IFRS(IAS第19号)適用に関する論点─シリーズ③_退職給付債務の評価─死亡率

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1 会 計 監 査 IFRS(IAS 第 19 号 ) 適 用 に 関 する 論 点 シリーズ3 退 職 給 付 債 務 の 評 価 死 亡 率 年 金 数 理 人 植 うえむら 村 ともかず 朋 和 今 回 のIFRS(IAS 第 19 号 ) 適 用 に 関 する 論 点 シ リーズでは 退 職 給 付 債 務 の 計 算 基 礎 の 一 つである 死 亡 率 を 取 り 上 げ 今 回 も 割 引 率 の 回 と 同 様 に 日 本 の 退 職 給 付 会 計 基 準 ( 企 業 会 計 基 準 第 26 号 退 職 給 付 に 関 する 会 計 基 準 ( 以 下 会 計 基 準 と いう) 及 びその 適 用 指 針 である 企 業 会 計 基 準 適 用 指 針 第 25 号 退 職 給 付 に 関 する 会 計 基 準 の 適 用 指 針 ( 以 下 適 用 指 針 という)( 以 下 会 計 基 準 及 び 適 用 指 針 の 両 方 を 併 せて 日 本 基 準 という))と IFRSにおける 退 職 給 付 会 計 基 準 に 相 当 するIAS 第 19 号 従 業 員 給 付 の 相 違 点 を 中 心 に 解 説 す また 日 本 年 金 数 理 人 会 及 び 日 本 アクチュアリー 会 より 公 表 されている 退 職 給 付 会 計 に 関 する 数 理 実 務 基 準 及 び 退 職 給 付 会 計 に 関 する 数 理 実 務 ガイ ダンス ( 以 下 数 理 実 務 ガイダンス という) 日 本 年 金 数 理 人 会 から 公 表 されている 退 職 給 付 会 計 基 準 における 死 亡 率 に 関 する 検 討 報 告 書 *1 ( 以 下 死 亡 率 検 討 報 告 書 という) 国 際 アクチュアリー 会 (IAA:International Actuarial Association) より 公 表 されている International Standard of Actuarial Practice 3 Actuarial Practice in Relation to IAS 19 Employee Benefits *2 ( 以 下 ISAP3 という)も 踏 まえて 解 説 す なお 文 中 の 意 見 に 係 る 部 分 は 筆 者 の 私 見 であ 死 亡 率 に 関 する 日 本 基 準 との 主 な 相 違 点 留 意 点 死 亡 率 について IAS 第 19 号 では 企 業 は 死 亡 率 の 仮 定 を 雇 用 中 及 び 退 職 後 における 制 度 加 入 者 の 死 亡 率 の 最 善 の 見 積 りを 参 照 して 決 定 しなけれ ばならない ( 第 81 項 ) 給 付 の 最 終 的 なコストを 見 積 るために 企 業 は 例 えば 死 亡 率 の 改 善 の 見 積 りで 標 準 死 亡 率 表 を 修 正 することにより 死 亡 率 の 予 想 される 変 動 を 考 慮 に 入 れる ( 第 82 項 )と 定 められていこれは2011 年 6 月 のIAS 第 19 号 の 改 訂 の 際 に 追 加 されたもので 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れることが 明 確 化 されたものと 解 され 日 本 基 準 では 事 業 主 の 所 在 国 における 全 人 口 の 生 命 統 計 表 等 を 基 に 合 理 的 に 算 定 する ( 適 用 指 針 第 27 項 )との 記 述 があるが 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れることについて 特 段 の 言 及 はない な お 数 理 実 務 ガイダンスには 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 が 合 理 的 に 見 込 まれ かつ 重 要 性 が 高 いと 判 断 さ れる 場 合 には これを 織 り 込 むことが 考 えられ 終 身 年 金 を 支 給 する 制 度 の 場 合 であって 保 証 期 間 が 無 い あるいは 保 証 期 間 が 短 い 場 合 には 退 職 給 付 債 務 や 勤 務 費 用 の 計 算 における 死 亡 率 の 影 響 は 比 較 的 大 きい その 一 方 で 例 えば 退 職 一 時 金 制 度 や 保 証 期 間 を 伴 う 有 期 年 金 を 支 給 する 制 度 のように 死 亡 率 の 影 響 が 小 さい 場 合 もある ( 数 理 実 務 ガイ ダンス3.8)と 記 載 されてい 日 本 基 準 では 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れることが 必 ずしも 要 求 されてはいなかったと 思 われ これまでの 実 務 でも ほとんど 見 られなかったが 今 後 は 終 身 年 金 を 支 給 する 制 度 等 制 度 内 容 によっては 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れることを 検 討 する 必 要 があるかもし れない * 年 4 月 に 公 表 主 に 日 本 において 退 職 給 付 会 計 を 適 用 する 際 に 死 亡 率 の 将 来 の 変 化 の 見 通 しを 織 り 込 むにあたって 参 考 になる 情 報 を 掲 げ その 特 徴 と 留 意 点 について 考 察 しているものであり 当 該 実 務 において 参 考 になるものと 考 えられ *2 本 誌 2015 年 7 月 号 (Vol.467) IFRS(IAS 第 19 号 ) 適 用 に 関 する 論 点 シリーズ2 退 職 給 付 債 務 の 評 価 割 引 率 を 参 照 また 本 稿 におけるISAP3の 日 本 語 訳 は 全 て 筆 者 によるものであ 18 テクニカルセンター 会 計 情 報 Vol. 468 / For information, contact Deloitte Touche Tohmatsu LLC

2 IFRS(IAS 第 19 号 ) IAS 第 19 号 第 81 項 企 業 は 死 亡 率 の 仮 定 を 雇 用 中 及 び 退 職 後 におけ る 制 度 加 入 者 の 死 亡 率 の 最 善 の 見 積 りを 参 照 して 決 定 しなければならない IAS 第 19 号 第 82 項 給 付 の 最 終 的 なコストを 見 積 るために 企 業 は 例 えば 死 亡 率 の 改 善 の 見 積 りで 標 準 死 亡 率 表 を 修 正 す ることにより 死 亡 率 の 予 想 される 変 動 を 考 慮 に 入 れ 日 本 基 準 適 用 指 針 第 27 項 死 亡 率 とは 従 業 員 の 在 職 中 及 び 退 職 後 における 年 齢 ごとの 死 亡 発 生 率 をいう 年 金 給 付 は 通 常 退 職 後 の 従 業 員 生 存 している 期 間 にわたって 支 払 われるも のであることから 生 存 人 員 数 を 推 定 するために 年 齢 ごとの 死 亡 率 を 使 うのが 原 則 であこの 死 亡 率 は 事 業 主 の 所 在 国 における 全 人 口 の 生 命 統 計 表 等 を 基 に 合 理 的 に 算 定 す ISAP 死 亡 率 の 仮 定 - 死 亡 率 の 仮 定 の 選 択 又 は 合 理 性 につ いて 依 頼 者 にアドバイスする 際 アクチュアリーは アクチュアリー 業 務 にとって 重 要 かつ 適 切 である 場 合 制 度 加 入 者 の 将 来 の 死 亡 率 の 予 想 される 変 化 を 反 映 すべきであ 将 来 の 死 亡 率 を 反 映 する 方 法 の 例 と しては 年 度 又 は 生 年 ごとの 死 亡 率 テーブルを 含 むマ トリックスや 適 切 な 期 間 分 の 変 化 を 見 込 んだ 死 亡 率 を 使 用 する 方 法 が 含 まれ 数 理 実 務 ガイダンス 3.8 死 亡 率 死 亡 率 は 国 などを 単 位 とした 生 命 表 を 基 にして 設 定 する 方 法 が 一 般 的 であり 合 理 性 が 高 いと 考 えられ 例 えば 日 本 の 国 民 生 命 表 ( 公 的 機 関 から 公 表 され ているものとしては 完 全 生 命 表 と 簡 易 生 命 表 があ )の 死 亡 率 は 非 就 労 者 も 含 めた 経 験 値 に 基 づく ものであることから 本 専 門 業 務 で 使 用 する 死 亡 率 は これに 合 理 的 な 補 正 を 行 うことが 適 当 である 場 合 が 多 い 特 定 の 集 団 の 経 験 データに 基 づいて 独 自 の 死 亡 率 を 作 成 することは 集 団 の 構 成 員 の 数 が 大 きく 十 分 なデ ータが 利 用 できるなど 合 理 性 が 高 い 場 合 に 限 られる べきであ 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 が 合 理 的 に 見 込 まれ かつ 重 要 性 が 高 いと 判 断 される 場 合 には これを 織 り 込 むこ とが 考 えられ 終 身 年 金 を 支 給 する 制 度 の 場 合 であ って 保 証 期 間 が 無 い あるいは 保 証 期 間 が 短 い 場 