税 務 事 例 研 究 /148 目 次 法 人 税 < 事 例 > みなし 配 当 の 適 用 に 関 するいくつかの 問 題 吉 村 政 穂 1 Ⅰ 問 題 の 所 在 1 Ⅱ 事 例 の 検 討 1 はじめに 3 2 事 例 1の 検 討 (みなし 配 当 の 計 算 の 基 礎 となる 額

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1 ISSN 税 務 事 例 研 究 Vol /11 法 人 税 みなし 配 当 の 適 用 に 関 するいくつかの 問 題 吉 村 政 穂 所 得 税 必 要 経 費 判 定 における 債 務 の 確 定 の 意 義 田 中 治 資 産 税 重 婚 的 内 縁 関 係 をめぐる 相 続 税 法 上 の 課 税 関 係 高 野 幸 大 公 益 財 団 法 人 日 本 税 務 研 究 センター

2 税 務 事 例 研 究 /148 目 次 法 人 税 < 事 例 > みなし 配 当 の 適 用 に 関 するいくつかの 問 題 吉 村 政 穂 1 Ⅰ 問 題 の 所 在 1 Ⅱ 事 例 の 検 討 1 はじめに 3 2 事 例 1の 検 討 (みなし 配 当 の 計 算 の 基 礎 となる 額 ) 4 3 事 例 2の 検 討 ( 混 合 配 当 の 取 扱 い) 7 4 事 例 3の 検 討 ( 外 国 法 人 による 資 本 の 払 戻 し) 9 Ⅲ 結 語 10 所 得 税 < 事 例 > 必 要 経 費 判 定 における 債 務 の 確 定 の 意 義 田 中 治 14-1-

3 目 次 Ⅰ はじめに 15 Ⅱ 債 務 の 確 定 の 意 義 と 役 割 - 概 論 17 1 関 連 法 規 と 通 達 17 2 企 業 会 計 の 考 え 方 と 債 務 確 定 基 準 との 関 係 19 3 経 費 控 除 に 係 る 所 得 税 と 法 人 税 22 Ⅲ 原 価 と 債 務 確 定 基 準 - 事 例 (1)の 検 討 23 1 概 論 23 2 類 似 判 決 の 検 討 24 3 事 例 1の 検 討 27 Ⅳ 債 務 確 定 の 判 断 基 準 - 事 例 (2)の 検 討 28 1 概 論 28 2 類 似 判 決 の 検 討 29 3 事 例 2の 検 討 32 Ⅴ 事 業 主 の 死 亡 と 債 務 確 定 - 事 例 (3)の 検 討 33 1 概 論 33 2 類 似 判 決 の 検 討 34 3 事 例 3の 検 討 40 Ⅵ おわりに 40 資 産 税 < 事 例 > 重 婚 的 内 縁 関 係 をめぐる 相 続 税 法 上 の 課 税 関 係 高 野 幸 大 44 はじめに 46 Ⅰ 重 婚 的 内 縁 関 係 と 財 産 分 与 47-2-

4 目 次 Ⅱ 重 婚 的 内 縁 関 係 と 婚 姻 費 用 分 担 の 義 務 と 程 度 50 Ⅲ 遺 留 分 減 殺 請 求 と 遺 産 分 割 との 関 係 52 Ⅳ 遺 留 分 減 殺 請 求 と 納 税 義 務 の 承 継 53 Ⅴ 事 例 の 検 討 55 設 問 1 55 設 問 2 57 設 問 3 59 設 問 4 60 おわりに 62-3-

5 租 税 法 事 例 研 究 会 研 究 員 等 < 平 成 27 年 11 月 1 日 現 在 > 部 会 研 究 員 等 所 属 法 人 税 部 会 成 道 秀 雄 教 授 成 蹊 大 学 経 済 学 部 山 本 守 之 税 理 士 日 本 税 務 会 計 学 会 顧 問 平 川 忠 雄 税 理 士 日 本 税 務 会 計 学 会 顧 問 野 田 秀 三 教 授 桜 美 林 大 学 経 済 経 営 学 系 上 松 公 雄 税 理 士 東 京 税 理 士 会 吉 村 政 穂 准 教 授 一 橋 大 学 大 学 院 国 際 企 業 戦 略 研 究 科 金 子 宏 名 誉 教 授 東 京 大 学 所 得 税 部 会 田 中 治 教 授 同 志 社 大 学 法 学 部 牛 嶋 勉 弁 護 士 第 一 東 京 弁 護 士 会 岩 﨑 政 明 教 授 横 浜 国 立 大 学 国 際 社 会 科 学 研 究 院 佐 藤 英 明 教 授 慶 應 義 塾 大 学 大 学 院 法 務 研 究 科 渡 辺 徹 也 教 授 早 稲 田 大 学 法 学 学 術 院 武 田 涼 子 弁 護 士 第 一 東 京 弁 護 士 会 資 産 税 部 会 首 藤 重 幸 教 授 早 稲 田 大 学 法 学 学 術 院 岩 下 忠 吾 税 理 士 東 京 税 理 士 会 小 田 修 司 弁 護 士 第 一 東 京 弁 護 士 会 高 野 幸 大 教 授 東 洋 大 学 法 学 部 渋 谷 雅 弘 教 授 東 北 大 学 大 学 院 法 学 研 究 科 小 池 正 明 税 理 士 東 京 税 理 士 会 ( 注 ) 印 は 部 会 長 印 は 部 会 長 代 理

6 法 人 税 み な し 配 当 の 適 用 に 関 す る い く つ か の 問 題 一 橋 大 学 准 教 授 吉 村 政 穂 事 例 1 A 社 は 債 務 超 過 に 陥 っ た 同 社 従 業 員 持 株 会 の 救 済 を 目 的 と し て 時 価 を 大 き く 超 え る 取 引 価 格 で 当 該 従 業 員 持 株 会 が 保 有 す る 株 式 を 取 得 し た こ の 場 合 発 行 法 人 A 社 に よ る 自 己 株 式 の 取 得 に 伴 う み な し 配 当 の 計 算 上 支 払 っ た 対 価 の 全 額 が 交 付 を 受 け た 金 銭 そ の 他 の 資 産 と し て 扱 わ れ る こ と に な る か 2 B 社 は 子 会 社 か ら 利 益 剰 余 金 お よ び 資 本 剰 余 金 を そ れ ぞ れ 原 資 と す る 剰 余 金 の 配 当 を 受 け た こ の 場 合 た と え 別 々 の 議 案 に 基 づ い て こ れ ら の 剰 余 金 の 配 当 が 行 わ れ た 場 合 で あ っ て も そ の 全 額 が 資 本 の 払 戻 し と し て 扱 わ れ る こ と に な る か 3 C 社 は 外 国 法 人 で あ る 子 会 社 か ら 資 本 剰 余 金 を 減 資 と す る 配 当 を 受 け た こ の 場 合 当 該 配 当 に つ い て み な し 配 当 の 計 算 は ど の よ う に 行 え ば よ い の か Ⅰ 問 題 の 所 在 会 社 法 制 定 に 伴 う 平 成 18 年 度 税 制 改 正 に よ っ て み な し 配 当 課 税 を 含 め た 資 本 取 引 等 に 関 す る 法 人 税 法 上 の ル ー ル は 会 社 の 払 出 手 続 で は な く そ の 原 資 に 注 目 す る 仕 組 み へ と 転 換 し 大 い に 自 己 完 結 性 を 高 め る こ と と な っ た -1-

7 法 人 税 法 人 税 法 独 自 の 数 額 と し て ( 会 社 法 上 の 資 本 金 に 一 定 の 調 整 を 加 え た ) 資 本 金 等 の 額 を 設 定 す る な ど し て 会 社 段 階 に お け る 資 本 の 部 の 計 算 と 株 主 段 階 の 課 税 上 の 取 扱 い ( み な し 配 当 の 額 の 計 算 ) を 結 び 付 け る 精 緻 な 体 系 が 構 築 さ れ て い る そ れ は 会 社 か ら 株 主 に 対 す る 払 出 の 局 面 を 包 括 的 に 規 律 す る 体 系 と し て 法 人 税 法 ま た は 所 得 税 法 の 適 用 上 大 き な 存 在 感 を 示 し て い る 本 稿 で は そ の 現 れ と 評 価 で き る 事 例 を 3 つ 取 り 上 げ 資 本 取 引 に 関 す る 課 税 ル ー ル が 守 備 範 囲 の 広 い も の と 理 解 さ れ て い る こ と を 確 認 し た い 事 例 1 は 大 阪 高 判 平 成 24 年 2 月 16 日 訟 月 58 巻 1 1 号 頁 ( 第 一 審 : 大 阪 地 判 平 成 23 年 3 月 17 日 訟 月 58 巻 11 号 3892 頁 )の 事 案 を 参 考 と し て い る 同 判 決 で は 対 価 性 の 有 無 に 基 づ く 区 分 を 斥 け み な し 配 当 計 算 の 適 用 範 囲 を 拡 張 的 に 捉 え る 裁 判 所 の 姿 勢 を 窺 い 知 る こ と が で き る 他 の 領 域 例 え ば 譲 渡 所 得 課 税 の 文 脈 と は 異 な る 姿 勢 は 何 に よ っ て 基 礎 付 け ら れ る の だ ろ う か 事 例 2 は 国 税 不 服 審 判 所 平 成 24 年 8 月 15 日 裁 決 裁 決 事 例 集 8 8 の 事 案 を 参 考 と し て い る テ ク ニ カ ル な 論 点 な が ら 分 配 規 制 の 一 般 的 枠 組 の 下 で 資 本 剰 余 金 お よ び 利 益 剰 余 金 の 区 別 が 相 対 化 さ れ た 会 社 法 と 依 然 と し て 資 本 と 利 益 の 区 別 が 異 な る 課 税 上 の 結 果 を 招 来 す る 法 人 税 法 の 乖 離 が 浮 か び 上 が っ て く る 最 後 に 精 緻 に 作 ら れ た ル ー ル は み な し 配 当 の 基 因 と な る 株 式 を 発 行 す る ( 内 国 ) 法 人 に よ っ て 法 人 税 法 上 の 資 本 の 部 が 管 理 さ れ る こ と を 前 提 と し て い る つ ま り 外 国 法 人 が 資 本 等 取 引 の 主 体 で あ る 場 合 に は 前 提 と な る 資 本 の 部 の 計 算 が 異 な っ た も の に な っ て く る こ の 場 合 み な し 配 当 の 適 用 は ど の よ う に 考 え れ ば よ い の か ( 事 例 3 ) 上 記 の 通 り 資 本 の 部 に 関 す る 計 算 規 定 を 整 備 し 精 緻 な 制 度 と し て 作 ら れ て い る 一 方 で 外 国 法 人 が 発 行 法 人 で あ っ た 場 合 を 想 定 し た 法 令 の 規 定 は 存 在 し て い な い こ と の 問 題 点 を 改 め て 確 認 す る -2-

8 法 人 税 Ⅱ 事 例 の 検 討 1 は じ め に 平 成 13 年 度 税 制 改 正 は 株 主 等 が 拠 出 し た 部 分 の 金 額 と 法 人 が 稼 得 し た 部 分 の 金 額 と を 峻 別 し 両 者 を 混 同 し な い と い う 考 え 方 ( 1 ) に 基 づ い て 資 本 の 部 の 金 額 の 取 扱 い に 関 す る 整 備 が 行 わ れ た こ れ は 法 人 税 法 商 法 ( 会 社 法 ) お よ び 企 業 会 計 そ れ ぞ れ が 固 有 の 目 的 機 能 を 有 す る こ と を 正 面 か ら 認 め 法 人 税 法 固 有 の 目 的 機 能 に 基 づ い た 資 本 の 部 お よ び み な し 配 当 制 度 が 確 立 さ れ た こ と を 意 味 し て い た ( 例 え ば 法 人 株 主 に つ い て は 帳 簿 価 額 基 準 に よ っ て み な し 配 当 の 額 が 計 算 さ れ て い た が 上 記 考 え 方 に 基 づ い て 廃 止 さ れ た ) さ ら に 会 社 法 制 定 に 伴 う 平 成 18 年 度 税 制 改 正 で は み な し 配 当 の 基 因 と な る 事 由 の 見 直 し が 進 め ら れ 上 記 考 え 方 が 一 層 貫 徹 さ れ る こ と に な っ た ( 2 ) 平 成 18 年 度 改 正 前 は 依 然 と し て 払 戻 手 続 に 注 目 し た 規 律 が 維 持 さ れ て い た が ( 具 体 例 と し て 資 本 準 備 金 の 取 崩 し に 起 因 し た 配 当 の 取 扱 い ( 3 ) ) 同 改 正 後 は 払 戻 手 続 で は な く 払 戻 原 資 に 応 じ た 規 律 と す る こ と が 明 ら か に さ れ た ( 4 ) こ の 結 果 利 益 剰 余 金 の み を 原 資 と す る 払 戻 を 利 益 部 分 の 払 戻 と し て 捉 え 原 資 に 資 本 剰 余 金 が 含 ま れ て い る ( 資 本 剰 余 金 の 額 の 減 少 に 伴 う も の ) 場 合 に は 税 法 上 の 剰 余 金 の 配 当 か ら 除 外 し ( 法 税 23 条 1 項 1 号 等 ) み な し 配 当 の 基 因 と な る 事 由 ( 資 本 の 払 戻 し ) に 振 り 分 け る と い う 基 準 が 示 さ れ て い る こ う し て 株 主 等 の 拠 出 部 分 と 法 人 稼 得 利 益 と の 峻 別 と い う 法 人 税 法 固 有 の 考 え 方 を 貫 徹 し て 整 備 さ れ て き た み な し 配 当 課 税 制 度 は 法 人 か ら 株 主 へ の 利 益 移 転 を 規 律 す る 基 本 的 な 構 成 要 素 と し て 位 置 付 け ら れ て い る そ の た め か 他 の 問 題 領 域 と は 異 な る 解 釈 論 上 の ア プ ロ ー チ が 採 用 さ れ て い る よ う に も 見 え る -3-

