グレゴリー判決再考 岡村忠生教授

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1 グレゴリー判決再考 - 事業目的と段階取引 - 岡村忠生 京都大学大学院法学研究科教授

2 84 目 次 はじめに 本稿の目的 法的背景 88 第 1 章 Pinellas, Cortland 93 1.Pinellas 93 2.Cortland Specialty 考察 95 第 2 章 Gregory 事実とその背景 課税処分と不服審判所の判断 第 2 巡回区控訴裁判所 連邦最高裁 考察 106 (1) 判決の射程 106 (2) 事業目的 107 (3) 否認のあり方 ( 株主への着目 ) 111 (4) 取引段階の否認 113 第 3 章 Elkhorn, Lewis, West Coast Marketing Elkhorn 116 (1) 事実と裁決 116 (2) 第 4 巡回区控訴裁判所判決 117 (3) 再審理判決 118 (4) 考察 Lewis 121 (1) 事案と判決 121 (2) 考察 124

3 85 3.West Coast Marketing 124 (1) 事案と判決 124 (2) 考察 段階取引の法理 126 (1) 事業目的の法理との関係 126 (2)The Step Transaction Doctrine 129 おわりに 131

4 86 はじめに 1. 本稿の目的 Gregory は (1) 日本の裁判例に直接引用された点で (2) 米国裁判例としては特異な影響力を持っている 日本の裁判例は 事業目的 (business purpose) の法理を導き出したものと Gregory を理解している (3) この理解は 米国においても基本的には妥当している (4) (1) Helvering v. Gregory, 293 U.S. 465 (1935), aff g 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934), rev g Evelyn F. Gregory, 27 B.T.A. 223 (1932). この判決については 渡辺徹也 企業取引と租税回避 ( 中央経済社 2002 年 ) 頁および同書 122 頁注 2 に引用された文献を参照 なお 本稿では 米国裁判例を原告名の英文イタリック体で示すことにする (2) 外国税額控除に関する 1 大阪地判平成 13 年 5 月 18 日訟月 48 巻 5 号 1257 頁 2 大阪地判平成 13 年 12 月 14 日民集 59 巻 10 号 2993 頁 大阪高判平成 15 年 5 月 14 日民集 59 巻 10 号 3165 頁 3 大阪地判平成 14 年 9 月 20 日税務訴訟資料 252 号順号 9200 大阪高判平成 16 年 7 月 29 日金融 商事判例 1201 号 33 頁の判決理由 (3) Gregory 判決について 123 の判決理由は 被告の主張する判断基準は グレゴリー事件の判決において示された 当時の歳入法の組織変更規定の趣旨 目的 ( 立法意図 ) から事業目的の基準を導き出し 当該取引は 形の上では組織変更の定義に該当するとしても租税回避のみを目的とするもので 事業目的を持っていないことを理由に それは立法者の予定している組織変更には当らず したがって 非課税規定の適用を受け得ない と解することによって 租税回避行為の否認を認めたのと同じ結果に到達した解釈技術 すなわち 非課税規定の立法目的にてらして その適用範囲を限定的にあるいは厳格に解釈し その立法目的と無縁な租税回避のみを目的とする行為をその適用範囲から除外するという解釈技術を本件事案に導入したものと考えられる との理解を示している ( 民集 59 巻 10 号 3143 頁など ) なお 国が勝訴した 2 の上告審判決 ( 最判平成 17 年 12 月 19 日民集 59 巻 10 号 2964 頁 ) において 最高裁は これが事業目的のない不自然な取引であると断ずることはできない と述べ ( 同 2969 頁 ) 3 の上告審 ( 最判平成 18 年 2 月 23 日訟月 53 巻 8 号 2461 頁 ) も 本件銀行にとって外国税額控除の余裕枠を利用すること又はこれを創出すること以外におよそ事業目的がないとか それ以外の事業目的が極めて限局されたものであるということはできない と述べている 事業目的があると認められる場合にも なお外国税額控除は認められないと判断されたことは 重要である 2 の評釈として 谷口勢津夫 民商法雑誌 135 巻 6 号 1077 頁 (2007) 吉村政穂 判例評論 572 号 ( 判例時報 1937 号 )184 頁 (2006) などがある (4) たとえば Boris I. Bittker & Lawrence Lokken, FEDERAL TAXATION OF INCOME,

5 87 しかし Gregory は もっと豊かな内容 発展性を持っているように思われる (5) それは この判決あるいは事業目的の法理が 段階取引(step transaction) の法理に関連し 取引の否認についての広い射程と多様な可能性を持ちうることにある 本稿は Gregory といくつかの裁判例を取り上げながら 主に William D. Andrews と Alan L. Feld によるケース ブック (6) (Andrews & Feld と略記する ) に依拠して 2 つの法理の関係を検討し 否認法理のあり方や原理を考 (7) 察する このような検討が有益であると思われるのは 課税における否認について 日本の素材を用いるよりも 純粋な議論が可能と思われるからである 純粋というのは 日本での憲法上の租税法律主義による課税権への拘束や いわゆる借用概念論による私法の影響がないという意味である このような状態で 税法固有の考え方がどのように発展したかを見ることは これらの影響や拘束を受ける日本においても 否認法理の今後のあり方や方向性を考える上で 有益と思われる また 租税法律主義や借用概念論の意味と拘束力の明確化につながることも期待される (8) ESTATES AND GIFTS, ここには 引用されることの多い裁判例 研究論文が挙げられている なお John Tiley, Judicial Anti-avoidance Doctrines: The US Alternatives, [1987] BRIT. TAX REV. 180 も参照 (5) Shepard( ある判決を引用する判決その他文献を調べる書物またはデータ ベース ) を使うと Gregory を引用する判例集に掲載された裁判例が 2565 件 主要法律雑誌に掲載された論文が 411 あることが分かる ( 6 ) William D. Andrews & Alan L. Feld, FEDERAL INCOME TAXATION OF CORPORATE TRANSACTIONS, Ch. 3 (3d ed. 1994) [hereinafter Andrews & Feld]. 本稿はこの書物に掲載された判例 Questions, Notes を用いる なお Gregory および事業目的と法人分割に関する優れた分析を行った裁判例として Parshelsky's Estate v. C.I.R. 303 F.2d 14 (2d Cir. 1962) がある (7) 本稿では 否認 を 納税者が課税標準等または税額等の計算の基礎とした行為 計算または法の解釈を認めない ( 課税の基礎としない ) という意味で用いる (8) 米国には 日本の行為計算否認規定 ( 法法 132 条 ~132 条の 4 など ) に相当する規定も存在しない ただし 注 (95) 包括否認規定の立法については検討が行われており 岡村忠生 租税回避行為の規制について 税法学 553 号 185 頁 頁 (2005) で紹介したが 否認すべき要件を規定化することが困難であり 規定化によ

6 88 2. 法的背景 Gregory は組織再編成 ( 具体的には spin-off) に関わる事案であり 関連する判例もこの領域にあることから 検討を進める前に簡単に背景の説明をしておく 米国は 日本と同様 実現主義に基づく総合所得課税を基本とする国である 法人所得税は個人所得税と統合されていないが 法人が受け取った配当は非課税または軽課税である 組織再編成でも 日本と同様 制定法に非課税 (tax-free, 原則として課税繰延に止まる ) の要件が規定されている ( 後述 ) ただし その範囲は広く 非適格組織再編成という概念がない 言い換えれば 組織再編成の要件を原則として連邦法である内国歳入法典が独自に定め ( 会社法その他私法は州ごとに異なる ) これに該当すれば非課税 しなければ通常の資産譲渡や配当 株式譲渡として課税が行われる 制定法について若干触れておこう 内国歳入法における最初の組織再編成の規定は 1918 年歳入法 202 条 (b) に見ることができる この規定は 組織再編成による資産の移転や株式の受領に関する非課税とその要件を定めたものであった (9) (10) (11) 組織再編成の規定は 1921 年歳入法 1924 年歳入法を経て次第に整備され 1928 年歳入法において (12) 組織再編成の原則を示す規定としては一応の完成を見たと評価されている (13) Gregory 事件当時の歳入法も この 1928 年法であった Gregory と以下で取り上げる関連裁判例に関する規定は その 112 条に見ることができる (14) 112 条 (b)(3)( 現行法 354 条 ) 組織再編成の当事法人の株式または証券が 組織再編成の計画 る副作用が伴う ( 否認規定をさらに潜脱する取引があり得る ) ことが懸念されている (9) Revenue Act of 1918, 202(b), 40 Stat (10) Revenue Act of 1921, 202(c), (d), 42 Stat (11) Revenue Act of 1924, 203, 204, 43 Stat (12) Revenue Act of 1928, 112, 113, 45 Stat (13) Andrews & Feld, supra note 6, at 75. これ以降の改正は おおむねループホールを塞ぐためのものであったとされる (14) 45 Stat

7 89 (plan) に従い 当該法人または組織再編成の当事法人たる他の法人の株式または証券のみと交換された場合 損益を認識しない 112 条 (b)(4)( 現行法 361 条 (a)) 組織再編成の当事法人が 組織再編成の計画に従い その資産を 組織再編成の当事法人たる他の法人の株式または証券のみと交換した場合 損益を認識しない 112 条 (b)(5)( 現行法 351 条 ) 単数または複数の者が 法人に資産を移転し 対価として当該法人の株式または証券のみを受け取った場合において その直後にこれらの者が当該法人を支配するならば 損益を認識しない 112 条 (c)(1)( 現行法 351 条 (a)(1)) 本条 (b)(1),(2),(3) または (5) に規定する場合において 金銭またはこれらの規定により認められた資産以外の資産を受け取った場合には その受領者は金銭または当該資産の価額を限度として利益を認識する 112 条 (c)(2)( 現行法 351 条 (a)(2)) 組織再編成の計画に従って行われた分配が (c)(1) の適用を受け かつ 課税の対象となる配当の効果をもつ場合 (c)(1) により認識される利益は 法人の留保利益の金額を限度として その受領者に配当として課税をする (c)(1) により認識される利益の残額は 資産の交換による利益 ( キャピタル ゲイン ) として課税する 112 条 (d)( 現行法 361 条 (b)(1)) 交換において受領した資産が 本条 (b)(4) の規定により損益認識なしに受け取ることを認められた株式または証券以外のものを含む場合 (1) 資産または金銭を受け取った法人が 組織再編成の計画に従い これを分配した場合 当該法人に対して交換による利益は認識しない (2) 資産または金銭を受け取った法人が 組織再編成の計画に従

8 90 い これを分配しなかった場合 当該法人に対して交換による利益を認識する ただし 分配されなかった金銭および受領資産の時価を限度とする 112 条 (g) ( 現行法 355 条 ) 組織再編成 (reorganization) の計画に従い 組織再編成の当事法人が 当該法人の株主に対して 当該法人または組織再編成の他の当事法人の株式または証券を分配した場合で 当該株主が当該法人の株式または証券を手放さなかった場合 分配を受けた者は 株式または証券の受領により利益を認識することはない 112 条 (i)(1)( 現行法 368 条 (a)) (A) 合併 (a merger or consolidation)( ある法人による他の法人の議決権種類株式の過半数および無議決権種類株式の過半数の取得 または 他の法人の実質的に全ての資産の取得を含む ) または (B) 法人がその資産の全部または一部を他の法人に移転し その直後において 当該移転をした法人もしくはその株主またはこれら両者が 当該移転を受けた法人を支配している場合 これらのうち 特に最後の 112 条 (i)(1) が 組織再編成の要件の規定として以下で重要となる ここでは その (A) と (B) について少しだけ考えてみよう まず (A) について 他の法人の実質的に全ての資産の取得 が もし現金を対価として行われたとするとどうなるのかといった疑問が生じるであろう 何らかの制限がないと およそ組織再編成とは思えない取引まで非課税になってしまうことは容易に予想できる このことが これから議論する利益継続性や事業目的の法理につながるのである 次に (B) についても その株主 が 当該移転を受けた法人を支配している とはどういうことなのか たとえば個人株主が百人いればどうなるのか といった疑問が生じる 同様に 112 条 (b)(5) における 複数の者 が 仮に千人の個人だったらどうか という疑問も生じよう これらの

9 91 規定では 株主をグループとして一括しているのである したがって 112 条 (b)(5) における各株主の法人への資産の移転すなわち私法上の現物出資も 課税の観点から一括して観察されることになる このことは これから議論する段階取引の法理の素地となる要素として重要である なお 以上のような米国の組織再編成や株主法人間取引課税は 主に次の 3 点で 日本とは根本的に原則が異なる (15) 1 法人の所有する資産の一部のみを支配関係のない法人に移転する取引は 組織再編成とは認められない つまり 日本での共同事業要件による適格吸収分割という類型はない (16) それは 売買同様に扱われる (17) 課税繰延による資産移転が認められるのは 法人がその資産の全部を移転する場合 または 移転直後において被移転法人を支配する場合のみである (18) 共同事業要件といったものはないし そのような考え方もない 2 現物配当または清算分配として資産が分配された場合 その含み損益は分配をした法人に対して課税の対象とされない (19) これは 組織再編成に該当するかどうかに関係がない 株主は 組織再編成に該当しない場合 資産を時価で受け入れ (stepped-up basis) 時価を収入 (15) なお アメリカの法人税制については 水野忠恒 アメリカ法人税の法的構造 ( 有斐閣 1988) を参照 (16) 日本の 2001 年組織再編税制導入前に 吸収分割による乱用の可能性についての問題提起が行われていた 太田洋 吸収分割を用いた M&A と課税 商事法務 1578 号 24 頁 (2000) 岡村忠生 法人分割税制とその乱用 税経通信 55 巻 15 号 31 頁 (2000) (17) なお 組織再編成を適格と非適格に区分するという考え方もない 日本の非適格に相当するものは 売買や配当 ( みなし配当でなく ) としての課税を受ける (18) 原則として 議決権株式の 80% 以上と無議決権種類株式の各種類の 80% 以上の両方を所有することをいう I.R.C. 368(c). (19) General Utilities & Operating Co. v. Helvering, 296 U.S. 200 (1935) に基づく なお 1986 年税制改革において 清算分配については 分配資産の損益が清算法人に対して課税の対象とされることとなったが (I.R.C. 336) 現物配当については 現在も 利益のみ課税され 損失は認められない (I.R.C. 311)

10 92 金額とする課税を受ける (20) 該当すれば 基準価格を引き継ぎ 損益を認識しない 3 みなし配当課税はない 株主が株主として法人から金銭その他資産を受け取った場合 配当または譲渡損益のどちらかとして課税を受ける どちらになるかは 大まかにいって 株主と法人の権利関係が継続するか切断されるかによる たとえば 清算や退社では 法人の留保利益に関わらず 払戻しの全額が譲渡収入となる 逆に 按分的自己株式取得では 法人に留保利益または当期利益 (earnings & profits) があれば その限りで全額配当課税を受ける これらの原則は 外国の税制として日本とは異なるのであるから その当否は問わず前提と考える これらの原則に反する行為で制定法の間隙を突いたものが 否認の対象として浮かび上がる (20) ただし 子会社を清算した場合 親会社は簿価を引き継いで資産を受け入れる (I.R.C. 336) なお 日本でもいわゆるシャウプ税制においては 法人に対する清算所得課税はなかった 岡村忠生 法人清算 取得課税におけるインサイド ベイシスとアウトサイド ベイシス 法学論叢 148 巻 5 6 号 193 頁 (2001)

11 93 第 1 章 Pinellas, Cortland Gregory を論じる前に それに影響を与えた 2 つの裁判例を取り上げる (21) これらは Gregory が控訴裁判所で審理されていた時期 (1933 年から 34 年 ) とその直前に下された裁判例であり いずれも Gregory において引用されている 1.Pinellas Pinellas は 1933 年 1 月に下された連邦最高裁判決である (22) その事案は 次の通りである 原告法人が のれんを含むほぼ全部の資産を 訴外法人に頭金と最長 3 ヶ月半満期の手形による後払いで売却し 直ちに対価のほぼ全部を株主に分配した この取引が 1926 年歳入法 203 条 (h)(1)( 合併等の要件を定めた前掲 1928 年歳入法 112 条 (i)(1)(a) に当たる ) に規定する組織再編成に該当するかが争われた 連邦最高裁 (McReynolds 法廷意見 ) は 契約書における取引が売買であり 手形は代金債務を示すものに過ぎず制定法の証券に該当しないとし 実質として 原告は金銭等価物を対価として資産を売却したのだから 利益を認識しなければならないと述べ 組織再編成には該当しないとした原審の判 (21) さらに遡ると 連邦最高裁による次の 2 つの実現主義に関わる同日判決 ( コンパニオン ケース ) が Pinellas および Cortland に影響を与えている United States v. Phellis, 257 U.S. 156 (1921) では 旧法人が 別の州に新法人を設立して全資産を移転し 対価として受け取った新法人の無償還社債 (debenture stock) と普通株のうち 前者を旧法人の優先株および社債の償還に用い 後者を配当として旧法人普通株主に按分交付した場合について 連邦最高裁は 後者が旧法人株主に対して課税の対象となると判示した Rockefeller v. U.S., 257 U.S. 176 (1921) では 石油事業を営む法人の大株主であった原告が 連邦および州の規制のためその法人のパイプライン輸送部門が新法人とされたことから 新法人株式の交付を受けた場合について 連邦最高裁は 新法人株主の取得が原告において課税の対象となると判示した これら連邦最高裁判例については 岡村忠生 マッコンバー判決再考 税法学 546 号 49 頁 (2001) 参照 (22) Pinellas Ice & Cold Storage Co. v. C.I.R., 287 U.S. 462 (1933).

