論 文 要 約 情 報 化 社 会 の 進 展 は 我 々の 社 会 に 種 々の 恩 典 を 齎 したが 一 方 で 企 業 が 国 際 的 租 税 回 避 スキームを 利 用 する 余 地 をも 生 じさせることとなった 現 行 の 国 際 的 租 税 回 避 スキームは 各 国 の 税 制 の

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1 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 する 法 人 税 制 についての 一 考 察 BEPS 対 抗 策 と 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 の 導 入 を 中 心 に 武 井 知 佐

2 論 文 要 約 情 報 化 社 会 の 進 展 は 我 々の 社 会 に 種 々の 恩 典 を 齎 したが 一 方 で 企 業 が 国 際 的 租 税 回 避 スキームを 利 用 する 余 地 をも 生 じさせることとなった 現 行 の 国 際 的 租 税 回 避 スキームは 各 国 の 税 制 の 差 異 を 利 用 しているため 各 国 毎 の 租 税 回 避 防 止 規 定 では 対 応 することが 困 難 な 状 況 となっている このような 租 税 回 避 を 合 法 的 だという 理 由 で 看 過 し 続 けても 良 いのだろうか という 点 に 疑 問 を 感 じたのが 本 論 文 のテーマを 選 択 するに 至 った 理 由 である 第 1 章 では 国 際 的 租 税 回 避 の 歴 史 を 概 観 した 上 で 税 源 浸 食 の 実 態 につき 米 国 議 会 英 国 議 会 及 び OECD のレポートからの 検 討 を 行 った また 代 表 的 な 租 税 回 避 スキームである グーグルのダブル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキーム シンガポール 子 会 社 の 利 用 による 租 税 回 避 につき 検 討 を 行 った これら 検 討 により 現 行 の 国 際 的 租 税 回 避 は 各 国 の 居 住 地 国 概 念 の 相 違 納 税 義 務 者 の 定 義 及 び 範 囲 規 定 タックス ヘイブン 税 制 ロイヤルティの 取 扱 い 移 転 価 格 税 制 及 び その 差 異 を 巧 みに 利 用 したものであり 現 行 の 国 際 税 制 で 対 抗 することは 難 しい 点 また 我 が 国 においてもシンガポールをはじめとする 軽 課 税 国 を 利 用 した 国 際 的 租 税 回 避 が 行 われ つつある 実 態 が 明 らかとなった 第 2 章 では 国 際 的 租 税 回 避 の 実 態 を 踏 まえ 我 が 国 の 現 行 税 制 の 問 題 点 につき 租 税 回 避 の 射 程 居 住 地 国 概 念 外 国 子 会 社 合 算 税 制 を 中 心 として 検 討 を 行 った 租 税 回 避 の 射 程 については 金 子 宏 教 授 本 庄 資 教 授 清 永 敬 次 教 授 田 中 二 郎 教 授 に よる 先 行 研 究 及 びグレゴリー 判 決 を 手 掛 かりとして 形 式 論 目 的 論 の 両 面 から 検 討 を 行 った 我 が 国 の 有 力 説 は 形 式 論 を 採 用 している しかし 現 行 の 国 際 的 租 税 回 避 スキーム は 合 法 的 な 形 式 を 保 持 しつつ 租 税 を 回 避 するものが 中 心 であり 形 式 論 の 観 点 のみでは 租 税 回 避 と 判 断 できない このような 現 状 を 鑑 みると 目 的 論 の 視 点 からの 検 討 も 今 後 は 必 要 となってくると 思 われる 居 住 地 国 概 念 については 我 が 国 が 外 国 子 会 社 配 当 益 金 不 算 入 制 度 の 導 入 により 全 世 界 所 得 課 税 から 領 土 主 義 課 税 へと 移 行 しつつある 点 につき 指 摘 を 行 った 上 で 領 土 主 義 の 問 題 点 について 検 討 を 行 った 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 要 件 の 検 討 では 実 体 基 準 では 業 種 により 物 理 的 施 設 を その 判 断 基 準 とすることは 困 難 であるといった 問 題 点 を 指 摘 した また 事 業 基 準 及 び 非 関 連 者 基 準 については 軽 課 税 国 に 統 括 会 社 を 設 置 することによる 国 際 的 租 税 回 避 スキー ムに 対 し 我 が 国 の 外 国 子 会 社 合 算 税 制 が 十 分 に 機 能 しないケースが 想 定 される 点 につき 検 討 を 行 った 第 3 章 においては 国 際 的 租 税 回 避 に 対 する 国 際 的 な 取 組 みとして EU 及 び OECD の 議 論 を 基 に 検 討 を 行 った EU アクションプラン 及 び OECD の BEPS アクションプランでは 国 際 的 租 税 回 避 に 対

3 抗 するためには 包 括 的 な 対 応 が 必 要 であり 各 国 が 協 調 して 租 税 回 避 を 防 止 する 必 要 性 が 強 調 されており これまでの 各 国 毎 の 租 税 回 避 防 止 策 租 税 回 避 否 認 策 よりも 一 歩 進 んだ 取 組 みが 提 示 されている 本 論 文 では 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 するための 国 際 的 な 動 きにつ き 考 察 を 行 った 第 4 章 においては 国 際 的 に 協 力 して 租 税 回 避 に 対 抗 しようとする 潮 流 の 中 我 が 国 の 法 人 税 法 においても 新 たなる 租 税 回 避 防 止 規 定 租 税 回 避 否 認 規 定 の 制 定 に 向 けた 検 討 を 行 うべきではないかとの 観 点 から 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 導 入 の 可 能 性 を 中 心 として 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 見 直 し 居 住 地 国 概 念 の 相 違 を 利 用 した 租 税 回 避 に 対 する 租 税 条 約 の 見 直 しにつき 検 討 を 行 った 多 国 籍 企 業 を 中 心 とした 国 際 的 租 税 回 避 による 税 源 浸 食 の 実 態 は 看 過 できないレベルに 達 しており 我 が 国 においても 今 後 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 導 入 を 初 めとする 抜 本 的 な 租 税 回 避 防 止 策 を 打 ち 出 す 必 要 性 があると 考 える

4 目 次 はじめに 1 第 1 章 国 際 的 租 税 回 避 の 現 状 と 税 源 浸 食 の 影 響 9 第 1 節 国 際 的 租 税 回 避 とその 防 止 策 の 歴 史 的 変 遷 9 第 1 項 タックス ヘイブンの 萌 芽 9 第 2 項 タックス ヘイブンの 繁 栄 と 国 際 的 租 税 回 避 防 止 規 定 の 制 定 10 第 3 項 新 たな 形 式 のタックス ヘイブンの 勃 興 と OECD 租 税 回 避 防 止 プロジェクト 11 第 4 項 小 括 12 第 2 節 国 際 的 租 税 回 避 による 税 源 浸 食 13 第 1 項 個 別 企 業 (マイクロソフト ヒューレットパッカード アップル)の 租 税 回 避 スキームと 税 源 浸 食 の 実 態 米 国 議 会 の 公 聴 会 からの 検 討 13 第 2 項 個 別 企 業 (スターバックス グーグル アマゾン)の 租 税 回 避 スキーム と 税 源 浸 食 の 実 態 英 国 議 会 の 公 聴 会 からの 検 討 16 第 3 項 世 界 的 な 税 源 浸 食 の 実 態 OECD の 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 への 対 応 に 関 する 報 告 書 からの 検 討 18 第 4 項 小 括 19 第 3 節 租 税 回 避 スキームの 実 態 19 第 1 項 ダブル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキームの 実 態 20 第 2 項 シンガポール 子 会 社 の 利 用 による 租 税 回 避 22 第 3 項 小 括 26 i

5 第 2 章 我 が 国 の 現 行 税 制 と 国 際 的 租 税 回 避 の 可 能 性 28 第 1 節 租 税 回 避 の 射 程 28 第 1 項 租 税 回 避 と 節 税 脱 税 との 境 界 28 第 2 項 通 常 の 形 式 ではない( 異 常 な) 形 式 による 租 税 回 避 31 第 3 項 経 済 的 実 質 でとらえることが 可 能 か 32 第 4 項 取 引 の 目 的 からの 判 断 34 第 5 項 小 括 36 第 2 節 居 住 地 国 概 念 36 第 1 項 全 世 界 所 得 課 税 か 領 土 主 義 課 税 か 36 第 2 項 領 土 主 義 課 税 の 問 題 点 39 第 3 項 居 住 地 国 課 税 と 源 泉 地 国 課 税 42 第 4 項 領 土 主 義 と 国 際 的 租 税 回 避 スキーム 43 第 5 項 小 括 44 第 3 節 外 国 子 会 社 合 算 税 制 45 第 1 項 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 創 設 45 第 2 項 現 行 の 外 国 子 会 社 合 算 税 制 47 第 3 項 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 歴 史 的 変 遷 と 特 徴 47 第 4 項 適 用 除 外 要 件 における 問 題 点 50 第 5 項 小 括 56 第 3 章 国 際 的 租 税 回 避 に 対 する EU 及 び OECD の 取 組 み 58 第 1 節 EU の 取 組 み 58 第 1 項 EU アクションプランの 概 要 58 第 2 項 EU アクションプランの 具 体 的 内 容 60 第 3 項 小 括 (EU アクションプランに 関 する 考 察 ) 65 第 2 節 OECD の 取 組 み 66 第 1 項 OECD の BEPS アクションプランの 概 要 66 第 2 項 OECD の BEPS アクションプランの 具 体 的 内 容 68 第 3 項 小 括 (OECD の BEPS アクションプランに 関 する 考 察 ) 72 ii

6 第 4 章 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 する 我 が 国 の 法 人 税 制 75 第 1 節 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 導 入 の 検 討 75 第 1 項 租 税 回 避 否 認 規 定 導 入 の 必 要 性 75 第 2 項 各 国 の 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 (GAAR)の 導 入 状 況 78 第 3 項 各 国 の 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 (GAAR)の 内 容 79 第 4 項 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 の 導 入 方 法 81 第 5 項 一 般 的 包 括 的 個 別 的 租 税 回 避 否 認 規 定 の 検 討 83 第 6 項 各 国 の GAAR の 射 程 と 我 が 国 の 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 の 射 程 85 第 7 項 アグレッシブ タックス プランニングの 定 義 及 び 射 程 88 第 8 項 具 体 的 な 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 案 91 第 2 節 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 見 直 し 92 第 1 項 統 括 会 社 を 利 用 した 租 税 回 避 と 適 用 除 外 基 準 の 再 考 92 第 2 項 事 業 形 態 の 変 化 と 実 体 基 準 及 び 管 理 支 配 基 準 93 第 3 節 居 住 地 国 概 念 の 差 異 による 租 税 回 避 とその 防 止 策 95 第 1 項 居 住 地 国 概 念 の 差 異 による 租 税 回 避 に 対 する 防 止 策 の 必 要 性 95 第 2 項 租 税 条 約 による 居 住 者 及 び 居 住 地 国 概 念 96 第 4 節 小 括 99 おわりに 102 iii

7 はじめに 1. 研 究 の 目 的 情 報 化 社 会 の 進 展 は 我 々の 社 会 に 種 々の 恩 典 をもたらすとともに 様 々な 場 面 に おいて 取 捨 選 択 の 幅 を 広 げることとなった 個 人 においては インターネットその 他 の 電 子 媒 体 により 様 々な 情 報 を 取 得 し それらを 比 較 し 自 分 にとってより 良 い 選 択 を 検 討 することが 可 能 となった また 企 業 においても 情 報 化 社 会 の 進 展 は 国 際 化 企 業 形 態 の 複 雑 化 など 様 々な 影 響 を 齎 した 膨 大 な 情 報 を 迅 速 に 取 得 処 理 し 比 較 検 討 することは 今 や 企 業 経 営 において 重 要 な 要 素 の 一 つとなっている しかし 一 方 で 企 業 において 選 択 の 幅 が 広 がったことは 国 際 的 な 租 税 回 避 を 選 択 する 余 地 をも 生 じさせる 結 果 を 齎 した 租 税 には 公 共 サービスの 資 金 の 調 達 富 の 再 分 配 景 気 調 整 1といった 重 要 な 役 割 がある しかしながら 企 業 によっては 税 負 担 を 単 なるコストとして 認 識 し また 多 国 籍 企 業 においては 税 負 担 の 低 さを 企 業 努 力 によるものとし 投 資 家 へのアピール 材 料 として 認 識 する 動 きも 認 められることとなった 実 際 2010 年 10 月 21 日 付 の 米 国 大 手 メディアブルームバーグのグーグルの 海 外 収 入 に 対 する 税 率 が 2.4%に 抑 えられているとの 記 事 2が 大 きな 話 題 となり また 2012 年 10 月 15 日 付 のロイター 通 信 社 のスターバックスの 租 税 回 避 に 関 する 記 事 3は 英 国 においてスターバックスの 不 買 運 動 等 にまで 発 展 する 社 会 問 題 となった しかしながら これら 国 際 的 な 租 税 回 避 は 法 律 に 抵 触 せず 合 法 的 に 行 われることが 多 く どれだけ 多 くの 税 源 が 浸 食 されようと 税 法 上 それを 阻 止 又 は 防 止 するには 困 難 な 現 状 となっている というのも 各 国 の 税 制 はそれぞれ 制 度 制 定 に 至 る 歴 史 的 な 背 景 経 済 事 情 等 が 異 なるため 課 税 要 件 となる 納 税 義 務 者 課 税 物 件 課 税 物 件 の 帰 属 課 税 標 準 税 率 等 といった 諸 規 定 がほとんどの 国 で 異 なるものとなっており その 差 異 が 国 際 的 な 税 のループホール( 抜 け 穴 )を 生 じさせる 一 因 となっているため である そしてこれらのループホールを 見 つけ 出 し 利 用 することによって 国 際 的 な 1 金 子 宏 租 税 法 第 十 八 版 ( 弘 文 堂 2013)1-8 頁 参 照 2 ブルームバーグの 記 事 の 中 で グーグルは IRS( 米 国 内 国 歳 入 庁 )との 3 年 間 にもわ たる 交 渉 の 末 子 会 社 へのロイヤルティの 売 却 価 格 の 承 認 を 受 け さらにダブリンの 子 会 社 バミューダで 管 理 されたアイルランド 子 会 社 オランダの 子 会 社 を 経 由 する ことにより 税 率 を 2.4%にまで 抑 えたことが 紹 介 されている Google 2.4% Rate Shows how 60Billion Lost to Tax loopholes (Bloomberg, ) 3 ロイターの 記 事 では スターバックスは 英 国 で 過 去 30 億 ポンド 以 上 の 売 上 があった のに 対 して わずか 860 万 ポンドほどの 税 を 納 税 したのみであり またここ 3 年 間 に おいては 12 億 ポンドの 売 上 に 対 して 税 を 納 付 していない 現 状 が 報 告 されている Special Report:How Starbucks avoids UK taxes (Reuters, ) - 1 -