9 法 人 税 2 事 例 1 の 検 討 ( み な し 配 当 の 計 算 の 基 礎 と な る 額 ) 大 阪 高 判 平 成 24 年 2 月 16 日 訟 月 58 巻 11 号 3876 頁 で 争 わ れ た 事 案 は お お よ そ 次 の よ う な も の で あ る 内 国 法 人 X( 原 告 控 訴 人 ) が 当 該 従 業 員 持 株 会 に 対 す る 貸 付 に つ い て そ の 弁 済 に 代 え 当 該 従 業 員 持 株 会 が 所 有 す る X の 株 式 の 所 有 権 の 移 転 を 受 け る 旨 ( 代 物 弁 済 ) を 合 意 し た こ れ は 当 該 従 業 員 持 株 会 の 救 済 を 目 的 と し て 行 わ れ た も の で あ り 上 記 代 物 弁 済 に よ っ て 消 滅 す る 債 務 の 額 ( 321 億 2973 万 5400 円 ) と ( 当 該 従 業 員 持 株 会 の 唯 一 の 資 産 で あ っ た ) X 株 式 の 時 価 額 ( 類 似 業 種 比 準 価 額 で あ る 1 株 当 た り 630 円 で 算 定 し た 4 9 億 万 円 ) と は 大 き く 均 衡 を 失 し て い た 以 下 本 稿 の テ ー マ と 関 係 す る 争 点 の み を 取 り 上 げ る 第 1 に み な し 配 当 の 額 の 計 算 に 関 し て 債 務 の 消 滅 と い う 経 済 的 利 益 で あ っ て も 所 得 税 法 25 条 1 項 5 号 ( 現 4 号 )を 前 提 と し た 金 銭 そ の 他 資 産 の 交 付 ( 同 項 柱 書 き ) が 存 在 し た と い え る か に つ い て 裁 判 所 は こ う 述 べ た 所 得 税 法 25 条 1 項 の 趣 旨 は 形 式 的 に は 法 人 の 利 益 配 当 で は な い が 資 本 の 払 戻 し 法 人 の 解 散 に よ る 残 余 財 産 の 分 配 等 の 方 法 で 実 質 的 に 利 益 配 当 に 相 当 す る 法 人 利 益 の 株 主 等 へ の 帰 属 が 認 め ら れ る 行 為 が 行 わ れ た と き に そ の 経 済 的 実 質 に 着 目 し て こ れ を 配 当 と み な し て 株 主 等 に 課 税 す る と こ ろ に あ る 上 記 趣 旨 に 鑑 み る と 同 柱 書 き に い う 金 銭 そ の 他 の 資 産 の 交 付 を 受 け た 場 合 と は 金 銭 そ の 他 の 資 産 が 実 際 に 交 付 さ れ た 場 合 だ け で な く 同 様 の 経 済 的 利 益 を も た ら す 債 務 の 消 滅 等 が あ っ た 場 合 も 含 む も の と 解 さ れ る ( 傍 線 筆 者 ) 判 決 は み な し 配 当 制 度 の 趣 旨 が 実 質 的 に 利 益 配 当 に 相 当 す る 法 人 利 益 の 株 主 等 へ の 帰 属 が 認 め ら れ る 行 為 を 起 因 と す る 払 戻 の 経 済 的 実 質 に 注 目 し た も の で あ る 点 を 強 調 す る こ と に よ っ て 資 産 の 交 付 と い う 文 言 を 空 文 化 し た と も 評 価 で き る ( 5 ) 条 文 と い う 形 で 具 現 化 さ れ た 後 に お い て も 経 済 的 実 質 に 注 目 し た 考 え 方 が 制 度 化 さ れ て い る 点 を 優 先 し た 判 断 を 下 し た こ と に な る そ の 一 方 で み な し 配 当 計 算 の 基 礎 と な る 額 の 判 定 に あ た っ て は こ れ と -4-

10 法 人 税 対 照 的 な 判 示 を し て い る X は 本 件 代 物 弁 済 に お い て 消 滅 し た 本 件 借 入 金 債 務 の 金 額 に は 本 件 株 式 を 取 得 す る た め の 正 当 な 対 価 に 充 て ら れ た 部 分 の ほ か に 福 利 厚 生 費 に 充 て ら れ た 部 分 ( 損 益 取 引 )が 混 在 し て い る と 見 た 上 で 本 件 株 式 の 時 価 を 上 回 る 部 分 に つ い て は み な し 配 当 は な か っ た こ と に な る と 主 張 し て い た 言 い 換 え れ ば 所 得 税 法 25 条 1 項 柱 書 き は 次 に 掲 げ る 事 由 に よ り 金 銭 そ の 他 の 資 産 の 交 付 を 受 け た 場 合 ( 傍 線 筆 者 ) と 定 め る が 各 号 所 掲 の 事 由 と 交 付 と の 条 件 関 係 は 当 然 と し て 両 者 が 対 価 関 係 に 立 つ こ と ま で 要 求 し て い る と 解 す べ き か と い う 問 題 で あ っ た 所 得 税 法 25 条 1 項 柱 書 き 及 び 同 項 5 号 は 1 当 該 法 人 の 株 主 が 交 付 を 受 け た 金 銭 の 額 及 び 金 銭 以 外 の 資 産 の 価 額 の 合 計 額 と 2 当 該 法 人 の 資 本 金 等 の う ち そ の 交 付 の 基 因 と な っ た 当 該 法 人 の 株 式 又 は 出 資 に 対 応 す る 部 分 の 金 額 を 比 較 す る こ と に よ り 配 当 の 額 と み な す 金 額 を 決 定 す る 旨 規 定 し て お り 飽 く ま で 自 己 株 式 の 対 価 と し て 現 実 に 交 付 さ れ た 金 銭 等 の 額 に 基 づ い て み な し 配 当 の 額 を 計 算 す る こ と を 予 定 し て い る と い う べ き で あ る こ れ に 対 し 同 法 2 5 条 1 項 柱 書 き に は 配 当 の 額 と み な す 金 額 を 算 定 す る に 当 た り 取 得 の 対 象 と さ れ た 自 己 株 式 の う ち 会 社 の 利 益 積 立 金 又 は 商 法 上 の 利 益 剰 余 金 に 対 応 す る 額 ( 株 式 の 時 価 相 当 額 ) に 限 定 さ れ る こ と を 窺 わ せ る 文 言 は な い か ら 控 訴 人 の 上 記 主 張 に は 理 由 が な い ( 傍 線 筆 者 ) こ の よ う に 東 京 高 裁 は 一 転 し て 文 理 を 強 調 し ( 6 ) 対 価 性 を 有 す る 部 分 と そ の 他 の 部 分 に 区 分 す る こ と を 認 め な か っ た す な わ ち た と え 交 付 さ れ た 金 銭 等 の 額 が 株 式 の 時 価 と 乖 離 し て い る 場 合 で あ っ て も 現 実 に 交 付 さ れ た 金 銭 等 の 額 を 用 い て み な し 配 当 の 額 を 計 算 す べ き こ と が 示 さ れ た ( 7 ) 上 記 の 通 り 裁 判 所 自 身 が 所 得 税 法 25 条 1 項 が 実 質 的 に 利 益 配 当 に 相 当 す る 法 人 利 益 の 株 主 等 へ の 帰 属 が 認 め ら れ る 行 為 が 行 わ れ た と き を 想 定 し た 規 定 で あ る 旨 を 明 示 し て い た 以 上 X の 主 張 に 対 し て 実 質 的 な 根 拠 を も っ て 反 論 す る 必 要 が あ っ た よ う に 思 わ れ る -5-

11 法 人 税 仮 に こ の 争 点 を 所 得 の 性 格 を い か に 把 握 す る か と い う 問 題 と し て 抽 象 的 に 捉 え る と ( 解 釈 論 に よ っ て ) 取 引 分 解 の 可 能 性 を 認 め た 裁 判 例 と の 均 衡 が 問 題 視 さ れ よ う 例 え ば 譲 渡 所 得 の 計 算 ( 対 価 性 ) が 問 題 と な っ た 事 案 に お い て 裁 判 所 は 次 の よ う な 議 論 を 展 開 し て い る ( 東 京 高 判 平 成 2 6 年 5 月 19 日 裁 判 所 H P ) 個 人 が そ の 有 す る 資 産 を 法 人 に 対 し 有 償 譲 渡 し た 場 合 に お い て 譲 渡 所 得 課 税 ( 資 産 の 譲 渡 に よ る 所 得 ) の 対 象 は 当 該 資 産 の 譲 渡 の 対 価 た る 性 格 を 有 す る 金 額 で あ る と 解 す る の が 相 当 で あ り 当 該 譲 渡 価 額 中 に 当 該 資 産 の 譲 渡 の 対 価 た る 性 格 を 有 し て お ら ず 法 人 か ら 贈 与 さ れ た 金 品 と し て の 性 格 を 有 す る 部 分 が あ る と 認 め ら れ る と き は 当 該 部 分 の 金 額 は 同 法 34 条 1 項 の 一 時 所 得 に 係 る 収 入 金 額 と し て 課 税 さ れ る べ き で あ る 所 得 税 法 は 譲 渡 所 得 に 対 す る 課 税 に つ き 資 産 の 値 上 が り に よ り そ の 資 産 の 所 有 者 に 帰 属 す る 増 加 益 を 所 得 と し そ の 資 産 が 他 に 移 転 す る の を 機 会 に 清 算 し て 課 税 す る 趣 旨 で あ り 譲 渡 に よ っ て 資 産 の 移 転 が 対 価 の 受 入 れ を 伴 う 場 合 に は 対 価 の う ち に 増 加 益 が 具 体 化 さ れ る こ と か ら こ れ を 課 税 対 象 と し て 捉 え た も の と 解 さ れ る そ し て 当 該 資 産 の す べ て が 譲 渡 の 対 価 た る 性 格 を 有 す る と は い え な い と き に そ の 部 分 は 増 加 益 が 具 体 化 し た も の と は い え な い か ら 譲 渡 所 得 の 対 象 と な ら な い の は 事 柄 の 性 質 上 当 然 で あ る 当 事 者 が 私 法 上 の 法 律 関 係 に お い て 当 該 法 律 行 為 に ど の よ う な 法 律 効 果 を 生 じ さ せ よ う と し た か と い う 問 題 と 当 該 法 律 行 為 に よ り 移 転 さ れ る 資 産 の 譲 渡 中 に 対 価 た る 性 格 を 有 す る 部 分 と そ う で な い 部 分 と が あ り 得 る と い う 問 題 と は 事 柄 の 性 質 上 別 個 の 問 題 で あ る ( 傍 線 筆 者 ) ( 8 ) こ う し た 二 重 利 得 法 的 な 発 想 を 認 め る 裁 判 例 は 譲 渡 所 得 の 分 野 に 限 っ た も の で は な く 資 本 取 引 に つ い て も 観 察 さ れ る ( 9 ) こ れ ら の 事 案 と 異 な り み な し 配 当 の 額 の 計 算 に あ た っ て は 分 解 の 余 地 が な い と 判 示 し た の は な ぜ だ ろ う か 本 稿 で は こ の 疑 問 に 答 え る 十 分 な 準 備 が な く 法 人 株 主 間 の 払 -6-

12 法 人 税 戻 を 広 く ( み な し ) 配 当 課 税 に よ っ て 規 律 す べ く つ ま り み な し 配 当 課 税 制 度 を 重 要 な 要 素 と す る 払 戻 課 税 の 枠 組 に よ る 規 律 を 強 化 す べ く 同 制 度 の 適 用 を 拡 張 的 に 捉 え る モ メ ン ト が あ る の で は な い か と い う 仮 説 を 提 示 す る に と ど め る 3 事 例 2 の 検 討 ( 混 合 配 当 の 取 扱 い ) 国 税 不 服 審 判 所 平 成 24 年 8 月 15 日 裁 決 裁 決 事 例 集 88 で 争 わ れ た 事 案 は 次 の よ う な も の で あ っ た B 社 は 普 通 株 式 の ほ か 種 類 株 式 と し て 議 決 権 の あ る A 種 株 式 お よ び 議 決 権 の な い B 種 株 式 を 発 行 し て い た と こ ろ B 種 株 式 に つ い て は B 社 の 定 款 規 定 に よ り 一 定 の 期 日 ま で の 間 は 利 益 剰 余 金 か ら の 配 当 は 行 わ な い こ と と し て い た B 社 は 利 益 剰 余 金 お よ び 資 本 準 備 金 の 配 当 に つ い て 別 々 の 議 案 と し て 決 議 し ( B 種 株 式 に 対 し て 利 益 剰 余 金 の 配 当 は 行 わ れ な い ) 株 主 X( 請 求 人 ) に 対 す る 分 配 を 行 っ た X は 上 記 配 当 が そ れ ぞ れ 会 社 法 上 は 別 々 の 法 律 行 為 と し て 成 立 し て い た ( 1 0 ) と 請 求 人 ( 納 税 者 ) は 主 張 し 両 者 を 一 体 視 し た 上 で み な し 配 当 の 適 用 を 求 め る 課 税 庁 と 対 立 し て い た 審 判 所 は 前 提 と な る 法 令 解 釈 と し て 次 の よ う に 判 示 し た 改 正 後 の 剰 余 金 の 配 当 に つ い て 法 人 税 法 第 23 条 第 1 項 第 1 号 は 剰 余 金 の 配 当 ( 中 略 資 本 剰 余 金 の 額 の 減 少 に 伴 う も の 中 略 を 除 く ) と 規 定 し 同 法 第 24 条 第 1 項 第 3 号 は 資 本 の 払 戻 し( 剰 余 金 の 配 当 ( 資 本 剰 余 金 の 額 の 減 少 に 伴 う も の に 限 る ) の う ち 中 略 ) と 規 定 し て い る と こ ろ 剰 余 金 の 配 当 の 原 資 に 資 本 剰 余 金 の 額 が 含 ま れ て い る 場 合 に は 当 該 剰 余 金 の 配 当 は 資 本 余 剰 金 の 額 の 減 少 に 伴 う も の と し て 同 号 に 規 定 す る 資 本 の 払 戻 し に 該 当 す る も の と 解 さ れ 資 本 剰 余 金 と 利 益 剰 余 金 の 双 方 を 同 時 に 減 少 さ せ て 剰 余 金 の 配 当 を 行 っ た 場 合 も ま た 当 該 剰 余 金 の 配 当 に 係 る 全 額 が 同 号 に 規 定 す る 資 本 の 払 戻 し に よ る も の に 該 当 す る と 解 す る の が 相 当 で あ る そ し て 本 件 事 案 へ の あ て は め に お い て 効 力 発 生 日 及 び 原 資 と な る 各 剰 -7-