12 94 断を認容した ただし 原審が 203 条 (h)(1) の組織再編成は通常の意味での合併に限られるとした解釈は狭すぎるとし 同項かっこ書きは通常の意味の合併を拡張するものでと位置付けた上で この規定による非課税を受けるためには 売主は短期約束手形よりもっと明確な被移転法人の事業に対する利益 (interest) (23) を取得しなければならないと述べた 2.Cortland Specialty Cortland Specialty Co. は 1932 年 7 月に Gregory と同じ第 2 巡回区控訴裁判所が下した判決である (24) 判決文を書いたのは Augustus Hand 裁判官で Gregory の判決文を書いた Learned Hand 裁判官の従兄弟に当たる 事案は 次の通りである 原告法人は 現金および最長 14 ヶ月の約束手形を対価として ほぼ全部の資産を同業を営む法人に移転し それまでの事業を廃止した 対価は全て 移転直後に単独株主に分配され 原告法人は解散した これが 1926 年歳入法 203 条 (h)(1)(a)( 前掲 1928 年歳入法 112 条 (i)(1)(a) に当たる ) に規定する組織再編成に該当するかが争われた 第 2 巡回区控訴裁判所は 契約が売却であったことを指摘し 次のように述べて組織再編成には該当しないと判示した ( 判決文抄訳 ) 組織再編成や合併は 法人の既存利益関係の調整を示唆する語であり 移転法人が現金以外のものを何も受け取らず その利益を手放す売却とは根本的に異なる 合併に関する州法は 各州毎に異なるが それらの一般的目的は 消滅企業所有者の利益を継続させること (to continue the interests) にある いかなる利益も保持されない現金による資産売却は (23) interest を 投資持分 と訳すこともあるが 少なくともこの時期には まだ持分すなわち株式の保有は要求されていなかった 連邦最高裁がこれを初めて明確に要求したのは 1940 年の LeTulle v. Scofield, 308 U.S. 415 (1940) においてである ( 24 ) Cortland Specialty Co. v. C.I.R., 60 F.2d 937 (2d Cir. 1932), cert. denied, 288 U.S. 599 (1933).

13 95 これら州法の対象外にある 203 条も これを背景に解釈されるべきである その目的は 資産の交換による現実の利益実現なしに 事業を営む法人の形態変更のみが行われた場合 利得税から法人の関係者を救済することにある こうした税からの免除の対象となる法人形態の変化の性質を決めるにあたって 203 条は変更された法人形態において必要となる利益継続性を無視していない 他の条項と同様 203 条 (h)(1)(a) においても 利益継続が前提となっている 免除を得るためには 移転法人またはその株主において 何らかの利益継続が存在しなければならない 組織再編成は 変更された法人形態における事業の継続を前提としている さらに 本件の手形は短期で譲渡可能であるから 法律の要求する証券の要件を満たさない 債権者等に被移転法人資産に対する何らかの関与を発生させる証券であれば 金銭とは別異に扱うことが許される 証券 の語は 譲渡人の利益が 何らかの形で新法人に引き継がれている場合に 免除が不適用になるのを避けるために用いられているのである 3. 考察これらの判決は 制定法が要件を定める組織再編成について 法律の文言にはない要件である利益継続性を 裁判所が法解釈として要求したものと位置付けられている (judicial exegesis) 利益継続性が必要であることは 後の判例において確立された (25) (25) 利益継続性原則は Pinellas, Cortland に続く以下の判例の中で確立していったが ある程度の振れ幅はある John A. Nelson Co. v. Helvering, 296 U.S. 374 (1935) では 現金と取得条項付無議決権優先株を対価とした資産移転が行われ 移転後においても移転法人がフランチャイズと一部現金を保有した場合について 連邦最高裁は組織再編成に該当するとした Helvering v. Minnesota Tea Co., 296 U.S. 378 (1935) では 原告法人が 分割型新設分割後に行った 残余資産を別法人に移転し 対価として受け取った時価 $712, の議決権付信託証書と金銭 $426, のうち金銭のみを株主に分配した取引について 連邦最高裁は 原告法人が Pinellas の要求した売主の買主法人の事業に対する明確な利益を取得しており さらに その利益は 明確で実質的

14 96 制定法に文言がないという点では 本稿の対象である事業目的の法理も同 (definite and substantial) であったとして 組織再編成に該当すると判示し 事件を不服審判所に差し戻した控訴裁判所判決 (76 F.2d 797 (8th Cir. 1935)) を認容した Helvering v. Watts, 296 U.S. 387 (1935) では 原告が その全額出資法人株式を 訴外法人に対して 訴外法人普通株と訴外法人が保証した全額出資法人の社債とを対価に譲渡した取引について 連邦最高裁は Minnesota Tea に依拠し 組織再編成に該当するとした 以上 3 つの連邦最高裁判決は 同日判決 ( コンパニオン ケース ) である これらは Pinellas, Cortland との比較から 利益継続性原則の縮減 (retrenchment) と評価されている Andrews & Feld, supra note 6, at しかし 次の判決は この原則を復権されるものとされる Id. at LeTulle v. Scofield, 308 U.S. 415 (1940) では 灌漑事業を行う法人の全株式を所有し 個人としても灌漑整備等を保有していた原告が まず所有する灌漑設備等を全額出資法人に現物出資し その直後 法人がこれを含む全資産を訴外法人に対して 金銭 $50,000 と 11 年満期の訴外法人の債券 $750,000 を対価として譲渡した後 対価を清算分配して解散した取引について 連邦最高裁は 組織再編成とされるためには 譲渡人が実質的な利害関係 (substantial stake) を維持しなければならず そのためには 対価の大部分が普通株であるか または 金銭と優先株の全部を取得することが要求され 対価の相当部分が株式 残りが社債であれば 対価全体が非課税となると述べ 事件を第 1 審に差し戻した それまで下級審は 短期手形ではなく長期債券であれば利益継続があると Pinellas を理解してきたが LeTulle において連邦最高裁は 対価の全部が債券であれば あるいは債券と金銭であれば 譲渡人はいかなる投資利益も維持しているとはいえないとして 従前の扱いを変更した したがって LeTulle 以降については continuity of interest を 投資持分継続性 と訳してよいことになる 渡辺徹也 企業組織再編成と課税 ( 弘文堂 2006)55-63 頁も参照 Roebling v. C.I.R., 143 F.2d 810 (3d Cir. 1944) では 電気ガスの供給を目的とする法人 SJ が 1903 年より全ての生産供給設備を事業法人 P にリースし 純リース収益の全額 ( 株式額面の 8% に相当 ) を配当してきたが 1937 年に P に吸収合併され P の 100 年満期 8% の債券が SJ 株主に交付された場合において 第 3 巡回区控訴裁判所は 組織再編成の該当性は制定法文言の充足だけで判断されるのではなく 利益継続性が必要であり そのためには 株主の法人資産に対する企業主としての利益 (proprietary interest) が合併法人に引き継がれていなければならないと述べ SJ 株主はその資産に対して明確で確定した企業主としての利益を有していたが 社債との交換によってこれが失われ債権者になったとして 組織再編成に当たらないとした このようにして 裁判所による法解釈 (judicial exegesis) として 制定法文言にはない要件が形成された

15 97 様である ただし 利益継続性の要件は組織再編成の要件に関わるものであるが 事業目的の法理はより広い射程を持つと考えられる 重要なことは 利益継続性の要件と事業目的の法理との内的な関係である この点については第 2 章 5(3) で議論するが ここでは 利益が継続しない場合には 事業目的も認められないのではないか もしそうなら なぜ事業目的がいわれたのか ということを指摘しておく

16 98 第 2 章 Gregory 1. 事実とその背景 Gregory は 次のような事件である (26) 原告 Evelyn F. Gregory は ニュー ヨーク Brooklyn に住んでいた その夫 George D. Gregory は 富豪の銀行家であり篤志家でもあった V. Everit Macy の私設秘書を務め 一代で富を築いたが 1931 年に現在の価値にして約 4 億円の財産を残して死んだ Evelyn は U 社の全株式を保有していた U 社は 値上がりした公開会社 M 社の株式を保有しており その価値は U 社時価総額の 16.3% を占めていた 彼女は この M 社株式を現金化しようと考え 銀行家グループに売却することにした Evelyn は 彼女のビジネス マネージャであった Henry F. Lippold に相談をした 3 つのやり方が考えられた 一番単純な方法は U 社が M 社株を売却し その対価を配当することである この場合 U 社へのキャピタル ゲイン課税と Evelyn の受取配当に対する通常所得課税による二重課税がある 第 2 は 本稿 はじめに の 2 法的背景 で述べた2を利用する方法である すなわち U 社に M 社株式を現物配当させ これを Evelyn が売却する こうすれば 現物配当に対して Evelyn に通常所得課税があるだけとなる 2により U 社は課税を受けない けれども 彼女のアドバイザーは もっと税負担を軽減できる第 3 の方法を伝授した 通常所得課税ではなく それよりもずっと負担の軽いキャピタル ゲイン課税で済まそうというのである 具体的には (ⅰ) U 社に M 社株式の現物出資により法人 Averill を設立する (ⅱ) U 社は Averill 株を Evelyn に分配する (spin-off) (26) 事案については 判例集のほか Assaf Likhovski, The Story of Gregory, in BUSINESS TAX STORIES (ed. Steven A. Bank and Kirk J. Stark, New York: Foundation Press, 2005) に依拠した