8 租 税 回 避 が 行 われる 仕 組 みとなっている これらの 租 税 回 避 行 為 について 合 法 的 であるという 理 由 で 看 過 し 続 けてもよい のだろうか 前 述 のスターバックスの 記 事 が 出 た 翌 月 英 国 及 びドイツの 財 務 相 は 多 国 籍 企 業 に 対 して 租 税 回 避 を 行 わないよう 共 同 声 明 を 発 表 するとともに 翌 年 2 月 には 英 国 ドイツ フランスの 3 カ 国 は 他 の G20 諸 国 に 対 し 多 国 籍 企 業 の 租 税 回 避 を 阻 止 する よう 求 めた 4 このような 国 際 的 な 流 れの 中 G20 は OECD( Organisation for Economic Co-operation and Development: 経 済 協 力 開 発 機 構 以 下 OECD という)に 租 税 回 避 防 止 に 関 する 研 究 報 告 を 要 求 し OECD は 2013 年 2 月 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 へ の 対 応 に 関 する 報 告 書 5 を 発 表 した OECD はこの 報 告 書 の 中 で 特 に 規 制 すべき 租 税 回 避 であるアグレッシブ タック ス プランニングについて 各 国 が 協 調 して 対 抗 する 必 要 性 を 訴 えている OECD はこれまでにも 長 年 にわたり 国 際 的 租 税 回 避 について 検 討 を 行 い 報 告 書 を 発 表 してきたが 多 国 籍 企 業 の 国 際 的 租 税 回 避 に 対 しては 必 ずしも 有 効 な 措 置 と はなっていなかった OECD の 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 への 対 応 に 関 する 報 告 書 では 国 際 課 税 と 合 意 された 国 際 基 準 に 対 する 国 内 法 は 価 値 の 移 転 を 行 うものとしての 知 的 財 産 の 重 要 性 の 高 まり 及 び 情 報 通 信 技 術 の 絶 え 間 ない 発 展 により 特 徴 付 けられるグローバルな 納 税 者 の 環 境 というよりもむしろ 国 境 を 越 えた 経 済 についての 統 合 度 がより 低 い 経 済 環 境 を 基 礎 としている 6 と 述 べられている 今 回 の OECD の 動 きは 国 際 的 租 税 回 避 に 対 する 制 度 を 見 直 し 国 際 的 に 協 調 してア グレッシブ タックス プランニングに 対 抗 しようとするものであり これまでの 各 国 ごと 又 は 租 税 条 約 ごとの 租 税 回 避 対 抗 策 から 一 歩 進 んだ 抜 本 的 な 改 革 となってい る 4 UK, Germany, France Urge G-20 to tighten Global Tax Rules (Bloomberg, ) 5 Addressing Base Erosion and Profit Shifting (OECD,2013) Base Erosion and Profit Shifting( 税 源 浸 食 及 び 利 益 移 転 ) を 略 して BEPS と 称 さ れる 当 該 報 告 書 については 居 波 邦 泰 氏 税 源 侵 食 と 利 益 移 転 への 対 応 ( 仮 訳 ) 租 税 研 究 ( 日 本 租 税 研 究 協 会 2013)の 頁 に 詳 細 が 報 告 されている また 本 庄 資 教 授 陳 腐 化 した 国 際 課 税 原 則 を 見 直 し 新 しい 国 際 課 税 原 則 を 構 築 する 必 要 性 OECD の BEPS 対 策 税 制 の 始 動 を 中 心 として 税 大 ジャーナル 第 21 号 ( 国 税 庁 2013)では OECD の BEPS への 対 応 を 中 心 として EU 米 国 における BEPS への 対 抗 策 及 び 今 後 の 展 望 についての 詳 細 な 検 討 が 行 われている 6 OECD 前 掲 注 (5) - 2 -

9 このような 国 際 的 な 流 れの 中 で 我 が 国 の 法 人 税 制 は 巧 妙 に 計 画 された 国 際 的 租 税 回 避 に 現 状 において 対 抗 できているのであろうか という 点 に 興 味 を 持 ち 今 回 の 論 文 を 作 成 するに 至 った 本 論 文 においては 我 が 国 の 現 行 税 制 の 問 題 点 について 検 討 を 行 うとともに EU 及 び OECD での 議 論 を 踏 まえ 国 際 的 にも 重 大 な 問 題 となっている 国 際 的 租 税 回 避 に 対 して 我 が 国 法 人 税 制 が 対 抗 するためにはどのような 方 策 を 採 るべきかについての 一 考 察 を 行 うことを 目 的 とする 2. 研 究 の 概 要 第 1 章 では まず 国 際 的 租 税 回 避 の 歴 史 的 な 変 遷 について 概 観 した 租 税 回 避 は 税 の 歴 史 の 変 遷 とともに 形 態 を 変 化 させ その 租 税 回 避 の 形 態 に 合 わ せてまた 租 税 回 避 防 止 規 定 も 変 化 している 本 論 文 では 19 世 紀 後 半 以 降 の 米 国 のニュージャージー 州 デラウェア 州 等 の 優 遇 措 置 の 制 定 に 端 を 発 した 初 期 の 租 税 回 避 1950 年 代 以 降 のアンティール バハマ 等 の 低 税 率 又 はゼロ 税 率 であるタックス ヘイブンの 繁 栄 とそれに 対 抗 するための 米 国 の サブパート F をはじめとする 国 際 的 租 税 回 避 防 止 規 定 の 制 定 また 1980 年 代 以 降 の ベネルックス(ベルギー オランダ ルクセンブルク) 香 港 シンガポールに 代 表 さ れる 無 形 資 産 利 子 配 当 等 の 特 定 の 分 野 に 対 しての 課 税 上 の 優 遇 措 置 を 利 用 した 新 たな 形 の 租 税 回 避 の 勃 興 とその 租 税 回 避 防 止 を 目 的 とした OECD の 動 きについて 概 観 した 上 で 現 在 の 複 雑 な 国 際 的 租 税 回 避 スキームに 至 る 変 遷 につき 検 討 を 行 った また 上 記 歴 史 的 変 遷 を 概 観 した 上 で 国 際 的 租 税 回 避 スキームによる 税 源 浸 食 の 実 態 について 個 別 事 例 としてのマイクロソフト ヒューレットパッカード アップ ルの 税 源 浸 食 の 実 態 を 米 国 議 会 レポートより またグーグル スターバックス アマ ゾンの 税 源 浸 食 の 実 態 を 英 国 議 会 レポートよりそれぞれ 明 らかにした 上 で グローバ ルな 視 点 からの 世 界 の 税 源 浸 食 の 実 態 につき OECD の 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 への 対 応 に 関 する 報 告 書 から 検 討 を 行 った 上 記 検 討 結 果 推 計 という 概 念 が 含 まれるものの 多 国 籍 企 業 が 行 っている 国 際 的 租 税 回 避 による 税 源 浸 食 の 額 は 多 額 に 上 ることが 明 らかとなった 併 せて 国 際 的 租 税 回 避 スキームとして 代 表 的 なグーグルのダブル アイリッシ ュ&ダッチ サンドイッチスキームと アジアにおける 典 型 的 な 租 税 回 避 スキームと してのシンガポール 子 会 社 の 利 用 につき 検 討 を 行 った これらスキームの 検 討 により 現 行 の 国 際 的 租 税 回 避 スキームは 各 国 の 居 住 地 国 概 念 の 相 違 納 税 義 務 者 の 定 義 及 び 範 囲 規 定 タックス ヘイブン 税 制 ロイヤルティ の 取 扱 い 移 転 価 格 税 制 及 びその 差 異 を 巧 みに 利 用 したものであり 現 行 の 国 際 税 制 で 対 抗 することは 難 しい 点 また 我 が 国 においてもシンガポールをはじめとする 軽 課 税 国 を 利 用 した 国 際 的 租 税 回 避 が 一 部 行 われつつある 実 態 が 明 らかとなった - 3 -

10 第 2 章 では 第 1 章 で 検 討 を 行 った 国 際 的 租 税 回 避 の 実 態 を 踏 まえ 我 が 国 の 現 行 税 制 につき 租 税 回 避 の 射 程 居 住 地 国 概 念 外 国 子 会 社 合 算 税 制 を 中 心 として 検 討 を 行 った 租 税 回 避 という 言 葉 は 近 年 メディア 等 にもしばしば 登 場 し 様 々な 場 で 取 り 上 げられるようになったが 租 税 回 避 という 用 語 は 我 が 国 の 法 人 税 法 上 定 義 がなさ れておらず 租 税 回 避 の 射 程 をどの 範 囲 に 置 くのかというのは 未 だ 重 要 な 課 題 となっ ている 本 論 文 においては 金 子 宏 教 授 本 庄 資 教 授 清 永 敬 次 教 授 田 中 二 郎 教 授 による 先 行 研 究 及 びグレゴリー 判 決 を 手 掛 かりとして 形 式 論 目 的 論 の 両 面 から 租 税 回 避 の 射 程 につき 検 討 を 行 った 租 税 回 避 の 射 程 について 我 が 国 の 有 力 説 は 形 式 論 を 採 用 している 確 かに 形 式 からの 判 断 つまり 通 常 の 形 式 とは 異 なる 形 式 を 採 用 する 課 税 主 体 及 び 取 引 についてはその 異 なる 形 式 が 課 税 要 件 の 充 足 を 回 避 しかつ 租 税 負 担 を 軽 減 させ る 結 果 となる 場 合 には 租 税 回 避 の 射 程 に 入 る という 判 断 基 準 は 租 税 回 避 を 判 断 す る 上 で 重 要 な 基 準 であると 考 える しかしながら 現 行 の 国 際 的 租 税 回 避 スキームは 合 法 的 な 形 式 を 保 持 しつつ 租 税 を 回 避 するものが 中 心 であり 形 式 論 の 観 点 のみでは 租 税 回 避 と 判 断 できない 課 税 主 体 及 び 取 引 が 増 えている 現 状 を 鑑 みると 租 税 回 避 行 為 を 目 的 としている といった 判 断 基 準 また 税 法 の 予 定 しない 又 は 税 法 の 意 図 に 合 致 しない といった 判 断 基 準 をもつ 目 的 論 の 視 点 からの 検 討 も 今 後 は 必 要 となってくると 思 われる 特 に OECD における 無 形 資 産 の 移 転 価 格 ガイドラインにおける 経 済 的 帰 属 の 検 討 EU における 経 済 的 帰 属 説 を 採 用 した GAAR 7 (General anti-avoidance rules 以 下 GAAR ) 導 入 についての 勧 告 等 の 動 きを 鑑 みると 経 済 的 帰 属 説 の 検 討 については 我 が 国 においても 行 うべき 時 期 が 到 来 していると 考 える 次 に 国 際 的 租 税 回 避 に 利 用 される 居 住 地 国 概 念 に 関 する 検 討 として 我 が 国 が 平 成 21 年 度 税 制 改 正 による 外 国 子 会 社 配 当 益 金 不 算 入 制 度 の 導 入 により 領 土 主 義 課 税 の 国 またはハイブリッドの 国 になった 8 との 観 点 から 領 土 主 義 の 問 題 点 について 検 討 を 行 うとともに 我 が 国 の 税 制 が 国 際 的 租 税 回 避 スキームに 対 して 必 ずしも 対 抗 で きていない 点 につき 検 討 を 行 った 領 土 主 義 は 居 住 地 国 概 念 の 差 異 による 国 際 的 な 税 のループホールを 拡 大 させる こ 7 GAAR は 一 般 に General Anti-avoidance rules を 指 すが 英 国 のように General Anti- abuse rules とする 地 域 もある 我 が 国 においては 一 般 的 租 税 回 避 否 認 規 定 又 は 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 と 訳 される 8 本 庄 資 オフショア タックス ヘイブンをめぐる 国 際 課 税 ( 日 本 租 税 研 究 協 会 2013)639 頁 - 4 -