13 法 人 税 余 金 の 減 額 処 理 を し た 日 が 同 日 で あ る こ と を 指 摘 し X は 同 日 に 資 本 剰 余 金 と 利 益 剰 余 金 の 双 方 を 同 時 に 減 少 し て 剰 余 金 の 配 当 を 行 っ た と い う こ と が で き 当 該 剰 余 金 の 配 当 の 原 資 に は 資 本 剰 余 金 の 額 が 含 ま れ て い る こ と と な る か ら こ の 場 合 本 件 配 当 は そ の 全 額 が 法 人 税 法 第 24 条 第 1 項 第 3 号 に 規 定 す る 資 本 の 払 戻 し に よ る も の に 該 当 す る と 認 め る の が 相 当 で あ る と 結 論 付 け た 両 配 当 の 同 時 性 を 強 調 し 当 該 剰 余 金 の 配 当 の 原 資 に は 資 本 剰 余 金 の 額 が 含 ま れ て い る こ と と な る と 判 断 す る 点 か ら は 両 者 を 一 体 と し て 評 価 す る 姿 勢 が う か が え る ( 1 1 ) 法 24 条 1 項 3 号 は 減 資 に 資 本 剰 余 金 が 含 ま れ る 場 合 に は ( 利 益 剰 余 金 を 原 資 と す る 部 分 を 含 め て 一 体 的 に 扱 い ) み な し 配 当 と し て 交 付 原 資 額 基 準 に よ る 計 算 を 行 う こ と と し て い る た だ し 重 要 な の は み な し 配 当 計 算 に お け る 純 資 産 減 少 割 合 の 内 容 が ( 資 本 剰 余 金 減 少 額 / 簿 価 資 産 価 額 )と し て 定 め ら れ て い る こ と で あ る ( 法 税 令 23 条 1 項 3 号 ) ( 1 2 ) こ う し た 一 体 的 処 理 の 背 景 に は 計 算 の 順 序 に よ り 純 資 産 減 少 割 合 に 影 響 を 与 え る 可 能 性 を 考 慮 し た 上 で の 整 理 を 果 た す 目 的 が あ っ た 資 本 剰 余 金 と 利 益 剰 余 金 の 双 方 を 同 時 に 減 少 し て 剰 余 金 の 配 当 を 行 っ た 行 為 を 資 本 の 払 戻 し で は な く そ れ ぞ れ 別 の 行 為 が 行 わ れ た も の と し て 処 理 す る 場 合 に は 資 本 剰 余 金 を 原 資 と す る 剰 余 金 の 配 当 と 利 益 剰 余 金 を 原 資 と す る 剰 余 金 の 配 当 の い ず れ が 先 に 行 わ れ た か が 問 題 と な り ま す つ ま り 資 本 剰 余 金 を 原 資 と す る 剰 余 金 の 配 当 が 行 わ れ た 場 合 に は 資 本 金 等 の 額 と 利 益 積 立 金 額 と が 比 例 的 減 少 す る こ と と な り ま す が 利 益 剰 余 金 を 原 資 と す る 剰 余 金 の 配 当 が 行 わ れ た 場 合 に は 利 益 積 立 金 額 の み が 減 少 す る こ と と な る た め で す そ う す る と こ れ ら の 行 為 に つ い て 税 制 が 統 一 的 な 取 扱 い を 定 め な い と す れ ば 事 後 の 調 査 等 で こ の 後 先 に つ い て 問 題 が 生 じ る こ と が 想 定 さ れ た た め 税 制 は 資 本 剰 余 金 と 利 益 剰 余 金 の 双 方 を 同 時 に 減 少 し て 剰 余 金 の 配 当 を 行 っ た 行 為 を 資 本 の 払 戻 し と 整 理 し 計 算 も 原 資 に 基 づ い て 資 本 金 等 の 額 と 利 益 積 立 金 額 が 減 少 す る 構 造 と す る こ と で こ の 問 題 の 解 決 を 図 -8-

14 法 人 税 っ た も の で す ( 1 3 ) こ う し た 整 序 を 重 視 す れ ば 先 後 関 係 に 関 す る 疑 義 が 生 じ る 同 時 処 理 に つ い て は 上 掲 ル ー ル に 取 り 込 む べ き と い う 実 質 的 な 判 断 が 背 後 に あ る と 評 価 で き る ( 1 4 ) 私 法 上 の 法 律 関 係 を 無 視 す る も の と い う 批 判 が あ り 得 る こ と が 認 識 さ れ つ つ も 資 本 剰 余 金 の 額 の 減 少 に 伴 う も の と い う 文 言 ( 課 税 要 件 ) の 解 釈 と し て 上 記 趣 旨 か ら 配 当 の 効 力 発 生 日 が 同 日 で あ る 複 数 配 当 を 包 含 す る こ と を 肯 定 す る も の で あ り 私 法 上 の 法 律 関 係 の 否 認 ( 引 き 直 し ) に は 当 た ら な い と し て こ れ を 擁 護 す る 見 解 も 見 受 け ら れ る ( 1 5 ) 上 記 裁 決 に 従 え ば 混 合 配 当 が 行 わ れ た 場 合 結 局 は 1 資 本 剰 余 金 の 減 少 部 分 は 資 本 金 等 の 額 と 利 益 積 立 金 額 と の 比 例 的 減 少 2 含 み 益 部 分 は 利 益 積 立 金 額 の 減 少 と い う 結 果 が も た ら さ れ る こ と に な る ( 1 6 ) 4 事 例 3 の 検 討 ( 外 国 法 人 に よ る 資 本 の 払 戻 し ) 外 国 法 人 か ら 資 本 剰 余 金 を 原 資 と す る 配 当 を 受 領 し た 場 合 で あ っ て も み な し 配 当 制 度 の 適 用 は あ り ( 東 京 地 判 平 成 21 年 11 月 12 日 判 タ 1324 号 134 頁 ) ( 1 7 ) 受 領 し た 株 主 は 当 該 配 当 に つ い て み な し 配 当 制 度 の 適 用 を 前 提 と し た 課 税 関 係 を 考 え る 必 要 が あ る し か し な が ら 株 式 の 発 行 法 人 が 内 国 法 人 で あ る 場 合 は み な し 配 当 の 起 因 と な る 事 由 が 発 生 し た と き み な し 配 当 の 額 の 計 算 は 当 該 内 国 法 人 の 資 本 の 部 の 構 成 に 依 拠 し て 決 定 さ れ る こ と に な る か ら そ の 支 払 に あ た っ て 株 主 に 通 知 を な す こ と が 義 務 付 け ら れ て い る( 所 税 225 条 1 項 2 号 )の に 対 し て 発 行 法 人 が 外 国 法 人 で あ る 場 合 に は 日 本 の 法 人 税 法 に 対 応 す る 資 本 の 部 の 計 算 は 行 わ れ て い な い の が 通 常 で あ る 実 務 上 は 外 国 の 制 度 に 基 づ く 当 該 分 配 の 会 計 上 税 務 上 の カ テ ゴ リ ー 分 類 や 金 額 計 算 方 法 を 考 慮 す る こ と な く 我 が 国 独 自 の 制 度 に 基 づ く 資 本 金 等 の 額 及 び 簿 価 純 資 産 価 額 の 再 計 算 を 行 う 必 要 が あ る と 考 え ら れ て い る ( 1 8 ) た し か に 親 子 会 社 の よ う に 株 式 の 継 続 保 有 を 前 提 と し た 場 合 受 領 法 人 の み な し 配 当 課 税 に 連 動 し て 発 行 法 人 の 資 本 の 部 に 調 整 を 加 え な け れ ば 両 者 の 齟 齬 を 利 用 し た 租 税 裁 定 行 動 を 招 く -9-

15 法 人 税 お そ れ が あ る こ の よ う に 考 え た 際 の 問 題 は 外 国 法 人 の ( 貸 借 対 照 表 記 載 の 水 準 を 超 え る ) 計 数 情 報 を い か に 把 握 す る か が 課 題 と な る す な わ ち こ れ ら の 情 報 の 資 料 収 集 と 証 明 に 関 す る 困 難 で あ る ( 1 9 ) 当 該 外 国 法 人 に 対 す る 支 配 関 係 か つ 継 続 的 な 保 有 関 係 を 伴 わ な い 場 合 に は 資 料 収 集 す ら 難 し い 参 考 に な る の は 法 人 税 法 基 本 通 達 が 外 国 法 人 の 積 立 金 の 額 の う ち 令 第 8 条 第 1 項 資 本 金 等 の 額 の 規 定 に よ る 資 本 金 以 外 の 資 本 金 等 の 額 に 類 す る も の は 法 の 適 用 上 同 項 の 規 定 に よ る 資 本 金 以 外 の 資 本 金 等 の 額 に 該 当 す る も の と す る と 定 め て い る こ と で あ る ( こ れ 自 体 は 税 務 上 の 再 評 価 積 立 金 等 の カ テ ゴ リ ー に 係 る 判 定 に つ い て は 現 地 法 令 の 取 扱 い を 勘 案 ( 2 0 す る と 述 べ て い る だ け と い う 評 価 ) も あ る も の の )ま ず 類 似 性 が 認 め ら れ る か 否 か を 検 証 し そ れ が 肯 定 さ れ る 場 合 に そ の 類 似 性 を 根 拠 と し て 法 人 税 法 上 の 資 本 金 等 の 額 と し て 用 い る こ と を 認 め る と い う 発 想 は 外 国 法 準 拠 の 法 律 行 為 に 関 す る 日 本 の 租 税 法 上 の 認 識 を 決 定 す る た め の 議 論 の 蓄 積 か ら も 基 礎 付 け ら れ る 可 能 性 が あ る ( 2 1 ) そ の た め 実 務 上 原 則 と 考 え ら れ て い る 上 記 方 法 に 加 え 現 地 会 社 法 上 ( 会 計 上 ) の 資 本 金 プ ラ ス 資 本 剰 余 金 及 び 利 益 剰 余 金 の 金 額 を 本 邦 の 税 務 上 の 資 本 金 等 の 額 及 び 利 益 積 立 金 の 金 額 と み な し て 計 算 を し て い る ケ ー ス で あ っ て も 当 該 現 地 会 社 法 上 の 概 念 が わ が 国 の そ れ と 類 似 し て い る の で あ れ ば か か る 例 外 的 な 計 算 方 法 も 許 容 さ れ る と 考 え る べ き で は な い か ( 法 基 通 後 段 参 照 ) も っ と も そ う 考 え た と し て も 当 該 現 地 会 社 法 上 の 概 念 が わ が 国 の 概 念 と 乖 離 し て い る 場 合 に は こ う し た 例 外 的 な 計 算 方 法 を 認 め る 理 論 的 根 拠 は 容 易 に 見 出 し が た い す で に 先 行 業 績 で 指 摘 さ れ て い る よ う に ( 2 2 ) 立 法 的 対 応 を 含 め た 具 体 的 指 針 の 策 定 が 求 め ら れ る Ⅲ 結 語 -10-

16 法 人 税 以 上 の 通 り 会 社 法 や 企 業 会 計 と 区 別 さ れ た 法 人 税 法 固 有 の 目 的 機 能 に 基 づ く 考 え 方 が み な し 配 当 課 税 制 度 の 整 備 を 推 し 進 め て て き た そ れ は 当 然 の 帰 結 と し て 会 社 法 上 は 複 数 行 為 の 先 後 が 生 じ 得 る 場 合 に も 税 制 上 統 一 的 な 取 扱 い を 提 供 す る こ と を 意 図 し て 規 定 を 定 め て い る そ の た め 事 案 の 解 決 に あ た っ て も 整 序 の 規 律 を 重 視 し た 解 釈 論 に 妥 当 性 が 認 め ら れ る こ と に な る ( 事 例 2 ) ま た み な し 配 当 課 税 制 度 を 含 め た 払 戻 課 税 の 枠 組 み が 法 人 株 主 間 の 利 益 移 転 を 広 く カ バ ー す る よ う な 方 向 で 解 釈 論 が 展 開 さ れ て い る よ う に も 思 わ れ る ( 事 例 1 ) し か し な が ら そ の 一 方 で 発 行 法 人 に よ る 資 本 の 部 の 計 算 を 前 提 に 精 緻 に 作 ら れ た 制 度 は 外 国 法 人 か ら の 払 戻 を 規 律 す る に は 執 行 上 の 問 題 を 抱 え る こ と に な る ( 事 例 3 ) 立 法 論 を 含 め さ ら な る 検 討 が 必 要 な 場 面 で あ ろ う -11-