17 99 (ⅲ) Averill は解散し M 社株式を Evelyn に清算分配する (ⅳ) Evelyn は M 社株式を売却する という段階を踏む方法である これらのうち (ⅰ) については 組織再編成または現物出資として U 社に課税はない (ⅱ) については 前述した事件当時の歳入法 112 条 (g) により 取引が組織再編成に該当するならば 課税はない 組織再編成の定義で本件に関するものは 前述した 112 条 (ⅰ)(1)(B) である 株式を受け取った株主は 新たに受け取った株式と既保有株との基準価格の按分計算 (113 条 (a)(9); art.600, Reg.74) を行う (ⅲ) では 解散法人について 前述の2により清算所得課税はない 株主は 3により 按分計算後 Averill 株式基準価格と受け取った M 社株式時価との差額について みなし配当課税ではなく キャピタル ゲイン課税を受ける (115 条 (c)) (ⅳ) では 株主は M 社株式を時価で受け入れているので キャピタル ゲインは生じない 以上から 結局 (ⅲ) の株主に対するキャピタル ゲイン課税だけが発生することになる このように 法人の利益を株主が通常所得課税を受けずに引き出すことを bail-out( ベイル アウト ) という Evelyn は この第 3 の方法を選択し 1928 年に Averill を設立し Averill 株の分配を受けた 3 日後 (Averill 設立の 6 日後 ) Averill を解散して M 社株式の清算分配を受け 直ちにこれを売却した 利益は軽課されるキャピタル ゲインとして申告した Evelyn の Averill に対する投資 あるいは U 社に対する投資のうち M 社株式の部分に相当する利益 (interest) は 継続しなかったことに注意すべきである ところで この事件の結末をご存じの読者の中には 第 4 番目の方法を考えた方もおられるかもしれない すなわち U 社が M 社株式以外の全ての資産を現物出資して Averill を設立し 直ちに解散して M 社株式と Averill 株

18 100 式を清算分配する ( そして Averill の名称を U 社に変更する ) 方法である この逆 Gregory タイプについても 後に検討しよう 2. 課税処分と不服審判所の判断歳入庁は Averill 設立には実体がなく否認されるべきであるとし M 社株式の時価 ( 売却代価の相当する金額 ) を U 社から直接原告に支払われた配当として課税した つまり 前述の (ⅱ) の取引 ((i) ではなく ) と同じように課税をしたのである 歳入庁は Averill は 原告と U 社が租税を回避する目的のために設立されたに過ぎず 設立直後に解散されたから あからさまなフィクションであると主張した 不服審判所は 次のように述べて歳入庁の主張を認めなかった ( 裁決文抄訳 ) (27) 課税庁が Averill の存在を否認したことは誤っている Averill は その短い存在の間 株式を発行し M 社株を保有し それを清算分配するという機能を果たした 法が法人というものを実質のある創造物として認めている以上 Averill を他の数限りない法人と区別することはできない それらが 一時的な税負担軽減を達成する手段 (device) とされているか それとも正当な目的のためのものかは 関係がない 法人という手段を認めることが賢明かどうかは別として 課税制定法は明らかに 法人という手段を認めている 法人の組織再編計画に関して 制定法は 1918 年以来詳細な規定を置いており それは 法人の真正な手段としての利用を認めている それは ある場合には政府に有利に働き 別の場合には不利に働くかもしれない 制定法は極めて精密に作られているから それが租税政策を表現する文言通りに解釈されねばならない (28) この裁決が下されたのは 1932 年暮れであった (27) Evelyn F. Gregory, 27 B.T.A. 223 (1932). (28) Id. at

19 第 2 巡回区控訴裁判所歳入庁長官は 翌年 事件を第 2 巡回区控訴裁判所に提訴した 長官の主張は 第 1 に 制定法の目的は 事業形態の形式的変化に付随した資産の移転に対する課税を繰り延べることにあり 株主が現実に利益を実現した場合を含まないこと 第 2 に 組織再編成の目的が存したかどうかは 取引の全ての段階を一体として考慮し 判断しなければならないこと 第 3 に 本件取引は通常の事業活動として行われたのではなく 租税を回避するための単なる一時的手段に過ぎないものであったこと 第 4 に 制定法に規定された要件である組織再編成の計画が存在しなかったことであった (29) 第 2 巡回区控訴裁判所の 3 人の裁判官 Thomas W. Swan, Augustus Hand, Learned Hand は 本件の判決について 最初 各々次のような立場を取っていた (30) Swan は 長官が Averill が租税回避のために設立されたという理由で その存在を否認することを求めているが もし税負担軽減目的の法人を否認するような判決をすれば その行き着く先が分からないと述べ 不服審判所の裁決を認容するよう主張した これに対して Cortland の判決文を書いた Augustus Hand は 不服審判所における歳入庁の主張に賛成し なんら事業を行おうとする目的なしに ただ形式的な資産の移転とそれに続く清算を行うためだけに行われた組織再編成は 全くの無である Averill はダミーに過ぎない と述べ Averill は偽装 (sham) であるから無視すべきであると主張した Learned Hand は 相対立するこれらの立場の独創的な妥協点を見出そうとした すなわち Swan の主張するように Averill の存在はたしかに否認できないが しかし他方で 本件には Pinellas, Cortland が適用されるのであり 片手に持った辞書だけを眼中に 法の文言をおおっている明らかな (29) Likhovski, supra note 26, at 93. (30) Id. at 95 において 3 人の裁判官が交わした内部メモの一部が紹介されている 原資料は Harvard 大学が所蔵

20 102 目的には目をつぶってこの条文 (112 条 (i)(1)(b)) を読むことはできない と述べ 組織再編成の該当性を否認するアプローチを示した そして Evelyn への Averill 株の分配は 組織再編成の一部として行われたものではないから 通常の配当課税の対象となり 歳入庁と同じ課税となるとした これらは 各裁判官が 1934 年 2 月 26 日から 27 日に交わした内部メモに記されたものである 1934 年 3 月 19 日 第 2 巡回区控訴裁判所は 裁判官全員一致で 次のように述べて原審を覆した (31) 判決理由を書いたのは Learned Hand である ( 裁決文抄訳 ) (32) 取引が租税回避の願望や課税逃れを求めて行われたとしても それらがなかった場合に認められる非課税を失うことはない 誰もが 可能な限り税負担を軽くするように取引を組み立てることができる 彼は 国庫に最も多くを支払うような取引方法を選択する必要はない 税額を増加させる愛国的な義務さえない したがって 本件で行われたことが もし歳入法 112 条 (i)(1)(b) によって意図されたものであるなら それが所得税を免れようと苦心して作り出されたスキームであったかどうかは ( それは たしかにそうであったが ) 全く問題にならない しかしながら だからといって そうした取引を連邦議会が ( 組織再編規定の ) 対象にしようと意図していたということにはならない 不服審判 (31) Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934). (32) なお 本稿では論じることができなかったが Learned Hand 自身の租税回避に対する判断は 非常に振れ幅の大きいものであった 彼は Gregory 判決の約 1 年前に下した Del & Hudson Co. v. C.I.R., 65 F.2d 292 (2d Cir. 1933) において Gregory 事件不服審判所裁決と同様 税法は極めて厳密で詳細に規定されているため 他の分野と同様の柔軟な解釈を行うことは認められないと述べている (at ) この判決は Gregory の不服審判所裁決に影響を与えたことが強く推測される さらに Gregory 判決の僅か 2 ヶ月前に下した Bilss v. C.I.R., 68 F.2d 890 (2d Cir. 1934) においても 目的的解釈の余地はほとんど認められないと判示している (at 893) そして Gregory 後の裁判例 ( たとえば Chisholm v. C.I.R., 79 F.2d 14 (2d Cir. 1935)) において 彼はより文言に忠実な解釈へと回帰している See Marvin A. Chirelstein, Learned Hand s Contribution of the Law of Tax Avoidance, 77 YALE L. J. 440, (1968); Likhovski, supra note 26, at

21 103 所が述べたように 制定法の明示的規定が増加すれば それだけ解釈の範囲を縮小しなければならない しかし 文の意味は それを構成する単語ひとつひとつの意味には止まらない それは メロディーの美しさが 単音の美しさに止まらないのと同じである そして どれだけ ( ルールが ) 精緻化されても 全体が見渡せるところ 全てが一体として創造されたところへの回帰は 決して不必要にはならない 制定法規定の目的は 十分に明らかである 様々な企業活動を行う者は その事業財産を統合し 分割し 追加し あるいは 削減したいと求める そうした取引は 何らの利益をも 実現 するものではない なぜなら 総体としての利益がなお 企業組織の中に維持されているからである しかし 基礎にある前提は明確である すなわち 組織再編成は 遂行する事業活動に関連した理由のために行われるものである その実施とはあからさまに不釣合いな短期的事象として行われるのではない 株主が税から身をかわすことは 法人の 組織再編成 として予定された取引ではない 我々は 歳入庁が取引を扱ったやり方に 完全に賛成しているのではない 我々は 一連の取引を無効と見ることはできない Averill は その目的が何であったにせよ 法人格を持っていた 移転によって M 社株式の権原が移され 納税者は移転を受けた法人の株主となった 全ての段階が真実であったが その唯一の欠点は 制定法が意味する 組織再編成 ではなかったことである なぜなら 取引が 関係する一方または双方の事業活動の一部ではなかったからである そのように見ると 本件取引は その全ての段階が通常の効果を持っているにもかかわらず 偽装 (sham) である しかし 歳入庁による税額計算でも Averill 株式の価値を配当としても 結論は同じである 納税者は 査定官の課税根拠が我々のそれと完全に一致していなかったからといって その税額を免れることはできない (33) 4. 連邦最高裁 Evelyn は 1934 年 6 月に上告受理申立を行い 同年 10 月 連邦最高裁は上告を認めた (34) 11 月に提出された Hugh Satterlee 弁護士による上告理由 (33) 69 F.2d at (34) 293 U.S. 538 (1934).