11 のような 国 際 的 不 課 税 ( 利 益 がどの 国 でも 課 税 されない)スキーム 9 による 税 源 浸 食 へ の 影 響 は 重 大 であり 居 住 地 国 概 念 の 差 異 を 利 用 した 国 際 的 租 税 回 避 への 対 抗 策 は 喫 緊 に 取 り 組 むべき 課 題 であると 考 える また 我 が 国 の 租 税 回 避 防 止 規 定 である 外 国 子 会 社 合 算 税 制 については 適 用 対 象 法 人 外 国 関 係 会 社 特 定 外 国 子 会 社 等 の 適 用 対 象 国 の 判 定 適 用 対 象 金 額 といった 各 項 目 について 規 定 の 歴 史 的 変 遷 及 び 特 徴 を 概 観 した 上 で 特 に 適 用 除 外 要 件 につき 検 討 を 行 った 外 国 子 会 社 合 算 税 制 は 昭 和 53 年 度 の 創 設 の 趣 旨 として 正 常 な 海 外 投 資 活 動 を 阻 害 しないため 所 在 地 国 において 独 立 企 業 としての 実 体 を 備 え かつ それぞれの 業 態 に 応 じ その 地 において 事 業 活 動 を 行 うことに 十 分 な 経 済 合 理 性 があると 認 めら れる 海 外 子 会 社 等 は 適 用 除 外 とする 10 旨 が 挙 げられている 当 該 趣 旨 に 基 づき 制 定 されたのが 事 業 基 準 及 び 適 用 除 外 要 件 であり 外 国 子 会 社 合 算 税 制 適 用 の 要 否 の 判 断 基 準 として 事 業 基 準 が また 経 済 的 合 理 性 の 判 断 基 準 として 4つの 適 用 除 外 要 件 ( 実 体 基 準 非 関 連 者 基 準 又 は 所 在 地 国 基 準 管 理 支 配 基 準 )が 設 けられた 本 論 文 においては まず 実 体 基 準 では 平 成 25 年 5 月 29 日 の 東 京 高 等 裁 判 所 ( 以 下 東 京 高 裁 )において 卸 売 業 を 行 うシンガポール 子 会 社 が 使 用 していた 机 一 台 分 の レンタルスペースが その 法 人 が 業 務 を 行 うには 十 分 な 規 模 であり 実 体 基 準 を 満 たし ているものと 判 断 された 事 件 11を 例 に 挙 げ コンピューターの 小 型 化 携 帯 化 が 進 む 中 業 種 によっては 物 理 的 施 設 をその 判 断 基 準 とすることは 今 後 困 難 な 状 況 が 生 ずる 可 能 性 をも 抱 えているといった 問 題 点 を 指 摘 した また 事 業 基 準 及 び 非 関 連 者 基 準 については 平 成 22 年 度 税 制 改 正 により 海 外 に 所 在 する 2 以 上 の 被 統 括 会 社 を 統 括 する 統 括 会 社 に 対 しての 優 遇 税 制 が 導 入 されたこ とにより 第 1 章 において 検 討 を 行 ったシンガポールをはじめとする 軽 課 税 国 に 統 括 会 社 を 設 置 することによる 国 際 的 租 税 回 避 スキームに 対 し 資 産 性 所 得 概 念 の 導 入 に より 一 定 の 租 税 回 避 防 止 を 行 うことはできるものの 我 が 国 の 外 国 子 会 社 合 算 税 制 が 十 分 に 租 税 回 避 防 止 規 定 として 機 能 しない 場 面 が 想 定 される 点 につき 検 討 を 行 った さらに 管 理 支 配 基 準 においては 自 ら 事 業 の 管 理 支 配 等 を 行 っていることの 判 定 は 株 主 総 会 及 び 取 締 役 会 等 の 開 催 役 員 としての 職 務 執 行 会 計 帳 簿 の 作 成 及 び 保 管 等 が 行 われている 場 所 並 びにその 他 の 状 況 を 勘 案 の 上 行 うものとする( 租 税 特 別 措 置 法 基 本 通 達 ( 以 下 措 通 )66 の 6-16)とされていたが 近 代 化 情 報 化 に 伴 う 企 業 環 境 の 変 化 に 伴 いテレビ 会 議 等 が 普 及 したことにより 株 主 総 会 の 開 催 地 が 本 店 所 9 本 庄 資 陳 腐 化 した 国 際 課 税 原 則 を 見 直 し 新 しい 国 際 課 税 原 則 を 構 築 する 必 要 性 OECD の BEPS 対 策 税 制 の 始 動 を 中 心 として 税 大 ジャーナル 第 21 号 ( 国 税 庁 2013)3 頁 10 昭 和 53 年 度 の 税 制 改 正 に 関 する 答 申 ( 税 制 調 査 会 1977) 11 東 京 地 裁 平 成 24 年 10 月 11 日 東 京 高 裁 平 成 25 年 5 月 29 日 ( 判 例 集 未 登 載 ) - 5 -

12 在 地 国 以 外 の 場 所 で 行 われていること 及 び 事 業 計 画 の 策 定 に 当 たり 内 国 法 人 と 協 議 した 事 実 をもって 管 理 支 配 基 準 を 満 たさないことにはならないという 点 が 租 税 特 別 措 置 法 関 係 通 達 において 示 された 事 実 に 鑑 み 新 たな 管 理 支 配 基 準 の 策 定 の 必 要 性 が 生 じている 点 につき 指 摘 を 行 った 第 3 章 においては 国 際 的 租 税 回 避 に 対 する 国 際 的 な 取 組 みとして EU 及 び OECD の 議 論 を 基 に 検 討 を 行 った 2012 年 3 月 欧 州 理 事 会 は EU 評 議 会 及 び 委 員 会 に 対 して 租 税 詐 欺 (tax fraud) 及 び 脱 税 (tax evasion)に 対 する 対 策 を 改 善 する 具 体 的 な 方 法 を 開 発 するよう 命 じ 同 年 4 月 欧 州 議 会 は この 対 応 策 に 関 する 決 議 を 採 択 した EU は 2012 年 6 月 27 日 最 初 の 対 応 として 6 月 のコミュニケーション (the June Communication )を 採 択 し また 2012 年 12 月 6 日 EU は EU アクションプラ ン 12 を 発 表 した この EU アクションプランにおいて EU は 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 するためには 包 括 的 な 対 応 が 必 要 であり EU 内 における 統 一 基 準 を 設 けるなど 各 国 が 協 調 して 国 際 的 租 税 回 避 を 防 止 する 必 要 性 を 強 調 している EU アクションプランでは 国 際 的 租 税 回 避 防 止 のため 34 項 目 の 目 標 が 掲 げられて いるが 本 論 文 においては 当 該 34 項 目 を(1) 国 際 的 租 税 回 避 ( 租 税 回 避 租 税 詐 欺 脱 税 ) 関 連 (2) 執 行 協 力 及 び 情 報 交 換 (3) VAT( 付 加 価 値 税 ) 関 連 (4) 変 性 アルコ ール 関 連 (5) 納 税 者 番 号 制 度 (6) 納 税 者 コンプライアンス 関 連 (7) 税 制 の 標 準 化 の 7 項 目 に 区 分 した 上 で 既 存 制 度 の 活 用 及 び 改 正 当 面 の 対 応 策 としての 新 制 度 の 導 入 短 期 間 で 実 施 される 取 組 み(2013 年 中 ) 中 期 間 で 実 施 される 取 組 み(2014 年 ま で) 長 期 間 で 実 施 される 取 組 み(2014 年 を 超 えて)に 分 類 して 検 討 を 行 った また OECD においては 2013 年 2 月 12 日 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 への 対 応 に 関 する 報 告 書 により 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 する 包 括 的 なアクションプラン( 行 動 計 画 )を 早 急 に 作 成 する 必 要 が 明 示 され 2013 年 7 月 19 日 OECD の BEPS アクシ ョンプラン 13 が 公 表 された 本 論 文 では OECD が 掲 げる 15 のアクションプランにつき それぞれ 個 別 に 検 討 を 行 った 上 で 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 するための 国 際 的 動 きにつき 考 察 を 行 った 第 4 章 においては 第 1 章 における 国 際 的 租 税 回 避 の 実 態 第 2 章 における 我 が 国 の 現 行 税 制 とその 問 題 点 第 3 章 における EU 及 び OECD における 国 際 的 租 税 回 避 へ の 対 抗 策 に 関 する 検 討 を 基 に 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 できる 我 が 国 法 人 税 制 の 構 築 に 12 Communication from the Commission to the European Parliament and the Council - An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion (European Commission,2012) 13 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD,2013) - 6 -

13 向 けての 考 察 を 行 うこととした 国 際 的 租 税 回 避 は 複 雑 化 また 巧 妙 化 し 第 2 章 において 検 討 を 行 ったように 我 が 国 の 法 人 税 法 は 必 ずしも 国 際 的 租 税 回 避 に 有 効 に 機 能 しないケースが 想 定 される 第 4 章 では 第 3 章 の EU 及 び OECD における 国 際 的 租 税 回 避 を 防 止 するための 方 策 についての 議 論 及 び 世 界 各 国 の 租 税 回 避 防 止 規 定 租 税 回 避 否 認 規 定 導 入 の 動 き といった 国 際 的 潮 流 を 踏 まえて 我 が 国 における 包 括 的 租 税 回 避 否 認 規 定 導 入 の 可 能 性 を 中 心 として 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 見 直 し 居 住 地 国 概 念 の 相 違 を 利 用 した 租 税 回 避 に 対 する 租 税 条 約 の 見 直 しにつき 検 討 を 行 った 多 国 籍 企 業 をはじめとする 国 際 的 企 業 においては 税 負 担 を 限 界 にまで 軽 減 する 競 争 が 加 速 化 している このような 状 況 に 対 し 本 庄 資 教 授 は 国 際 的 タックス プラ ンニングでは 税 の 競 争 (tax competiton)において 各 国 がオファーする 魅 力 的 な 税 制 (attractive tax regime)を 最 大 限 に 利 用 してグローバル 税 負 担 を 最 小 化 する ( 実 効 税 率 を 引 き 下 げる)ため 法 人 を 含 む 多 様 な 事 業 体 とその 所 有 連 鎖 を 創 り そ れらのグループ 内 部 取 引 によって 企 業 グループ 全 体 の 利 益 を 最 大 化 するように SA ( 分 離 課 税 )と ALP( 独 立 企 業 原 則 )を 操 り 費 用 損 失 を 高 税 国 に 利 益 を 軽 課 税 国 に 付 けるようその 利 益 費 用 損 失 の 帰 属 する 法 的 主 体 (legal entities)の 法 形 態 とそのロケーションを 選 択 することが ビジネス 界 の 常 識 になっている 14 と 述 べ 警 鐘 を 鳴 らしている 国 際 化 し また 複 雑 化 したタックス プランニングに 対 しては 現 行 の 我 が 国 の 法 人 税 法 及 び 国 際 租 税 法 では 対 抗 できない 現 状 を 認 識 した 上 で 国 際 的 に 協 力 して 租 税 回 避 に 対 抗 しようとする 潮 流 の 中 我 が 国 法 人 税 法 においても 新 たなる 租 税 回 避 防 止 規 定 租 税 回 避 否 認 規 定 の 制 定 に 向 けた 検 討 については 積 極 的 に 取 り 組 むべきであ ると 考 える また 国 際 的 租 税 回 避 対 抗 策 として 本 論 文 では 特 に 外 国 子 会 社 合 算 税 制 居 住 地 国 概 念 及 び 租 税 回 避 否 認 規 定 を 中 心 に 検 討 を 行 ったが 現 行 の 国 際 的 租 税 回 避 スキーム は 複 雑 化 しており 防 止 策 対 抗 策 を 検 討 するにあたっては 複 数 の 制 度 につき 複 合 的 に 検 討 を 行 う 必 要 がある 本 論 文 においては 検 討 を 行 うことができなかったが EU 及 び OECD のアクション プランにおいても 問 題 点 及 び 検 討 の 必 要 性 が 指 摘 されている 移 転 価 格 税 制 無 形 資 産 デジタル 経 済 課 税 情 報 交 換 制 度 ハイブリッド インスツルメントへの 対 応 といっ た 問 題 は 今 後 深 い 検 討 が 必 要 な 課 題 であると 考 える 本 論 文 は 一 側 面 からの 検 討 となっているが 多 国 籍 企 業 を 中 心 とした 国 際 的 租 税 回 14 本 庄 資 国 際 課 税 における 重 要 な 課 税 原 則 の 再 検 討 ( 第 1 回 ) 領 土 主 義 課 税 (Territorial Taxation) 原 則 の 再 検 討 租 税 研 究 ( 日 本 租 税 研 究 協 会 2013)201 頁 - 7 -

14 避 による 税 源 浸 食 の 実 態 は 看 過 できないレベルに 達 しており 我 が 国 現 行 税 制 では 対 抗 しきれない 国 際 的 租 税 回 避 の 防 止 策 につき 一 側 面 からでも 検 討 を 行 うことは 意 味 があるものであると 考 える - 8 -