17 法 人 税 ( 1 ) 中 尾 睦 ほ か 改 正 税 法 の す べ て 平 成 13 年 版 ( 大 蔵 財 務 協 会 年 ) 134 頁 ( 2 ) そ の 顕 著 な 例 は 会 社 法 の 制 定 を 契 機 に 資 本 金 等 の 額 と し て 法 人 が 株 主 等 か ら 出 資 を 受 け た 金 額 ま た 利 益 積 立 金 額 と し て 法 人 の 所 得 の 金 額 で 留 保 し て い る 金 額 と す る 定 義 規 定 に よ っ て そ れ ぞ れ の 概 念 の 明 確 化 が 図 ら れ た こ と ( 法 税 2 条 16 号 お よ び 18 号 ) で あ ろ う 青 木 孝 徳 ほ か 改 正 税 法 の す べ て 平 成 1 8 年 版 ( 大 蔵 財 務 協 会 2006 年 ) 頁 ( 3 ) 旧 法 人 税 基 本 通 達 の 5 ( 4 ) 青 木 ほ か 前 掲 注 (2)26 2 頁 ( 5 ) 長 戸 貴 之 判 批 ジ ュ リ 1461 号 129 頁 ( 2013 年 ) ( 6 ) 品 川 芳 宣 判 批 税 研 158 号 7 7 頁 ( 年 ) ( 7 ) 価 値 の 均 衡 が 要 求 さ れ な い と い う 代 物 弁 済 の 法 的 性 格 に も 特 段 言 及 は な か っ た 長 戸 前 掲 注 (5)12 9 頁 参 照 ( 8 ) 金 子 宏 譲 渡 所 得 の 意 義 と 範 囲 二 重 利 得 法 の 提 案 も 含 め て 課 税 単 位 及 び 譲 渡 所 得 の 研 究 ( 有 斐 閣 年 ) 113 頁 ( 9 ) 品 川 前 掲 注 ( 6)77 頁 は 本 判 決 に 対 す る 批 判 の 論 拠 と し て 増 資 に つ い て 取 得 し た 株 式 の 時 価 相 当 額 を 上 回 る 部 分 の 増 資 払 込 額 を 寄 附 金 と 認 定 し た 裁 判 例 ( 福 井 地 裁 平 成 13 年 1 月 1 7 日 判 決 ( 税 資 250 号 順 号 8815) 名 古 屋 高 裁 平 成 14 年 5 月 15 日 判 決 ( 税 資 252 号 順 号 9121) 東 京 地 裁 平 成 12 年 11 月 30 日 判 決 ( 税 資 249 号 88 4 頁 ) 等 ) を 挙 げ る ( 1 0 ) B 社 は 取 締 役 会 に お い て 利 益 剰 余 金 を 原 資 と す る 配 当 に つ い て は 普 通 株 式 お よ び A 種 株 式 に 割 り 当 て る こ と 資 本 剰 余 金 の 配 当 に つ い て は 普 通 株 式 A 種 株 式 お よ び B 種 株 式 に 割 り 当 て る こ と を 別 々 の 議 案 と し て 決 議 し て お り 会 社 法 上 そ れ ぞ れ 別 々 の 法 律 行 為 と し て 成 立 し て い る 旨 を 主 張 し て い た ( 1 1 ) こ の 結 論 に 賛 成 す る も の と し て 大 島 恒 彦 資 本 と 利 益 の 同 時 混 合 配 当 に 関 す る 裁 決 事 例 ( 平 成 2 4 年 8 月 15 日 審 判 所 裁 決 ) の 争 点 と そ の 問 題 点 租 税 研 究 771 号 278 頁 ( 2014 年 ) ( 1 2 ) な お 青 木 前 掲 注 ( 4 ) 256 頁 に よ る 解 説 は 次 の 通 り 資 本 剰 余 金 と 利 益 剰 余 金 の 双 方 を 同 時 に 減 少 し て 剰 余 金 の 配 当 を 行 っ た 場 合 に は 全 体 が 資 本 の 払 戻 し と な る も の の 上 記 算 式 の 分 数 の 分 子 が 交 付 し た 金 銭 の 額 及 び 金 銭 以 外 の 資 産 の 価 額 で は な く 減 少 し た 資 本 剰 余 金 の 額 と さ れ て い る た め 資 本 剰 余 金 の 減 少 額 の 範 囲 内 で ま ず 資 本 金 等 の 額 が 減 少 し 交 付 し た 金 銭 の 額 及 び 金 銭 以 外 の 資 産 の 価 額 の 合 計 額 の う ち そ の 減 少 資 本 金 等 の 額 を 超 え る 部 分 の 金 額 が 利 益 積 立 金 額 の 減 少 額 ( 株 主 に と っ て は み な し 配 当 の 額 ) と な り ま す つ ま り 資 本 剰 余 金 原 資 部 分 は 資 本 金 等 の 額 と 利 益 積 立 金 額 と の 比 例 的 減 少 と 利 益 剰 余 金 部 分 は 利 益 積 立 金 額 の 減 少 と な る と い う こ と で す ( 1 3 ) 長 井 伸 仁 大 規 模 法 人 に 対 す る 審 理 上 の 留 意 事 項 ( そ の 2. 連 結 納 税 制 度 を 中 心 に ) 租 税 研 究 738 号 頁 ( 2011 年 ) ( 1 4 ) 長 井 同 上 10 0 頁 は 資 本 の 払 戻 し に つ い て 法 人 税 法 第 24 条 第 1 項 第 3 号 は 資 本 の 払 戻 し( 剰 余 金 の 配 当 資 本 剰 余 金 の 額 の 減 少 に 伴 う も の に 限 る の う ち ) と 規 定 し て い る の み で あ っ て 1 つ の 決 議 に よ る 場 合 と 2 つ の 決 議 に よ る 場 合 と で そ の 取 扱 い を 区 分 し て い る も の で は あ り ま せ ん し た が っ て 資 本 剰 余 金 の 額 の 減 少 を 伴 う 剰 余 金 の 配 当 -12-

18 法 人 税 で あ れ ば 資 本 の 払 戻 し に 該 当 す る こ と と な り ま す ( 1 5 ) 太 田 洋 = 伊 藤 剛 志 企 業 取 引 と 税 務 否 認 の 実 務 ( 大 蔵 財 務 協 会 2015 年 ) 頁 伊 藤 剛 志 執 筆 担 当 部 分 ( 1 6 ) な お 利 益 積 立 金 額 が マ イ ナ ス と な っ て い る 場 合 を 除 き 法 人 税 法 23 条 1 項 1 号 お よ び 同 項 3 号 そ れ ぞ れ の 適 用 の 先 後 関 係 は 課 税 関 係 に 影 響 を 生 じ な い 点 に 注 意 が 必 要 で あ る 太 田 = 伊 藤 同 上 552 頁 ( 1 7 ) 先 駆 的 な 研 究 と し て 増 井 良 啓 外 国 会 社 か ら の 現 物 分 配 と 所 得 税 国 税 不 服 審 判 所 平 成 1 5 年 4 月 9 日 裁 決 を 素 材 と し て 税 務 事 例 研 究 8 4 号 41 頁 ( 2005 年 ) ( 1 8 ) 例 え ば 日 本 公 認 会 計 士 協 会 国 外 に お け る 組 織 再 編 等 に 係 る 国 内 税 法 の 適 用 関 係 に つ い て ( 中 間 報 告 ) 1 2 頁 ( 2009 年 ) 諸 星 健 司 み な し 配 当 を め ぐ る 法 人 税 実 務 ( 税 務 研 究 会 出 版 局 2012 年 ) 179 頁 ( 1 9 ) 増 井 良 啓 外 国 会 社 か ら の 現 物 分 配 と 所 得 税 再 論 税 務 事 例 研 究 126 号 65 頁 ( 年 ) ( 2 0 ) 日 本 公 認 会 計 士 協 会 前 掲 注 ( 18) 1 2 頁 注 10 ( 2 1 ) 最 判 平 成 最 高 裁 平 成 27 年 7 月 1 7 日 は わ が 国 に お け る 概 念 を 基 準 と し つ つ も そ れ に 相 当 し た 概 念 が 外 国 法 に あ る こ と を 前 提 と し た 判 断 枠 組 を 提 示 し て い る 同 判 決 を い か に 咀 嚼 す る か は 今 後 の 議 論 に 委 ね ら れ て い る が こ こ で 取 り 上 げ た 問 題 に も 応 用 可 能 な 視 点 が 存 在 し て い る よ う に 思 わ れ る ( 2 2 ) 日 本 公 認 会 計 士 協 会 前 掲 注 ( 18)13 頁 増 井 前 掲 注 ( 19)60 ペ ー ジ -13-

19 所 得 税 必 要 経 費 判 定 に お け る 債 務 の 確 定 の 意 義 同 志 社 大 学 教 授 田 中 治 事 例 ( 1 ) 個 人 で 採 石 業 を 営 む P は 山 林 を 借 り 受 け て 石 を 採 取 し て い る と こ ろ 当 該 山 林 所 有 者 と の 間 で 採 取 後 は 採 石 跡 地 を 元 通 り に 埋 め 戻 し た 上 植 林 を し て 返 還 す る 旨 を 約 定 し て い る こ の よ う な 採 石 跡 地 の 埋 戻 し や 植 林 に 要 す る 費 用 ( 以 下 自 然 環 境 回 復 費 と い う )は P の 事 業 所 得 の 計 算 上 い つ ど の よ う に 処 理 さ れ る べ き か 採 石 の 対 象 と な る 山 林 が P の 自 己 所 有 の 土 地 上 に あ る 場 合 は ど の よ う に 取 り 扱 わ れ る べ き か ( 2 ) 個 人 で 自 動 車 販 売 業 を 営 む Q は 本 年 1 0 月 1 日 か ら 1 2 月 2 0 日 ま で の 間 に 行 っ た 増 販 コ ン テ ス ト に お い て 優 秀 な 成 績 を 修 め た 従 業 員 を 翌 年 1 月 末 に オ ー ス ト ラ リ ア 旅 行 に 招 待 す る こ と と し 従 業 員 に 対 し て そ の 旨 お よ び 達 成 す べ き 販 売 額 基 準 を 周 知 し た と こ ろ 1 2 月 2 0 日 時 点 に お い て こ の 販 売 額 基 準 を 超 え た 従 業 員 が 1 0 人 い る こ と が 判 明 し た Q は 旅 行 会 社 と 相 談 し 本 件 旅 行 費 用 は 一 人 当 た り 2 0 万 円 と の 見 積 り の 下 1 2 月 2 5 日 に 万 円 の 旅 行 ギ フ ト 券 を 購 入 し そ の 代 金 を 当 該 旅 行 会 社 に 支 払 っ た 翌 年 に な り 上 記 の 販 売 額 基 準 を 満 た し た 従 業 員 が 更 に 2 人 い る こ と が 判 明 し た が 他 方 で 入 賞 者 の 中 か ら 1 名 の 辞 退 者 が 出 た た め 実 際 の 旅 行 は 1 1 名 を 招 待 す る 結 果 と な っ た 上 記 の 旅 行 ギ フ ト 券 の 代 金 と し て 支 払 っ た 万 円 は Q の 事 業 所 得 の 計 算 上 当 該 年 分 の 必 要 経 費 に 算 入 す る こ と が で き る か -14-

20 所 得 税 ( 3 ) 医 師 R は 病 院 ス タ ッ フ を 8 人 雇 用 し て 個 人 で 病 院 を 経 営 し て い る 長 年 に わ た っ て 青 色 申 告 を し て き た 従 業 員 の 中 に は 生 計 を 一 に す る 妻 で 薬 剤 師 と し て 勤 務 し 青 色 事 業 専 従 者 で あ る 者 ( S ) お よ び 生 計 を 別 に す る 子 で 医 師 免 許 を 持 つ 者 ( T ) が 含 ま れ る 事 業 主 で あ る R が 本 年 1 1 月 3 0 日 に 急 死 し た た め 病 院 事 業 は T が 承 継 す る こ と と し た T が 新 た に 病 院 開 設 の 許 可 を 得 る と と も に S は い っ た ん 退 職 届 を 出 し た 後 引 き 続 き 同 病 院 に 薬 剤 師 と し て 勤 務 を 継 続 す る こ と と し た 当 該 病 院 の 就 業 規 則 に お い て は 6 月 1 日 お よ び 1 2 月 1 日 に 在 職 す る 者 に 対 し て そ れ ぞ れ 所 定 の 賞 与 を 支 給 す る 旨 の 賞 与 規 程 な ら び に 満 6 0 歳 時 の 退 職 従 業 員 の 死 亡 等 に よ る 退 職 自 己 都 合 に よ る 退 職 等 に 関 す る 退 職 金 規 程 が 定 め ら れ て い た R に 係 る 準 確 定 申 告 に お い て S が 本 年 1 2 月 に お い て 受 け る べ き 賞 与 に つ い て R の 事 業 所 得 の 計 算 上 必 要 経 費 に 算 入 す る こ と が で き る か ま た 相 続 の 開 始 後 T が 自 ら に 対 し て R の 雇 用 契 約 下 に お い て 支 払 わ れ る べ き 退 職 金 を 支 給 し た 場 合 R の 事 業 所 得 の 計 算 上 必 要 経 費 に 算 入 す る こ と が で き る か Ⅰ は じ め に 本 稿 は 所 得 税 法 ( 以 下 法 と い う こ と が あ る ) 3 7 条 に 定 め る 債 務 の 確 定 を め ぐ る 紛 争 例 の い く つ か を 素 材 に 債 務 の 確 定 ( 以 下 債 務 確 定 と い う こ と も あ る ) の 判 断 基 準 に 関 す る 解 釈 論 上 の 争 点 と 問 題 点 を 検 討 す る も の で あ る 法 3 7 条 1 項 は 必 要 経 費 の う ち そ の 年 に お け る 販 売 費 一 般 管 理 費 そ の 他 こ れ ら の 所 得 を 生 ず べ き 業 務 に つ い て 生 じ た 費 用 に 係 る 括 弧 書 き の 中 で 償 却 費 以 外 の 費 用 で そ の 年 に お い て 債 務 の 確 定 し な い も の を 除 く と 定 め 販 売 費 一 般 管 理 費 等 ( 以 下 販 管 費 等 と い う ) に つ い て は そ の 年 -15-

21 所 得 税 に お い て 債 務 の 確 定 し な い も の を 除 く 旨 を 明 示 し て い る こ れ が 一 般 に 債 務 確 定 基 準 と 呼 ば れ て い る も の で あ る と は い え 実 定 法 上 債 務 や 債 務 の 確 定 に 関 す る 定 義 規 定 は な い こ の よ う な 状 況 の 下 で 債 務 確 定 の 意 味 範 囲 趣 旨 に つ い て 必 ず し も 共 通 の 理 解 は な く 見 解 の 対 立 や 紛 争 が 生 じ て い る 第 一 に 必 要 経 費 該 当 性 を 判 断 す る 際 に 広 く 債 務 確 定 主 義 と い う 一 般 的 な 基 準 が 存 在 す る と 考 え る べ き か ど う か と い う 問 題 が あ る こ れ に つ い て は 文 言 を 見 る 限 り 債 務 確 定 の 規 定 は 販 管 費 等 の 費 用 に 関 す る も の で あ っ て 原 価 に 関 し て は こ の 規 定 は 及 ば な い と す る 見 解 と 債 務 の 確 定 は 必 要 経 費 全 般 を 規 律 す る 一 般 的 基 準 で あ っ て 原 価 に つ い て も 当 然 に こ の 規 定 が 及 ぶ と す る 見 解 と が 対 立 す る こ の よ う に し て 債 務 確 定 の 要 件 が 原 価 に 関 し て も 及 ぶ か ど う か ま た 原 価 に 関 す る 費 用 収 益 対 応 の 原 則 と 債 務 確 定 の 要 件 と が ど の よ う な 関 係 に あ る の か な ど が 問 わ れ る こ と に な る ( 事 例 1 ) 第 二 に 販 管 費 等 に 関 し て 債 務 確 定 要 件 を 当 て は め る 場 合 債 務 が 確 定 す る と は 具 体 的 に ど の よ う な こ と か こ れ を ど の よ う な 基 準 で 判 断 す べ き か が 問 題 と な る そ の 判 断 に つ い て は 課 税 実 務 は 所 得 税 基 本 通 達 に 基 づ き 費 用 に 係 る 債 務 の 成 立 給 付 原 因 と な る 事 実 の 発 生 金 額 の 合 理 的 算 定 の 可 能 性 と い う 3 要 件 の 全 て を 充 足 す る こ と を 求 め て い る が こ れ ら の 要 件 は 通 達 上 の も の で あ り 法 的 な 拘 束 力 は な い ま た 課 税 実 務 上 の こ れ ら の 判 断 基 準 が そ れ な り の 合 理 性 が あ る と し て も そ の 意 味 内 容 は 一 義 的 で は な く 事 案 に よ っ て は そ の 範 囲 内 容 に 関 し て 見 解 が 対 立 す る こ の よ う に 販 管 費 等 に 関 す る 明 確 で 一 義 的 な 債 務 確 定 の 判 断 基 準 を 得 る の は 容 易 で は な い 債 務 確 定 を 判 断 す る 際 の 合 理 的 で 適 正 な 処 理 は ど う あ る べ き か が 問 わ れ る そ の 際 に は 債 務 の 確 定 は な ぜ 求 め ら れ る の か そ の こ と に よ っ て 守 る べ き 法 益 は 何 か と い う 考 慮 を 併 せ て 個 別 に 検 討 す る こ と が 求 め ら れ る で あ ろ う ( 事 例 2 ) 第 三 に 債 務 確 定 の 要 件 は 同 じ く 法 人 税 法 の 規 定 に も あ り ( 法 税 2 2 条 -16-