22 104 書面は 文言に忠実な法律の解釈を求め (35) また 控訴裁判所の判決に従えば 何が取引の動機であったかを全てのケースについて探らねばならないこととなり 納税者にも課税庁にも不可能を強いることとなるし (36) 連邦歳入法の立法史から これまで取引の目的を要件とする場合にはそのように法に明示されてきた具体例を示した (37) さらに 申立書は 組織再編成の全廃を含む議論の末に成立した 1934 年歳入法が spin-off の非課税を定めた 112 条 (g) を廃止したが (38) 組織再編成の定義規定である 112 条 (i)(1)(b) に相当する規定はなお存続させている点を指摘し (39) 議会の意図としても本件は組織再編成に該当すると主張している (40) 同月 上告人側で 2 つの意見書 (Brief Amicus Curiae) が提出されている ひとつは Evelyn が受け取った Averill 株式について U 社株式との基準価格の按分を行っているので 将来 U 社株式を処分した時点で課税が生じることを 原審判決が見逃している点を指摘している (41) また この意見書には 原審の考え方が実は政府にとって有害であるとの主張が見られる すなわち 組織再編成の規定を立法した目的のひとつは 組織再編成による不適切な損失 (non-germane losses) の計上を防止することにあったのに 原審の考え方では納税者が容易に組織再編成に該当させないことができるので そのような損失も計上されてしまうとの主張である (42) (35) Brief for the Petitioner at (36) Id. at 53. (37) Id. at (38) 1951 年に非課税が復活したが 1 積極的事業要件 (spin-off 後に積極的事業が営まれること ) および 2device 要件 ( 法人の利益を引き出す手段として用いられないこと ) が制定法に付け加えられた (Revenue Act of (b)(11)) いずれも Gregory の教訓と考えられる 立法理由について S. Rep. No. 781, 82d Cong., 1st Sess., reprinted in CB 458, 499. (39) 48 Stat (40) Brief for the Petitioner, at (41) Ellsworth C. Alvord & Edward H. McDermott Brief of Amici Curiae, at (42) Id. at

23 105 もうひとつの意見書は 組織再編成に関する制定法に対しては文言に忠実で厳格な解釈が求められるとするものであった (43) 歳入庁の書面は 基本的に原審判決の内容に従うもので 下院歳入委員会での議論に基づき 組織再編成の規定が一般規定の例外であることを述べ (44) 本件の実質的に行われことは M 社株式の配当であり 実質が尊重されるべきことを主張している (45) 連邦最高裁 (Southerland 裁判官法廷意見 ) は 次のように述べて 原審を認容した ( 判決文抄訳 ) (46) 納税者は 歳入法 112 条 (i)(1)(b) の要求する全ての要件が 本件事実の中に認められるのであり 租税を回避する意図が その結果を変更し または制定法が許容するものを非合法にすることはないと主張する たしかに 真実の (in reality) 組織再編成が 112 条 (i)(1) (B) の意味において行われたのであれば 前述の隠された目的は無視される 法が許容する方法で その方法を取らなければ課される税負担を減少させ あるいは完全に回避することは 納税者の法的権利として疑う余地がない しかし 決定すべき問題は 租税上の動機から離れて 実際に行われたことが制定法の意図したことであったかどうかである これを消極に解した原審の理由付けに ほとんど付け加えるべきことはない 112 条 (i)(1)(b) が言う資産の移転とは 法人事業上の 組織再編成の計画に従った 移転であり 関係法人の一方または両方の事業とは無関係な計画に従ったものではない 租税に関する動機の問題一切を脇において 実際に何が起こったかによって本件手続の性質を決めるとすると 何が見出せるだろうか それは端的に 事業や法人の目的を持たない行為であり その真の性質を覆い隠すために法人組織再編の衣装を身に付けた単なる手段 (device) である 予定された計画の遂行が唯一目的とし達成したものは 事業またはその一部の組織再編成ではなく ひとまとめの法人株式を原告に移転することであった 新法人の設立が有効であることには 疑いがな (43) Albert E. James Brief of Amicus Curiae, at 11, (44) Brief for the Respondent, at (45) Id. at (46) Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935).

24 106 い しかし その法人は 既述の目的のための手段に過ぎないのである それ以外の目的のために 生まれてきたのではない それは 当初から意図されていたように それ以外の機能を何も果たしていない その限定された目的が遂行された時 直ちにそれは 死滅させられた この状況のもとでは 事実は自ら語り ただひとつの解釈だけが受け容れられる 全体として行われたことは 112 条 (i)(1)(b) の言葉には従っていたが 実際には 法人組織再編の仮面をかぶせて入念に作られた怪しげな形式の移転である それ以外の何ものでもない 租税回避の意図を考慮の外に置くというルールは この事情には関係がない なぜなら 真相を伏せられた本件取引は 明らかに制定法の意図の外にあるからである もしこのように判断しなければ 作り物を真実に優越させ 問題となる制定法規定から 一切の真剣な目的を奪うことになる (47) 5. 考察 Gregory は Pinellas と同様 制定法に書かれた文字にはとらわれない課税を認め 米国における否認法理の基礎を築いた判例として 高く評価されてきた (48) その理由を理解するために 以下の点を検討しよう (1) 判決の射程最初に問題となるのは 判決の射程である (49) それには 2 つの角度が考えられる 1 法人分割 ( より狭く捉えれば spin-off) の領域に止まるのか それとも 法人株主取引課税全般 課税要件規定 さらには 制定法の解釈全般に及ぶと見るべきか および 2 何らかの乱用的な取引 ( 特に不自然で意図的な税負担軽減 ) に限られるのか それとも そうした限定はないのか である 従来 1が強く意識されてきたが (50) 次に述べ (47) Id. at (48) See generally Joseph Bankman, The Economic Substance Doctrine, 74 S. CAL. L. REV. 5 (2000). (49) Andrews & Feld, supra note 6, at 144. Randolph E. Paul, STUDIES IN FEDERAL TAXATION, (Harverd University Press, 3rd ser. 1940). (50) Gregory および事業目的の法理の拡張 発展に関して Peter L. Faber, Business Purpose and Section 355, 43 Tax Law. 855 (1990) がある また

25 107 る観点との関係では 2も意識されることとなる また この判決は 法の解釈について判断をしているのか それとも事実についての判断 ( 認定 ) をしたのかも問題となる 踏み込んで考えると これにも それぞれに 2 つの広がりを考えることができる 1 制定法 (1928 年歳入法 112 条 (i)(1)(b)) の解釈を示したのか それとも 解釈のあり方や原則を示したのか 2 具体的な事実の認定を行ったのか それとも 事実認定のあり方や原則を示したのか である はっきりしていることは 納税者の主張する事実に規定の文言を適用したのではない という意味で 何らかの否認が行われたことである しかし それが何であったのかについては 議論の余地が残されている (2) 事業目的このようないくつかの理解の可能性の中で 中心的な問題として現れるのは いうまでもなく そのような否認を行う要件であり その鍵となる 目的 という語の理解である 抄訳した判決文を読めば この語が 納税者の行った取引に関しても 制定法の規定についても 用いられていることが分かる これまでの ( 特に日本での ) 議論は 前者を中心にしたものであったと思われる しかし たとえば最高裁に提出された書面から分かるように 両当事者ともに立法目的の検証を試みており それがこの事件の帰趨を決めた重要な要素であったことは疑いない 言い換えれば 事業目的は 関係規定の立法目的が明らかになって初めて 問題とすることができると考 Boris I. Bittker, What is Business Purpose in Reorganizations?, 8 N.Y.U. ANNUAL INST. ON FED.TAX. 134 (1950) も参照 なお Gregory 最高裁判決のわずか 2 ヶ月後に下された Bremer v. White, 10 F. Supp. 9 (D. Mass.1935) は Gregory の法理の適用は その事件の事実に厳格に制限されるべきである そうでなければ 法が用いた 組織再編成 という文言の制定法による定義が 裁判所によって変更されることになる (at 12) と述べ 同様の事案で非課税を認めた 法理の制限的な適用を主張する論文として Harvey M. Spear, Corporate Business Purpose in Reorganization, 3 TAX L. REV. 251 (1947).