15 第 1 章 国 際 的 租 税 回 避 の 現 状 と 税 源 浸 食 の 影 響 第 1 節 国 際 的 租 税 回 避 とその 防 止 策 の 歴 史 的 変 遷 租 税 回 避 行 為 自 体 は 特 殊 な 行 為 ではない 税 という 義 務 が 生 じた 場 合 人 がそれか ら 逃 れたいと 思 うのはさほど 不 自 然 なことではない 従 って 税 の 歴 史 はそのまま 租 税 回 避 の 歴 史 と 捉 えることもできる こういった 意 味 では 租 税 回 避 行 為 は 蓋 然 的 なものであるといえよう しかしながら 近 年 の 多 国 籍 企 業 をはじめとする 複 雑 な 租 税 回 避 スキームによる 税 源 浸 食 の 国 際 的 影 響 は 看 過 できないレベルに 達 していると 考 える 租 税 回 避 は 税 の 歴 史 の 変 遷 とともに また 形 態 も 変 化 し またその 租 税 回 避 の 形 態 に 合 わせて 租 税 回 避 防 止 規 定 も 変 化 してきた 本 節 では 特 に 本 論 文 の 対 象 としている 国 際 的 租 税 回 避 及 びその 防 止 規 定 について の 歴 史 的 変 遷 を 概 観 する 第 1 項 タックス ヘイブンの 萌 芽 国 際 的 租 税 回 避 としてのタックス ヘイブンの 萌 芽 は 19 世 紀 後 半 に 遡 る 米 国 において ニュージャージー 州 デラウェア 州 などが 州 法 により 租 税 の 優 遇 措 置 を 制 定 し 法 人 を 誘 致 する 手 法 が 採 られた これらの 州 は 現 在 においても 米 国 国 内 のタックス ヘイブンと 位 置 づけられており 全 米 フォーチュン 500 の 半 分 超 がデラウェアに 登 録 している 年 代 には 英 国 がバミューダ 諸 島 バハマ 等 の 植 民 地 を 利 用 して 低 税 率 のタ ックス ヘイブン 領 を 作 り 上 げていった その 背 景 には 自 国 に 有 利 な 植 民 地 を 作 り 上 げたいという 英 国 の 思 惑 とともに 低 税 率 国 の 側 でも 雇 用 創 出 状 況 や 政 府 収 入 が 増 加 するなど 発 展 途 上 国 が OFC(オフショア 金 融 センター)になるベネフィ ットがあるということが 広 く 認 識 され 経 済 成 長 のエンジンになると 考 えられ 他 のカリブ 海 の 管 轄 においても オフショアセンターを 作 ろうという 動 きが 高 まって きたという 歴 史 がある 16 また 2 度 の 世 界 大 戦 も タックス ヘイブンの 利 用 を 増 長 させる 要 因 となった 15 本 庄 資 前 掲 注 (8) 564 頁 16 本 庄 資 前 掲 注 (8) 154 頁 - 9 -

16 米 国 では 第 2 次 世 界 大 戦 の 間 個 人 所 得 税 の 最 高 税 率 は 90%を 超 え 17 英 国 に おいても 80%を 超 える 高 税 率 となったことは タックス ヘイブンの 利 用 を 後 押 し する 結 果 となった 当 時 は タックス ヘイブンの 利 用 は 複 雑 な 租 税 回 避 スキー ムではなく 低 税 率 国 に 子 会 社 を 設 置 するといった 原 始 的 なものであった 一 方 米 国 において 脱 税 租 税 回 避 防 止 規 定 を 最 初 に 導 入 したのは 1937 年 の 歳 入 法 (the Revenue Act of 1937)にまで 遡 る 当 時 の 大 統 領 はルーズベルトであり 米 国 では 戦 争 の 資 金 調 達 等 のために 税 率 が 上 昇 し それに 伴 い 租 税 回 避 行 為 も 横 行 することとなった 当 初 の 議 論 においては 同 族 会 社 の 行 為 計 算 否 認 不 動 産 の 現 物 出 資 費 用 化 の タイミングによる 脱 税 又 は 租 税 回 避 といった 国 際 的 というよりむしろドメスティ ックなものが 中 心 であり また 脱 税 と 租 税 回 避 とが 厳 密 に 区 別 されることなく 一 体 として 論 じられている 18 ことが 特 徴 として 挙 げられる しかしながらこの 頃 既 に 国 際 的 な 租 税 回 避 の 動 きが 始 まっていたのは 前 述 したとおりである 第 2 項 タックス ヘイブンの 繁 栄 と 国 際 的 租 税 回 避 防 止 規 定 の 制 定 1950 年 代 に 入 ると 節 税 及 び 租 税 回 避 を 目 的 としたタックス ヘイブンの 利 用 が 活 発 となってくる タックスシェルターの 事 例 としてまず 紹 介 されるのが 1950 年 代 に 始 まる 蘭 領 ア ンティール 条 約 を 利 用 した 金 融 取 引 である 19 アンティールの 他 当 時 パナマ リヒテンシュタイン バハマ あるいはカナ ダがタックス ヘイブンとして 利 用 されて 20 おり タックス ヘイブンを 利 用 する 会 社 とそうでない 会 社 との 格 差 が 指 摘 されていた そこで 国 際 的 租 税 回 避 に 対 抗 する 制 度 の 必 要 性 が 高 まってきた 租 税 回 避 への 対 策 税 制 の 大 きな 転 換 点 となったのは 1962 年 の 米 国 におけるサブ パート F の 制 定 である ケネディ 大 統 領 により 提 唱 された 同 制 度 は いまや 世 界 的 に 広 く 普 及 したタック ス ヘイブン 対 策 税 制 の 原 型 21であり 軽 課 税 国 に 子 会 社 等 を 設 置 することにより 課 税 の 繰 延 べを 図 る 行 為 を 防 止 する 規 定 となっている 17 本 庄 資 国 際 的 脱 税 租 税 回 避 防 止 策 ( 大 蔵 財 務 協 会 2004)410 頁 18 渕 圭 吾 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 意 義 と 機 能 フィナンシャル レビュー ( 財 務 省 財 務 総 合 政 策 研 究 所 2009) 76 頁 19 青 山 慶 二 トリーティショッピングの 歴 史 の 再 検 討 と 最 近 の 課 題 について フィ ナンシャル レビュー ( 財 務 省 財 務 総 合 政 策 研 究 所 2006)119 頁 20 渕 圭 吾 前 掲 注 (18) 79 頁 21 本 庄 資 前 掲 注 (8) 109 頁

17 米 国 に 続 いて ドイツ( 当 時 の 西 ドイツ) も 1972 年 に 対 外 取 引 課 税 法 ( Aussensteuergesetz)を 導 入 し 同 年 にカナダが 国 外 発 生 資 産 所 得 条 項 (Foreign accrual property income)の 改 正 で 対 策 を 図 った また 1978 年 に 日 本 が 租 税 特 別 措 置 法 66 条 で 1980 年 にフランスが 租 税 一 般 法 229B 条 ( Article 209B of CGI)で さらに 英 国 が 1984 年 財 政 法 (1984 Finance act)6 章 でそれ ぞれタックス ヘイブン 対 策 税 制 を 打 ちだした 22 サブパート F に 始 まり 全 世 界 に 広 がったタックス ヘイブン 対 策 税 制 は 一 定 の 成 果 を 収 めたが 一 方 ヨーロッパにおいてはベネルックス(ベルギー オランダ ルクセンブルク) アジアにおいては 香 港 シンガポールをはじめとした 新 たな 租 税 回 避 が 勃 興 し 始 めた 第 3 項 新 たな 形 式 のタックス ヘイブンの 勃 興 と OECD 租 税 回 避 防 止 プロジェ クト 新 たな 租 税 回 避 として 台 頭 してきたのは 無 形 資 産 利 子 配 当 等 の 特 定 の 分 野 に 対 しての 課 税 上 の 優 遇 措 置 を 利 用 した 租 税 回 避 である ヨーロッパ アジア 等 においては 国 としての 税 率 は 高 税 率 を 保 ち かつ 優 遇 税 額 控 除 みなし 費 用 制 度 等 を 利 用 して 特 定 分 野 の 課 税 の 対 象 となる 課 税 範 囲 を 狭 く する 又 は 控 除 する 費 用 を 拡 大 することにより 企 業 の 実 際 の 税 負 担 が 低 くなるよう 設 定 し それをアピールポイントとして 外 国 法 人 の 誘 致 を 促 すといった 租 税 政 策 を 行 う 国 が 台 頭 し 始 めた 法 定 税 率 は 高 税 率 なので この 方 法 を 用 いると タックス ヘイブン 対 策 税 制 の 対 象 国 から 外 れることができる 特 に 無 形 資 産 を 対 象 とした 税 制 上 の 優 遇 措 置 はパテント ボックス 23 と 呼 ばれ 税 の 引 下 げとともに 企 業 の 活 性 化 国 際 的 競 争 力 の 強 化 法 人 誘 致 の 材 料 等 とし て 各 国 の 検 討 課 題 となっており 近 年 英 国 及 び 中 国 においてもパテント ボッ クス 制 度 が 導 入 されている 租 税 回 避 防 止 の 面 では OECD は 1996 年 より 有 害 な 税 の 競 争 (Harmful Tax Practice)プロジェクトを 立 ち 上 げた OECD では 1996 年 に 有 害 税 制 プロジェクトが 始 まったときには 多 くの 加 盟 国 自 身 が 有 害 税 制 もしくは 優 遇 税 制 を 持 っていましたので まず 加 盟 国 内 での 優 遇 22 西 野 万 里 企 業 の 国 際 的 租 税 回 避 と 租 税 政 策 明 大 商 学 論 叢 ( 明 治 大 學 商 學 研 究 所 1994)25 頁 23 英 国 では 2013 年 4 月 よりパテント ボックス 制 度 が 施 行 された わが 国 におい ても 日 本 経 済 団 体 連 合 会 からパテント ボックス 制 度 の 導 入 が 要 請 されており 検 討 されている 平 成 25 年 税 制 改 正 に 関 する 提 言 ( 日 本 経 済 団 体 連 合 会 2012)

18 税 制 をやめさせよう というのが 有 害 税 制 の 主 要 な 仕 事 の 一 つ 24 であったと 認 識 されているように 無 形 資 産 等 を 利 用 した 手 法 も 租 税 回 避 の 一 形 態 として 認 識 され 2000 年 のタックス ヘイブン リストには 載 らなかったものの 有 害 な 税 制 を 有 す る 国 として ベルギー オランダ ルクセンブルクなどが 名 前 を 連 ねている しかしながら 前 述 のパテント ボックスを 代 表 とする 税 の 優 遇 措 置 に 対 して 有 害 な 税 の 競 争 プロジェクトは 抜 本 的 な 解 決 策 を 打 ち 出 すには 至 っておらず 25 結 果 このような 高 税 率 を 維 持 し かつ 課 税 範 囲 を 縮 小 させる 租 税 回 避 には 現 在 に おいても 国 際 的 な 対 応 ができていない 現 状 にある このような 現 状 の 中 多 国 籍 企 業 を 中 心 とした 国 際 的 租 税 回 避 はますます 活 発 化 しているが 現 行 の 国 際 課 税 ルール 及 び 各 国 の 租 税 回 避 否 認 規 定 では 複 雑 なスキ ームにより 合 法 的 な 体 裁 を 備 えている 国 際 的 租 税 回 避 に 十 分 に 対 抗 することが 困 難 な 状 況 となっており 2012 年 12 月 には EU が 2013 年 7 月 には OECD がそれ ぞれ 深 刻 な 問 題 を 引 き 起 こしている 国 際 的 租 税 回 避 に 各 国 が 協 調 して 取 り 組 むた めのアクションプランを 打 ち 出 し 国 際 的 租 税 回 避 への 対 抗 策 につき 検 討 を 行 っ ている 現 状 にある 第 4 項 小 括 このようにタックス ヘイブンの 歴 史 を 振 り 返 ってみると 税 があるところ 租 税 回 避 も 存 在 し またその 租 税 回 避 に 対 抗 すべく 防 止 規 定 を 設 けると それに 対 応 し て 租 税 回 避 も 形 態 を 変 化 させる といった 事 実 が 浮 き 彫 りとなってくる また 租 税 回 避 の 萌 芽 ともいえる 時 期 から 存 在 した 米 国 のニュージャージー 州 や デラウェア 州 の 租 税 回 避 英 国 植 民 地 を 中 心 として 栄 えたタックス ヘイブン 地 な どが 廃 ることなく 現 在 でもタックス ヘイブンとして 存 在 し 続 けている 点 は 現 在 の 租 税 回 避 政 策 が 十 分 ではない 結 果 であるといえよう 24 荒 木 知 国 際 課 税 の 最 近 のトピック:OECD におけるタックスヘイヴンプロジェク トを 中 心 に 租 税 研 究 ( 日 本 租 税 研 究 協 会 2009)123 頁 25 旧 大 蔵 省 主 税 局 の 国 際 租 税 課 長 として OECD 租 税 委 員 会 のメンバーとなり タッ クス ヘイブン 対 策 税 制 の 創 設 及 び 対 策 にたずさわった 志 賀 櫻 氏 は タックス ヘイ ブン- 逃 げていく 税 金 ( 岩 波 新 書 2013)において 1996 年 の 有 害 な 税 の 競 争 プロジェクトの 問 題 点 として タックス ヘイブンの 判 断 基 準 として 当 初 検 討 されて いた 税 負 担 が 低 いという 点 が 除 かれ 結 果 情 報 交 換 と 透 明 性 の 欠 如 だけに 絞 られた 点 中 国 の 特 別 行 政 区 マカオと 香 港 がリストから 外 された 点 プログレス レポートは 35 の 国 と 地 域 をリストアップしていたにもかかわらず 主 権 国 家 の 思 惑 により ブラッ クリストに 挙 げられたのは 30 の 国 と 地 域 であった 点 12 カ 国 ルールにより 12 以 上 の 国 と 租 税 情 報 交 換 協 定 を 結 べばブラックリストから 外 すというルールにより 実 効 性 に 乏 しい 協 定 であっても 12 カ 国 以 上 と 協 定 を 締 結 することによりブラックリスト から 外 れるルールを 作 った 点 を 挙 げている