22 所 得 税 3 項 2 号 ) こ の 点 で 法 人 税 に お け る そ れ と 共 通 す る 問 題 状 況 に あ る と い え る が 他 方 で は 所 得 税 の 場 面 で 必 要 経 費 該 当 性 の 判 断 を す る 際 に 法 人 税 と は 違 う 考 慮 要 素 が あ る の か ど う か が 問 題 と な る 例 え ば 事 業 主 の 死 亡 に よ り 雇 用 関 係 に 変 動 が 生 じ た 場 合 ま た は そ の 後 に 支 給 さ れ る 退 職 金 や 賞 与 に つ い て こ れ ら の 金 員 が 当 該 事 業 主 の 必 要 経 費 に 該 当 す る か ど う か は 法 人 税 と 対 比 す る な ら ば 必 ず し も 単 純 な 問 題 で は な い そ の 理 由 の 一 つ と し て 個 人 事 業 に つ い て は 法 人 の そ れ と は 異 な り 使 用 者 の 死 亡 に よ り 事 業 の 継 続 が 維 持 で き な い 場 合 従 前 の 雇 用 契 約 関 係 が い わ ば 強 制 的 に 絶 た れ る 場 合 等 が あ り こ の よ う な 個 別 的 事 情 を 考 慮 す べ き 必 要 が あ る か ら で あ る 事 案 に よ っ て は 事 業 主 の 死 亡 に よ っ て そ も そ も 賞 与 や 退 職 金 支 給 の 債 務 が 確 定 し た か ど う か に つ い て 関 連 す る 法 規 等 と の 関 係 を 含 め て 見 解 が 分 か れ 対 立 す る 場 合 が あ る 事 例 3 は そ の よ う な 例 を 取 り 扱 う も の で あ る Ⅱ 債 務 の 確 定 の 意 義 と 役 割 - 概 論 1 関 連 法 規 と 通 達 法 3 7 条 は 必 要 経 費 に 算 入 す べ き 金 額 は 別 段 の 定 め が あ る も の を 除 き こ れ ら の 所 得 の 総 収 入 金 額 に 係 る 売 上 原 価 そ の 他 当 該 総 収 入 金 額 を 得 る た め 直 接 に 要 し た 費 用 の 額 及 び そ の 年 に お け る 販 売 費 一 般 管 理 費 そ の 他 こ れ ら の 所 得 を 生 ず べ き 業 務 に つ い て 生 じ た 費 用 ( 償 却 費 以 外 の 費 用 で そ の 年 に お い て 債 務 の 確 定 し な い も の を 除 く ) の 額 と す る と 定 め る こ れ ら の 文 言 は 法 人 税 法 上 損 金 に 算 入 す べ き 金 額 と し て 掲 げ ら れ て い る 原 価 の 額 ( 法 税 2 2 条 3 項 1 号 ) お よ び 販 売 費 一 般 管 理 費 そ の 他 の 費 用 ( 償 却 費 以 外 の 費 用 で 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に 債 務 の 確 定 し な い も の を 除 く ) の 額 ( 同 2 号 ) に 対 応 し か つ こ れ と 基 本 的 に 同 一 の 表 現 を と る も の で あ っ て そ の 意 味 内 容 は 同 じ と 考 え て よ い で あ ろ う す な わ ち 費 用 の う ち 売 上 原 価 の よ う に 特 定 の 収 益 と の 対 応 関 係 を 明 ら -17-

23 所 得 税 か に で き る も の は 当 該 収 益 と 同 じ 年 度 に 費 用 と し て 計 上 す べ き で あ る 企 業 会 計 上 の 費 用 収 益 対 応 の 原 則 は 期 間 損 益 を 正 確 に 把 握 す る た め に 収 益 と そ れ を 生 み 出 す の に 要 し た 費 用 と は 同 一 の 会 計 年 度 に 計 上 す べ き こ と を 求 め る も の ( 個 別 対 応 ) で あ り こ の 費 用 収 益 対 応 の 原 則 は 法 人 お よ び 個 人 の 課 税 所 得 計 算 に つ い て も 妥 当 す る と い う べ き で あ ろ う ( 1 ) 他 方 販 管 費 等 の よ う に そ の 対 応 を 明 ら か に で き な い も の は 原 則 と し て そ れ が 発 生 し た 年 度 の 費 用 と し て 計 上 す べ き で あ る ( 期 間 対 応 ) が こ れ に つ い て は 実 定 税 法 に よ っ て 債 務 確 定 基 準 を 満 た し た も の に 限 っ て 費 用 計 上 を 認 め る と い う 制 約 を 課 し て い る と い う こ と が で き る 問 題 は 実 定 税 法 が 定 め る 債 務 の 確 定 の 意 味 と そ の 効 力 範 囲 ( 原 価 に 及 ぶ か 否 か な ど ) で あ る こ の 点 に 関 し て 法 3 7 条 関 係 の 通 達 に は 次 の よ う な 定 め が あ る 第 一 に 売 上 原 価 そ の 他 の 直 接 費 用 に つ い て も そ の 年 に お い て 債 務 の 確 定 し た も の に 限 る と し て い る ( 所 基 通 ) こ れ は 別 段 の 定 め が あ る も の を 除 き 売 上 原 価 等 に つ い て 債 務 が そ の 年 中 で 確 定 し て い る こ と を 要 す る と い う 債 務 確 定 主 義 の 適 用 が あ る こ と を 明 ら か に し た も の で あ る と 説 明 さ れ る ( 2 ) な お 法 人 税 法 に お け る 同 種 の 通 達 は 昭 和 5 5 年 ま で は 上 記 と 同 様 の 定 め で あ っ た が 同 年 に こ れ を 改 め 売 上 原 価 等 と な る べ き 費 用 の 額 が 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に 確 定 し て い な い 場 合 に は 同 日 の 現 況 に よ り そ の 金 額 を 適 正 に 見 積 も る も の と す る ( 法 基 通 )と 定 め て お り ( 3 ) こ の 点 で は 通 達 相 互 の 定 め に 違 い が 見 ら れ る お そ ら く 文 理 上 債 務 確 定 を 要 す る と す る 規 定 は 販 管 費 等 に 限 っ て 定 め ら れ て い る と 解 す る の が 自 然 で あ ろ う ま た 所 得 税 法 に い う 原 価 と 法 人 税 法 に い う 原 価 と を 別 異 に 解 す べ き 理 由 が な い と す る な ら ば 所 得 税 基 本 通 達 の こ の 解 釈 は 法 の 規 定 の 範 囲 を 超 え て 原 価 に 関 し て 債 務 確 定 の 要 件 を 課 す も の と い う べ き で あ ろ う そ の 法 的 根 拠 と 意 味 お よ び そ の 妥 当 性 が 問 わ れ る べ き こ と に な る 第 二 に 基 本 通 達 は 債 務 の 確 定 の 意 義 に 関 し 1 債 務 の 成 立 2 具 体 的 給 付 原 因 の 発 生 3 金 額 の 合 理 的 算 定 の 可 能 性 の 3 つ の 要 件 を 全 て 満 た し た -18-

24 所 得 税 場 合 に 債 務 の 確 定 が あ っ た も の と し て い る と は い え そ れ ぞ れ の 要 件 の 意 味 は そ れ ほ ど 明 確 で は な い 課 税 実 務 は 1 に つ い て は 費 用 の 額 が 確 定 し て い て も 誰 が そ れ を 負 担 す る か が 決 め ら れ て い な い 場 合 に は 債 務 の 確 定 は な い 2 に つ い て は 故 障 が あ っ た ら 無 償 で 修 理 す る 旨 の 契 約 が あ っ た と し て も 現 実 に 修 理 が 行 わ れ て い な い 限 り 見 積 費 用 の 計 上 は で き な い 3 に つ い て は 交 渉 中 の 損 害 賠 償 金 に 関 し 金 額 の 確 定 が で き な い も の は 原 則 と し て 必 要 経 費 に 算 入 で き な い な ど と そ れ ぞ れ 説 明 す る ( 4 ) 債 務 確 定 の 意 義 や 範 囲 は 上 記 の 基 本 通 達 の 定 め に よ っ て も 必 ず し も は っ き り し な い そ う す る と そ も そ も 債 務 確 定 の 要 件 は な ぜ 必 要 か ど こ ま で の 範 囲 に 及 ぶ べ き か と い う 論 点 に 立 ち 返 っ て 改 め て 検 討 す る こ と が 必 要 に な る で あ ろ う と は い え こ の 点 に つ い て も こ れ ま で 必 ず し も 十 分 な 議 論 が あ る と は い え な い で あ ろ う こ の 債 務 確 定 基 準 の 規 定 に つ い て は こ れ ま で 伝 統 的 に は 実 定 税 法 が 明 文 で 認 め た 引 当 金 を 除 き 引 当 金 に よ る 見 越 ( 見 積 ) 計 上 を 認 め な い 趣 旨 で あ る と 理 解 さ れ て き た ( 5 ) 他 方 こ れ に 対 し て は 債 務 の 確 定 を 上 記 の よ う に 狭 く 解 す べ き で は な く 債 務 の 確 定 が 確 実 で あ り か つ そ の 金 額 を 正 確 に 確 ( 6 認 で き る 限 り 費 用 の 見 越 は 許 さ れ る と す る 批 判 ) が あ る 私 は 後 に 述 べ る よ う に こ の 批 判 に は よ り 大 き な 合 理 性 と 説 得 力 が あ る と 考 え る も の で あ る 2 企 業 会 計 の 考 え 方 と 債 務 確 定 基 準 と の 関 係 課 税 所 得 の 意 義 や 範 囲 を 考 え る 際 税 法 と 企 業 会 計 と の 関 係 を ど の よ う に 考 え る か 税 法 自 体 に 別 段 の 定 め が な い 限 り 課 税 所 得 の 算 定 は 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ る 会 計 処 理 の 基 準 ( 法 税 2 2 条 4 項 )に 従 っ て 処 理 さ れ る こ の よ う に 課 税 所 得 計 算 は 合 理 的 な 企 業 会 計 の 基 礎 の 上 に 立 っ て い る と い う こ と が で き る も っ と も 何 が 一 般 に 公 正 妥 当 な 会 計 処 理 の 基 準 で あ る か は 必 ず し も 明 確 で は な く ま た 租 税 法 律 主 義 の 原 則 と の 関 係 に お い て は 企 業 会 -19-

25 所 得 税 計 の 処 理 基 準 や 慣 行 の 全 て に 税 法 が 当 然 に 従 う と い う こ と に は な ら な い で あ ろ う が 合 理 的 な 企 業 会 計 の 考 え 方 や 基 準 は 税 法 の 法 解 釈 に お い て も 適 切 に 尊 重 さ れ る べ き で あ ろ う 企 業 会 計 は 特 定 さ れ た 将 来 の 支 出 に つ き こ れ を 見 越 ( 見 積 ) 計 上 す る こ と を 求 め る こ と が あ る す な わ ち そ の 発 生 が 当 期 以 前 の 事 象 に 起 因 し 発 生 の 可 能 性 が 高 く か つ そ の 金 額 を 合 理 的 に 見 積 も る こ と が で き る 場 合 に お い て 当 該 金 額 を 引 当 金 に 繰 り 入 れ る こ と が 求 め ら れ る ( 企 業 会 計 原 則 注 解 注 1 8 ) お そ ら く こ の よ う な 見 越 計 上 は 基 本 的 に 企 業 会 計 上 の 保 守 主 義 の 原 則 ( 企 業 会 計 原 則 第 一 の 六 )か ら 導 か れ る も の と 思 わ れ る ( 7 ) 一 般 原 則 の 第 六 と し て 保 守 主 義 の 原 則 は 企 業 の 財 政 に 不 利 な 影 響 を 及 ぼ す 可 能 性 が あ る 場 合 に は こ れ に 備 え て 適 当 に 健 全 な 会 計 処 理 を し な け れ ば な ら な い と す る 保 守 主 義 の 原 則 は 安 全 性 の 原 則 あ る い は 慎 重 性 の 原 則 と も い わ れ 将 来 の 不 確 実 性 に 対 処 し て 企 業 の 存 続 を 図 る べ く 費 用 や 損 失 を 予 想 し て 早 期 に 計 上 す る と と も に 収 益 の 計 上 は そ れ が 確 実 に な る ま で 待 て ば よ い と す る 考 え 方 と 説 明 さ れ る ( 8 ) も っ と も こ の 保 守 主 義 が 過 度 に 行 わ れ る 場 合 は 企 業 の 経 済 的 事 実 を 反 映 し な く な り も う 一 つ の 一 般 原 則 で あ る 真 実 性 の 原 則 に 反 す る こ と に な る た め 過 度 の 保 守 主 義 は 認 め ら れ な い ( 企 業 会 計 原 則 注 解 注 4 ) さ ら に 企 業 会 計 上 の 対 応 原 則 の 存 在 が あ る こ れ は 経 済 活 動 の 成 果 を 表 す 収 益 と そ れ を 得 る た め に 費 や さ れ た 犠 牲 と し て の 費 用 を 厳 密 に 対 応 付 け る こ と を 通 じ て 各 会 計 期 間 の 経 営 成 績 を い っ そ う 適 切 に 測 定 す る こ と を 求 め る 原 則 だ と さ れ る ( 9 ) 収 益 と 費 用 の 対 応 関 係 を 認 識 す る 方 法 と し て 厳 密 な 対 応 付 け の 方 式 で あ る 特 定 の 財 貨 を 媒 介 と し て 収 益 と 費 用 と の 対 応 関 係 を 直 接 的 に 認 識 す る 方 式 ( 個 別 的 対 応 )と 財 貨 を 媒 介 と し た 対 応 関 係 を 識 別 す る の が 困 難 な 場 合 に お け る 会 計 期 間 を 媒 介 と し た 対 応 関 係 を 認 識 す る 方 法 ( 期 間 的 対 応 )が あ る と さ れ る 企 業 会 計 原 則 は 費 用 及 び 収 益 は そ の 発 生 源 泉 に 従 っ て 明 瞭 に 分 類 し 各 収 益 項 目 と そ れ に 関 連 す る 費 用 項 目 と を -20-

