ツの 親 会 社 は CFC である 外 国 法 人 が 稼 得 する 受 動 的 所 得 で かつ 低 税 率 の 課 税 しか 受 けないものを 合 算 課 税 する 必 要 があり 原 則 として 下 記 の 要 件 を( 全 て) 満 たす 場 合 に 適 用 される 1 外 国 法 人 の 議 決 権 又 は 登 録 株 式 資 本 の 50% 超 が 直 接 又 は 間 接 的 に ドイツ 居 住 者 株 主 により 保 有 されていること 2 外 国 法 人 の 受 動 的 所 得 が 低 税 率 (ドイツ 税 法 に 基 づいて 計 算 した 場 合 における 実 効 税 率 が 25% 未 満 の 場 合 )で 課 税 されていること 3 外 国 法 人 の 所 得 が CFC 税 制 における 受 動 的 所 得 に 該 当 すること ドイツの CFC 税 制 では 受 動 的 とみなされる 活 動 が 規 定 されており 例 えば 賃 貸 所 得 自 社 開 発 でない IP に 係 るライセンス 所 得 関 連 者 間 の 商 取 引 保 険 取 引 による 所 得 は 受 動 的 所 得 に 通 常 該 当 する 役 務 提 供 から 生 じる 所 得 も 例 えば ドイツ 株 主 又 はその 関 連 者 が 主 に CFC と 取 引 をしている 場 合 や CFC の 事 業 に 大 きく 関 わっているような 場 合 には 受 動 的 所 得 とみなされる また 場 合 によっては 株 式 の 譲 渡 益 も 受 動 的 所 得 として 取 り 扱 われる 可 能 性 がある 4 あらゆる 資 本 投 資 から 生 じる 所 得 特 に 利 息 所 得 に 関 しては 特 別 な 規 定 が 設 けられ ており 資 本 投 資 から 生 じる 受 動 的 所 得 については ドイツ 居 住 者 株 主 が CFC の 議 決 権 又 は 登 録 株 式 資 本 を 1% 以 下 ( 特 定 の 場 合 は より 低 い 保 有 割 合 が 適 用 される) しか 保 有 していない 場 合 には CFC 税 制 の 適 用 を 受 ける なお いわゆる EU 適 用 除 外 規 定 (EU exception)という 規 定 が 国 内 法 に 措 置 されてお り EU 加 盟 国 に 登 記 上 の 住 所 及 び 事 業 の 管 理 の 場 所 を 有 する 法 人 が 居 住 地 国 において 真 正 な 事 業 活 動 を 行 っており これをサポートする 十 分 な 証 拠 をドイツの 納 税 者 が 提 出 できる 場 合 には その 法 人 は CFC 税 制 における 受 動 的 外 国 法 人 とはみなされないこととなる ドイツの CFC 税 制 は 主 に EU 法 違 反 を 回 避 するために これまで 改 正 が 繰 り 返 され てきたが OECD の BEPS プロジェクトに 関 連 して 大 幅 な 改 正 は 行 われない 見 通 しである (4)フランス フランスの CFC 税 制 は 事 業 体 ベースの(エンティティ)アプローチにより 1980 年 に 制 定 されている CFC 税 制 は 租 税 条 約 と 相 容 れない 国 内 の 判 例 16 が 出 たことを 受 け 年 6 月 28 日 CE 判 決 (Schneider Electric)において 瑞 仏 租 税 条 約 は フランスに PE のな い 外 国 法 人 の 所 得 に 対 する CFC 税 制 の 適 用 による 課 税 を 妨 げるものであると 判 示 されている 8

16 また EU 法 との 一 貫 性 を 確 保 するために 2005 年 に 改 正 されており 直 近 では 2012 年 に EU 域 外 の 事 業 体 に 適 用 される 能 動 的 事 業 基 準 に 関 する 改 正 が 行 われている 現 行 の 制 度 では フランス 税 法 第 209B 節 の 下 フランスの 法 人 税 が 課 税 されるフラン ス 法 人 が 在 外 支 店 又 は 現 地 国 における 特 恵 税 制 (a privileged tax regime)によりベネ フィットを 得 ているストラクチャー(その 種 類 を 問 わず)に 係 る 直 接 又 は 間 接 の 50% 以 上 の 持 分 ( 持 株 議 決 権 利 益 請 求 権 )を 保 有 している 場 合 17 には その 外 国 法 人 又 は 企 業 の 所 得 は フランスで 法 人 税 の 課 税 対 象 となる 外 国 の 所 得 が 法 人 によって 実 現 された 場 合 には その 所 得 は みなし 配 当 としてフランス 法 人 において 課 税 される また 所 得 が 企 業 (PE 又 は 支 店 )によって 実 現 された 場 合 には フランスとその 相 手 国 との 間 で 締 結 している 租 税 条 約 において フランス 税 法 の 第 209B 節 の 適 用 が 明 示 的 に 認 められている ときに 限 り これらの 所 得 はフランス 法 人 の 所 得 として 課 税 される これらの 規 則 上 特 恵 税 制 (a privileged tax regime)とは 支 払 われる 実 効 税 額 が 同 様 の 状 況 下 において フランスであれば 支 払 われたであろう 税 額 の 50% 未 満 である 場 合 の 税 制 をいい そのよう な 外 国 法 人 を CFC(controlled foreign company)といい CFC の 所 在 地 国 において CFC により 支 払 われる 税 額 は フランスの 法 人 税 から 控 除 することが 可 能 とされている なお EU 加 盟 国 内 において 設 立 された 法 人 の 所 得 に 対 しては フランス 税 務 当 局 が この 外 国 法 人 の 利 用 はフランスにおける 租 税 回 避 のみを 目 的 とする 人 為 的 なスキームであるという ことを 立 証 しない 限 り CFC 税 制 は 適 用 されない 同 様 に 外 国 法 人 の 所 得 が その 設 立 国 で 実 質 的 に 遂 行 された 活 動 から 得 られている 場 合 には CFC 税 制 は 適 用 されないが こ の 規 定 の 対 象 となる 会 社 は 2012 年 12 月 31 日 以 後 に 終 了 した 課 税 期 間 については 実 際 に 産 業 商 業 活 動 を 行 っている 旨 を 証 明 し 低 課 税 国 における 設 立 の 主 たる 目 的 が 税 務 上 の 目 的 や 効 果 のためではないということを 立 証 しなければならない 海 外 の 資 金 センターを 通 じなければ フランスの 親 会 社 が 直 接 グループ 会 社 から 受 取 り 本 来 は 課 税 される 利 子 所 得 について 海 外 のトレジャリー センターに 対 して 過 大 な 資 本 を 寄 せて(グループ 内 の)ファイナンスをすることで その 大 部 分 を 免 税 となる 配 当 所 得 に 転 換 するというストラクチャーに 対 して フランス 税 務 当 局 は 一 般 的 租 税 回 避 防 止 規 定 (GAAR)を 適 用 することにより 更 正 を 行 っている フランスの GAAR は ストラク チャーが 架 空 であるか 又 は 立 法 者 の 意 図 に 反 して 単 に 税 務 上 のベネフィットを 受 ける ことだけが 目 的 とされているかが 適 用 の 要 件 とされており 判 例 法 によると これは 外 国 法 人 の 実 態 の 程 度 によって 判 断 される (5)EU 欧 州 司 法 裁 判 所 において 加 盟 国 の CFC 税 制 の 諸 規 定 が EU 機 能 条 約 の 基 本 的 自 由 の 諸 原 則 ( 特 に 設 立 自 由 の 原 則 )に 抵 触 するか 否 かという 争 点 をめぐり いくつかの 訴 17 外 国 事 業 体 の 50% 超 が 他 のフランス 法 人 との 合 計 で 又 はそのフランス 法 人 と 支 配 関 係 を 有 する 事 業 体 によって 保 有 されている 場 合 には 株 式 保 有 割 合 の 閾 値 は 5%に 引 き 下 げられる 9