19 また 現 在 では 古 くからのタックス ヘイブンであるデラウェア 州 等 20 世 紀 半 ばに 台 頭 してきたケイマンをはじめとする 旧 植 民 地 型 のタックス ヘイブン そ してヨーロッパのパテント ボックスに 代 表 される 新 興 勢 力 であるタックス ヘイ ブンを 複 合 的 に 利 用 したスキーム 型 の 租 税 回 避 が 多 国 籍 企 業 をはじめとして 広 が っている つまり 世 界 規 模 で 展 開 される 魅 力 的 な 税 制 (attractive tax regimes)の 競 争 が 歯 止 めなく 続 くなか 表 面 的 な 法 定 法 人 税 率 引 下 げ 競 争 だけでなく 実 効 税 率 (effective tax rate:etr) 引 下 げのため 各 国 が 課 税 ベース (tax base) 縮 小 化 の 競 争 を 行 っている 状 況 26 を 多 国 籍 企 業 が 巧 みに 利 用 しているのである 第 2 節 においては このような 国 際 的 租 税 回 避 による 税 源 浸 食 の 実 態 につき 検 討 を 行 うとともに 第 3 節 において 実 際 の 租 税 回 避 スキームについて 検 討 を 行 うも のとする 第 2 節 国 際 的 租 税 回 避 による 税 源 浸 食 税 源 浸 食 の 現 状 を 明 らかにすることは 容 易 なことではない 租 税 回 避 による 税 収 の 損 失 の 検 討 を 行 うには もし 租 税 回 避 が 行 われていなかったら という 仮 定 が 前 提 となるため どうしてもそこに 推 計 という 概 念 が 含 まれることとなるためである しかしながら ギリシア イタリア 等 で 財 政 危 機 が 生 じ 各 国 において 税 収 の 確 保 が 困 難 となっている 現 状 において OECD EU 米 国 議 会 英 国 議 会 においては 多 国 籍 企 業 の 租 税 回 避 が 税 源 浸 食 の 一 因 であるとの 指 摘 がなされている 実 際 米 国 議 会 英 国 議 会 が 多 国 籍 企 業 の 租 税 回 避 の 実 態 を 把 握 すべく 行 った 公 聴 会 においては 多 国 籍 企 業 の 国 際 的 租 税 回 避 の 実 態 及 びスキームの 一 端 が 明 らかとな った 本 論 文 においては 米 国 議 会 における 公 聴 会 英 国 議 会 における 公 聴 会 及 び OECD の 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 への 対 応 に 関 する 報 告 書 より 国 際 的 租 税 回 避 による 税 源 浸 食 の 影 響 について 考 察 を 行 うものとする 第 1 項 個 別 企 業 (マイクロソフト ヒューレットパッカード アップル)の 租 税 回 避 スキームと 税 源 浸 食 の 実 態 米 国 議 会 の 公 聴 会 からの 検 討 米 国 では 2012 年 9 月 20 日 及 び 2013 年 5 月 21 日 に 米 国 上 院 国 土 安 全 保 障 政 26 本 庄 資 前 掲 注 (14) 200 頁

20 府 問 題 委 員 会 の 調 査 小 委 員 会 27において 多 国 籍 企 業 における 利 益 移 転 及 び 米 国 税 制 に 関 して 第 1 回 及 び 第 2 回 公 聴 会 28をそれぞれ 実 施 した 第 1 回 公 聴 会 では マイクロソフト 及 びヒューレットパッカード 第 2 回 公 聴 会 ではアップルにおける 国 際 的 な 租 税 回 避 の 実 態 の 解 明 ため 利 益 移 転 及 び 米 国 への 資 金 還 流 に 関 するタックス プランニングについての 調 査 及 び 検 討 が 行 われた 第 1 回 公 聴 会 では まず 様 々な 租 税 回 避 のスキームがオフショア タックス ヘイブンへの 利 益 移 転 及 び 米 国 課 税 の 回 避 に 繋 がった 点 につき 言 及 した 上 で この ような 米 国 の 損 失 が 財 政 赤 字 の 一 つの 重 要 な 原 因 であり 他 の 米 国 国 民 の 税 負 担 を 増 加 させる 要 因 となっていると 指 摘 している そしてこのような 多 国 籍 企 業 の 租 税 回 避 がどのように 行 われているかの 最 初 のケーススタディとして マイクロソフト とヒューレットパッカードにつき 検 討 を 行 うものと 述 べられている 具 体 的 な 租 税 回 避 の 手 法 として マイクロソフトは マイクロソフトアイルラン ド(Microsoft Ireland) マイクロソフトシンガポール(Microsoft Singapore) マ イクロソフトプエルトリコ(Microsoft Puerto Rico)の 3 社 に 知 的 財 産 権 を 売 却 す ることにより 低 課 税 国 に 利 益 を 集 中 させるスキームを 利 用 し またヒューレットパ ッカードはベルギーの 子 会 社 (the Belgian Coordination Center BCC )とケイマ ンの 子 会 社 (the Compaq Cayman Holding Corp CCHC )を 利 用 した 新 たなロ ーンプログラム 29 を 利 用 することにより 米 国 の 課 税 を 回 避 しつつ 米 国 に 資 金 が 還 流 できるスキームを 利 用 している 点 が 明 らかとなった このスキームにより マイクロソフトアイルランドはマイクロソフト 本 社 に 28 億 ドル 支 払 い 一 方 で 90 億 ドルの 収 入 を 得 マイクロソフトシンガポールは 12 億 ドルを 支 払 い 30 億 ドルの 収 入 を 得 たこととなり 差 額 の 80 億 ドルはマイクロソフ ト 本 社 からオフショアに 利 益 が 移 転 されたこととなると 報 告 されている また 販 売 権 の 譲 渡 により 2011 年 には 米 国 におけるマイクロソフトの 売 上 の 47%は マイクロソフトプエルトリコにシフトしたと 言 及 されている 27 Permanent Subcommittee on Investigations of the Committee on Homeland Security and Governmental Affairs United States Senate 28 Offshore Profits Shifting and U.S. Tax Code-part1 (Permanent Subcommittee on Investigations, ) Offshore Profits Shifting and U.S. Tax Code-part2 (Permanent Subcommittee on Investigations, ) 29 staggered loan program 又 は alternating loan program と 呼 ばれるプログ ラムである いずれの 四 半 期 末 にまたがることなく 年 間 全 体 を 通 じて 連 続 的 な 流 れの あるローンプログラムを 利 用 することにより 米 国 の 課 税 を 逃 れオフショアからの 利 益 の 還 流 が 可 能 となるスキームである

21 小 委 員 のデータでは 2011 年 のマイクロソフトアイルランドの 実 効 税 率 は 5.76% マイクロソフトシンガポールの 実 効 税 率 は 2.74% マイクロソフトプエルトリコの 実 効 税 率 は 1.02%である これらの 事 実 より マイクロソフトが 調 査 対 象 となった 2009 年 2010 年 2011 年 の 3 年 間 で 回 避 した 税 は 45 億 ドルに 上 ると 試 算 されている また 同 3 年 間 にオフショアのパッシブインカム 30 に 対 する 税 で 課 税 が 繰 り 延 べ られているものは マイクロソフトで 210 億 ドル グーグルで 242 億 ドル アップ ルで 354 億 ドルを 超 えるとの 報 告 がなされた 第 2 回 公 聴 会 においては アップルの 国 際 的 租 税 回 避 についての 調 査 及 び 検 討 が 行 われた 具 体 的 な 租 税 回 避 スキームとして アイルランドに 所 在 するアップルオペレーシ ョンズ インターナショナル(Apple Operations International 以 下 AOI ) ア ップルセールスインターナショナル(Apple Sales International 以 下 ASI ) アップルオペレーションズヨーロッパ(Apple Operations Europe 以 下 AOE ) という 3 社 のオフショア 企 業 を 利 用 する 手 法 が 紹 介 されている 公 聴 会 の 報 告 書 によると AOI はアップルの 租 税 回 避 戦 略 の 頂 点 に 位 置 している が アイルランドと 米 国 の 居 住 地 国 概 念 の 差 異 を 利 用 し 世 界 中 どの 国 の 課 税 上 の 居 住 者 とならないエンティティであると 主 張 しており 実 際 過 去 5 年 間 いずれの 国 の 法 人 税 も 納 めていない また ASI は ヨーロッパ 中 東 アフリカ インド アジアのアップルの 知 的 財 産 の 経 済 的 権 利 を 保 持 しており ASI はアイルランドに 法 人 税 を 納 めているが アイルランド 政 府 と 交 渉 を 行 い アイルランドの 法 定 税 率 12.5%に 対 し 2% 未 満 と 非 常 に 少 額 の 納 税 となっている AOE は AOI と ASI との 間 に 位 置 し 両 者 を 繋 ぐエンティティであるが やはり 世 界 中 どの 国 の 課 税 上 の 居 住 者 ともなってはいない アップルは これらアイルランド 子 会 社 に 知 的 財 産 権 の 一 部 を 独 立 企 業 間 価 格 で はなくコスト シェアリング 契 約 31により 移 転 することにより オフショアに 利 益 を 移 転 している 30 パッシブインカム(Passive income)とは 本 業 以 外 の 事 業 から 得 られる 所 得 であり 一 般 に 投 資 所 得 等 の 資 産 性 所 得 をいう 31 コスト シェアリング 契 約 とは 複 数 の 参 加 企 業 が 新 規 に 開 発 をする 無 形 資 産 に 係 る 特 定 の 権 利 利 得 を 見 返 りとして その 研 究 コストを 配 分 する 取 決 めのことで ある 米 国 企 業 は コスト シェアリング 契 約 を 利 用 することで 軽 課 税 国 にある 開 発 には 何 ら 携 わっていない 関 連 子 会 社 等 に 開 発 コストを 分 担 させるだけで 開 発 した 無 形 資 産 からの 利 得 をこれら 関 連 子 会 社 に 配 分 させることができることになる 居 波 邦 泰 米 国 のコスト シェアリング 契 約 に 係 る 移 転 価 格 訴 訟 の 考 察 ザイリンクス 事 案 及 びベリタス 事 案 税 大 ジャーナル 第 16 号 ( 国 税 庁 2011)183 頁

22 結 果 2009 年 から 2012 年 までの 4 年 間 の 間 に ASI はアップルに R&D 32 のシェ ア 費 として 約 50 億 ドル 支 払 い 同 期 間 に ASI は 740 億 ドルの 利 益 を 得 た 点 が 公 聴 会 において 明 らかとなった また AOI は 2009 年 から 2012 年 までの 間 に 世 界 中 の 他 のアップル 子 会 社 から 配 当 金 で 300 億 ドルを 受 け 取 っており これはアップルの 世 界 全 体 の 純 利 益 の 30% を 占 めているが AOI は 前 述 した 通 り 法 人 税 をいずれの 国 にも 納 めていない これらの 事 実 により 第 2 回 公 聴 会 では アップルが 4 年 間 で 440 億 ドルの 租 税 回 避 を 行 ったと 試 算 されている 第 2 項 個 別 企 業 (スターバックス グーグル アマゾン)の 租 税 回 避 スキームと 税 源 浸 食 の 実 態 英 国 議 会 の 公 聴 会 からの 検 討 2012 年 11 月 英 国 議 会 においても スターバックス グーグル 及 びアマゾンの 租 税 回 避 に 関 する 公 聴 会 33が 開 かれた スターバックスに 関 しては 株 主 への 報 告 書 には 英 国 において 15%の 利 益 を 得 て おり 英 国 でのスターバックスの 活 動 は 成 功 していると 報 告 されているにもかかわ らず 英 国 で 活 動 している 15 年 間 の 内 2006 年 を 除 く 14 年 間 については 損 失 を 計 上 しており 直 近 3 年 間 は 法 人 税 を 納 めていないことが 明 らかとなった スターバックスの 英 国 での 利 益 を 海 外 に 移 転 する 手 法 としては 英 国 スターバッ クス(UK Starbucks)がスターバックスの 知 的 財 産 権 を 持 つオランダ 子 会 社 に 対 して 4.7%( 直 近 までは 6%)のロイヤルティを 支 払 い さらにオランダ 子 会 社 がスイ ス 子 会 社 に 対 して 20% 上 乗 せした 価 格 でコーヒー 豆 を 購 入 した 上 で 英 国 スターバ ックスへ 売 却 する 方 法 及 び 英 国 スターバックスからの 米 国 スターバックスへの 非 常 に 高 利 率 の 利 息 の 支 払 といった 方 法 が 指 摘 されている スターバックスはオランダと 特 別 な 租 税 協 定 を 締 結 しており またスイスは 持 株 会 社 管 理 会 社 については 全 州 で プリンシバル 会 社 34については 一 部 の 州 で 優 遇 税 制 35があり これら 低 税 率 国 に 収 益 を 集 約 することにより 租 税 回 避 を 行 っている ものと 考 えられる 32 Research and development( 研 究 開 発 ) 33 HM Revenue &Customs: Annual Report and Accounts Nineteenth Report of Session (Authority of the House of Commons London, ) 34 スイスの 統 括 会 社 Attractive Location for Japanese Investors Switzerland-Gate to Europe- 日 系 企 業 に 有 利 なロケーション スイス-ヨーロッパへ のゲイトウエイ (PwC,2011)においては プリンシバル 会 社 は 優 遇 税 制 の 申 請 を 行 うことにより 通 常 8-10%の 実 効 税 率 となることが 紹 介 されている 35 JETRO HP スイス 税 制 参 照