合 には 退 職 給 付 債 務 や 勤 務 費 用 の 計 算 における 死 亡 率 の 影 響 は 比 較 的 大 きい その 一 方 で 例 えば 退 職 一 時 金 制 度 や 保 証 期 間 を 伴 う 有 期 年 金 を 支 給 する 制 度 の ように 死 亡 率 の 影 響 が 小 さい 場 合 もあ ( 注 ) IAS19では 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 の 見 込 みを 織 り 込 むことが 記 載 されてい 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 する 方 法 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 する 方 法 として ISAP3では 例 えば 年 度 又 は 生 年 ごとの 死 亡 率 テーブルを 含 むマトリックスや 適 切 な 期 間 分 の 変 化 を 見 込 んだ 死 亡 率 を 使 用 する 方 法 があると 述 べていまた 死 亡 率 検 討 報 告 書 でも 死 亡 率 のマトリックスについて 以 下 のとおり 解 説 されてい 死 亡 率 検 討 報 告 書 第 3 章 退 職 給 付 債 務 等 の 計 算 に 使 用 する 死 亡 率 ( 抜 粋 ) 退 職 給 付 債 務 等 の 計 算 に 使 用 する 死 亡 率 として 死 亡 率 の 将 来 の 変 化 を 織 り 込 むにあたっては 次 の 点 が 基 本 的 な 枠 組 みとなろう 1 死 亡 率 は 男 女 別 に 年 齢 と 暦 年 のマトリックスとな t x15 歳 16 歳 q(x, t) 60 歳 100 歳 テクニカルセンター 会 計 情 報 Vol. 468 / For information, contact Deloitte Touche Tohmatsu LLC 19

3 将 来 の 変 化 を 織 り 込 む 場 合 には 死 亡 率 は 上 図 のようなマトリックスになるので 退 職 給 付 債 務 等 の 計 算 は 矢 印 の 方 向 に 進 むように 行 う 死 亡 率 の 更 新 は このマトリックス 全 体 を 新 しいものに 取 り 換 えることによっ て 行 う 2 死 亡 率 のマトリックスは 基 準 となる 死 亡 率 ( 年 齢 別 )と 将 来 の 死 亡 率 の 改 善 の 見 込 みを 基 にして 加 工 す るという 考 え 方 が 一 般 的 であろう ベース テーブル プロジェクション 死 亡 率 の 改 善 見 込 み 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 の 見 込 み(プロジェクション) について 死 亡 率 検 討 報 告 書 では 将 来 の 死 亡 率 の 改 善 見 込 みとしては 日 本 の 場 合 には 国 立 社 会 保 障 人 口 問 題 研 究 所 ( 社 人 研 )が5 年 ごとに 公 表 し ている 将 来 推 計 がある と 述 べていなお 社 人 研 とは 厚 生 省 人 口 問 題 研 究 所 (1939 年 設 立 )と 特 殊 法 人 社 会 保 障 研 究 所 (1962 年 設 立 )が1996 年 に 統 合 して 厚 生 労 働 省 に 設 置 された 国 立 の 政 策 研 究 機 関 であ 社 人 研 では1940 年 に 将 来 推 計 人 口 の 公 表 を 開 始 し 1955 年 以 降 は5 年 に 一 度 公 表 し てい 最 新 の 将 来 推 計 人 口 である2012 年 1 月 推 計 では1970 年 から2010 年 の 死 亡 率 を 基 礎 とし て 高 位 中 位 低 位 別 に2010 年 2060 年 ま での 男 女 別 年 齢 別 の 死 亡 率 を 推 計 してい 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れた 場 合 の 影 響 例 えば 終 身 年 金 を 支 給 する 制 度 では 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 にいれるか 否 かにより 退 職 給 付 債 務 の 金 額 に 大 きな 影 響 を 及 ぼす 可 能 性 があここで は 終 身 年 金 を 支 給 する 制 度 で 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れたときの 影 響 について 年 金 現 価 率 の 増 加 から 推 察 す 前 提 条 件 死 亡 率 検 討 報 告 書 に 従 い ベース テーブル と プロジェクション 死 亡 率 