17 訟 が 提 起 されている 個 別 の 訴 訟 の 結 果 に 応 じて その 加 盟 国 における CFC 税 制 の 個 別 改 正 等 の 動 きはある ものの EU では OECD の 行 動 3(CFC 税 制 の 強 化 )に 相 当 するような 議 論 は 特 に 行 われていない (6) 中 国 中 国 は 2008 年 に CFC 税 制 を 導 入 している 中 国 の 国 内 法 では CFC とは 中 国 居 住 者 である 事 業 体 又 は 中 国 居 住 者 である 事 業 体 と 個 人 により 共 同 で 支 配 される 外 国 企 業 と 定 義 されており 外 国 の 事 業 体 の 実 効 税 率 が 中 国 の 税 率 の 50% 未 満 (つまり 12.5% 未 満 の 税 率 )の 国 又 は 地 域 で 設 立 されていることが CFC の 要 件 となる CFC について 株 主 へ 利 益 を 分 配 しないことに 関 する 合 理 的 な 事 業 上 の 目 的 が 十 分 にない 場 合 には 中 国 居 住 者 である 事 業 体 又 は 個 人 は CFC の 利 益 のうち 自 身 に 帰 属 する 部 分 について 同 事 業 年 度 に 合 算 課 税 を 受 ける ただし 利 益 を 分 配 しないことに 関 する 合 理 的 な 商 業 上 の 目 的 が 十 分 にない 場 合 の 判 断 については 現 時 点 においてガイダンスはほとんど 存 在 しない な お 外 国 の 事 業 体 が 能 動 的 事 業 活 動 を 行 う 場 合 非 タックスヘイブン 国 (いわゆるホワ イト リスト 国 )に 所 在 する 場 合 又 は 事 業 体 の 年 次 収 益 が 500 万 人 民 元 を 下 回 る 場 合 に は 適 用 除 外 規 定 が 適 用 される 中 国 からのアウトバウンド 投 資 が 初 期 段 階 であることから 中 国 税 務 当 局 では CFC 税 制 を 即 座 に 強 化 する 計 画 はない( 中 国 からのアウトバウンド 投 資 は WTO に 加 入 した 2001 年 から 始 まったが 実 際 に 活 発 になったのは 2008 年 以 降 である)が 外 国 税 額 控 除 の 判 定 に 関 連 して CFC 税 制 を 検 討 するための 共 同 プロジェクトチームが 発 足 されている (7) 南 アフリカ 南 アフリカの CFC 税 制 は 1997 年 に 導 入 されている 南 アフリカの CFC 税 制 において 南 アフリカ 居 住 者 である 株 主 は 外 国 子 会 社 の 株 式 を 10% 以 上 保 有 しており かつ その 外 国 子 会 社 株 式 の 50% 超 が 南 アフリカ 居 住 者 により 保 有 されている 場 合 には みなし 所 得 が 合 算 課 税 される この 外 国 子 会 社 のみなし 所 得 は 事 業 施 設 (business establishment) に 帰 属 するものである 場 合 又 は 高 税 率 ( 南 アフリカにおける 税 率 の 75% 以 上 の 実 効 税 率 )で 課 税 を 受 ける 場 合 には 免 税 となる しかし 受 動 的 所 得 又 は 移 転 されたと 思 われる 所 得 ( 移 転 価 格 の 濫 用 に 関 連 すると 思 われる 所 得 )には 事 業 施 設 に 関 する 免 税 措 置 は 適 用 されない CFC 税 制 の 拡 充 は 多 国 籍 企 業 が 事 業 を 行 う 他 のアフリカ 国 との 競 争 への 影 響 の 懸 念 か ら 抑 止 されており 近 い 将 来 に CFC 税 制 をさらに 強 化 するための 改 正 は 行 われないと 思 われる また 公 式 見 解 ではないものの 独 立 委 員 会 は 現 行 の 南 アフリカの CFC 税 制 は 過 度 に 負 担 が 大 きいとの 見 方 をしていると 一 般 的 に 考 えられている 10

18 (8)インド インドには CFC 税 制 はないが Direct Taxes Code(DTC)と 呼 ばれるインドの 直 接 税 法 の 一 部 として CFC 税 制 が 導 入 される 予 定 である DTC 草 案 では 下 記 3 つの 基 準 を 満 たす 外 国 法 人 が CFC とみなされる CFC の 認 定 に 関 して DTC は 租 税 条 約 より 優 先 適 用 され CFC の 全 所 得 に 対 して インド 居 住 者 株 主 が 持 分 に 応 じて 合 算 課 税 を 受 けると 規 定 されている 1 上 場 しておらず 納 税 額 が DTC に 基 づいた 場 合 の 税 負 担 額 の 50% 未 満 である 地 域 に おける 税 務 上 の 居 住 者 であること 2 インド 居 住 者 単 独 又 は 複 数 のインド 居 住 者 により 共 同 で 法 的 又 は 実 質 的 に 支 配 され ていること 3 能 動 的 な 営 業 又 は 事 業 を 行 っておらず 特 定 の 受 動 的 所 得 が 250 万 インドルピー 以 下 であること (9)ブラジル ブラジルは 全 世 界 所 得 課 税 方 式 を 採 用 しており ブラジル 法 人 に 支 配 されている 外 国 子 会 社 の 各 年 度 の 所 得 は ブラジル 法 人 へ 還 流 されたか 否 かにかかわらず ブラジルにお いて 課 税 対 象 となる ブラジル 法 人 に 支 配 される 関 連 外 国 法 人 について 特 定 の 要 件 を 満 たす 場 合 には 実 際 の 配 当 時 においてのみ 課 税 することで 済 む 場 合 がある なお 上 述 の 税 制 上 外 国 子 会 社 がブラジル 法 人 に 支 配 されているか 否 かに 関 しては ブラジル 会 社 法 及 び 会 計 原 則 の 基 準 に 基 づき 判 定 することができる 最 近 の 改 正 により この 厳 格 な 上 述 の 税 制 は 多 少 緩 和 されており 例 えば 厳 しい 要 件 ではあるものの 特 定 の 場 合 には 適 用 除 外 規 定 が 設 けられている また 特 定 の 垂 直 的 及 び 水 平 的 損 益 通 算 は 2017 年 までの 試 験 的 プログラムの 下 で 一 定 の 場 合 に 認 められ ている 年 11 月 に 新 たに 発 行 された 暫 定 措 置 627 の 規 定 には 国 外 で 稼 得 した 所 得 に 関 する 能 動 的 所 得 と 受 動 的 所 得 との 区 分 及 び 特 定 の 場 合 における 新 たな 支 払 繰 延 制 度 が 含 まれている 4. 行 動 3 の 今 後 の 方 向 性 我 が 国 への 影 響 及 び 対 応 策 (1) 今 後 の 見 出 し 方 向 性 CFC 税 制 は 1962 年 に 米 国 において 最 初 に 導 入 された CFC アプローチが 考 案 されて 以 来 50 年 以 上 の 間 に 多 くの 国 が 何 らかの 形 で CFC 税 制 を 取 り 入 れてきたが 全 ての 国 に CFC 税 制 が 存 在 するわけではない また ( 各 国 における) 既 存 の CFC 税 制 は 対 象 法 人 及 び 対 象 所 得 の 双 方 の 観 点 において かなり 多 様 性 に 富 んでいる 18 Provisional Measure 627/2013 によると CFC の 損 益 通 算 は 2017 年 までの 能 動 的 所 得 に 関 連 する ものに 関 して 試 験 的 に 認 められている 現 行 の 規 定 では 1ブラジルと 租 税 情 報 交 換 協 定 を 締 結 して いない 国 に 所 在 する CFC 及 び2タックスヘイブン 国 に 所 在 する CFC 優 遇 税 制 又 は 20% 未 満 の 税 率 で 課 税 を 受 ける CFC は CFC の 損 益 通 算 制 度 から 除 外 される また そのような CFC に 直 接 又 は 間 接 的 に 支 配 される CFC に 対 しても 同 様 の 制 限 が 課 される 11