26 所 得 税 損 益 計 算 書 に 対 応 表 示 し な け れ ば な ら な い ( 第 二 の 一 C ) と す る な お こ の 対 応 原 則 の 定 め は 費 用 と 収 益 と の 質 的 数 量 的 相 関 関 係 を 求 め る も の で あ る が そ の よ う な 対 応 関 係 は 稀 で あ っ て 現 実 的 に は 投 下 資 本 の 回 収 の 論 拠 と な っ て い る に す ぎ な い と も い わ れ る ( 1 0 ) こ の よ う に 見 越 計 上 の 基 礎 に あ る 保 守 主 義 の 原 則 と い う 考 え 方 は 真 実 主 義 の 原 則 と い う 別 の 一 般 原 則 に よ っ て 制 約 を 受 け る ま た 合 理 的 な 対 応 関 係 を 求 め る 企 業 会 計 上 の 費 用 収 益 対 応 関 係 の 原 則 か ら の 制 約 も あ る 加 え て 一 般 に 課 税 の 観 点 か ら は 可 能 な 限 り 早 期 か つ 確 実 に 税 収 を 確 保 す る と い う 要 請 や 企 業 の 恣 意 性 を 排 除 し 課 税 の 公 平 を 確 保 す る と い う 要 請 と 衝 突 し 一 定 の 制 約 を 受 け る こ と に な る こ の よ う に し て 所 得 税 法 3 7 条 1 項 は そ の 基 本 的 な 組 立 て と し て は 企 業 会 計 の 考 え 方 を 受 け 入 れ か つ 前 提 と す る も の と い え る 各 年 分 の 課 税 所 得 の 正 確 な 算 定 と い う 要 請 か ら 当 該 規 定 は 費 用 収 益 対 応 の 原 則 に よ っ て 必 要 経 費 を 計 上 す る 時 期 に 関 連 し て 必 要 経 費 に つ き 売 上 原 価 の よ う に 収 入 に 直 接 対 応 さ せ る 費 用 ( 個 別 対 応 ) と 販 管 費 の よ う に そ の 年 分 の 費 用 ( 期 間 対 応 )と す る も の か ら 成 っ て い る と 説 明 さ れ る ( 1 1 ) 他 方 で 所 得 税 法 3 7 条 1 項 の 販 管 費 等 に つ い て は 企 業 会 計 上 の 文 言 に は 存 在 し な い 債 務 確 定 基 準 が 明 文 で 定 め ら れ て い る 税 法 に よ っ て 定 め ら れ た 債 務 確 定 基 準 が 企 業 会 計 上 の 保 守 主 義 等 に 基 づ く 見 越 計 上 の 何 を ど れ だ け 制 約 し た の か そ の 制 約 の 趣 旨 や 範 囲 を ど う 考 え る か に つ い て は 種 々 の 見 解 が あ り 一 致 を 見 て い な い そ の 論 点 の 一 つ に 債 務 確 定 基 準 は 見 越 計 上 の う ち 過 剰 で 不 合 理 な 見 越 計 上 を 排 除 し つ つ 合 理 的 な 見 越 計 上 は 当 然 に 認 め る と い う 趣 旨 な の か そ れ と も 企 業 会 計 の 基 準 と は 全 く 別 個 の 法 的 な 債 務 基 準 を 用 い て 費 用 計 上 の 当 否 を 別 個 に 判 断 す る と い う 趣 旨 な の か が あ る こ れ に つ い て は 税 法 は リ ー ガ ル テ ス ト に よ る べ き こ と を 表 現 し た も の で あ っ て 見 越 費 用 項 目 は 税 法 上 の 定 め の あ る も の を 除 き 一 切 認 め ら れ な い こ と を 明 示 し て い る ( 1 2 ) と す る も の も あ れ ば 当 該 規 定 は 費 用 計 算 に お い て 発 生 主 義 と 一 線 -21-

27 所 得 税 を 画 す る と い う も の で は な く よ り 厳 格 な 立 場 か ら 主 と し て 引 当 金 の 法 的 規 制 を 考 え た に す ぎ な い ( 1 3 ) と す る も の も あ る 二 つ 目 の 論 点 は 税 法 が 定 め る 債 務 と は 何 か 債 務 が 確 定 す る と は 何 か で あ る こ れ に つ い て も 見 解 は 必 ず し も 一 致 し な い 例 え ば そ こ で い う 債 務 の 確 定 と は 一 種 の 私 法 上 の 法 的 テ ス ト を い う ( 1 4 ) と す る も の が あ る が そ の 具 体 的 な 意 味 は 定 か で は な く こ の 考 え 方 と 現 実 的 で 合 理 的 な 会 計 処 理 方 法 と が 整 合 す る か ど う か も 不 明 で あ る こ の よ う に 種 々 の 考 え 方 が あ り う る が 今 の と こ ろ 企 業 会 計 と 法 的 基 準 を い た ず ら に 対 立 的 に 考 え る の は 相 当 で は な く 税 法 は 合 理 的 な 企 業 会 計 を 前 提 に し て い る と い う と こ ろ か ら 出 発 す べ き で あ る と 考 え る も の で あ る す な わ ち 税 法 が 定 め る 債 務 確 定 基 準 は 合 理 的 な 企 業 会 計 の 保 守 主 義 の 表 れ と し て の 見 越 計 上 で あ る 限 り こ れ を 基 本 的 に 承 認 し て い る と い う べ き で あ ろ う そ の 意 味 で は 税 法 の 定 め る 債 務 確 定 基 準 は 費 用 計 上 の 一 般 原 則 で あ る 発 生 主 義 の 考 え 方 に 接 合 し こ れ と 地 続 き の 同 一 平 面 上 に あ る と い う こ と が 可 能 で は な い か と 考 え る こ の よ う に 当 該 規 定 は 不 合 理 で 過 剰 な 見 越 計 上 を 厳 格 に 排 除 す る 規 定 で あ る に と ど ま り 企 業 会 計 の 考 え 方 に 代 置 す る 新 た な 基 準 を 定 め た も の と ま で い う こ と は で き な い で あ ろ う な お こ の よ う に 考 え う る と す れ ば 他 面 に お い て 事 業 所 得 に 係 る 総 収 入 金 額 あ る い は 法 人 の 益 金 に つ い て も そ れ を 規 律 す る 基 本 的 な 考 え 方 は 形 式 的 で 狭 い 理 解 に 基 づ く 権 利 確 定 主 義 で は な く 合 理 的 な 企 業 会 計 に い う 実 現 主 義 の 考 え 方 で あ る と い う こ と が で き る で あ ろ う 3 経 費 控 除 に 係 る 所 得 税 と 法 人 税 昭 和 3 8 年 の 整 備 答 申 の 考 え 方 を 踏 ま え て 現 在 で は 所 得 税 法 の 必 要 経 費 と 法 人 税 法 の 損 金 に 関 す る 通 則 法 的 規 定 が 統 一 的 に 定 め ら れ て い る と い う こ と が で き る 古 く は 必 要 経 費 は 所 得 を 得 る に 必 要 な 経 費 と し て 限 定 的 に 解 さ れ て き た が 第 二 次 大 戦 後 純 資 産 増 加 説 ( ま た は 包 括 的 所 得 概 念 )を 採 用 し た 後 は 少 な く と も 事 業 に 係 る 所 得 に 関 す る 限 り 必 要 経 費 -22-

28 所 得 税 概 念 を で き る だ け 法 人 税 の 損 金 概 念 に 近 づ け る 努 力 が な さ れ て き た と い う こ と が で き る で あ ろ う ( 1 5 ) 昭 和 5 4 年 に 土 地 が 業 務 上 の 使 用 と 認 め ら れ る 限 り 当 該 資 産 に 係 る 固 定 資 産 税 等 を 必 要 経 費 と み る べ き で あ る と し て 所 得 税 の 課 税 処 分 取 消 訴 訟 ( 1 6 が 提 起 さ れ た 例 ) が あ る こ れ に 対 し 課 税 庁 側 は 所 得 税 法 と 法 人 税 法 は 所 得 を 前 者 が 発 生 源 泉 別 に 捉 え よ う と す る の に 対 し 後 者 が 包 括 的 に 捉 え よ う と す る 把 握 方 法 の 違 い に 由 来 す る も の で あ り 事 業 所 得 に 関 す る 限 り 両 者 に 本 質 的 な 差 異 は な い と 明 言 し つ つ た だ 家 事 費 を 必 要 経 費 の 範 囲 外 と し て い る 所 得 税 法 の 規 定 に 照 ら せ ば 一 定 の 支 出 が 事 業 と 何 ら か の 関 係 が あ る と い う だ け で は 足 り ず 事 業 の 遂 行 上 余 儀 な い 支 出 で あ る こ と が 必 要 で あ る な ど と 主 張 し て い る ( 1 7 ) Ⅲ 原 価 と 債 務 確 定 基 準 - 事 例 ( 1 ) の 検 討 1 概 論 所 得 税 お よ び 法 人 税 の 課 税 所 得 計 算 に お い て 売 上 原 価 等 の 原 価 に 関 し て 債 務 確 定 基 準 が 及 ぶ か ど う か に つ い て は 学 説 お よ び 判 例 に お い て 見 解 が 分 か れ て い る ( 1 8 ) と は い え 第 一 に 法 人 税 法 2 2 条 の 条 文 の 作 り 方 か ら 見 て 債 務 確 定 基 準 は そ の 3 項 2 号 の 販 管 費 そ の 他 の 費 用 に つ い て 括 弧 書 き で 定 め ら れ て い る に す ぎ ず こ れ が 当 然 に 3 項 1 号 に 掲 げ る 原 価 に 及 ぶ と 解 す る の は 解 釈 上 は 相 当 の 困 難 を 伴 う 第 二 に 企 業 会 計 の 論 理 か ら は 債 務 確 定 基 準 を 採 用 し こ れ に 従 う こ と を 基 本 と す べ き 論 理 必 然 性 は な い む し ろ 個 別 的 に 収 益 と 対 応 し て い る 場 合 は 費 用 収 益 対 応 の 原 則 か ら す れ ば 当 該 収 益 に 対 応 す る 原 価 を 当 該 事 業 年 度 に 計 上 し 適 正 な 期 間 計 算 を す る こ と が 基 本 と な る こ の よ う な 対 応 概 念 は 企 業 業 績 ( 正 味 成 果 )と し て の 利 益 を 計 算 す る た め に は 重 要 で あ る と さ -23-

29 所 得 税 れ る ( 1 9 ) こ の よ う に 企 業 会 計 の 保 守 主 義 の 原 則 か ら は 合 理 的 な 見 越 計 上 が 当 然 要 請 さ れ る こ と と な り 課 税 実 務 に お い て も そ の 一 般 的 要 請 を 通 達 に お い て 承 認 し て い る ( 法 基 通 ) 第 三 に 事 業 に 関 す る 所 得 計 算 で あ る 限 り 必 要 経 費 概 念 は 損 金 概 念 と 同 様 に 理 解 す る こ と が 相 当 で あ る と す れ ば 所 得 税 法 に お い て も 原 価 に 関 す る 解 釈 の 方 法 意 味 等 も 法 人 税 法 の そ れ と 基 本 的 に 同 一 で あ る べ き で あ ろ う ( 2 0 ) な お 近 時 注 目 す べ き 判 決 と し て 最 高 裁 平 成 1 6 年 1 0 月 2 9 日 判 決 が あ る 最 高 裁 は 法 人 税 法 に 関 す る こ の 事 案 に お い て 一 定 の 事 実 関 係 の 下 で は 債 務 が 未 確 定 で あ っ て も 売 上 原 価 の 見 積 計 上 が 可 能 で あ る 旨 を 判 示 し 債 務 確 定 主 義 に 基 づ き 納 税 者 の 請 求 を 退 け た 原 審 判 決 を 破 棄 し 本 件 を 原 審 に 差 し 戻 し た 本 件 は 債 務 と し て 確 定 し て い な い 工 事 負 担 金 を 本 件 宅 地 販 売 の 収 益 に 対 応 す る 原 価 と し て 損 金 の 額 に 算 入 で き る か 否 か が 争 わ れ た も の で あ り 最 高 裁 は 一 定 の 支 出 が 相 当 程 度 の 確 実 性 を も っ て 見 込 ま れ て お り か つ 同 日 の 現 況 に よ り そ の 金 額 を 適 正 に 見 積 も る こ と が 可 能 で あ る と い う よ う な 事 情 が あ る 場 合 は 当 該 費 用 に 係 る 債 務 が 確 定 し て い な い と き で あ っ て も 売 上 原 価 の 額 と し て 損 金 に 算 入 す る こ と が で き る と し た 本 判 決 は こ の 種 の 争 点 に 関 す る 最 高 裁 の 初 め て の 判 断 で あ り 注 目 に 値 す る 2 類 似 判 決 の 検 討 法 人 税 を め ぐ る 事 件 で あ る が 事 例 1 と ほ ぼ 同 じ 事 案 で あ る 大 阪 地 裁 昭 和 ( 年 1 1 月 1 7 日 判 決 ) を 以 下 検 討 す る こ の 事 件 に お い て は 納 税 者 で あ る 建 設 業 者 が 土 地 所 有 者 と の 間 で 採 石 作 業 終 了 時 に は 採 石 跡 地 の 埋 戻 し な い し 植 林 を す る こ と を 約 定 す る と と も に 大 阪 府 知 事 か ら 採 石 許 可 条 件 と し て 環 境 回 復 義 務 を 課 さ れ て い た な お 砂 利 採 取 地 に 係 る 埋 戻 費 用 に つ い て 法 人 税 基 本 通 達 は 法 人 -24-