の 改 善 見 込 み を 基 にした 死 亡 率 のマトリックスにより 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 見 込 むこととすなお 計 算 基 準 年 は2015 年 とす 1 ベース テーブル 確 定 給 付 企 業 年 金 の 財 政 計 算 で 用 いられる 基 準 死 亡 率 ( 第 20 回 生 命 表 基 準 )を 用 いなお 第 20 回 生 命 表 は2005 年 国 勢 調 査 による 人 口 及 び 人 口 動 態 統 計 を 基 礎 資 料 として 作 成 されたものであ 2 プロジェクション 死 亡 率 の 改 善 見 込 み 死 亡 率 の 変 化 は2015 年 ( 計 算 基 準 年 )からの 変 化 ではなく 作 成 の 基 準 となった 年 以 降 の 変 化 を 考 慮 する 必 要 があ は 上 記 の とおり2005 年 基 準 で 作 成 されたものと 考 えられ ることから 2005 年 ( 作 成 の 基 準 とな った 年 )から2015 年 までと2015 年 から 将 来 に わたる 死 亡 率 の 変 化 の 双 方 を 考 慮 する 必 要 があ ここでは 例 示 として 以 下 の 方 法 により2005 年 以 降 の 変 化 を 見 込 むことにす a) 過 去 の 変 化 (2005 年 2015 年 ) 2005 年 2010 年 の 変 化 完 全 生 命 表 ( 非 就 労 者 を 含 めた 経 験 値 に 基 づく 生 命 表 )の 第 20 回 と 第 21 回 (2010 年 国 勢 調 査 による 生 命 表 )の 死 亡 率 の 比 率 により 死 亡 率 の 変 化 を 見 込 む 2010 年 2015 年 の 変 化 社 人 研 が2012 年 1 月 に 公 表 した 日 本 の 将 来 人 口 推 計 における 将 来 生 命 表 ( 中 位 仮 定 )におけ る 死 亡 率 に 基 づき 死 亡 率 の 変 化 を 見 込 む b) 将 来 の 変 化 (2015 年 以 降 ) 2010 年 2015 年 までの 変 化 と 同 様 に 将 来 生 命 表 ( 中 位 仮 定 )における 死 亡 率 に 基 づき 死 亡 率 の 変 化 を 見 込 む ( 第 20 回 ) ( 第 21 回 ) *2015 年 3 月 に 公 表 完 全 生 命 表 ( 第 20 回 ) 比 率 により 変 化 を 見 込 む 完 全 生 命 表 ( 第 21 回 ) 社 人 研 将 来 人 口 推 計 ( 中 位 仮 定 ) 2005 年 2010 年 2015 年 ( 計 算 基 準 年 ) a) 過 去 の 変 化 b) 将 来 の 変 化 2060 年 20 テクニカルセンター 会 計 情 報 Vol. 468 / For information, contact Deloitte Touche Tohmatsu LLC

4 平 均 余 命 上 記 前 提 条 件 により 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れたときの 平 均 余 命 の 推 移 は 以 下 のとおりであり こ の 前 提 条 件 の 下 では 平 均 余 命 は 伸 長 していくことがわか 平 均 余 命 年 齢 + 将 来 の 変 化 見 込 み 2015 年 2025 年 2035 年 2045 年 2055 年 (+4.81) (+4.15) (+4.53) (+4.72) (+2.72) (+3.39) (+3.88) (+4.12) (+4.21) 上 表 の 括 弧 内 の 数 値 は ( 第 20 回 生 命 表 基 準 )に 対 する 伸 び 年 金 現 価 率 上 記 前 提 条 件 により 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れたときの 年 金 現 価 率 の 変 化 は 以 下 のとおりとな 平 均 余 命 が 伸 長 しているので 年 金 現 価 率 はどれ も 増 加 してい 最 も 増 加 率 の 少 ない 現 時 点 60 歳 の20 年 保 証 終 身 の 年 金 現 価 率 でさえ6.7% 増 加 し ており 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 にいれたときの 影 響 は 少 なくないことがわかまた 数 理 実 務 ガ イダンスの 記 述 どおり 保 証 期 間 の 無 い 単 純 終 身 や 保 証 期 間 の 短 い10 年 保 証 終 身 の 年 金 現 価 率 のほうが 20 年 保 証 終 身 の 年 金 現 価 率 と 比 べて 