19 CFC 税 制 が 存 在 しない 国 の 多 くにおいては CFC 税 制 の 導 入 を 検 討 する 計 画 も 現 時 点 ではない( 例 えば アイルランドやシンガポール) また 多 くの 発 展 途 上 国 には CFC 税 制 は 存 在 しないが そのうちいくつかの 国 ( 例 えば インド)は CFC 税 制 の 導 入 を 現 在 検 討 中 である CFC 税 制 が 存 在 するものの 実 際 にはほとんど 使 われてこなかったものも ある( 例 えば 中 国 ) その 一 方 ブラジルは 厳 格 な 全 世 界 所 得 課 税 方 式 を 採 用 しているた め どの 先 進 国 よりも 広 範 な CFC 税 制 を 有 していると 見 ることもできる しかし 最 近 の 税 制 改 正 によってブラジルの CFC 制 度 は 多 少 緩 和 されている また 特 定 租 税 回 避 防 止 規 定 として CFC 税 制 に 取 り 組 む 国 ( 例 えば 中 国 )もあり 移 転 価 格 税 制 を 補 強 する ために CFC 税 制 を 利 用 する 国 ( 例 えば ドイツや 英 国 )もある 既 存 の CFC 税 制 の 内 容 は 各 国 により 大 きく 異 なる 一 般 的 に CFC 税 制 にはエンティ ティ アプローチとインカム アプローチとの 組 み 合 わせが 反 映 されている 例 えば 日 本 の CFC 税 制 は 概 ねエンティティ アプローチに 基 づいており 米 国 の CFC 税 制 には インカム アプローチがより 反 映 されている ほとんどの 場 合 は 外 国 法 人 に 対 する CFC 税 制 の 適 用 にあたり 持 分 又 は 支 配 要 件 基 準 が 設 けられており 加 えて 低 税 率 課 税 を CFC 税 制 適 用 の 要 件 としている 例 ( 例 えば 中 国 やフランス)も 見 られる また 大 部 分 の CFC 税 制 は 受 動 的 な 投 資 性 所 得 を 標 的 としているが 親 法 人 の 所 在 地 国 から 人 為 的 に 移 転 されたと 思 われる 所 得 にも 狙 いを 定 める CFC 税 制 を 採 用 している 国 ( 例 えば 南 アフ リカ)もある 一 方 CFC の 所 在 地 国 以 外 での 活 動 から 生 じる 所 得 について 当 該 所 得 と CFC の 親 法 人 の 所 在 地 国 との 関 連 性 を 特 段 考 慮 することなく 合 算 課 税 対 象 とするような より 広 範 な CFC 税 制 ( 例 えば 英 国 )も 存 在 する このような 広 範 な CFC アプローチに は CFC の 所 得 について その 所 得 の 経 済 的 繋 がり(nexus)が 親 法 人 の 所 在 地 国 に 存 在 するか 第 三 国 に 存 在 するかにかかわらず 合 算 課 税 対 象 とする 規 定 が 含 まれる EU における CFC 税 制 の 適 用 は EU 規 則 により 大 きく 制 限 を 受 ける EU 加 盟 国 の CFC 税 制 を 含 む 濫 用 防 止 規 定 は EU 機 能 条 約 において 規 定 されているが 欧 州 司 法 裁 判 所 において 解 釈 されたところの 設 立 の 自 由 の 原 則 を 侵 害 することはできない (なお こ の 分 野 における 主 要 判 例 には キャドバリー シュウェップス 事 件 が 挙 げられる ) 行 動 3 では 2015 年 9 月 までに CFC 税 制 の 設 計 に 関 する 勧 告 を 策 定 することを 予 定 し ている 行 動 3 において CFC 税 制 は 親 法 人 の 所 在 地 国 における 税 源 浸 食 の 防 止 のみな らず 源 泉 地 国 から 他 の 低 税 率 国 へ 所 得 を 移 転 する 誘 因 の 除 去 (つまり 源 泉 地 国 における 税 源 浸 食 の 防 止 )のための 手 段 としても 言 及 されている しかしながら 歴 史 的 には CFC 税 制 の 施 行 は( 全 てではないとしても) 概 ね 自 国 の 税 源 を 守 るための 単 独 の(unilateral) 行 為 と 考 えられてきた 各 国 での CFC 税 制 に 関 する 考 え 方 の 相 違 歴 史 的 に CFC 税 制 が 単 独 の 目 的 のために 導 入 されてきた 事 実 及 び EU における CFC 税 制 の 適 用 の 制 約 を 考 慮 すると 行 動 3 にお ける 国 内 法 の 設 計 に 関 する 勧 告 は 特 定 の 規 定 の 導 入 を 強 制 するものではなく CFC 税 制 に 関 心 を 持 つ 国 のための CFC 税 制 に 関 する ベストプラクティス としての 位 置 付 けと なるように 思 われる 12

20 (2) 我 が 国 への 影 響 我 が 国 では CFC 税 制 が 導 入 されており 一 定 の 税 負 担 の 水 準 以 下 19 の 外 国 子 会 社 等 の 所 得 に 相 当 する 金 額 について 内 国 法 人 等 の 所 得 とみなし それを 会 社 単 位 で 合 算 して 課 税 している なお 外 国 子 会 社 等 の 税 負 担 が 一 定 の 水 準 以 下 であったとしても 一 定 の 条 件 ( 適 用 除 外 基 準 )を 満 たす 場 合 には 会 社 単 位 での 合 算 課 税 の 対 象 とはならない ただ し その 場 合 でもその 外 国 子 会 社 等 が 得 る 資 産 運 用 的 な 所 得 が 一 定 額 以 上 になる 場 合 に は 当 該 所 得 を 内 国 法 人 等 の 所 得 とみなして 合 算 課 税 している 各 国 に 対 する 勧 告 については 具 体 的 な 制 度 設 計 を 含 んだ 詳 細 なものとなる 可 能 性 も 否 定 はできないが 一 方 で 制 度 設 計 上 の 留 意 点 のみが 統 一 的 に 検 討 されるに 留 まり むし ろ CFC 税 制 の 未 導 入 国 に 対 して 当 該 制 度 を 導 入 させるということに 主 眼 が 置 かれた 勧 告 が 出 される 可 能 性 もある 現 行 の 我 が 国 の 国 内 法 以 上 に 厳 しい 制 度 設 計 が 求 められれば 我 が 国 においても 規 制 強 化 を 検 討 する 必 要 性 が 出 てくる 可 能 性 も 捨 てきれないものの 我 が 国 の CFC 税 制 は BEPS への 予 防 措 置 として 機 能 しているという 評 価 をすることがで き したがって 今 回 の BEPS の 議 論 は 国 内 法 の 厳 格 化 に 影 響 を 与 えないのではないかとい う 見 方 22 が 可 能 であると 考 えられる この 点 については BEPS の 他 の 行 動 の 対 策 が 講 じられ G20 各 国 で 規 制 を 強 化 するこ ととなれば 租 税 回 避 的 な 取 引 によって 軽 課 税 国 に 利 益 を 付 け 替 えることが 困 難 になると 推 察 され 相 対 的 に CFC 税 制 での 合 算 課 税 の 必 要 性 が 小 さくなる 可 能 性 が 考 えられる その 場 合 結 果 として 我 が 国 における CFC 税 制 については その 適 正 化 の 観 点 から 緩 和 の 方 向 で 制 度 改 正 を 進 めていくことが 可 能 になるとの 見 方 23 もあり いずれにしても 他 の 行 動 における 対 策 が 待 たれるところである また CFC 税 制 の 未 導 入 国 に 対 する 当 該 制 度 の 導 入 の 観 点 からは 各 国 の 適 用 除 外 要 件 に 差 異 がある 現 状 を 踏 まえると 当 該 要 件 のキーワードとなる 経 済 合 理 性 (economic rationality) に 関 する 共 通 の 定 義 や 判 定 基 準 の 標 準 化 が 必 要 になると 考 えられる この 点 につき (これから CFC 税 制 の 創 設 が 想 定 されるであろう) 新 興 国 等 における 適 用 除 外 要 件 が 過 度 に 厳 しいものとならないよう 海 外 に 拠 点 をもつ 日 本 企 業 を 苦 しめることのない よう 適 正 な 取 り 組 みの 推 進 について 日 本 がリーダーシップをとることが 重 要 であると 考 える なお 2014 年 12 月 19 日 に 公 表 された 行 動 8~10(リスク 再 構 築 )に 関 するディス 19 現 行 は 20% 以 下 とされている( 租 税 特 別 措 置 法 施 行 令 第 39 条 の 14)が 平 成 27 年 度 税 制 改 正 によ り 20% 未 満 と 改 正 される 20 租 税 特 別 措 置 法 第 66 条 の 6 21 我 が 国 の CFC 税 制 に 対 しては 本 邦 企 業 に 極 端 な BEPS が 今 のところ 指 摘 されていないのは 現 状 の 本 邦 の CFC 税 制 がうまく 機 能 しているからという 見 方 があり 他 方 で 本 邦 企 業 は 他 国 企 業 との 競 争 上 この 面 でハンディを 負 っていて それが 本 邦 企 業 のグローバルに 事 業 展 開 するうえでの 競 争 力 を 損 なっているという 見 方 もあります という 評 価 もある 国 際 課 税 を 巡 る 最 近 の 課 題 と 展 望 ( 租 税 研 究 2014 年 1 月 ) 22 国 際 課 税 を 巡 る 最 近 の 課 題 と 展 望 ( 租 税 研 究 2014 年 1 月 ) 23 国 際 課 税 を 巡 る 最 近 の 課 題 と 展 望 ( 租 税 研 究 2014 年 1 月 ) 13