30 所 得 税 が 他 の 者 の 有 す る 土 地 か ら 砂 利 そ の 他 の 土 石 ( 以 下 に お い て 砂 利 等 と い う ) を 採 取 し て 販 売 ( 原 材 料 と し て の 消 費 を 含 む ) す る 場 合 に お い て 当 該 他 の 者 と の 契 約 に よ り そ の 採 取 後 の 跡 地 を 埋 め 戻 し て 土 地 を 原 状 に 復 す る こ と を 約 し て い る た め そ の 採 取 を 開 始 し た 日 の 属 す る 事 業 年 度 以 後 そ の 埋 戻 し を 行 う 日 の 属 す る 事 業 年 度 の 直 前 の 事 業 年 度 ま で の 各 事 業 年 度 に お い て 継 続 し て 次 の 算 式 に よ り 計 算 し た 金 額 を 未 払 金 に 計 上 す る と と も に 当 該 事 業 年 度 に お い て 当 該 土 地 か ら 採 取 し た 砂 利 等 の 取 得 価 額 に 算 入 し て い る と き は そ の 計 算 を 認 め る も の と す る と 定 め て い る 本 件 裁 判 所 は 次 の よ う に 述 べ て 納 税 者 の 請 求 の 一 部 を 認 容 し た ( 1 ) 通 達 二 - 二 - 四 は 昭 和 五 五 年 五 月 一 五 日 通 達 の 第 二 章 ( 収 益 並 び に 費 用 及 び 損 失 の 計 算 ) 第 二 節 ( 費 用 及 び 損 失 の 計 算 に 関 す る 通 則 ) 第 一 款 ( 売 上 原 価 等 ) の 中 に 新 設 さ れ 砂 利 等 の 採 取 の 進 行 に 応 じ て 一 定 の 算 式 ( 砂 利 等 の 採 取 量 と 比 例 さ せ て い る ) に よ り 埋 戻 し 費 用 を 適 正 に 見 積 り こ れ を 採 取 し た 砂 利 等 の 取 得 価 額 に 算 入 す る こ と を 認 め る と し て い る し た が っ て そ の 配 列 の 位 置 や 文 言 か ら み て 砂 利 採 取 地 に 係 る 埋 戻 し 費 用 が 原 価 で あ る こ と を 承 認 し て い る も の と い わ な け れ ば な ら な い ( 2 ) 法 二 二 条 三 項 二 号 に は 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に 債 務 の 確 定 し な い も の を 除 く 旨 の 括 弧 書 が あ る の に 同 項 一 号 に は こ れ が な い の で 一 号 原 価 は 債 務 の 確 定 を 要 し な い の で は な い か と い う 疑 問 が 生 じ る し か し 損 金 と し て 計 上 す る た め に は 少 な く と も そ の 金 額 を 見 積 る 必 要 が あ る か ら 一 号 原 価 に つ い て も こ の 金 額 見 積 り が 可 能 な 程 度 に 債 務 の 内 容 が 特 定 し て い る こ と す な わ ち 見 積 り の 前 提 と な る 債 務 発 生 の 原 因 た る 事 実 ( 債 務 発 生 項 目 ) は 確 定 し て い る こ と が 必 要 で あ り こ の 意 味 で の 債 務 の 確 定 を 要 す る と 解 す る の が 相 当 で あ る ( 通 達 二 - 二 - 一 参 照 な お 証 人 渡 辺 淑 夫 の 証 言 も 同 趣 旨 で あ る ) と こ ろ で 自 然 環 境 回 復 費 を 一 号 原 価 と し て 計 上 す る こ と が 許 容 さ れ る に は ま ず 当 該 事 業 年 度 末 ま で に 対 外 的 債 務 と し て 確 定 し て い る こ と が 必 要 で あ る こ こ に い う 対 外 的 債 務 の 確 定 と は 埋 戻 し 工 事 を す る 業 者 や 植 林 業 -25-

31 所 得 税 者 と の 間 の 具 体 的 契 約 に よ っ て 発 生 す る 債 務 に 限 定 さ れ る も の で は な く 土 地 所 有 者 と の 間 で 埋 戻 し や 植 林 を 約 束 し た こ と に よ っ て 生 じ て い る 債 務 も 含 む か ら 土 地 所 有 者 と の 間 で 締 結 し た 契 約 上 の 義 務 内 容 が 客 観 的 一 義 的 に 明 白 で あ り 費 用 を 見 積 る こ と が で き る 程 度 に 特 定 さ れ て い る 場 合 に は 債 務 の 確 定 が あ る と し な け れ ば な ら な い ( 3 ) 具 体 的 な 係 争 年 度 に つ い て み る と 右 認 定 事 実 に よ る と 原 告 会 社 は 各 土 地 所 有 者 と の 間 で 採 石 跡 地 に 植 林 を す る か 植 林 で き る 状 態 に す る こ と ( 一 定 の 盛 土 を し 雑 木 を 植 え て 土 を 肥 沃 に す る こ と ) を 約 束 し て い る か ら 対 外 的 に 債 務 が 成 立 し て い る と し な け れ ば な ら な い そ し て 原 告 会 社 は 大 阪 府 知 事 か ら 採 石 許 可 条 件 と し て 緑 地 化 修 景 安 定 勾 配 整 形 を 義 務 付 け ら れ て い る が 各 土 地 所 有 者 に 対 す る 前 記 債 務 を 履 行 す る 際 に も こ れ を 前 提 と す べ き こ と は 当 然 で あ る か ら 右 許 可 条 件 と し て 付 加 さ れ て い る 義 務 ( 公 的 義 務 ) は 各 土 地 所 有 者 に 対 す る 前 記 債 務 の 内 容 に も な っ て い る と い わ な け れ ば な ら な い 裁 判 所 が 認 定 し た 事 実 に よ る と 自 然 環 境 回 復 費 の 見 積 り の 前 提 と な る 債 務 発 生 項 目 は 確 定 し て い た と す る こ と が で き る 以 上 の よ う に 本 判 決 は 第 一 に 砂 利 採 掘 に お け る 自 然 環 境 回 復 費 は 法 人 税 法 2 2 条 3 項 の 1 号 原 価 に 当 た る と す る そ の 上 で 原 価 に つ い て も 債 務 の 確 定 を 要 す る と 述 べ る こ の 場 合 注 意 を 要 す る の は 判 決 は 3 項 の 2 号 費 用 に 係 る 括 弧 書 き に い う 債 務 確 定 が 原 価 に つ い て も 当 然 に 及 ぶ も の と は 考 え て い な い よ う に 思 わ れ る 点 で あ る こ の よ う に 本 判 決 が 原 価 に つ い て 債 務 確 定 が 必 要 だ と す る 場 合 の 債 務 の 確 定 は 2 号 費 用 と は 別 の 論 理 に よ る も の と い う こ と が で き る 第 二 に 本 判 決 の い う 債 務 確 定 は 具 体 的 契 約 に よ っ て 生 じ た 私 法 上 の 債 務 に 限 定 さ れ る も の で は な く 納 税 者 に 事 実 上 の 客 観 的 な 負 担 な い し 拘 束 を 及 ぼ す も の で あ っ た と し て も そ れ が 費 用 を 見 積 も る こ と が で き る 程 度 に 特 定 さ れ て い る 場 合 を 意 味 し て い る 判 決 の 力 点 は お そ ら く 費 用 を 見 積 も る 程 度 に 特 定 さ れ て い る こ と を 求 め る と い う こ と で あ ろ う こ の -26-

32 所 得 税 よ う に 判 決 の い う 債 務 ま た は 債 務 確 定 の 意 味 内 容 は か な り 広 く 納 税 者 に 対 す る 客 観 的 で 事 実 上 の 負 担 な い し 拘 束 を も 含 ん で い る 点 に お い て 大 き な 特 徴 が あ る 第 三 に 本 判 決 は 自 然 環 境 回 復 費 を 原 価 と し そ の 税 務 処 理 を 考 え る 際 に 企 業 会 計 に い う 費 用 収 益 対 応 の 原 則 に は 触 れ て い な い 裁 判 所 は 納 税 者 に よ る 費 用 収 益 対 応 の 原 則 を 根 拠 と し た 原 価 該 当 性 の 主 張 に 対 し て は そ の 当 否 を 判 断 す る ま で も な く 当 裁 判 所 は 以 上 の 理 由 に よ っ て 1 号 原 価 で あ る と 判 断 す る と い う に と ど ま る 判 決 は お そ ら く 費 用 収 益 対 応 の 原 則 を 起 点 に し て 原 価 の 損 金 算 入 の 趣 旨 を 論 じ る こ と を 積 極 的 に 排 除 す る も の で は な い で あ ろ う も し そ う で あ る と す れ ば 費 用 と 収 益 の 個 別 対 応 の 議 論 を 推 し 進 め れ ば あ る い は 当 該 費 用 を 見 積 も る こ と が で き る 程 度 に 費 用 が 特 定 さ れ る べ き だ と い う 判 決 の 結 論 と 同 じ も の に な る の か も し れ な い こ の よ う に 考 え る と 埋 戻 費 用 に 係 る 上 記 の 判 決 お よ び 法 人 税 基 本 通 達 の 定 め は 基 本 的 に 妥 当 と い っ て よ い よ う に 思 わ れ る 3 事 例 1 の 検 討 す で に 述 べ た と お り 問 題 の 自 然 環 境 回 復 費 は 土 地 所 有 者 と の 契 約 に 基 づ く 採 石 跡 地 の 埋 戻 し 植 林 が 義 務 付 け ら れ て い る こ の 場 合 費 用 収 益 対 応 の 原 則 か ら 見 て 埋 戻 費 用 等 を 合 理 的 に 見 積 も っ て こ れ を 取 得 原 価 に 含 め て 課 税 所 得 計 算 を す る こ と が 認 め ら れ る べ き で あ る 所 得 税 基 本 通 達 の 2 に お い て も 法 人 税 基 本 通 達 と 同 じ 内 容 の 定 め が あ り 上 記 の よ う な 処 理 は 課 税 実 務 に お い て も 基 本 的 に 認 め ら れ て い る な お こ の よ う な 考 え 方 は す で に 述 べ た 最 高 裁 平 成 1 6 年 判 決 の 示 す と こ ろ で あ り ま た 傍 論 と は い え そ の 後 の 下 級 審 に お い て も 同 様 の 判 示 ( 2 2 が な さ れ て い る 大 阪 高 裁 平 成 2 1 年 1 0 月 1 6 日 判 決 ) は 法 2 2 条 3 項 1 号 は 当 該 事 業 年 度 の 収 益 に 係 る 売 上 原 価 等 を 損 金 の 額 に 算 入 す る と 定 め 売 上 原 価 等 の 損 金 算 入 時 期 に つ い て 売 上 原 価 等 に 係 る 収 益 の 帰 属 す る 事 業 年 度 の 損 金 の 額 に 算 入 す る と の 基 準 ( 以 下 こ れ を 収 益 対 応 基 準 と -27-

33 所 得 税 い う ) を 規 定 し 債 務 と し て 確 定 し て い な く と も 当 該 事 業 年 度 の 収 益 に 係 る も の を 損 金 の 額 に 算 入 す る も の と し て い る し か し 債 務 が 確 定 し て い る こ と を 要 し な い と し て も 所 得 の 金 額 の 計 算 の 明 確 及 び 課 税 の 公 平 を 確 保 す る た め に は 近 い 将 来 に 支 出 す る こ と が 相 当 程 度 の 確 実 性 を も っ て 見 込 ま れ て お り か つ 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 の 現 況 に よ り そ の 金 額 を 適 正 に 見 積 も る こ と が 可 能 で あ る 場 合 に 限 り そ の 見 積 金 額 を 当 該 事 業 年 度 の 損 金 の 額 に 算 入 す る こ と が で き る と 解 す る の が 相 当 で あ る と す る 要 す る に こ の 考 え 方 は 確 実 か つ 適 正 に 見 積 も る こ と が で き る か ど う か と い う 視 点 か ら 見 積 計 上 の 可 否 を 判 断 す べ き だ と す る も の で あ り こ れ は 基 本 的 に 妥 当 と 考 え る も の で あ る 次 に 採 石 の 対 象 と な る 山 林 が P の 自 己 所 有 の 土 地 に あ る 場 合 に つ い て は 見 解 が 分 か れ る か も し れ な い す な わ ち 一 方 で は 自 己 所 有 の 土 地 に つ い て は あ ら か じ め 埋 め 戻 す 義 務 が 確 定 し て い る と は い え な い の で 埋 戻 費 用 等 の 見 越 計 上 は 認 め ら れ な い と す る 考 え 方 が あ る ( 2 3 ) 他 方 で は 昨 今 の 自 然 環 境 に 関 す る 社 会 的 規 制 法 的 規 制 の 強 ま り や 事 業 者 の 社 会 的 責 任 等 を 考 え れ ば 自 用 地 に 係 る 自 然 環 境 回 復 義 務 に よ る 費 用 の 見 積 計 上 も 認 め る べ き で あ る と す る 考 え 方 が あ る ( 2 4 ) 具 体 的 な 状 況 に 左 右 さ れ る が 基 本 的 に 後 者 の 考 え 方 に 沿 っ て 税 務 処 理 を す る こ と が 相 当 と 考 え る Ⅳ 債 務 確 定 の 判 断 基 準 - 事 例 ( 2 ) の 検 討 1 概 論 販 管 費 等 の 必 要 経 費 算 入 に お い て は 債 務 の 確 定 が 要 件 と さ れ て い る こ の 場 合 の 債 務 と は 何 か 債 務 の 確 定 と は 何 か は 法 令 で は 明 ら か で は な く 通 達 ( 所 基 通 )の 定 め る と こ ろ と な っ て い る 通 達 で は す で に 述 べ た と お り 1 債 務 の 成 立 2 具 体 的 給 付 原 因 の 発 生 3 金 額 の 合 理 的 算 定 の 可 能 性 の 3 つ の 要 件 を 全 て 満 た し た 場 合 に 債 務 の 確 定 が あ っ た も -28-