26 108 えられる 最高裁も控訴裁判所も 個別規定の立法目的とは無関係に 納税者の税負担軽減の意図自体に何らかの効果を与えようとしたわけではない このことは 最高裁が判決冒頭で納税者の権利に言及している箇所からも明らかである Gregory は 制定法の要件を満たす組織再編成であっても 事業目的がない限り そのように扱うことはできないという法理を示したものと理解されてきた そのことは 今日の所得税規則が 事業上の必要性 (business exigencies) に基づいた 法人組織の再編成 (Reg (1)(b)) を要求していること 取引の真の性質を覆い隠すために組織再編成の形式が手段として用いられ その目的と効果が事業または法人の目的を持たない計画の達成にあるようなスキームは 組織再編成の計画に該当しない (Reg (1)(c)) と規定していることに現れている しかし この理解に対して Andrews & Feld は 次の 2 つの問題点をを指摘しているので (51) 検討を加える 第 1 に指摘されているのは 事業目的 とは何かである このことは その目的の主体 すなわち 最高裁が述べた 法人の目的 とは何を言うのか それは株主の目的と区別すべきか あるいは 上述した所得税規則のいう 事業上の必要性 は 個人のそれとは区別されるのか という観点から問われる ( 第 3 章 1で述べる Elkhorn が議論している ) この事件で 納税者が M 社株式を手にしようとしたことは 株主としての正当な目的である また U 社にとって M 社株式が事業に不必要であることから これを Averill に移転したことも それ自体は つまり その直後の解散がなかったのであれば ( 少なくとも米国では ) 法人として不自然な行為ではない しかし この事件の取引を全体として見れば 所得税規則の要件を満たしていないように思われる そうすると このような各要素だけ (51) Andrews & Feld, supra note 6, at

27 109 を観察しても 事業目的や法人の目的は明らかにならないのではないかと考えられる また この事件の行為の背景には いかなる配当も ( ごく小さな ) 法人資産の分割の性質を持ち したがって組織再編成の形式を取りうることがある (52) そして やはり問題となるのは 事業上の必要性に基づく法人分割だけを非課税 ( 課税繰延 ) とすることでよいのか 法人間配当も非課税 ( 真の非課税 ) となるが その場合 株主について何らかの事業目的を考えることができるかといった点であろう しかし 株主が配当を受け取ることに事業目的を課すことは無理ではないかと思われる 第 2 に指摘されているのは 事業目的が 1その内容に関して 税負担軽減以外の何らかの目的で十分であるのか および 2 目的と取引との関連に関して 納税者が実際に特定の事業目的で動機付けられていなければならないか それとも 合理的でもっともらしい事業との関連性があればよいのか である 1については まず 最高裁と控訴裁判所が税負担軽減 ( 租税回避 ) の意図自体を否定的に評価することはない と述べたこととの整合性をどのように考えるかが問題とされてきた これらの判決は たとえ税負担軽減の目的があっても 事業目的があれば否認はされないという前提で判断過程を組み立てている しかし ほんとうに 2 つの目的を独立したものと見ていたのかどうかには 疑問が残る つまり ( 大きな ) 租税回避目的があれば ( 小さな ) 事業目的は無視できる あるいは 事業目的がない ( 小さい ) から 租税回避目的が表面化して取引が否認されるという見方が可能であり 両者を相対的に捉えることが正鵠を射ているとも考えられる さらに 学説には これら判決が相矛盾する要素を内在させているとする見解もある (53) Gregory を 租税回避目的の存在でなく 事業目的の欠如 (52) Id. at 145. この点で Rockefeller( 前掲注 (21)) と Gregory との区分は 投下資本の分割と利益分配との区分にあるといえる (53) この点を Daniel Shaviro, The Story of Knetsch: Judicial Doctrines

28 110 のみを決め手とした判決と理解するのであれば 論理的には 事業目的はないが租税回避目的もない場合の否認の可否が問題となろう 次に 1は組織再編規定の適用要件の理解との関連でも問題となる すなわち 事業目的の欠如を理由に 政府から組織再編成として扱うことを主張できるか という点がある ( 第 3 章 2で述べる Lewis が議論している ) たとえば 清算直後の再設立(Liquidation-Reincorporation) では 納税者の意図した取引に事業目的が欠如することを根拠に組織再編成を認定し 損失控除を否認している判例がある (54) したがって Gregory は 制定法の解釈として事業目的を組織再編成とされるための要件に組み入れたに止まるものではない なお 逆に 納税者は 事業目的の欠如を理由に組織再編成に該当しないことを主張できるかも問題とされうる 2は 法律家の役割に関係する 事業目的の証拠を用意することが法律家の役割であることは明らかである しかし これを越えて あらかじめ事業目的を設定することや そのように促すことまでを含むかが問われる たとえば Compaq Computer では (55) 負担軽減のための取引を 事業上の取引 ( ファイナンス リスクの低減 ) と一体化させたことから 第 5 巡回区控訴裁判所は事業目的の存在を認めている Combating Tax Avoidances, in BUSINESS TAX STORIES at 321 (ed. Steven A. Bank and Kirk J. Stark, New York: Foundation Press, 2005) は 不可解な二重の性質 (curious dual quality) と評している (54) Joseph C. Gallagher, 39 T.C. 144 (1962); Davant v. C.I.R., 366 F.2d 874 (5th Cir. 1966) など (55) Compaq Computer v. C.I.R., 277 F.3d 778 (5th Cir. 2001), rev ng, 113 T.C. 214 (1999). この取引 (ADR) の概要については 岡村忠生 法人税法講義 ( 第 3 版 ) ( 成文堂 2007)79 頁問題 60 控訴裁判決に対する強い批判として Daniel N. Shaviro & David A. Weisbach, The Fifth Circuit Gets It Wrong in Compaq v. Commissioner, 94 TAX NOTES 511 (2002). また David P Hariton, The Compaq Case, Notice 98-5, And Tax Shelters: The Theory is All Wrong, 94 TAX NOTES 501 (2002) および George K. Yin, COMMENTARY: The Problem of Corporate Tax Shelters: Uncertain Dimensions, Unwise Approaches, 55 TAX L. REV. 405 (2002) も参照

29 111 (3) 否認のあり方 ( 株主への着目 ) Gregory は 分割型組織再編成に特有な問題への対応の側面を有することも確かである Gregory は 後の制定法の積極的事業要件や device 要件に強い影響を与えている (56) しかし 同時に Gregory が行った否認のあり方 内容についても 吟味が必要である まず Gregory は 法人格否認を明確に退けている Gregory は 事業目的なしに行われた法人分割に対する課税繰延は認めなかったが 事業目的なしに設立された法人の存在を否認したのではない 判決は あくまでも Evelyn に着目し その税負担回避を問題としたのである この点は たしかに当初の課税庁の主張が退けられているのであるが おそらくこのことが Gregory に否認法理としての強い生命力を与えたのであろう 法人格否認では対処できない場合にも 事業目的やこの後に検討する段階取引の法理は 適用することができるからである 様々な租税回避行為に対して Gregory が示した考え方は繰り返し適用され (57) 成長していったと考えられる 次に この事案で もし U 社が M 社株式を売却してその利益を配当していたとすれば U 社と Evelyn の両者に対する課税が生じたはずである これに対して 課税処分は M 社株式の現物配当としての課税を行っている 当時の米国では 現物配当資産の含み益は 配当法人に対して課税の対象とならなかった ( 本稿 はじめに 2 法的背景 ) M 社株式売却後の利益配当と M 社株式自体の現物配当という複数の経路のうち 否認は税額の大きい方の経路を選択して行われたのではない この点も Gregory が次に述べる段階取引 (step transaction) の法理として発展する素地になっていると考えられる M 社株式売却後の利益配当という否認 (U 社への法人課税 ) は 事業目的や段階取引の法理によって維持することが困難であろう なぜなら U 社による M 社株式の売却とい (56) 前掲注 (38) (57) 前掲注 (5)

30 112 う全く新しい取引段階を擬制することは これら法理の射程を越えていると考えられるからである 最後に 前述のように 全ての配当は法人資産の分割の性質を持つ その逆もいえる このことから 1934 年歳入法は 配当課税の回避を防止するために 112 条 (g)(spin-off の非課税 ) を廃止した 下院歳入委員会報告書は これを租税回避の否認を目的とするものと説明したが (58) 1951 年には spin-off の非課税が復活していることからも 34 年法による廃止に対しては立法政策論としての是非が問われよう (59) 立法による対処は一律の禁止になりがちであり 本当に望ましいかどうかである この問題を考えるひとつの手掛かりは 株主の利益継続性に基づく課税繰延と 事業目的の法理に基づく租税回避の判断との関係に求められよう 第 1 章で見たように 法人がまとまった資産 ( 事業 ) を移転し 金銭等価物で構成されたその対価を株主が取得した場合には 株主の投資に継続性が認められず もはや課税を繰り延べる理由がないことから 組織再編成としての扱いを受けることができない Gregory も 最終的には 法人 (U 社 ) が資産を手放し 株主 (Evelyn) が金銭を取得しているから 利益継続性がないという議論はできたと思われる 特に これから検討する段階取引の法理が発達していたならば 一連の取引が目的とし 達成した最終的な結果について 利益継続性の有無が判断できたはずである しかし 議会も裁判所も そのような道はたどらなかった 1934 年歳入法は spin-off への非課税を一律に廃止したし この後に検討する裁判例には 株主が分割後の法人に対する投資を継続しており 法人間でまとまった資産 ( 事業 ) が移転されただけであるにもかかわらず 組織再編成 ( 非課税 ) を否認したものが存在する このことは Gregory が導入した事業目的の考え方が 利益継続性の要件を越え いわば一人歩きを始めた (58) HR Rep. No d Cong., 2d Sess. (1934), reprinted in CB (pt. 2) 554, (59) 前掲注 (38) 参照