21 カッション ドラフトでは 超 過 収 益 に 対 する 適 切 な 課 税 の 確 保 アプローチ(オプション 5)として CFC 税 制 による 超 過 所 得 の 捕 捉 が 提 案 されている 前 述 のとおり CFC 税 制 を 移 転 価 格 税 制 の 補 強 措 置 として 活 用 している 国 ( 例 えば 英 国 やドイツ)もあり 他 の オプション(オプション 1~4)と 比 較 すると 現 実 性 の 高 い 措 置 と 考 えることもできる 仮 に 当 該 措 置 を 我 が 国 に 導 入 することの 是 非 等 に 関 する 議 論 が 生 じるのであるならば オーバーキルの 防 止 を 図 り 租 税 以 外 の 経 済 合 理 性 というものの 捉 え 方 を 議 論 検 討 する 必 要 があると 考 える まずは( 超 過 収 益 の 捕 捉 方 法 ではなく) 我 が 国 における 適 用 除 外 要 件 の 有 り 方 を 慎 重 に 検 討 する 必 要 があると 考 える (3) 我 が 国 における 制 度 設 計 上 の 留 意 点 現 時 点 では CFC 税 制 に 関 する 具 体 的 方 向 性 は 定 まっていないが 我 が 国 の 多 国 籍 企 業 が BEPS についての 指 摘 を 受 けなかった 要 因 の 1 つとして 我 が 国 の CFC 税 制 が 現 状 有 効 に 機 能 していることが 考 えられることを 踏 まえれば 本 行 動 が 健 全 な 事 業 活 動 を 行 って いる 企 業 への 悪 影 響 とならないためにも 国 際 的 議 論 において 我 が 国 で 導 入 されている CFC 税 制 が 十 分 に 税 源 浸 食 に 対 抗 し 得 るものであり 少 なくともこれ 以 上 に 厳 格 化 する 必 要 性 はないという 立 場 を 明 確 にし 過 度 に 厳 しいルール 作 りへ 舵 がきられないように 主 張 していく 必 要 があると 考 えられる 24 我 が 国 の CFC 税 制 は 元 々 軽 課 税 国 に 利 益 を 留 保 し 配 当 による 我 が 国 での 課 税 を 繰 延 べることで 租 税 回 避 を 行 うことを 防 止 することが 趣 旨 として 説 明 されていた しかし 平 成 21 年 度 税 制 改 正 における 外 国 子 会 社 配 当 益 金 不 算 入 税 制 の 導 入 以 降 の CFC 税 制 は 軽 課 税 国 への 立 地 そのものに 対 するペナルティとしての 性 格 が 強 くなっているとの 指 摘 が されている 25 こうした 指 摘 を 踏 まえ 企 業 の 海 外 展 開 の 円 滑 化 合 理 性 について 十 分 に 配 慮 しつつ 現 在 の CFC 税 制 が BEPS に 対 抗 する 制 度 として 必 要 十 分 なものであるか を 再 検 証 する 必 要 があると 考 える 24 CFC 税 制 強 化 の 議 論 については 仮 に CFC 税 制 を 強 化 したとしても 米 国 の Check the box 規 則 を 利 用 して 他 国 の 税 制 の 穴 を 突 いているものに 対 しては 対 処 をすることが 出 来 ないという 点 から 根 本 的 な 問 題 解 決 につながらないのではないか との 意 見 がある つまり 米 国 で Check the box 規 則 を 制 限 しない 限 りは 他 の 国 が CFC 税 制 を 強 化 したとしても 米 国 企 業 のプランニングが 不 当 な 競 争 利 益 をもたらす 現 状 はドラスティックには 改 善 されないではないかという 懸 念 である これに 対 して Check the box を 利 用 している 米 国 の 立 場 からすれば 国 外 所 得 免 税 制 度 を 導 入 している 国 は 堂 々と 海 外 からの 配 当 を 非 課 税 にできており 持 株 会 社 立 地 国 として 競 争 優 位 に 立 っているとの 認 識 になる このため 米 国 がこれに 対 抗 するためには Check the box 制 度 によって ルックスルーで 法 人 間 取 引 を 無 視 できるような 仕 組 みがあって 初 めてイコールフッティングになるという 米 国 の 理 屈 も 存 在 する 結 局 のところ BEPS で Check the box のみを 犯 人 扱 いする 議 論 から 出 発 するのはフェアではなく CFC 税 制 強 化 の 議 論 は 全 世 界 所 得 課 税 方 式 なのか 領 土 内 課 税 方 式 なのかという 国 内 法 の 建 付 けにまで 発 展 する 危 険 性 がある との 指 摘 がある 国 際 課 税 を 巡 る 最 近 の 課 題 と 展 望 ( 租 税 研 究 2014 年 1 月 ) 25 国 際 課 税 を 巡 る 最 近 の 課 題 と 展 望 ( 租 税 研 究 2014 年 1 月 ) 14

22 第 2 章 利 子 控 除 (Action 4)について 立 教 大 学 法 学 部 教 授 浅 妻 章 如 1. 序 利 子 控 除 をめぐる 従 来 の 理 論 と OECD の BEPS Action 4( 利 子 控 除 ) 1 が 提 案 する group-wide rule 及 び fixed ratio rule との 関 係 を 整 理 することを 本 章 は 目 論 んでいる 2.において 国 際 的 な 取 引 を 念 頭 に 置 かず 従 来 の 抽 象 的 理 論 を 整 理 する このレベ ルにおける 利 子 控 除 の 是 非 の 議 論 は CBIT か ACE に 行 きつく 3.において 所 得 の 地 理 的 割 当 という 視 点 を 導 入 する この 視 点 を 導 入 すると CBIT が 支 持 されそうであるものの 現 実 において CBIT が 採 用 されなかったという 事 実 の 重 み についても 考 慮 すべきである 以 上 を 踏 まえて 4.において group-wide rule について 5.において fixed ratio rule 及 び combined approach について 論 じる 2. 抽 象 的 理 論 :CBIT と ACE 法 人 の 課 税 所 得 の 計 算 において 借 入 金 の 利 子 は 控 除 される 一 方 配 当 は 控 除 されない それは 歴 史 的 にそうなっているというだけで 2 理 論 的 根 拠 は 今 のところ 解 明 されていない 寧 ろ 利 子 と 配 当 との 違 いについての 解 明 を 諦 め time value of money( 金 銭 の 時 間 的 価 値 )と bet( 博 打 )の 要 素 に 分 解 して 考 える という 傾 向 が 学 界 における 主 流 と 言 える 3 利 子 と 配 当 との 区 別 を 諦 めるとして どちらに 揃 えるかという 話 になる (1)CBIT (comprehensive business income tax) CBIT 4 は 利 子 の 控 除 を 否 定 し 配 当 控 除 否 定 の 側 に 揃 える という 提 案 である オリ ジナルの CBIT 提 案 においては 利 子 配 当 の 受 領 者 側 の 課 税 所 得 算 入 をやめるというこ とで 課 税 を 一 回 限 りにする ということも 同 時 に 考 えられていた しかし 利 子 配 当 1 OECD, Public Discussion Draft: BEPS Action 4: Interest Deductions and other Financial Payments (18 December February 2015) 2 利 子 と 配 当 との 違 いについては 吉 村 政 穂 出 資 者 課 税 法 人 税 という 課 税 方 式 ( 一 ~ 四 完 ) 法 学 協 会 雑 誌 120 巻 1 号 1 頁 3 号 508 頁 5 号 877 頁 7 号 1339 頁 (2003) 参 照 3 time value of money と bet への 分 解 については 橋 本 慎 一 朗 Time-value と Bet 法 人 税 をめぐる 金 融 商 品 の Tax Planning ジュリスト 1276 号 124 頁 (2004) 橋 本 慎 一 朗 OID ルールのデリバティ ブへの 拡 張 国 家 学 会 雑 誌 118 巻 5=6 号 600 頁 (2004) 参 照 4 U.S. Department of the Treasury, Report of the Department of the Treasury on Integration of the Individual and Corporate Tax System: Taxing Business Income Once (January 1992) ( 15