23 また アマゾンについては 2011 年 の 英 国 での 販 売 高 は 33.5 億 ポンドであった にも 関 わらず 2011 年 の 英 国 アマゾン(Amazon.co.uk)で 計 上 された 売 上 高 は 2 億 ポンドに 留 まっている 一 方 同 2011 年 ルクセンブルクに 拠 点 を 置 く 会 社 (Amazon EU Sarl)は 91 億 ユーロの 売 上 高 を 計 上 しており 英 国 での 販 売 の 大 部 分 がルクセンブルクにおいて 売 上 高 として 計 上 されている 事 実 が 明 らかとなった アマゾンは 同 年 の 英 国 での 2 億 ポンドの 売 上 に 対 し 英 国 での 納 税 額 は 180 万 ポン ド またルクセンブルクでは 91 億 ユーロの 売 上 に 対 し 820 万 ユーロの 納 税 に 留 ま っている またルクセンブルクに 拠 点 を 置 くアマゾンヨーロッパホールディングテ クノロジーズ SCS(Amazon Europe Holding Technologies S.C.S: 以 下 AEHT ) は 2011 年 の 利 益 約 3 億 ユーロに 対 して 納 税 を 行 っていない 事 実 が 確 認 された アマゾンの 手 法 としては AEHT にコスト シェアリング 契 約 によりウェブサイ トの 所 有 権 等 の 無 形 資 産 を 移 転 した 上 で 売 上 自 体 を 各 国 において 計 上 せず 低 課 税 国 であるルクセンブルクに 所 在 する AEHT にまとめて 計 上 するスキームの 利 用 が 報 告 されている アマゾンは 各 国 に PE 認 定 を 受 けない 施 設 を 設 置 することにより 源 泉 地 国 課 税 を 免 れ 低 課 税 国 に 所 在 する 法 人 にまとめて 売 上 を 計 上 する 手 法 を 利 用 している これは 恒 久 的 施 設 ( 以 下 PE 36 という ) 認 定 の 問 題 にも 関 連 する 我 が 国 においては 2009 年 アマゾン 米 国 本 社 が 我 が 国 に PE を 保 有 しているものとして 東 京 国 税 局 がアマゾン 米 国 本 社 に 140 億 円 の 追 徴 課 税 を 行 ったが 2010 年 の 日 米 相 互 協 議 により 同 追 徴 課 税 が 取 り 消 されている 37 アマゾンはそれ 以 降 も 各 国 で 税 務 調 査 を 受 けており 同 社 は 2011 年 4 月 に 計 15 億 US$(1,350 億 円 )の 追 徴 課 税 リスクを 抱 えていることを 開 示 してい 38 るこ とからも PE 認 定 を 利 用 したアグレッシブ タックス プランニングについては 今 後 の 検 討 の 必 要 な 課 題 の 一 つであると 考 える また グーグルは ダブル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキームとい う 有 名 な 租 税 回 避 のスキームにより 租 税 回 避 を 行 っている スキームの 詳 細 については 第 3 節 において 詳 述 するが この 手 法 により 2011 年 においては 英 国 で 3.96 億 ポンドの 売 上 があったにも 関 わらず 納 税 額 は 600 万 ポンドとなっている 36 Permanent Establishment 37 三 村 琢 磨 HP 2013 年 2 月 :Amazon.com に 対 する 移 転 価 格 課 税 と 訴 訟 参 照 アマゾンの PE 認 定 に 関 しては 我 が 国 の 追 徴 課 税 は 取 消 となったが アマゾンは 2012 年 11 月 に IRS より 約 20 億 ドルの 所 得 更 正 及 び 約 2.3 億 ドルの 追 徴 税 額 支 払 を 命 じられ 同 年 12 月 に 同 課 税 処 分 の 取 消 を 求 め 米 国 裁 判 所 に 提 訴 している 38 三 村 琢 磨 前 掲 注 (37) HP 抜 粋

24 第 3 項 世 界 的 な 税 源 浸 食 の 実 態 OECD の 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 への 対 応 に 関 す る 報 告 書 からの 検 討 米 国 議 会 及 び 英 国 議 会 においては 前 述 のとおり 個 別 の 多 国 籍 企 業 を 対 象 として 税 源 浸 食 の 実 態 につき 検 討 が 行 われた 一 方 OECD においては 2013 年 2 月 の 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 への 対 応 に 関 する 報 告 書 において 全 世 界 において BEPS がど れほどの 規 模 でどれほどの 問 題 を 引 き 起 こしているのかについて 統 計 的 なのデー タからの 検 討 を 試 みている 同 報 告 書 では ETR( 実 効 税 率 )のデータに 基 づく 値 はいくつかの 要 因 を 加 味 し たものであり 既 存 の 研 究 では 非 常 に 低 い ETR が 納 税 者 のアグレッシブ タッ クス プランニング 戦 略 の 結 果 であるのか 又 はインセンティブを 促 進 する 政 府 の 政 策 ( 例 えば 特 定 の 固 定 資 産 の 割 増 償 却 など)の 成 果 であるのか の 指 標 を 示 すこ とはできていない としながらも 一 貫 して 測 定 された ETR は 原 則 として BEPS が 実 際 に 行 われているかどうかの 有 用 な 指 標 を 提 供 することができる として 多 国 籍 企 業 の 実 効 税 率 に 関 する 研 究 者 の 研 究 成 果 の 一 部 を 紹 介 している 同 報 告 書 では 税 源 浸 食 に 関 する 研 究 として 米 国 商 務 省 経 済 分 析 研 究 局 の 研 究 39で は 2006 年 の 米 国 多 国 籍 企 業 の 親 会 社 の 平 均 実 効 税 率 は 22.8% 非 米 国 企 業 の 米 国 関 連 会 社 の 平 均 実 効 税 率 が 28.8%であるのに 対 し 外 国 関 連 会 社 の 平 均 実 効 税 率 は 14.6%に 留 まっていると 報 告 されている また 2005 年 から 2009 年 までのデータに 基 づく 米 国 商 務 省 経 済 分 析 研 究 局 の 研 究 (マークル 及 びザッケルフォード 2011)では 高 税 率 国 に 本 部 がある 多 国 籍 企 業 の ETR の 中 央 値 は 低 税 率 国 に 本 部 がある 多 国 籍 企 業 の ETR の 中 央 値 のおおよ そ 2 倍 になる 40 という 結 果 が 報 告 された また 利 益 移 転 に 関 する 研 究 として 754 の 多 国 籍 企 業 ( 金 融 機 関 を 除 く)の 法 人 税 につき 分 析 を 行 った 2012 年 のグルーベルトの 研 究 報 告 41では 多 国 籍 企 業 の 所 得 の 内 海 外 所 得 の 占 める 割 合 は 1996 年 には 37.1%であったものが 2004 年 には 51.1%に 増 加 し また 海 外 所 得 の 内 本 国 に 還 元 されないものの 割 合 は 1996 年 に は 17.4%であったものが 2004 年 には 31.4%にまで 増 加 しているとの 結 果 が 報 告 された 39 Daniel R. Yorgason Collection of data on income and other taxes in surveys of U.S. multinational enterprises (U.S. Department of Commerce Bureau of Economic Analysis, ) 40 OECD 前 掲 注 (5) 41 Harry Grubert Foreign Taxes and the Growing Share of U.S. Multinational Company Income Abroad: Profits, Not Sales, are Being Globalized (Office of Tax Analysis working paper, )

25 第 4 項 小 括 本 節 においては 税 源 浸 食 の 実 態 について 個 別 の 多 国 籍 企 業 の 実 例 及 び 包 括 的 な 視 点 の 両 面 から 検 討 を 行 った 税 源 浸 食 の 実 態 の 検 討 により 導 き 出 された 数 値 は 推 計 を 含 むものであるが 米 国 議 会 英 国 議 会 及 び OECD の 資 料 から 租 税 回 避 により 税 源 が 浸 食 されている 実 態 が 明 らかとなった また EU の 行 動 計 画 は EU のタックス ギャップが 毎 年 1 兆 ユーロ( 脱 税 8500 億 ユーロ 租 税 詐 欺 1500 億 ユーロ)に 達 していると 推 計 42している このような 議 会 資 料 及 び OECD 及 び EU の 検 討 データは 多 国 籍 企 業 が 行 ってい る 国 際 的 租 税 回 避 による 税 源 浸 食 の 額 は 莫 大 であり 世 界 的 規 模 での 税 源 浸 食 の 遠 因 ではなく 直 接 の 要 因 の 一 つであるという OECD 及 び EU の 指 摘 を 裏 付 けるもので あった 大 規 模 な 税 源 浸 食 結 果 税 収 を 得 るべき 所 に 税 収 が 流 れず 一 方 大 企 業 資 本 家 をはじめとする 一 部 の 者 に 資 金 が 流 れるといういびつな 形 態 は 各 国 の 財 政 危 機 を 生 み 出 し 続 けている 次 節 においては このような 税 源 浸 食 を 引 き 起 こす 多 国 籍 企 業 の 具 体 的 な 国 際 的 租 税 回 避 のスキームについて 検 討 を 行 うものとする 第 3 節 租 税 回 避 スキームの 実 態 現 在 国 際 的 な 租 税 回 避 地 としては ゼロ 税 率 又 は 低 税 率 を 設 定 しているケイマン バハマといった 旧 植 民 地 による 純 粋 なタックス ヘイブンの 他 企 業 誘 致 等 を 目 的 と し 一 つのジャンルに 特 化 して 課 税 範 囲 の 縮 小 を 図 る パテント ボックス 税 制 をは じめとした 優 遇 税 制 を 有 するベネルックス オフショア 金 融 センターとしての 香 港 な ど 様 々な 特 徴 を 持 ったタックス ヘイブンが 出 現 している この 背 景 には 税 制 優 遇 策 により 企 業 を 誘 致 し 雇 用 の 創 出 自 国 企 業 の 国 際 競 争 力 の 保 護 といった 税 収 以 外 の 利 益 の 確 保 を 目 的 とした 各 国 の 租 税 政 策 があり 税 制 優 遇 策 や 法 人 に 対 する 税 率 のダンピングを 各 国 が 競 っている 現 状 がある 42 本 庄 資 国 際 課 税 における 重 要 な 課 税 原 則 の 再 検 討 ( 第 3 回 ) 居 住 ベース 課 税 原 則 と 源 泉 ベース 課 税 原 則 の 再 検 討 租 税 研 究 ( 日 本 租 税 研 究 協 会 2013)249 頁

26 このような 各 国 の 動 きを 利 用 して 発 達 したのが 国 際 的 租 税 回 避 スキームである 本 論 文 においては 多 国 籍 企 業 において 広 く 使 用 されている 例 としてのグーグルに おけるダブル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキームの 手 法 につき 検 討 を 行 った 上 で アジアにおける 国 際 的 租 税 回 避 に 利 用 されているシンガポールの 統 括 会 社 を 利 用 した 租 税 回 避 スキームについて それぞれどのような 税 制 及 び 税 制 の 差 異 を 利 用 して 租 税 回 避 が 行 われているのかにつき 検 討 を 行 うものとする 第 1 項 ダブル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキームの 実 態 1980 年 代 後 半 に ダブル アイリッシュ(Double Irish) という 税 スキームを 生 んだパイオニアのひとりはアップルである 43 とも 言 われている ダブル アイ リッシュは 目 新 しいスキームではないが 現 行 国 際 租 税 法 においても 租 税 回 避 の 否 認 を 行 うことが 困 難 なスキームであり 前 述 の 2010 年 のブルームバーグによるグ ーグルの 記 事 からも 分 かるように 現 在 においても 多 国 籍 企 業 において 利 用 され 続 けている 典 型 的 な 租 税 回 避 スキームである では どのようにしてこのスキームにより 租 税 回 避 が 行 われているのだろうか グーグルのダブル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキームは 4 社 の 企 業 を 利 用 して 行 われる グーグル 本 社 ( 米 国 ) バミューダ 管 理 のアイルランド 法 人 A アイルランドに 所 在 するアイルランド 法 人 B そしてオランダの 導 管 法 人 C である バミューダの 法 人 税 率 は 0%であり 米 国 の 連 邦 法 人 税 率 は 35% アイルランド の 法 人 税 率 は 12.5% オランダの 法 人 税 率 は 25%である 44 租 税 回 避 の 基 本 的 仕 組 みは 単 純 で 低 税 率 国 において 利 益 を 計 上 し 高 税 率 国 に おいて 費 用 を 計 上 することを 目 的 とする 従 って 租 税 回 避 を 行 う 場 合 米 国 の 利 益 をバミューダの 利 益 として 計 上 する 方 法 が 最 も 効 率 的 である まずグーグルは 3 年 間 にわたる IRS 45 ( 米 国 内 国 歳 入 庁 )との 交 渉 の 末 APA 46 ( 米 国 における 事 前 確 認 制 度 )により バミューダのアイルランド 法 人 A に 海 外 の 販 売 に 関 するロイヤルティを 移 転 する 移 転 価 格 の 合 意 を 受 けた これにより 莫 大 な 額 であったとも 予 測 されるロイヤルティの 移 転 に 対 しては 一 度 に 課 税 が 行 われるが 将 来 的 な 利 益 に 対 する 税 率 を 低 く 抑 える 効 果 は 計 り 知 れない ここで もしバミューダにグーグルの 海 外 販 売 の 実 際 の 拠 点 を 移 すことができた 43 How Apple Sidesteps Billion in Taxes (New York Times, ) 44 Taxation of Corporate and Capital Income(2013) (OECD,2013) 参 照 45 Internal Revenue Service 46 Advance Pricing Agreement