31 113 と評価されよう ここで問われるのは 株主に着目し 株主による投資のあり方を基礎に据える米国組織再編税制の基本的なスタンスとの関係である 投資利益が継続する場合に非課税 ( 課税繰延 ) を認めるのは そのような投資の形式上の変化が株主に対する課税機会として不適当だからである この点で 利益継続性要件には 所得課税としての理論的な根拠がある これに対して 事業目的の法理そのものは 所得課税に基礎付けられたものではない このことが 立法や裁判における不安定さをもたらしたのであろう 現物配当 ( 組織再編成の当事法人株式の配当 ) があっても 投資利益が継続することはあり得る 事業目的の法理の適用は 問題となる取引の基礎にある所得課税の原則 組織再編成の場合には利益継続性の観点からの吟味により その作用を明らかにすることができると思われる (4) 取引段階の否認 Andrews & Feld が指摘するように (60) Gregory により否認されたのは bail-out( 株主が配当課税を受けずに法人利益を引き出すこと ) のための Averill の利用であったと考えられる 本件を通じた一連の取引の中で M 社株式をいったん Averill に移転し 直後に Averill から移転したという取引段階は無視されねばならない なぜなら これらは本質的に余計な (superfluous) ものだからである という理解である Andrews & Feld はさらに 突き詰めると ややニュアンスの異なる 2 つのアプローチが可能であるとして 以下の12を示している これらに対して検討を加える 1 制定法上の組織再編成の定義は 一連の取引段階の最終結果 (the end result) との関係で理解すべきである Gregory では 最終的に Averill は U 社資産を何ひとつ取得していない あるいは Evelyn は Averill が清算してしまったので同社に対する支配を保持していないから 支配要件が満たされていないという理由で 組 (60) Andrews & Feld, supra note 6, at 146.

32 114 織再編成に該当しないと理解する このアプローチは 制定法文言をどのように解釈するかを問題とする このアプローチに対して 制定法の文言が記述しているのは 最終結果ではなく取引段階であるという反論が考えられる しかし 本件で問題となった組織再編成を定義した 1928 年歳入法 112 条 (i)(1)(b) における資産に移転や支配の取得は ひとつの取引 ( 私法上の契約 ) のみで達成する必要のないことも明らかである そのことは たとえば千人の個人株主がグループとして支配を取得するという場合があり得ることから分かる したがって 取引の一括という見方は 組織再編成の規定が前提としていたことである このことから M 社株式を Averill が保有したという瞬間的事象を無視すべきであるという主張は 十分にあり得ると考えられる 2 制定法の文言が一連の取引の段階ひとつひとつを記述しているとしても その要件を充足することができるのは 一連の取引におけるひとつの段階として機能的に意味を持つ取引だけである したがって Averill を通じて分配を遂行したことが 分配全体の目的に合理的関連を持つ場合にのみ Averill への移転が組織再編成の規定に該当することになる このアプローチは 各取引段階に事業目的を求めていると理解することもできるかもしれない しかし この意味での事業目的は 前述したものとは異なる なぜなら Gregory では 全体として捉えられた取引について 事業目的または法人の目的が認められないと判断され 一連の取引が全体として組織再編成に該当しないとされたからである これに対して 2のアプローチでは まず取引の各段階 ( 私法上の契約ひとつひとつ ) をありのままに観察することが必要であり そこから読み取られる意味によって 課税要件へのあてはめを行う 2のアプローチの難点として 最終的な結果という判断要素を用いないことから 何が余計であるか 機能的な意味がないかの判断を 何に基づいて行うかが不明となることがあげられる 特に ある目的の達成に複数

33 115 の経路がある場合はそうである 本件でも たしかに M 社株式の分配は Averill を通じて行う必要はなかった 課税を受ける直接の分配も可能であった 分配そのものが目的であるなら Averill を通じたことは それとは合理的関連がなく余計であるといえよう しかし なぜ納税者がより重い課税の道を選ばねばならないのかは 疑問として残る Gregory は 一般には後述する段階取引の法理を示した判例とは位置付けられていない 以上のような理解が 今日の段階取引の法理の理解とは大きく異なるからである しかし ここでの考察からは Gregory は取引段階の相互関係に着目した判断を行ったと見ることは可能である 事業目的の法理と段階取引の法理との関連性も指摘されている (61) 事業目的よりも段階取引の法理の方が Gregory の結果を導くための妥当な論拠となるのではないか 否認法理として無理がないのではないか という考え方にも興味が持たれる (62) ( 61 ) Boris I. Bittker & Lawrence Lokken, FEDERAL TAXATION OF INCOME, ESTATES AND GIFTS, (62) Andrews & Feld, supra note 6, at 146.

34 116 第 3 章 Elkhorn, Lewis, West Coast Marketing 1.Elkhorn (1) 事実と裁決 Elkhorn は 1938 年に第 4 巡回区控訴裁判所が下した判決である (63) 原告法人 ( 旧法人 ) は M 社と共通の支配を受け 役員の大部分も同じであった 旧法人は 1925 年 12 月に 資産 ( 炭鉱 ) の一部を M 社に M 社株式のみを対価として移転する計画を策定したが 同年 12 月 18 日に M 社に移転させない資産だけを現物出資して新法人を設立した 新法人株式は 直ちに旧法人株主に配当された 同年 12 月 31 日 旧法人は残った全資産を M 社に移転し 引換に M 社株式を受け取った 翌年 1 月 22 日 新法人は自社株を対価として旧法人株式の全部を旧法人株主から取得し これを旧法人自身に 旧法人の持つ M 社株式と引換に移転した 旧法人は M 社への資産移転後 事業活動を行うことなく解散した 旧法人から M 社への資産移転が 1926 年歳入法 203 条 (h)(1)(a) (64) ( 組織再編成を定義する 1928 年法 112 条 (i)(1)(a) の前身 ) にいう資産全部の移転に該当するかが争われた 不服審判所は 以上の全ての取引は あらかじめ設定された計画に従ったものであり 旧法人株主が新法人を設立し M 社を含む 3 つの法人に何段階かの取引または組織再編成の計画を行わせたことの動機のひとつは 特定の旧法人資産を M 社に非課税で移転することにあったとした しかし 不服審判所は 新法人の資産移転を M 社への資産移転とは完全に別個独立の真正なものと認め M 社への資産移転は制定法の要件を満足すると判断した (65) (63) Helvering v. Elkhorn Coal Co., 95 F.2d 732 (4th Cir.), cert. denied, 305 U.S. 605 (1938). この判決については 渡辺前掲注 (25) 頁 (64) 44 Stat. 12. (65) Elkhorn Coal Co. v. C.I.R., 34 B.T.A. 845 (1936).

35 117 (2) 第 4 巡回区控訴裁判所判決これに対して 第 4 巡回区控訴裁判所は 次の理由付けにより裁決を覆し 事件を不服審判所に差し戻す判決を下した ( 判決文抄訳 ) 控訴裁判所は 不服審判所の事実認定には拘束されるが その意見において述べられた結論や 法と事実との混合問題に対する構成のあり方には拘束されない 本件の事実をよく観察すると 新法人の設立とそれへの資産移転には 旧法人から M 社に移転したくない資産を取り除く目的しかなかった したがって これは制定法の言う 組織再編成 ではないし 組織再編成 という語の正当な意味には含まれない 事業体からの真の資産移転はなかったし 法人組織の再編もなかった せいぜい 規律を受ける会社定款の変更 (shifting of charters) があったに過ぎず そこには M 社への資産移転に係る課税を免れること以外に明確な目的は認められない 連邦最高裁 Gregory 判決の言葉を借りれば それは 事業や法人の目的を持たない行為であり その真の性質を覆い隠すために法人組織再編成の衣装を身に付けた単なる手段 (device) である 予定された計画の遂行が 唯一目的とし達成したものは 事業またはその一部の組織再編成ではなく M 社に対する意図された資産移転に 課税繰延の対象となる組織再編成の外観を与えることに過ぎなかった こうした事情の下で 本件は Gregory の規律を受ける Gregory のように 新法人を設立し それを経由して M 社に資産を移転した場合と 本件のように M 社に移転しない資産を新法人に移転し 旧法人から M 社に必要な資産を移転した場合との間には 基本的な違いは認められない 不服審判所が示唆したように 旧法人が移転資産をいったん株主に分配し 株主から M 社に移転することは想定できる しかし これと本件とは全く異なる なぜなら 想定された場合には 資産が旧法人から明確に分離されているのに対して 本件では 法人格の基礎となる法的書面上の変化が生じたに過ぎないからである 租税に関しては 形式ではなく実質を観察しなければならないというルールほど 確立されたルールはない もし 本件のような資産移転に制定法の課税繰延が適用できるなら およそ全ての資産移転にそれが適用できることになり 制定法の定めた