23 の 受 領 者 が 個 人 である 場 合 を 想 定 すると 5 個 人 の 累 進 税 率 が 機 能 しない 所 得 分 類 を 作 り 出 すことになってしまう 利 子 配 当 の 元 手 は 貸 付 け 出 資 という 投 資 である 標 準 的 な 経 済 理 論 によれば 賃 金 には 累 進 税 率 で 課 税 すべきである 一 方 資 本 所 得 は 課 税 対 象 に 含 めるべきではない 6 ピ ケティ 7 のように 資 本 に 課 税 すべきであるという 標 準 的 ではない 経 済 学 説 も 有 力 8 ではある が 資 本 に 課 税 すべきという 考 え 方 を 受 け 入 れるとしても 資 本 所 得 について 労 働 所 得 と 合 算 して 総 合 所 得 とし 労 働 所 得 と 同 様 の 税 率 で 課 税 すべきであるという 考 え 方 の 支 持 にま で 至 るとは 限 らない 9 従 って 利 子 配 当 について 法 人 段 階 の 課 税 だけで 足 りるとし 受 領 者 個 人 段 階 では 課 税 しない という 政 策 論 は それなりに 首 肯 しうるものである 他 方 包 括 的 所 得 概 念 の 考 え 方 からすれば 個 人 の 累 進 税 率 が 機 能 しない 所 得 分 類 を 作 り 出 すことには 慎 重 になるべきであるということになる 利 子 配 当 の 受 領 者 に 対 しても 個 人 の 累 進 税 率 を 適 用 し 会 社 段 階 の 法 人 税 負 担 の 間 接 税 額 控 除 を 認 めるべきであるとい う 政 策 論 も 10 それなりに 首 肯 しうるものである 個 人 についての 扱 いは 本 章 の 対 象 ではないので これ 以 上 の 深 入 りは 避 ける 本 章 の 課 題 に 関 しては 利 子 控 除 は 一 切 認 めるべきではないという CBIT にもそれなりの 理 はある ということを 確 認 すれば 足 りる (2)ACE (allowance for corporate equity) 他 方 ACE 11 は 配 当 についても 控 除 を 肯 定 し 利 子 控 除 肯 定 の 側 に 揃 える というも のである 利 子 配 当 という 名 前 がついていれば 全 て 控 除 を 認 め 受 領 者 側 で 全 て 課 税 すべきであ る という 政 策 論 もありえないではないが 前 述 の time value of money と bet との 区 別 に 従 い time value of money 相 当 の 利 子 配 当 について 控 除 を 認 めるという 考 え 方 が 主 流 といえる 利 子 配 当 を 支 払 う 法 人 が time value of money 相 当 部 分 を 課 税 所 得 から 控 除 できるな 5 利 子 配 当 の 最 初 の 受 領 者 が 法 人 であるとしても いずれは 誰 か 個 人 が 所 得 を 受 ける 筈 である 6 藤 谷 武 史 所 得 税 の 理 論 的 根 拠 の 再 検 討 金 子 宏 租 税 法 の 基 本 問 題 272 頁 ( 有 斐 閣 2007)が 紹 介 する Joseph Bankman & David A. Weisbach, The Superiority of an Ideal Consumption Tax Over an Ideal Income Tax, 58 Stanford Law Review 1413(March 2006) 参 照 7 トマ ピケティ( 山 形 浩 生 守 岡 桜 森 本 正 史 訳 ) 21 世 紀 の 資 本 (みすず 書 房 2014) 8 Peter Diamond & Emmanuel Saez, The Case for a Progressive Tax: From Basic Research to Policy Recommendations, 25 J. Econ. Perspectives 165 (Fall 2011). 9 浅 妻 章 如 Reich 論 文 の"Super-Matching" Rule の 紹 介 及 び 信 託 等 を 通 じたマッチングの 意 義 と 限 界 トラスト 60 研 究 叢 書 中 里 実 編 金 融 取 引 と 課 税 (3) 41 頁 (2014) 10 David Hasen, CBIT 2.0: A Proposal to Address US Business Taxation, 140 Tax Notes (August 26, 2013). 11 IFS Capital Taxes Group, Equity for Companies: A Corporation Tax for the 1990s, London: Institute for Fiscal Studies, 1991 ( Institute for Fiscal Studies, MIRRLEES REVIEW: TAX BY DESIGN p. 421 (Oxford University Press, 2011) ( Michael P. Devereux, Issues in the design of Taxes on Corporate Profit, National Tax Journal, 65 (3), (September 2012). 16

24 らば 当 該 法 人 に 残 る 課 税 所 得 は bet 相 当 部 分 であるということになり そこに 課 税 して も 当 該 法 人 の 資 金 調 達 方 法 が 歪 められる 心 配 はない (3) 金 融 取 引 と 実 物 取 引 との 区 別 の 可 否 要 否 前 2 節 は 利 子 配 当 がそれら 以 外 のものと 区 別 できるという 前 提 で 書 かれている 現 実 問 題 としては 法 人 等 の 事 業 体 を 通 じて 実 現 した 所 得 を 分 配 する 手 段 は 利 子 配 当 に 限 定 されない 法 人 等 の 事 業 体 を 通 じて 所 得 分 配 を 受 けうる 主 体 は 貸 付 人 株 主 に 限 定 さ れない ともいえる 12 キャッシュフロー 税 として 法 人 税 を 構 想 する 場 合 R ベースならば debt/equity の 区 別 が 不 要 となる 反 面 実 物 取 引 と 金 融 取 引 との 区 別 が 必 要 となる 他 方 で R+F ベースな らば 借 入 も 課 税 所 得 に 算 入 ( 借 入 金 元 本 の 返 済 も 課 税 所 得 から 控 除 )することで 実 物 取 引 と 金 融 取 引 との 区 別 が 不 要 となる 反 面 どの 範 囲 を 法 人 等 の 事 業 体 レベルで 課 税 対 象 と 扱 うかを 決 めるために debt/equity の 区 別 が 必 要 となる 13 次 章 以 下 で 国 際 的 な 取 引 を 視 野 に 入 れた 考 察 をするわけであるが 以 上 3 節 で 略 述 し たことから 国 際 的 な 取 引 を 視 野 に 入 れない 抽 象 的 理 論 のレベルにおいても 利 子 控 除 の 是 非 ひいては 法 人 等 の 事 業 体 の 課 税 のあり 方 について 決 め 手 はないという 悲 観 的 な 整 理 が 導 かれる あまり 悲 観 的 な 側 面 を 強 調 しても 先 に 進 めなくなるので とりあえず 本 章 の 課 題 に 関 しては 利 子 控 除 の 是 非 は 法 人 等 の 事 業 体 と 投 資 家 との 関 係 だけを 視 野 に 入 れるならば CBIT か ACE に 行 きつく という 整 理 にとどめておきたい 3. 所 得 の 地 理 的 割 当 と 人 的 帰 属 とは 違 う 問 題 である (1) 比 較 : 不 動 産 賃 料 配 当 利 子 費 用 分 担 契 約 卸 売 第 一 例 として アメリカ 居 住 者 が 日 本 の 不 動 産 を 所 有 し 誰 かに 賃 貸 し 賃 料 を 得 てい る 場 合 殆 どの 人 は 当 該 賃 料 所 得 が 人 的 にアメリカ 居 住 者 に 帰 属 することと 当 該 賃 料 所 得 の 源 泉 ( 発 生 源 の 意 味 ではなく 地 理 的 割 当 の 意 味 )が 日 本 にあることを 承 認 するで あろう 神 山 弘 行 法 人 課 税 とリスク 法 人 課 税 改 革 案 における 課 税 ベースを 題 材 に 金 子 宏 中 里 実 J. マーク ラムザイヤー 編 租 税 法 と 市 場 321 頁 以 下 323 頁 ( 有 斐 閣 2014) 参 照 13 同 329 頁 14 なお 所 得 の 地 理 的 割 当 が 日 本 にあると 考 えられることは アメリカの 課 税 権 を 直 ちに 否 定 するもの ではない アメリカが 居 住 課 税 管 轄 権 を 行 使 して 当 該 アメリカ 居 住 者 に 対 し 課 税 する( 源 泉 地 国 たる 日 本 での 納 税 額 については 外 税 控 除 を 認 める) ということがありえないではないためである 尤 も 居 住 課 税 管 轄 をどのように 広 げるかについて 国 外 所 得 免 税 を 採 用 する 国 も 珍 しくないことには 留 意 が 必 要 である 例 えば DGFP Zeta, Conseil d'état, 12 mars 2014, n o , ECLI:FR:CESS R:2014: ( dmin&idtexte=cetatext &fastreqid= )(also reported in 16 Intern ational Tax Law Report 930)は フランス 法 人 の 日 本 不 動 産 譲 渡 益 に 関 しフランスで 課 税 されな いことを 前 提 として 為 替 損 益 が 不 動 産 譲 渡 益 と 同 様 にフランスで 課 税 されないかが 争 われた 事 例 で ある( 結 論 としてフランス 非 課 税 ) 17