27 のであれば アイルランド 法 人 B 及 びオランダの 導 管 法 人 C の 存 在 は 不 要 である しかしながら バミューダのインフラ 等 の 理 由 から 数 千 人 を 要 する 実 際 の 拠 点 をバミューダに 設 置 することは 現 実 的 ではない そこで アイルランド 法 人 B の 存 在 が 必 要 となる グーグルはアイルランドのダ ブリンに 所 在 するアイルランド 法 人 B において2 千 人 超 の 雇 用 を 行 い 海 外 収 益 の 80% 超 をこのアイルランド 法 人 B において 計 上 している ここで 注 目 すべきは 米 国 の 居 住 地 国 概 念 とチェック ザ ボックスという 制 度 47で ある 米 国 において バミューダが 管 理 するアイルランド 法 人 は 登 記 上 の 所 在 地 で あるアイルランド 法 人 として 認 識 される また チェック ザ ボックス 制 度 を 利 用 することにより バミューダのアイルランド 法 人 A とダブリンのアイルランド 法 人 B は 一 体 とみなすことが 可 能 である アイルランド 法 人 B は 数 千 人 の 雇 用 を 行 い 事 業 活 動 を 行 っていることから こ れによりアイルランド 法 人 A B ともに サブパート F 条 項 の 適 用 除 外 となること ができるのである 一 方 アイルランドの 税 制 においては 実 質 管 理 支 配 地 にて 判 断 を 行 うため バ ミューダが 管 理 するアイルランド 法 人 A はバミューダ 法 人 ダブリンのアイルラン ド 法 人 B はアイルランド 法 人 として 認 識 される 従 って アイルランド 法 人 B に 売 上 げを 計 上 したままの 状 態 になると アイルランド 法 人 B に 対 して 12.5%のアイ ルランド 法 人 税 が 課 されることとなる 47 チェック ザ ボックス 制 度 とは 組 織 の 実 質 を 個 別 に 判 断 する 方 式 に 代 わり 独 立 した 主 体 とみなされる 外 国 事 業 体 を 当 該 法 人 (Per se corporation)と 適 格 組 織 (Eligible entity)とに 分 け 後 者 について 納 税 者 が 米 国 税 務 上 当 該 外 国 事 業 体 を 法 人 として 取 り 扱 うかパートナーシップとして 取 り 扱 うかを 選 択 できる 方 式 (チ ェックザボックス 規 則 財 務 省 規 則 条 ) である 外 国 事 業 体 課 税 のあり 方 について 租 税 調 査 会 研 究 報 告 第 6 号 ( 中 間 報 告 ) ( 日 本 公 認 会 計 士 協 会 2002) 8 頁 より 抜 粋 チェック ザ ボックス 制 度 では 納 税 者 が 一 定 の 外 国 事 業 体 を 法 人 又 はパートナー シップのどちらとして 取 り 扱 うかにつき 選 択 適 用 できるため 前 述 のグーグルの 租 税 回 避 スキームをはじめ 国 際 的 租 税 回 避 に 利 用 されている 例 が 報 告 されている 本 田 光 宏 ハイブリッド 事 業 体 と 国 際 的 租 税 回 避 について フィナンシャル レビュー ( 財 務 省 財 務 総 合 政 策 研 究 所 2006)102 頁 では 米 国 においては 1996 年 12 月 に チェック ザ ボックス 規 則 を 制 定 して, 個 々の 事 業 体 の 課 税 上 の 取 扱 いを パートナーシップ 法 人 又 は 支 店 として 選 択 できることとした 結 果 ハイブリ ッド 事 業 体 (ハイブリッド エンティティー)と 呼 ばれる 国 によって 課 税 上 の 取 扱 いを 異 にする 事 業 体 を 容 易 に 実 現 することが 可 能 となっている こうしたハイブリッ ド 事 業 体 は 事 業 体 についての 課 税 上 の 取 扱 いや 所 得 の 性 格 の 相 違 租 税 条 約 の 規 定 がハイブリッド 事 業 体 に 十 分 には 対 応 していないこと 等 を 利 用 して 国 際 租 税 の 分 野 ではタックス プランニングの 一 環 として 広 く 利 用 されてきているところである と して 同 制 度 が 租 税 回 避 に 利 用 される 問 題 点 につき 述 べられている また 増 井 良 啓 米 国 両 議 院 税 制 委 員 会 の 所 得 移 転 事 例 研 究 を 読 む 租 税 研 究 ( 日 本 租 税 研 究 協 会 2010)においても チェック ザ ボックス 制 度 の 問 題 点 が 検 討 されている

28 そこで アイルランド 法 人 B はバミューダ 管 理 のアイルランド 法 人 A に 利 益 に 近 い 額 のロイヤルティの 対 価 を 支 払 うことにより アイルランド 法 人 税 の 課 税 を 抑 える 手 法 が 採 られる この 場 合 アイルランドにおいては バミューダ 法 人 は 外 国 法 人 であり そのま まロイヤルティの 対 価 を 支 払 うと アイルランドの 源 泉 税 の 対 象 となる そこでさらに オランダの 導 管 法 人 C の 存 在 が 必 要 となる オランダの 国 内 法 及 びアイルランドーオランダ 間 の 租 税 条 約 ではロイヤルティに 対 しては 源 泉 税 は 課 されない この 法 人 を 通 すことにより アイルランド 法 人 B からバミューダ 管 理 の アイルランド 法 人 A へと 支 払 が 行 われ 結 果 アイルランド 法 人 A においてグーグ ルの 海 外 の 大 部 分 の 収 益 が 計 上 されることになる しかしながら 前 述 の 通 り バミ ューダのアイルランド 法 人 A の 法 人 税 率 は 0%である そしてその 結 果 が 前 述 の グーグルの 海 外 収 益 に 対 する 2.4%という 税 率 へとつながるのである この 手 法 は 各 国 の 居 住 地 国 概 念 の 相 違 納 税 義 務 者 の 定 義 種 類 と 範 囲 の 規 定 ( 納 税 義 務 者 の 種 類 を 選 択 できるチェック ザ ボックス 制 度 もここに 含 まれる) タックス ヘイブン 税 制 ロイヤルティの 取 扱 いを 巧 みに 利 用 したものであり 現 行 法 においては 否 認 することが 困 難 なスキームとなっている 第 2 項 シンガポール 子 会 社 の 利 用 による 租 税 回 避 次 に アジアにおける 国 際 的 租 税 回 避 の 例 として シンガポール 法 人 を 利 用 した 租 税 回 避 について 検 討 を 行 う 英 国 の 植 民 地 であったシンガポールは 公 用 語 の 一 つが 英 語 48であり 古 くから ヨーロッパ 及 び 米 国 のアジアのビジネスの 拠 点 として 活 用 されていた また 税 制 面 においても 低 税 率 49 所 得 税 の 属 地 主 義 の 採 用 その 他 外 国 企 業 の 誘 致 や 産 業 振 興 を 図 る 目 的 で 様 々な 優 遇 措 置 が 設 けられて 50 おり アジアのビジ ネスハブとしてのシンガポールの 活 用 が 進 んでいる 前 述 の 米 国 議 会 においては マイクロソフトのアジアビジネスの 拠 点 としてのマイクロソフトシンガポールを 利 用 した 国 際 的 租 税 回 避 についての 報 告 がなされている 同 じアジア 圏 に 位 置 する 我 が 国 においても 租 税 回 避 又 は 節 税 を 考 慮 し シンガ ポールに 法 人 を 設 置 する 手 法 が 実 務 家 を 中 心 に 検 討 されている 48 シンガポールの 公 用 語 は マレー 語 中 国 語 英 語 タミール 語 の4 言 語 である 年 現 在 法 人 税 率 は 17%であり 香 港 の 16.5%と 並 び アジア 諸 国 の 中 でも 低 税 率 国 となっている JETRO HP シンガポール 税 制 参 照 50 前 掲 注 (49) JETRO HP

29 では 実 際 にシンガポールを 利 用 した 国 際 的 租 税 回 避 スキームとしては どのよ うな 手 法 が 考 えられるのだろうか 本 項 では 我 が 国 の 法 人 がシンガポールに 子 会 社 を 設 置 した 場 合 を 例 に 挙 げ 検 討 を 行 うこととした 我 が 国 の 法 人 がシンガポールに 会 社 を 設 置 する 方 法 としては 大 別 すると 事 業 プラットフォームの 設 置 持 株 会 社 化 統 括 会 社 化 事 業 本 社 化 51といった 方 法 が 挙 げられる 本 論 文 においては それぞれの 方 法 につき 個 別 に 租 税 回 避 の 可 能 性 及 び 問 題 点 を 検 討 した 1. 事 業 プラットフォームの 設 置 による 租 税 回 避 外 国 法 人 が 我 が 国 において 活 動 を 行 う 場 合 又 は 我 が 国 の 法 人 が 外 国 において 活 動 を 行 う 場 合 源 泉 地 国 と 所 在 地 国 の 課 税 権 の 配 分 が 問 題 となる これにつき 判 断 の 指 標 となるのが OECD モデル 租 税 条 約 第 5 条 及 び 第 7 条 の PE に 関 する 規 定 であり 同 第 5 条 において PE の 定 義 を 定 めた 上 で 同 第 7 条 1 項 に おいて PE を 通 じて 他 方 の 締 約 国 内 で 事 業 を 行 う 場 合 に 当 該 他 方 の 締 約 国 におい て 課 税 が 行 われる 所 謂 PE なければ 課 税 なし の 原 則 と PE に 帰 せられる 利 得 に 対 して 課 税 が 行 われる 帰 属 主 義 の 原 則 が 定 められている 我 が 国 とシンガポール 間 の 租 税 協 定 も OECD モデル 租 税 条 約 に 準 じたものとな っており 日 星 租 税 協 定 第 5 条 において 恒 久 的 施 設 とは 事 業 を 行 う 一 定 の 場 所 であって 企 業 がその 事 業 の 全 部 又 は 一 部 を 行 っている 場 所 をいう 52 とした 上 で PE 認 定 の 除 外 規 定 として 日 星 租 税 協 定 第 5 条 4 項 において 商 品 の 展 示 保 管 引 渡 しのみを 目 的 とした 施 設 及 び 情 報 収 集 のみを 目 的 とした 施 設 については PE に 含 まれないものとされている 事 業 プラットフォームの 設 置 は この PE 認 定 の 除 外 規 定 を 充 足 する 施 設 を 設 置 することにより 源 泉 地 国 課 税 を 免 れる 手 法 である ただし 我 が 国 の 法 人 税 率 はシンガポールの 法 人 税 率 より 高 い 水 準 であるため シンガポールにおいて 事 業 プラットフォームを 設 置 することにより 源 泉 地 国 課 税 を 免 れるよりむしろ PE 認 定 を 受 けシンガポールにおいて 課 税 を 受 ける 方 が 有 利 なケースの 方 が 多 いと 想 定 される 51 服 部 基 之 シンガポールを 活 用 した 統 括 会 社 における 税 務 戦 略 国 際 税 務 ( 国 際 税 務 研 究 会 2013) 頁 参 照 52 外 務 省 HP 所 得 に 対 する 租 税 に 関 する 二 重 課 税 の 回 避 及 び 脱 税 の 防 止 のための 日 本 国 政 府 とシンガポール 共 和 国 政 府 の 間 の 協 定 ( 略 称 )シンガポールとの 租 税 ( 所 得 ) 協 定 2010 頁 参 照

30 実 務 においても 事 業 プラットフォームの 設 置 については 市 場 開 拓 情 報 収 集 等 様 々な 目 的 を 基 に 行 われるが 拠 点 設 置 等 の 費 用 を 考 慮 した 場 合 この 段 階 で は ほとんど 低 税 率 のメリットはなく 事 業 上 のメリットと 設 置 運 営 コストの 比 較 により 設 置 の 意 思 決 定 がなされる 53 との 説 明 もあり 我 が 国 法 人 がシンガポー ルに 事 業 プラットフォームを 設 置 したことにより 国 際 的 租 税 回 避 が 行 われる 余 地 は 現 状 においては 少 ないものと 考 えられる 事 業 プラットフォームの 設 置 による 租 税 回 避 については 前 述 のアマゾンのケー スのように 多 国 籍 企 業 が 売 上 を 計 上 する 子 会 社 を 軽 課 税 国 に 設 置 した 上 で 諸 外 国 に PE 認 定 を 受 けない 事 業 プラットフォームを 設 置 することにより 多 額 の 租 税 回 避 を 行 う 事 例 が 生 じているが この 場 合 シンガポールに 事 業 プラットフォームを 設 置 するよりむしろ 低 税 率 国 であるシンガポールに 外 国 子 会 社 又 は 統 括 会 社 を 設 置 し 売 上 が 発 生 する 他 の 第 三 国 に 事 業 プラットフォームを 設 置 するスキームが 想 定 される 当 該 スキームについては 後 述 の 3. 統 括 会 社 化 の 設 置 による 国 際 的 租 税 回 避 において 検 討 を 行 うものとする 2. 金 融 持 株 会 社 化 による 租 税 回 避 我 が 国 においては 平 成 22 年 度 税 制 改 正 において 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 事 業 基 準 及 び 適 用 除 外 要 件 の 内 非 関 連 者 基 準 の 改 正 が 行 われ 2 以 上 の 被 統 括 会 社 に 対 して 統 括 業 務 を 行 う 統 括 会 社 については 事 業 基 準 を 満 たすものとされることと なった 従 って 例 えば 日 本 の 親 会 社 X がシンガポールに 金 融 持 株 会 社 である 子 会 社 A を 設 立 し さらにアジア 子 会 社 B アジア 子 会 社 C をシンガポール 子 会 社 A が 統 括 し た 場 合 A は 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 事 業 基 準 を 満 たすこととなり 他 の 適 用 除 外 要 件 を 満 たすことにより 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 となることが 可 能 である シンガポール 子 会 社 A においては シンガポール 法 人 税 が 課 されるが シンガポ ール 経 済 開 発 庁 (EDB)により 金 融 統 括 会 社 に 対 して 一 定 の 要 件 を 満 たせば 金 融 関 連 活 動 からの 収 益 に 係 る 法 人 税 率 を 5%もしくは 10%まで 減 免 するインセン ティブプランが 制 度 化 されている 54 また 我 が 国 の 法 人 税 法 においては 平 成 21 年 度 税 制 改 正 において 外 国 子 会 社 配 当 益 金 不 算 入 制 度 が 導 入 されたため シンガポール 子 会 社 A から 我 が 国 親 会 社 X への 資 金 還 流 も 配 当 という 形 をとれば 95% 部 分 に 対 しては 税 がかからない ま た シンガポール 子 会 社 A に 資 金 をプールし 親 会 社 X に 貸 付 金 という 形 で 資 金 を 53 服 部 基 之 前 掲 注 (51) 39 頁 54 服 部 基 之 前 掲 注 (51) 40 頁