34 所 得 税 の と し て い る 通 達 は 法 令 で は な く 納 税 者 の 権 利 義 務 を 左 右 し な い が こ れ ら の 基 準 は 債 務 確 定 を め ぐ る 紛 争 に 係 る 裁 判 例 に お い て も 判 断 基 準 と し て 参 照 さ れ て い る そ れ ぞ れ の 要 件 の 意 味 す る と こ ろ は 必 ず し も 明 ら か で は な い が 法 令 と の 適 合 性 や そ の 意 味 内 容 の 現 実 妥 当 性 な ど に 関 し て 個 別 具 体 的 に 検 討 さ れ る 必 要 が あ る 債 務 の 確 定 を 判 断 す る 際 に 通 達 の 定 め る 要 件 に 限 定 さ れ る か ど う か も 不 明 で あ る そ の 際 上 記 の 原 価 に 関 す る 取 扱 い に 関 し て 触 れ た よ う に 税 法 に お い て 債 務 の 意 味 内 容 に つ き 必 ず し も 狭 く 私 法 的 な 規 範 に 基 づ く 負 担 や 規 制 の み に 限 ら れ る と 解 す る こ と は 相 当 で は な く 課 税 所 得 計 算 に お い て は 合 理 的 な 経 済 取 引 経 済 活 動 お よ び そ れ を 基 礎 と し た 適 正 な 会 計 処 理 を 前 提 と し て 課 税 所 得 計 算 を す る と い う 基 本 的 な 姿 勢 が 重 要 と 考 え る 2 類 似 判 決 の 検 討 法 人 税 の 事 件 で あ る が 事 例 2 に 類 似 す る 裁 判 例 を 検 討 す る こ の 事 件 に お い て は 原 告 会 社 ( 納 税 者 )が 増 販 コ ン テ ス ト に 優 秀 な 成 績 を 修 め た 従 業 員 を 海 外 旅 行 に 招 待 す る 費 用 に 充 て る た め あ ら か じ め 旅 行 会 社 に 支 払 っ た 旅 行 ギ フ ト 券 の 購 入 費 相 当 額 ( 万 円 )を 損 金 に 計 上 し た と こ ろ (な お 納 税 者 は 事 業 年 度 終 了 時 ま で に 旅 行 会 社 か ら 万 円 の 旅 行 ギ フ ト 券 を 購 入 し 即 日 そ の 代 金 を 小 切 手 で 支 払 っ た ) 課 税 庁 は こ れ を 否 認 し て 増 額 更 正 処 分 を し こ れ を 不 服 と す る 納 税 者 は そ の 取 消 し を 求 め て 提 訴 し た こ の 事 件 に お い て 課 税 庁 は 従 業 員 が 現 実 に 旅 行 に 同 行 し て は じ め て 給 付 が な さ れ た と み る べ き で あ っ て 旅 行 の 実 施 日 ま で に は 具 体 的 な 原 因 事 実 が 発 生 し て い な い な ど と 主 張 す る 他 方 納 税 者 は 当 該 特 別 賞 入 賞 基 準 は あ ら か じ め 全 従 業 員 に 公 表 さ れ て お り 該 当 者 の 選 定 は こ の 基 準 に 従 っ て 機 械 的 に 行 わ れ る も の で あ っ て 事 業 年 度 末 ま で に は 合 理 的 に 見 積 も る こ と が 可 能 で あ っ た な ど と 主 張 し た 第 一 審 裁 判 所 ( 熊 本 地 裁 平 成 1 3 年 3 月 2 9 日 判 決 ( 2 5 ) )は 次 の よ う に 判 -29-

35 所 得 税 示 し て 納 税 者 の 請 求 を 棄 却 し た ( 1 ) 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に 債 務 が 確 定 し て い る と い え る た め に は 1 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に 当 該 費 用 に 係 る 債 務 が 成 立 し て い る こ と 2 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に 当 該 債 務 に 基 づ い て 具 体 的 な 給 付 を す べ き 原 因 と な る 事 実 が 発 生 し て い る こ と 3 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に そ の 金 額 を 合 理 的 に 算 定 す る こ と が で き る も の で あ る こ と が 必 要 で あ る と 解 さ れ る ( 法 人 税 基 本 通 達 二 二 一 二 参 照 ) ( 2 ) 原 告 は 平 成 九 年 三 月 三 一 日 の 時 点 で 少 な く と も 五 〇 人 に つ い て 一 人 当 た り 金 二 〇 万 四 〇 〇 〇 円 相 当 の 海 外 旅 行 に 招 待 す る こ と が 確 定 し て い た 旨 主 張 し こ れ を 前 提 と し て 右 五 〇 人 分 の 旅 行 代 金 で あ る 合 計 金 一 〇 二 〇 万 円 に つ い て 同 日 の 時 点 で 右 三 要 件 を す べ て 満 た し て い る 旨 主 張 す る し か し 前 記 認 定 の と お り 同 日 時 点 で の 金 二 〇 万 四 〇 〇 〇 円 の 金 額 は 最 終 的 な 旅 行 招 待 者 や 旅 行 日 程 等 が 未 確 定 の 段 階 に お け る あ く ま で 見 積 も り の 金 額 で あ っ て 原 告 に 交 付 さ れ た 見 積 書 上 も ま た 約 款 上 も 右 金 額 の 変 動 が あ り 得 る こ と が 明 記 さ れ て い た の で あ り こ の よ う な 記 載 に か か わ ら ず 右 金 額 が そ の 後 変 動 す る こ と が な い 旨 原 告 と B と の 間 で 合 意 さ れ て い た な ど と い う 事 実 を 認 め る に 足 り る 証 拠 も な い の で あ る か ら 同 日 の 時 点 で 本 件 旅 行 の 一 人 当 た り の 費 用 が 合 理 的 に 算 定 す る こ と が で き た と い う こ と は で き な い も っ と も 前 記 認 定 の 事 実 に よ れ ば 本 件 旅 行 に 実 際 に か か っ た 費 用 は 少 な く と も 本 件 コ ン テ ス ト の 特 別 賞 入 賞 者 分 に つ い て は 一 人 当 た り 金 二 〇 万 四 〇 〇 〇 円 で あ っ た こ と が う か が わ れ る が 仮 に そ う で あ っ た と し て も そ れ は 結 果 論 と い う べ き で あ っ て 右 判 断 に 影 響 を 与 え る も の で は な い ( 2 6 控 訴 審 判 決 ( 福 岡 高 裁 平 成 1 3 年 1 1 月 1 5 日 判 決 ) )も ま た 確 か に 控 訴 人 に お け る 達 成 者 選 考 の 稟 議 は そ れ が 実 質 的 な 選 考 の た め の 判 断 を す る も の で は な く 報 告 事 項 的 な も の で あ る こ と か ら す れ ば 平 成 9 年 3 月 3 1 日 時 点 に お い て 形 式 的 に 達 成 者 数 が 決 ま る と い う べ き で あ る か ら 基 準 達 -30-

36 所 得 税 成 者 数 が 5 0 名 以 上 に な る こ と は 当 該 時 点 で 明 ら か で あ っ て 具 体 的 に 誰 と い う 特 定 は で き な く と も 5 0 名 と い う 人 数 自 体 は 確 定 し て い た と も い え る が 実 際 に 当 該 旅 行 が 実 施 さ れ る ま で は 辞 退 等 に よ る 減 員 の 可 能 性 が 存 し 本 件 旅 行 が 終 了 す る ま で は 不 確 定 な 状 態 に あ っ た と い う べ き で あ る か ら 人 数 の 点 か ら も 合 理 的 な 算 定 は 不 可 能 で あ っ た と い う べ き で あ る と 述 べ て 納 税 者 の 控 訴 を 退 け て い る ( 2 7 ) 本 件 に つ き 裁 判 所 が 債 務 の 確 定 を 否 定 し た 論 拠 の 一 つ と し て 第 一 に 本 件 事 業 年 度 終 了 時 前 に 納 税 者 が 旅 行 会 社 か ら 受 領 し た 見 積 書 に は 本 件 旅 行 費 用 は 3 月 3 1 日 現 在 の 運 賃 料 金 等 を 基 礎 に 算 定 さ れ て い る の で こ れ ら の 条 件 に 変 更 が あ っ た 場 合 旅 行 経 費 を 変 更 す る 場 合 が あ る 旨 の 記 載 や 精 算 旅 行 代 金 が 旅 行 会 社 が す で に 収 受 し た 金 額 と 異 な る 場 合 は 差 額 分 を 精 算 す る 旨 の 約 定 が あ る こ と が 挙 げ ら れ て い る し か し な が ら 旅 行 会 社 と の 間 で 旅 行 費 用 の 支 払 や 精 算 に 関 し て 将 来 変 動 が あ り う る と い う こ と と 当 該 事 業 年 度 に お い て 納 税 者 が 旅 行 代 金 と し て そ の 支 払 が 求 め ら れ る 金 額 を 合 理 的 に 見 積 も り う る こ と と は 別 の 次 元 の こ と が ら で あ る 例 え ば 旅 行 代 金 の 一 部 が 第 三 者 た る 飛 行 機 会 社 の 運 賃 の 値 上 げ に よ っ て 結 果 的 に 増 額 さ れ 後 日 そ の 支 払 を 余 儀 な く さ れ た か ら と い っ て 当 初 の 合 理 的 な 旅 行 費 用 の 見 積 り そ れ 自 体 が 誤 り で あ っ た と か 恣 意 的 で あ っ た と か い う こ と に は な ら な い で あ ろ う ま た 旅 行 会 社 が 将 来 の 不 測 事 態 に 備 え て 顧 客 と の 契 約 に お い て 上 記 の よ う な 対 応 を す る の は 合 理 的 か つ 自 然 で あ る が そ の こ と を 理 由 に 顧 客 の 側 が 一 定 の 時 点 に お い て 支 払 を 余 儀 な く さ れ る 旅 行 費 用 を 合 理 的 に 見 積 も る こ と 自 体 を 否 定 さ れ て よ い も の で は な い 問 題 は 納 税 者 に よ る 見 積 り が 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 ま で に そ の 金 額 を 合 理 的 に 算 定 で き な い 程 の 現 実 的 具 体 性 と 合 理 性 に 欠 け 恣 意 的 で あ る と い い う る か ど う か で あ ろ う こ の よ う に 考 え る な ら ば 法 の 求 め る 債 務 の 確 定 は 狭 く 私 法 上 の 権 利 義 務 の 存 否 に の み 左 右 さ れ る も の で は な く 納 税 者 が 特 定 の 費 用 を 支 払 わ ざ る を 得 な い と い う 蓋 然 性 が 存 在 し そ の 支 払 が 事 実 上 強 制 さ れ て い る 状 態 を も 含 む も の と い っ て よ い と 思 わ れ る -31-

37 所 得 税 判 決 は ま た 第 二 の 論 拠 と し て 実 際 に 当 該 旅 行 が 実 施 さ れ る ま で は 辞 退 等 に よ る 減 員 の 可 能 性 が あ り 本 件 旅 行 が 終 了 す る ま で は 不 確 定 な 状 態 に あ る と い う べ き で あ っ て 人 数 の 点 か ら も 合 理 的 な 算 定 は 不 可 能 で あ る と す る し か し な が ら こ の 論 理 に も 疑 問 が あ る 本 件 に お い て は 納 税 者 は オ ー ス ト ラ リ ア 旅 行 に 招 待 す る と い う 特 別 賞 の 入 賞 基 準 を 全 従 業 員 に あ ら か じ め 公 表 し そ の 結 果 実 際 に 当 該 基 準 を 達 成 し た 者 は 容 易 に そ の 判 別 が 可 能 で あ っ た よ う で あ る そ う で あ る と す れ ば 納 税 者 は そ の 基 準 を 達 成 し た 者 が 何 人 い て 通 例 当 該 旅 行 に は 一 人 当 た り い く ら の 金 額 が 必 要 か を 合 理 的 に 見 積 も る の は 容 易 で あ り そ こ に は 通 例 納 税 者 の 恣 意 は 入 ら な い と み る べ き で あ ろ う 将 来 の 辞 退 者 の 発 生 等 は 従 業 員 や そ の 家 族 の 病 気 そ の 他 に よ っ て 当 然 あ り 得 る こ と で あ る そ の よ う な 場 合 に は 当 初 の 費 用 の 見 積 り が 結 果 と し て 誤 っ た と い う だ け で そ の こ と を 理 由 に 納 税 者 の 当 初 の 合 理 的 な 見 積 り を 排 斥 す る こ と は 相 当 で は な い こ の 場 合 仮 に 通 達 の 要 件 に 沿 っ て い う な ら ば 所 定 の 基 準 を 達 成 し た 従 業 員 が 客 観 的 に 存 在 す る と い う こ と で 具 体 的 な 給 付 を す べ き 原 因 事 実 は 発 生 し て い る と み る べ き で あ り 納 税 者 は そ れ に 拘 束 さ れ て 将 来 の 費 用 負 担 を 余 儀 な く さ れ る こ と は 自 明 で あ り そ の 費 用 負 担 は 一 人 当 た り の 予 想 旅 行 費 用 に 基 準 を 達 成 し た 人 数 を 乗 じ る こ と で 容 易 か つ 合 理 的 に 見 積 も る こ と が で き る と い う こ と が で き る 3 事 例 2 の 検 討 す で に 述 べ た と お り 類 似 判 決 の 考 え 方 や 結 論 と は 異 な る が 当 該 事 件 と 同 様 な 事 実 関 係 で あ る 限 り 事 案 は 債 務 確 定 の 要 件 を 満 た し て お り 合 理 的 な 金 額 を 見 越 計 上 す る こ と が 許 さ れ る と い う こ と が で き る こ の よ う に 見 越 計 上 の 可 否 は 個 別 的 な 事 実 関 係 の 如 何 に よ っ て 左 右 さ れ る も の と 思 わ れ る -32-