25 第 二 例 として アメリカ 居 住 者 が 日 本 法 人 に 出 資 をし 日 本 法 人 から 配 当 を 受 ける 場 合 殆 どの 人 は 当 該 配 当 所 得 が 人 的 にアメリカ 居 住 者 に 帰 属 することと 当 該 配 当 所 得 の 地 理 的 割 当 が 日 本 にあることを 承 認 するであろう 第 三 例 として アメリカ 居 住 者 が 日 本 法 人 に 貸 付 けをし 日 本 法 人 から 利 子 を 受 ける 場 合 殆 どの 人 は 当 該 利 子 所 得 が 人 的 にアメリカ 居 住 者 に 帰 属 することを 承 認 するであろ うが 当 該 利 子 所 得 の 地 理 的 割 当 が 日 本 にあることを 殆 どの 人 が 承 認 するかは 確 かでない この 不 確 かさは 二 つの 理 由 による 第 一 に 利 子 は 支 払 者 の 課 税 所 得 から 控 除 される のが 通 例 である 第 二 に 少 なからぬ 租 税 条 約 が 利 子 所 得 の 源 泉 地 国 の 課 税 権 を 制 限 し ている(OECD モデル 租 税 条 約 では 10%までの 課 税 権 を 源 泉 地 国 側 に 残 しているものの) 通 常 のソースルールでは 利 子 所 得 の 源 泉 は 利 子 支 払 者 の 居 住 地 国 ( 債 務 者 主 義 )また は 利 子 支 払 者 が 借 入 金 を 使 って 業 務 をしている 国 ( 使 用 地 主 義 )にあるとされる 債 務 者 主 義 と 使 用 地 主 義 の 違 いを 捨 象 すると 利 子 所 得 の 源 泉 は 概 ね 利 子 支 払 者 側 の 事 情 に 着 目 して 決 定 されるといってよかろう 或 る 国 への 所 得 の 地 理 的 割 当 が 当 該 国 の 課 税 権 行 使 への 容 認 をも 導 くとは 限 らない という 地 理 的 割 当 と 課 税 権 配 分 との 違 いに 留 意 されたい この 違 いを 受 け 入 れるなら ば 多 くの 人 は 日 本 法 人 がアメリカ 居 住 者 に 支 払 う 利 子 について 当 該 利 子 所 得 の 地 理 的 割 当 は 日 本 にあるという 考 え 方 を 承 認 するであろう また 利 子 が 利 子 支 払 者 の 課 税 所 得 から 控 除 されることも 必 ずしも 当 該 支 払 者 所 在 地 国 ( 居 住 地 国 または 業 務 遂 行 地 国 ) への 所 得 の 地 理 的 割 当 を 否 定 させることには 結 びつかない 第 四 例 として アメリカ 居 住 者 と 日 本 法 人 との 間 の 費 用 分 担 契 約 (cost sharing agreement または cost contribution arrangement)を 考 える アメリカ 居 住 者 が 金 員 を 拠 出 し( buy-in payment と 呼 ばれる) 日 本 法 人 が 研 究 開 発 (R&D) 活 動 を 日 本 で 実 行 し その 活 動 の 結 果 生 まれる 知 的 財 産 権 等 の 所 有 権 をアメリカ 居 住 者 が 取 得 し 15 日 本 に おける 研 究 開 発 活 動 に 由 来 する 日 本 以 外 の 事 業 利 益 がアメリカ 居 住 者 に 蓄 積 するという 場 面 を 想 定 する 費 用 分 担 契 約 に 関 しては 移 転 価 格 税 制 の 問 題 として アメリカ 居 住 者 が 日 本 法 人 に 支 払 った buy-in 対 価 が 安 すぎるかどうかが 議 論 されるが 問 題 を 簡 単 にす るために とりあえず buy-in 対 価 が 独 立 当 事 者 間 基 準 (arm s length principle)に 適 っ ていると 想 定 することにしよう この 場 合 日 本 法 人 に 支 払 われる buy-in の 額 が 日 本 法 人 に 人 的 に 帰 属 する 所 得 であり 知 的 財 産 権 の 所 有 者 としてアメリカ 居 住 者 が 受 ける 事 業 利 益 が 当 該 者 に 人 的 に 帰 属 する 所 得 であることは arm s length の 理 念 から 否 定 しがた い 本 章 が 提 起 する 問 題 は 所 得 の 地 理 的 割 当 と 人 的 帰 属 は 違 うということが 費 用 分 担 契 約 の 関 係 においては 多 くの 人 の 頭 から 消 えてしまうということである ここで 所 得 の 地 理 的 割 当 という 視 点 を 思 い 出 していただければ 殆 どの 人 は お 金 を 出 しているアメリカ 15 OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting, p. 74(12 February 2013)にあるような Google 等 の Double Irish & Dutch Sandwich を 念 頭 に 置 いているが 本 章 は Dutch Sandwich による 源 泉 徴 収 税 回 避 や Double Irish によるアメリカの CFC(controlled foreign corporation/company) 税 制 回 避 について 視 野 に 入 れていない 18