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れたときに 受 ける 影 響 が 大 きくな ってい 退 職 給 付 債 務 の 計 算 には 退 職 率 や 一 時 金 選 択 率 なども 影 響 するため 年 金 現 価 率 の 増 加 がそのまま 退 職 給 付 債 務 の 増 加 につながるわけではないが 終 身 年 金 を 支 給 する 制 度 では 将 来 の 死 亡 率 の 変 化 を 考 慮 に 入 れると 退 職 給 付 債 務 が 大 きく 増 加 する 可 能 性 が あることに 留 意 されたい 年 金 現 価 率 ( 割 引 率 1.5% 男 子 60 歳 支 給 開 始 ) 年 齢 年 金 支 給 形 態 将 来 の 変 化 見 込 み (2015 年 時 点 ) 増 加 率 2/1-1 単 純 終 身 % 年 保 証 終 身 % 20 年 保 証 終 身 % 単 純 終 身 % 年 保 証 終 身 % 20 年 保 証 終 身 % 単 純 終 身 % 年 保 証 終 身 % 20 年 保 証 終 身 % テクニカルセンター 会 計 情 報 Vol. 468 / For information, contact Deloitte Touche Tohmatsu LLC 21

5 最 新 の について 日 本 基 準 において 死 亡 率 は 企 業 年 金 の 財 政 計 算 で 使 用 される を 用 いることが 一 般 的 である が 厚 生 年 金 基 金 の ( 厚 生 年 金 基 金 の 財 政 運 営 基 準 に 定 める 予 定 死 亡 率 )は2014 年 12 月 5 日 確 定 給 付 企 業 年 金 の は2015 年 3 月 26 日 にそれぞれ 最 新 のものが 公 表 されてい は 厚 生 年 金 の 財 政 検 証 で 使 用 している 被 保 険 者 の 死 亡 脱 退 力 と 老 齢 年 金 失 権 率 を 参 考 に 設 定 されているが 2014 年 に 厚 生 年 金 の 財 政 検 証 が 行 われたことに 伴 い 新 たな 被 保 険 者 の 死 亡 脱 退 力 と 老 齢 年 金 失 権 率 に 基 づき 見 直 しが 行 われたものであ なお 参 考 にされた2014 年 財 政 検 証 における 被 保 険 者 の 死 亡 脱 退 力 と 老 齢 年 金 失 権 率 の 詳 細 は 2015 年 6 月 時 点 では 公 表 されていないが 今 後 公 表 されるものと 思 われ 以 上 デロイト トーマツ メールマガジンのご 案 内 ( 無 料 ) デロイト トーマツ グループでは 専 門 性 と 総 合 力 を 活 かしたナレッジや 最 新 情 報 を Web サイトやニュースレターに 掲 載 し その 情 報 をタイムリーに デロイト トーマツ メールマガジン として 無 料 で 皆 さまにお 届 けしています コンテンツは デロイト トーマツ グループが 提 供 する 会 計 監 査 税 務 法 務 コンサルティング ファイナンシャルア ドバイザリーなどのサービスに 関 連 する 内 容 と コンシューマービジネス ライフサイエンス 情 報 メディア 通 信 などの インダストリーに 関 連 する 内 容 を 中 心 とした 最 新 動 向 や 最 新 のナレッジ セミナー 情 報 などです ぜひご 購 読 ください 総 合 メールマガジン サービス 別 インダストリー 別 会 計 監 査 メールマガジン コンシューマービジネス メールマガジン IFRSメールマガジン ライフサイエンス メーニュースレター ヒューマン キャピタル ニュースレター Initiative テクノロジー メディア テレコム メールマガジン リスクインテリジェンス メールマガジン - Discover - 企 業 戦 略 事 業 戦 略 メールマガジン Next-. お 申 し 込 みはこちらから ファイナンシャルアドバイザリー メールマガジン チャイナ ニュース お 問 合 わせ 先 デロイト トーマツ メールマガジン 事 務 局 info_mailmagazine_jp@tohmatsu.co.jp 22 テクニカルセンター 会 計 情 報 Vol. 468 / For information, contact Deloitte Touche Tohmatsu LLC

2 役 員 の 報 酬 等 の 支 給 状 況 平 成 27 年 度 年 間 報 酬 等 の 総 額 就 任 退 任 の 状 況 役 名 報 酬 ( 給 与 ) 賞 与 その 他 ( 内 容 ) 就 任 退 任 2,142 ( 地 域 手 当 ) 17,205 11,580 3,311 4 月 1

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