31 還 流 した 場 合 は 親 会 社 X の 借 入 利 子 を 我 が 国 の 法 人 税 法 上 における 支 払 利 子 とし て X の 損 金 に 算 入 することが 可 能 となる このようなスキームを 利 用 し シンガポールに 金 融 持 株 会 社 である 子 会 社 A を 設 立 することにより 我 が 国 親 会 社 X が 例 えばアジア 子 会 社 B 及 び C に 対 して 直 接 資 金 の 貸 付 けその 他 の 金 融 活 動 を 行 うよりもはるかに 租 税 負 担 が 軽 減 されるスキ ームの 利 用 が 想 定 される 3. 統 括 会 社 化 による 租 税 回 避 在 シンガポール 日 系 企 業 では 地 域 統 括 機 能 の 設 置 は 2000 年 代 後 半 以 降 急 増 55し 特 に 過 去 (5 年 程 度 )における 地 域 統 括 機 能 の 方 向 性 については 地 域 統 括 機 能 を 強 化 した が 51.9%(40 社 )と 過 半 を 超 えている 一 方 地 域 統 括 機 能 を 縮 小 した はわずかに 5.2%(4 社 )にとどまっている 56 ことからも シンガポールにおける 日 系 企 業 の 地 域 統 括 化 は 進 んでおり また 今 後 も 進 み 続 けると 考 えられる 我 が 国 の 法 人 税 法 においては 平 成 22 年 度 税 制 改 正 において 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 要 件 の 卸 売 業 における 非 関 連 者 基 準 の 判 定 上 当 該 統 括 会 社 に 係 る 被 統 括 会 社 を 除 外 して 販 売 取 扱 金 額 又 は 仕 入 取 扱 金 額 の 50% 超 を 判 定 することと された 従 って 改 正 以 前 に 適 用 除 外 要 件 を 満 たさないものとされてきた 取 引 のほとん どを 関 連 会 社 のみと 行 う 外 国 子 会 社 ( 卸 売 業 )についても 統 括 会 社 としての 機 能 を 果 たしている 場 合 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 となることが 可 能 となった その 上 シンガポールでは シンガポール 経 済 開 発 庁 (EDB)により 地 域 統 括 会 社 の 場 合 には 法 人 税 率 を 法 定 の 17%から 15% 国 際 本 部 の 場 合 には 5%また は 10%に 引 き 下 げる 投 資 インセンティブ 制 度 が 設 けられている 57 従 って 海 外 において 2 以 上 の 子 会 社 ( 子 会 社 B 子 会 社 C)を 有 する 日 本 の 親 会 社 X がシンガポールに 子 会 社 A を 設 立 し 当 該 シンガポール 子 会 社 A が 子 会 社 B 子 会 社 C を 統 括 した 場 合 A は 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 事 業 基 準 及 び 非 関 連 者 基 準 を 容 易 に 満 たすことが 可 能 となり 他 の 適 用 除 外 要 件 を 満 たすことにより 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 となることが 可 能 となる 統 括 業 務 の 対 価 として 子 会 社 B 子 会 社 C の 収 益 をシンガポール 子 会 社 A へと 移 転 させることにより 子 会 社 B 子 会 社 C の 収 益 は 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 を 受 けることなく 低 税 率 のシンガポールの 課 税 対 象 所 得 とすることができる このような 租 税 回 避 又 は 節 税 スキームを 利 用 した 場 合 我 が 国 の 親 法 人 X はシン 55 第 3 回 在 シンガポール 日 系 企 業 の 地 域 統 括 機 能 に 関 するアンケート 調 査 報 告 書 (JETRO 2012)6 頁 56 JETRO 前 掲 注 (55) 7 頁 57 服 部 基 之 前 掲 注 (51) 頁

32 ガポールに 統 括 会 社 を 設 置 しない 場 合 に 比 して 負 担 税 額 が 少 なくなり 国 際 的 租 税 回 避 行 為 が 行 われる 余 地 が 生 ずると 考 えられる 4. 事 業 本 社 化 による 租 税 回 避 事 業 本 社 化 とは 本 社 機 能 又 は 事 業 の 全 部 又 は 一 部 を 既 存 の 又 は 新 たに 設 立 し た 海 外 子 会 社 に 移 転 する 手 法 である 現 物 出 資 の 方 法 を 採 ることもある 前 述 の 統 括 会 社 化 は 日 本 企 業 の 場 合 統 括 会 社 から 傘 下 のグループ 会 社 へ 統 括 関 連 の 業 務 報 酬 を 請 求 できていないケースが 多 く また 報 酬 請 求 する 場 合 にも 統 括 会 社 のコストを 回 収 することに 主 眼 がおかれるため コストに 一 定 マージンを 加 えた 金 額 のみを 請 求 している 58 ケースも 多 く 節 税 又 は 租 税 回 避 としての 効 果 が 限 定 的 であるのに 対 して 事 業 本 社 化 は 一 定 の 事 業 の 損 益 を 丸 ごと 低 税 率 国 に 移 転 集 中 することが 可 能 であり 租 税 回 避 を 行 う 余 地 が 大 きい 手 法 である 特 に 無 形 資 産 を 含 む 事 業 機 能 の 移 転 については 多 額 の 租 税 回 避 につながる 余 地 が 残 されて いる 前 述 のマイクロソフトの 例 にもあるように 事 業 本 社 化 により 欧 米 系 企 業 が シンガポールの 低 税 率 を 活 用 するため あえて 拠 点 のリストラクチャリングやオペ レーションの 変 革 を 短 期 間 で 行 い シンガポール 拠 点 に 損 益 を 集 中 化 させることに 注 力 59している 現 況 を 鑑 みると 我 が 国 においても 租 税 回 避 の 手 段 としてのシン ガポールの 事 業 本 社 の 利 用 が 今 後 ますます 増 えることが 予 想 される 現 に 我 が 国 においても 一 部 の 企 業 においては 経 営 トップのシンガポールをは じめとする 海 外 移 住 本 社 機 能 事 業 の 一 部 海 外 移 転 等 の 動 き 60 がみられることか らも 事 業 本 社 化 による 租 税 回 避 に 対 抗 するための 防 止 策 の 検 討 は 今 後 必 要 な 課 題 であると 考 える 第 3 項 小 括 本 節 においては 国 際 的 な 租 税 回 避 の 代 表 的 なスキームとして グーグルのダブ ル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキームを またアジアにおける 国 際 的 58 服 部 基 之 前 掲 注 (51) 43 頁 59 服 部 基 之 前 掲 注 (51) 43 頁 60 日 本 経 済 新 聞 (2012 年 9 月 2 日 )では 三 菱 商 事 が 金 属 資 源 事 業 本 社 のシンガポ ール 移 管 を 発 表 したとの 記 事 が 紹 介 されているほか 朝 日 新 聞 (2013 年 6 月 10 日 ) では HOYA 社 長 のシンガポール 移 住 また 三 井 化 学 日 本 郵 船 パナソニック 三 菱 商 事 がシンガポールに 本 社 機 能 や 事 業 の 一 部 を 移 管 した 実 態 が 紹 介 されている

33 租 税 回 避 として シンガポール 子 会 社 を 利 用 したスキームについて 検 討 を 行 った ダブル アイリッシュ&ダッチ サンドイッチスキームは 各 国 の 居 住 地 国 概 念 の 相 違 納 税 義 務 者 の 定 義 及 び 範 囲 規 定 タックス ヘイブン 税 制 ロイヤルティの 取 扱 い 移 転 価 格 税 制 及 びその 差 異 を 巧 みに 利 用 したものであり 各 国 の 税 制 に 差 異 が 生 じている 以 上 現 行 法 において 否 認 することが 困 難 である 点 が 指 摘 される 本 庄 資 教 授 は 国 際 的 租 税 回 避 につき 国 際 的 タックス プランニングが 合 法 化 される 原 因 は 各 国 における 課 税 要 件 の 一 つである 各 種 のエンティティの 納 税 義 務 に 係 るルールの 差 異 と 所 得 の 帰 属 ルールの 差 異 が 存 在 することによるところが 大 きい 61 とその 原 因 を 分 析 した 上 で 国 際 的 に 共 通 したルールの 必 要 性 を 掲 げて いる 多 国 籍 企 業 を 中 心 としたタックス スキームによる 税 源 浸 食 の 影 響 は 深 刻 であり 当 該 スキームに 対 する 対 抗 策 を 策 定 することは 必 須 であると 考 える またシンガポール 子 会 社 を 利 用 した 租 税 回 避 については 特 にシンガポールに 統 括 会 社 を 設 置 する 手 法 事 業 の 一 部 又 は 全 部 をシンガポール 子 会 社 に 移 転 する 手 法 により 我 が 国 の 法 人 についても 国 際 的 租 税 回 避 を 行 う 余 地 が 残 されている 点 に ついて 指 摘 を 行 うとともに 実 際 に 我 が 国 の 一 部 の 法 人 がシンガポールに 本 社 機 能 事 業 の 一 部 を 移 管 しつつある 実 態 について 言 及 した これらスキームは 租 税 回 避 の 一 事 例 に 過 ぎず 実 際 には 様 々な 形 態 の 租 税 回 避 ス キームが 存 在 すると 言 われている このように 多 種 多 様 また 各 国 の 税 制 に 対 しオーダーメイドとも 言 われる 国 際 的 租 税 回 避 に 対 し 我 が 国 の 法 人 税 法 はどのような 問 題 点 を 抱 えているのであろうか 次 章 においては 特 に 外 国 子 会 社 合 算 税 制 を 中 心 として 我 が 国 の 租 税 回 避 防 止 規 定 につき 検 討 を 行 う 61 本 庄 資 国 際 課 税 における 重 要 な 課 税 原 則 の 再 検 討 ( 第 4 回 ) BEPS に 対 応 する ための 所 得 帰 属 原 則 (Income Attribution Principle)の 再 検 討 租 税 研 究 ( 日 本 租 税 研 究 協 会 2013)323 頁

34 第 2 章 我 が 国 の 現 行 税 制 と 国 際 的 租 税 回 避 の 可 能 性 第 1 章 においては 国 際 的 租 税 回 避 の 歴 史 的 な 流 れとその 特 徴 及 び 実 際 の 租 税 回 避 のスキームについて 検 討 を 行 った その 結 果 実 際 の 国 際 的 租 税 回 避 においては 各 国 の 居 住 地 国 概 念 の 相 違 納 税 義 務 者 の 定 義 種 類 と 範 囲 の 規 定 タックス ヘイブン 対 策 税 制 ロイヤルティの 取 扱 い 移 転 価 格 税 制 その 他 優 遇 税 制 などを 巧 みに 利 用 したものが 所 謂 タックス スキー ムとして 用 いられている 現 状 が 明 らかとなった 第 2 章 においては 租 税 回 避 の 射 程 について 考 察 した 上 で 特 に 国 際 的 租 税 回 避 に 広 く 利 用 されている 居 住 地 国 概 念 の 相 違 及 び 我 が 国 のタックス ヘイブン 対 策 税 制 で ある 外 国 子 会 社 合 算 税 制 について 現 行 の 我 が 国 法 人 税 法 においてこれらの 取 扱 いが どう 定 められており そこに 問 題 点 はないのかについて 検 証 を 行 うものとする 第 1 節 租 税 回 避 の 射 程 第 1 項 租 税 回 避 と 節 税 脱 税 との 境 界 租 税 回 避 という 言 葉 は 近 年 メディア 等 にもしばしば 登 場 し 様 々な 場 で 取 り 上 げられるようになったが 租 税 回 避 という 用 語 は 税 法 上 定 義 がなされてお らず 租 税 回 避 の 射 程 をどの 範 囲 に 置 くのかというのは 未 だ 重 要 な 課 題 となってい る 租 税 回 避 について 議 論 をする 時 において 議 論 を 行 う 一 方 の 者 と 他 方 の 者 との 間 で 租 税 回 避 の 定 義 が 異 なっている 場 合 その 議 論 自 体 が 成 立 しなくなる 可 能 性 を も 有 している 従 って 本 論 文 においては まず 租 税 回 避 の 定 義 及 び 射 程 を 検 討 する こととした 最 初 に 検 討 すべき 課 題 としては 租 税 回 避 (tax avoidance)と 脱 税 (tax evasion) 及 び 節 税 (tax saving)との 境 界 が 挙 げられる 金 子 宏 教 授 は 租 税 回 避 について 租 税 回 避 は 一 方 で 脱 税 と 異 なる 脱 税 が 課 税 要 件 の 充 足 の 事 実 を 全 部 または 一 部 秘 匿 する 行 為 であるのに 対 し 租 税 回 避 は 課 税 要 件 の 充 足 そのものを 回 避 する 行 為 である 他 方 それは 節 税 とも 異 なる 節 税 が 租 税 法 規 が 予 定 しているところに 従 って 税 負 担 の 減 少 を 図 る 行 為 であるの に 対 し 租 税 回 避 は 租 税 法 規 が 予 定 していない 異 常 な 法 形 式 を 用 いて 税 負 担 の 減