26 居 住 者 がいるというだけではアメリカに 所 得 が 地 理 的 にも 割 り 当 てられるべきであるかは 自 明 でないと 考 えるであろう 所 得 の 地 理 的 割 当 は 当 該 所 得 を 生 み 出 す 活 動 (income producing activities 平 たく 言 えば 事 業 活 動 ということ)が 実 行 されている 場 所 にあるべ きであるという 従 来 の 国 際 租 税 法 界 隈 での 常 識 を 費 用 分 担 契 約 に 当 てはめるならば ア メリカ 居 住 者 に 人 的 に 帰 属 する 所 得 のうちの 一 部 は income producing activities の 一 部 であるところの 研 究 開 発 活 動 が 実 行 されていた 日 本 にも 地 理 的 に 割 り 当 てられるべきである 第 五 例 として アメリカ 居 住 者 が 自 動 車 を 製 造 し 日 本 法 人 が 輸 入 する(アメリカ 居 住 者 は 日 本 に PE その 他 の 事 業 施 設 を 有 していない)という 場 合 前 段 落 の 従 来 の 国 際 租 税 法 界 隈 での 常 識 に 慣 れ 親 しんだ 人 ならば 当 該 販 売 対 価 がアメリカ 居 住 者 に 人 的 に 帰 属 す ることを 承 認 し 当 該 販 売 対 価 が 日 本 に 地 理 的 に 割 り 当 てられるとは 承 認 しないであろう アメリカ 居 住 者 が 日 本 に PE その 他 の 事 業 施 設 を 有 していないという 事 実 は 日 本 におけ る 源 泉 課 税 管 轄 権 行 使 容 認 の 閾 値 (threshold)を 超 えていないことを 意 味 するのみならず 所 得 源 泉 も 日 本 にないことを 意 味 する 16 言 い 換 えると 日 本 に 需 要 があるというだけで 当 該 販 売 対 価 が 地 理 的 に 日 本 に 割 り 当 てられるわけではない というのが 従 来 の 国 際 租 税 法 界 隈 での 常 識 であったためである (2) 第 二 例 第 三 例 ( 配 当 利 子 )と 第 四 例 ( 費 用 分 担 契 約 )との 比 較 第 二 例 と 第 三 例 の 比 較 から 利 子 控 除 が 支 払 者 居 住 地 国 の 税 源 を 浸 食 していると 認 識 さ れてきた そして 税 源 浸 食 対 策 を 優 先 するならば CBIT が 採 用 されるべきである 16 これはドイツ 流 の 帰 属 所 得 主 義 (PE の 存 在 こそが 閾 値 のみならず 所 得 源 泉 をも 決 定 付 ける)を 前 提 と した 説 明 であり 旧 アメリカ 型 (1966 年 改 正 前 )の 取 引 毎 の 所 得 源 泉 判 定 とは 馴 染 まないように 思 わ れるかもしれない 確 かに 旧 アメリカ 型 では 販 売 対 価 のソースルールとして 権 限 の 移 転 (passage of title test)がアメリカでなされているかを 基 準 とするという 考 え 方 を 採 ってきたとされる リーディン グケースとされる U.S. v. Balanovski, 236 F.2d 298(2nd Cir. 1956) 事 件 では アメリカからアルゼン チンへの 輸 出 に 関 し アメリカで passage of title があるかが 争 われた( 結 論 としてアメリカ 源 泉 ) しかし passage of title test もアメリカで 事 業 が 行 われているかを 判 定 しようとするための 基 準 であっ た 本 章 の 課 題 に 関 して 重 要 なことはドイツと 旧 アメリカ 型 のソースルールの 違 いではなく 需 要 が あるだけで 所 得 源 泉 が 基 礎 づけられる 訳 ではない ということである 17 尤 も 英 国 が diverted profits tax(called as Google tax )( blications/diverted-profits-tax-guidance)と 称 して 英 国 での PE 認 定 を 回 避 しつつ 英 国 で 多 大 な 売 り 上 げをあげている 外 国 企 業 への 課 税 を 目 論 んでいるといった 例 もあることからすると 本 章 で 書 い た 従 来 の 国 際 租 税 法 界 隈 での 常 識 が 常 識 ではなくなる 日 も 近 いのかもしれない 18 私 は 浅 妻 章 如 恒 久 的 施 設 を 始 めとする 課 税 権 配 分 基 準 の 考 察 所 謂 電 子 商 取 引 課 税 を 見 据 えて 国 家 学 会 雑 誌 115 巻 3 4 号 321 頁 (2002)において 顧 客 所 在 地 国 に 課 税 権 を 認 めるべきであると 主 張 したし 近 年 は 需 要 だけで 課 税 権 配 分 を 認 めるべきであるという 学 説 も 異 端 として 切 り 捨 てられるほ ど 無 視 しうる 存 在 ではなくなりつつある Reuven S. Avi-Yonah, Globalization, Tax Competition, and the Fiscal Crisis of the Welfare State, 113 Harvard Law Review 1573(2000) 等 はその 意 味 すると ころが 不 明 瞭 であったが Daniel N. Shaviro, Replacing the Income Tax With a Progressive Consumption Tax, 103 Tax Notes 91 (April 5, 2004); Michael J. Graetz & Rachael Doud, Technological Innovation, International Competition, and the Challenges of International Income Taxation, 113 Columbia Law Review ( /uploads/2013/03/graetz-doud.pdf) 等 の 功 績 で 需 要 に 基 づく 課 税 権 配 分 が 多 数 説 とまでは 言 わ ないものの 有 力 説 にはなりつつある しかし 所 得 の 地 理 的 割 当 の 基 準 が 製 造 等 の 事 業 活 動 に 認 めら れるべきか 需 要 に 認 められるべきかという 議 論 をし 始 めると 議 論 が 拡 散 するので 本 章 では 指 摘 に とどめる 19

27 所 得 の 地 理 的 割 当 という 視 点 も 導 入 すると 第 四 例 が 第 三 例 と 同 様 に 税 源 浸 食 に 貢 献 し ている 可 能 性 も 看 取 できるようになる 19 第 二 例 第 三 例 の 出 資 貸 付 けという 典 型 的 な 金 融 取 引 のみならず 第 四 例 の 権 利 の 売 買 という 一 見 金 融 取 引 でないように 思 える 取 引 に よっても 税 源 浸 食 を 観 念 しうるということである 尤 も 本 章 2(3)で 金 融 取 引 と 実 物 取 引 との 区 別 の 難 しさに 言 及 したものの 第 四 例 のような 費 用 分 担 契 約 に 関 しては 金 融 取 引 と 同 様 に CBIT の 枠 に 取 り 込 むことは 執 行 技 術 的 には 不 可 能 ではなかろう 従 来 そして 今 後 暫 く 第 四 例 に 関 し 移 転 価 格 税 制 の 文 脈 で arm s length principle の 限 界 が 喧 々 諤 々 議 論 されてきたし されるであろう 既 に 税 源 浸 食 対 策 案 の 中 で arm s length の 筋 からは 正 当 化 し 難 い 考 え 方 も 提 案 され 始 めている arm s length principle は 所 得 の 人 的 帰 属 の 適 正 さに 関 して 意 味 を 持 つだけであり 所 得 の 地 理 的 割 当 の 適 正 さの 確 保 に 関 しては 無 力 であるので arm s length にこだわる 限 りは 税 源 浸 食 対 策 は 十 全 のも のとならない どうして arm s length では 限 界 があるのか は 直 ちには 分 かりにくいので 項 を 改 めて 説 明 する (3)arm s length principle の 限 界 : 実 物 生 産 要 素 活 動 の 段 階 と 所 得 分 配 の 段 階 との 区 別 アメリカの 国 際 租 税 法 の 教 科 書 を 読 んでいると リーディングケースの 一 つとして Korfund v. Commissioner, 1 TC 1180(1943)が 出 てくる 20 ドイツ 法 人 たる Zorn 社 とア メリカ 法 人 たる Korfund 社 が 競 業 避 止 契 約 を 締 結 し Zorn 社 がアメリカから 手 を 引 く(ア メリカで 競 業 しない) 見 返 りとして Korfund 社 が 金 員 を Zorn 社 に 支 払 うという 場 合 に おいて 競 業 避 止 義 務 の 対 価 がアメリカ 源 泉 所 得 として 源 泉 徴 収 税 の 対 象 となるかが 争 わ れた 事 件 である( 結 論 はアメリカ 源 泉 ) では 第 六 例 として 日 本 法 人 が 関 連 会 社 をアメリカに 設 立 し 当 該 アメリカ 居 住 者 が 日 本 で 事 業 を 行 わない 見 返 りとして 当 該 日 本 法 人 が 当 該 アメリカ 居 住 者 に 競 業 避 止 義 務 の 対 価 を 支 払 うという 契 約 を 締 結 した 場 合 当 該 対 価 の 日 本 法 人 の 課 税 所 得 計 算 における 控 除 を arm s length principle によって 否 認 できるであろうか Korfund 事 件 で 競 業 避 止 義 務 の 対 価 の 所 得 源 泉 がアメリカにあると 認 定 されはしたものの Korfund 社 の 課 税 所 得 計 算 上 の 控 除 は 問 題 なく 認 められる 競 業 避 止 契 約 は 独 立 企 業 間 でも 締 結 されうるものであ るから それと 同 じ 条 件 の 契 約 がアメリカ 居 住 者 と 日 本 法 人 との 間 で 締 結 された 場 合 arm s length principle だけでは 控 除 を 否 認 できない 筈 である しかし 殆 どの 人 が 競 業 避 止 義 務 の 対 価 の 支 払 者 の 課 税 所 得 計 算 上 の 控 除 を 認 めたのでは 税 源 浸 食 がやりたい 放 題 になると 懸 念 するであろう 従 って arm s length transactions の 中 には 税 源 浸 食 対 策 として 意 味 があるものと 無 19 詳 しくは 浅 妻 章 如 Google 等 の 租 税 回 避 の 対 抗 策 における 移 転 価 格 以 外 の 課 題 中 山 信 弘 先 生 古 稀 記 念 ( 弘 文 堂 近 刊 予 定 ) 参 照 20 Charles I. Kingson, INTERNATIONAL TAXATION, p. 195 (Aspen 1998). 20

28 いものがある という 理 屈 を 編 み 出 さなくてはならない では その 区 別 はどういうもの になるのであろうか 物 理 的 に 何 もしていない 者 が 所 得 を 稼 ぐことが 所 得 の 人 的 帰 属 の 観 点 からおかしなこと でも 何 でもない ということはしばしばある 典 型 は 貸 付 け 出 資 等 をした 投 資 家 が 法 人 等 の 事 業 体 から 利 子 配 当 等 の 所 得 を 受 ける 場 面 である 利 子 配 当 に 関 して 所 得 の 地 理 的 割 当 が 支 払 者 たる 法 人 等 の 事 業 体 所 在 地 国 にあることを 認 めるならば 競 業 避 止 義 務 の 対 価 についても 所 得 の 地 理 的 割 当 が 支 払 者 たる 法 人 等 の 事 業 体 所 在 地 国 にあること を 認 めることに 抵 抗 はないであろう 所 得 の 地 理 的 割 当 と 課 税 権 の 配 分 は 必 ずしも 連 動 しないと3(1)で 述 べたが 利 子 について 控 除 を 認 めるべきでないという CBIT の 考 え 方 を 競 業 避 止 義 務 の 対 価 にまで 広 げるとしても それほどおかしなことではない 21 これらの 考 察 から 物 理 的 に 何 もしていない 者 が 所 得 を 稼 ぐことが 所 得 の 人 的 帰 属 の 論 理 としておかしなことでないといえるとしても 税 源 浸 食 対 策 としては 意 味 がない arm s length transactions の 類 型 がある という 考 え 方 を 導 くことができるであろう 逆 に 税 源 浸 食 対 策 として 意 味 がある arm s length transactions の 類 型 とは 両 当 事 者 が 土 地 機 械 労 働 者 等 の 実 物 生 産 要 素 を 物 理 的 に 用 いて 経 済 活 動 を 営 んでいる 場 合 につけられる 価 格 であるというべきである 税 源 浸 食 対 策 として 意 味 がない arm s length transactions とは 前 述 の 通 り 貸 付 け 出 資 等 の 金 融 取 引 がその 典 型 であるが 競 業 避 止 義 務 の 対 価 のように 金 融 取 引 とは 言 えない 取 引 の 場 面 も 含 めて 考 えなければならない 第 四 例 の 費 用 分 担 契 約 も 典 型 的 な 金 融 取 引 とは 言 えない 場 面 であるが しかし 実 物 生 産 要 素 を 用 いた 活 動 による 所 得 の 帰 属 とは 食 い 違 いが 生 じている そこで 実 物 生 産 要 素 活 動 の 段 階 と 所 得 分 配 の 段 階 とを 区 別 して 考 えることが 要 請 される 前 者 の 段 階 に 係 る arm s length transactions は 税 源 浸 食 対 策 とし て 意 味 がある 一 方 後 者 の 段 階 に 係 る arm s length transactions は 税 源 浸 食 対 策 として 意 味 がない という 区 別 を 見 出 すことができるようになる (4) 資 本 構 成 については arm s length principle が 意 味 を 持 たない 利 子 控 除 の 是 非 は 主 に 資 本 構 成 に 関 わる 資 本 構 成 は 所 得 分 配 の 段 階 の 問 題 である そして 契 約 自 由 の 原 則 を 前 提 とする 限 り 所 得 分 配 の 段 階 に 関 し arm s length principle は 意 味 を 持 たない 過 小 資 本 税 制 等 は 異 常 な 資 本 構 成 について 利 子 控 除 を 否 認 するとい う 建 前 になっているが 何 が 標 準 で 何 が 異 常 かという 定 性 的 な 区 別 は 難 しいため 結 局 は 資 本 の 3 倍 までというようなルールにならざるを 得 ない 契 約 自 由 を 前 提 とする 限 り 資 本 構 成 に 関 して 異 常 な 取 引 を arm s length pricinple で 規 制 するという 発 想 は 機 能 しにくい その 難 しさは 例 えば 未 確 定 事 案 ながら 日 本 からアメリカへの 配 当 支 払 いに 係 る 日 本 の 課 税 を 回 避 しようとして 中 間 持 株 会 社 を 挟 んだ 21 ただし 支 払 者 たる 法 人 等 の 事 業 体 レベルで 控 除 を 認 めない 場 合 支 払 者 と 受 領 者 の 経 済 的 二 重 課 税 について 調 整 されることが 望 ましい とはいえよう 21

29 ことの 是 非 が 争 われている IBM 事 件 東 京 地 判 平 成 26 年 5 月 9 日 平 23( 行 ウ)407 号 ( 未 確 定 ゆえに 上 級 審 でどういう 結 論 が 出 るかは 分 からないものの) 等 からも 見 て 取 れる 22 (5) 異 常 さの 認 定 の 諦 めと CBIT の 可 能 性 限 界 資 本 構 成 については 何 が 異 常 かというアプローチが 機 能 しにくいのであるから CBIT のように 一 律 の 扱 いを 立 法 すべきというのが 税 源 浸 食 対 策 としては 王 道 と 考 えられる し かし 少 なくとも 今 後 暫 くの 近 い 将 来 において CBIT にはあまり 期 待 できないであろう と 私 は 推 測 している 第 一 に OECD/G20 の BEPS Action Plan に 関 しては 従 来 の 課 税 権 配 分 を 変 えようと する 意 図 がないことが 強 調 されている 23 異 常 な 取 引 を 規 制 するというアプローチは 資 本 構 成 に 関 しては 機 能 しないであろう という 本 章 の 議 論 からすると OECD/G20 の BEPS Action Plan は 失 敗 するという 悲 観 的 な 予 想 をすることになってしまうが その 悲 観 はと もかく CBIT のような 抜 本 的 改 革 は 少 なくとも 今 回 の 課 題 にふさわしいものとは 認 め られないであろう 第 二 に OECD/G20 の BEPS Action Plan に 限 定 しなければ CBIT に 未 来 があるのかと いうと 私 はこれについてもあまり 期 待 できないであろうと 推 測 している ACE が 少 しず つ 採 用 されていっている 一 方 で CBIT が 1992 年 に 提 案 されて 以 来 20 年 以 上 経 っても 採 用 されていない という 事 実 は それなりに 重 く 受 け 止 めるべきであろう その 理 由 につ いても 推 測 の 域 を 出 ないが アメリカ 政 府 が CBIT を 採 用 することでアメリカへの 投 資 が 他 国 への 投 資 と 比 べて 不 利 となり 過 少 となることを 恐 れているのではなかろうか 資 本 輸 入 国 での 課 税 は 資 本 輸 入 国 自 身 が 嫌 がるであろうという 1923 年 の 経 済 学 者 の 予 言 24 は 国 家 間 の 公 平 の 観 点 からは 支 持 し 難 いとされるものの 無 視 できない 説 得 力 がある (6) 定 式 配 賦 ACE そして BEPS Action 4 提 案 OECD/G20 の BEPS Action Plan は 経 済 活 動 が 行 われている 場 所 に 課 税 権 を 配 分 しよう としている これを 本 章 の 分 析 道 具 で 翻 訳 し 直 すと 所 得 の 地 理 的 割 当 は 実 物 生 産 要 素 を 用 いた 経 済 活 動 を 行 っている 場 所 にある という 考 え 方 が BEPS Action Plan の 基 底 をな しており 所 得 分 配 の 段 階 にある 取 引 等 を 用 いた 租 税 回 避 への 対 策 が 進 められるであろ う ということになる 22 既 に 解 説 評 釈 が 多 く 出 されているが 差 し 当 たり 中 里 実 6 中 間 持 株 会 社 について 中 里 実 太 田 洋 弘 中 聡 浩 伊 藤 剛 志 クロスボーダー 取 引 課 税 のフロンティア 95 頁 ( 有 斐 閣 2014) 小 塚 真 啓 非 正 常 配 当 の 否 認 可 能 性 についての 一 考 察 岡 山 大 学 法 学 会 雑 誌 64 巻 3 4 号 掲 載 予 定 等 を 参 照 年 2 月 3 日 The 1st OECD - Keidanren & 21 PPI International Tax Conference -BEPS Projet and Japan's Action-における 浅 川 雅 嗣 及 び Pascal Saint-Amans ら 講 演 24 League of Nations: Economic and Financial Commission (Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp), REPORT ON DOUBLE TAXATION SUBMITTED TO THE FINANCIAL COMMITTEE (Geneva, 1923) 谷 口 勢 津 夫 モデル 租 税 条 約 の 展 開 ( 一 )~ 租 税 条 約 における 国 家 間 の 公 平 の 考 察 ~ 甲 南 法 学 25 巻 3 4 号 77 頁 (1985) 参 照 22

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