36 118 課税繰延の範囲が不当に拡大する (66) このような結論からは もはや本件に Starr 判決 (67) で打ち立てられた原則が当てはまるかどうかを判断するまでもない その原則は 我々の次の言明に認められる 組織再編成の計画に従って行われる何度かの移転は 通常 ひとつの取引の一部分なのであり そのようなものとして 形式ではなく実質が決め手となるという十分に確立された所得税法の原則を適用すべきである このことはまた 税負担を回避するためにひとつの取引を様々な構成要素に分解することは認められないという原則によっても要求される (68) (3) 再審理判決これに対して 歳入庁は 旧法人から新法人への資産移転が真正な組織再編成に該当しないという判決文からは この取引が課税の対象となると解されかねないとして 控訴裁判所に再審理 (rehearing) を求めた (69) 控訴裁判所はこれを受け容れ 以下の理由付けで 不服審判所裁決を破棄し 自判した ( 判決文抄訳 ) 先の判決の多数意見の立場は 再審理においてより確固としたものになった また 先の判決が不服審判所で審理されていない事柄に基づいているという主張は 当を得ないものである 不服審判所での問題は M 社へ移転されたものが旧法人の全ての資産であったかどうかである 審判所が答えねばならなかった問題は 新法人の設立とそれへの資産移転 (66) なお Watkins 裁判官による反対意見は 次のようなものである 95 F.2d at 736. 本件は 同一株主が支配する 2 つの法人 ( 旧法人と M 社 ) が ともにバージニア州 Maybeury の炭鉱を保有していたため それを 1 社 (M 社 ) にまとめるべく行われた取引である 新法人への資産移転が課税の対象となるという主張は 全く行われていない 次の 2 点を銘記すべきである 第 1 に 旧法人は株式以外のものを対価として受け取っていないし 株主に分配したのもその株式だけであること 第 2 に 本件組織再編成が 従来から営まれてきた鉱山業のより合理的な経営を主要な目的としてなされたことである 本件は 新法人が直ちに積極的事業を継続し また M 社も鉱山業を遂行しつづけている点で Gregory とは全く異なる 虚偽や仮装は存在しない (67) Starr v. C.I.R., 82 F.2d 964 (4th Cir. 1936). (68) 95 F.2d at (69) 1938 U.S. App. LEXIS 4209 (Procedural Posture).

37 119 が M 社への移転の計画との関係において どのような真の性質を有したかであり それは当裁判所が答えねばならない問題でもある 我々が先の判決で述べたことは 旧法人から新法人への資産移転が真正な組織再編成に該当しないとするものではないし 移転が課税の対象になると示唆したわけでもない 新法人の設立とそれへの資産移転は 後の M 社への資産移転を非課税とする目的だけのために行われた会社定款の変更に過ぎない 新法人への移転は 真の組織再編成に該当するか 会社定款の変更に過ぎないかに関わらず 課税の対象ではない 後の M 社への移転との関係においてのみ 新法人への移転が純正な組織再編成に該当するかどうかを判断することが重要となるのである もしそこに真の組織再編成と移転がなければ 後の M 社への移転が制定法上の組織再編成に該当しなくなるのである 連邦最高裁による Minnesota Tea も 我々の結論を支持している 同判決は まっすぐな道が行き着く結論を 曲がりくねった道を辿ることによって変更することはできない 先行する株主への分配は 債権者への資金の移転における無意味で不必要な出来事である と述べた (70) 本件でも 新法人の設立とそれへの資産移転が達成した唯一の目的は 旧法人の全ての資産を M 社に移転したように見せかけることだけであり 新法人の設立と資産移転は 無意味で不必要な出来事 であって 法人の目的は認められない たしかに M 社への資産移転には法人の目的があったが それは全資産の移転でない限り 課税の対象となる 本件で行われたのは 旧法人資産の一部を M 社株式を対価として移転し 旧法人の事業を新法人の定款の下で旧法人株主の手に留めたということである このことを 曲がりくねった道を辿ることによって変更することはできない 新法人の設立とそれへの移転は M 社への移転に係るひとつの計画の一部分であり ひとつの取引の一部分として扱わねばならない (71) (4) 考察 Elkhorn の事案は 移転資産のみを別法人に取り出した点が Gregory と (70) Minnesota Tea Co. v. Helvering, 302 U.S. 609, 613 (1938). 前掲注 (25) であげた同事件の差戻上告審である (71) 95 F.2d at

38 120 共通するが 反対意見が指摘したように (72) M 社と新法人を合わせると 結局事業の全体が継続され 株主による bail-out がなかった点と 移転自体には経営合理化という事業目的があった点は Gregory と異なる Elkhorn は 段階取引の法理の適用例としてしばしば引用されるが Gregory の規律を受ける と述べ 事業目的の法理との強い関連性をも示している 事業目的の法理から素直に考えれば 事業目的を欠く新法人への資産移転について 組織再編成該当性を否定することになるはずである しかし 判決も課税処分も そうではなく 事業目的を認めている M 社への資産移転について組織再編成該当性を否定し 新法人への資産移転についてはこれを否認していない このことを説明しようとすると Elkhorn は M 社への資産移転を 直前に行われた新法人への資産移転と一体と見て 資産全体の移転がなかったから 組織再編成該当性を否定する判断を下したということになる これは 明らかに段階取引の法理の適用場面である そして 詰めて考えると 新法人への資産移転に事業目的の欠如を言う必要があったのか また それが適当であったのかが問われる つまり もしそれに事業目的があれば M 社への移転は組織再編成になったのかが問題となる (2 Lewis で触れる ) では Elkhorn を段階取引の法理を示した判例としてみたとき 前述した 2 つのアプローチ ( 第 2 章 5(4))(1 制定法の要件充足 ( 組織再編成該当性 ) を一連の取引段階の最終結果により判断する 2 各取引が一連の取引におけるひとつの段階として機能的に意味を持つ場合にのみ 制定法の要件を充足することができる ) との関係はどうか (73) 判決が 本件の資産移転に制定法の課税繰延が適用できるなら およそ全ての資産移転にそれが適用できる と述べていることは 資産の一部移転は組織再編成に該当しないという原則 ( 本稿 はじめに の 2 法的 (72) 前掲注 66 (73) Andrews & Feld, supra note 6, at 153 の問である

39 121 背景 ) が侵害されることを意味するが ここで一部移転に該当するかどうかは 新法人への移転と M 社への移転の両者を一体として判断されている これは 制定法上の要件の充足を M 社への旧法人資産の一部譲渡という取引の最終的結果 ( 評価 ) によって判断するという1のアプローチを示している また 新法人への資産移転という取引段階には機能的意味がない ( 事業目的がない ) ため 制定法の適用に関しては独立した取引として評価されないと見ると 2のアプローチからも理解できないわけではない 判決 ( 特に再審理判決 ) の理由は 新法人への資産移転を M 社への資産移転に係る組織再編規定の適用に関して独立して扱わないと明確に述べている この結果 新法人への移転は無視され M 社への移転は資産全部の移転には該当しないこととされたと考えられる 今日の理解によると 段階取引の法理とは 要するに複数の取引 ( 私法上の契約や会社法の組織行為 ) を一括して 言い換えれば各取引はその部分品 段階に過ぎないものとして 課税要件へのあてはめを行う考え方である ( 後述 4(2)) (74) いうまでもなく 問題となるのは 一体どのような取引をその対象とするかであるが Elkhorn は この点を 新法人への移転という片方の取引が事業目的を欠くことに求めている これは 今日からみると十分なものではないが 段階取引の法理が生成する過程で 事業目的の法理が用いられたと考えられる 2.Lewis (1) 事案と判決 Lewis は 1949 年に第 1 巡回区控訴裁判所が下した判決である (75) 原 (74) 段階取引の法理についての日本語文献として 渡辺徹也 アメリカにおける租税回避に関する規制と現状 田中治監修 租税回避行為をめぐる事例研究 ( 清文社 1998 年 )443 頁 頁 (75) Lewis v. C.I.R.,176 F.2d 646 (1st Cir. 1949).

40 122 告を受託者のひとりとする信託は 旧法人の全株式を保有していた 旧法人は 3 つの事業を営んでいたが それらを処分することとなった 2 つ ( 全資産の 95%) は売却できたが ひとつが残ったため 適切な価格で売却できるまで継続することとなった しかし 事業継続による流動資産の減少を防止するため 1941 年 12 月 27 日 取締役会で新法人を設立し 流動資産を除く全ての資産を移転することを決めた 同月 29 日午前 11 時 事業資産のみを出資して新法人が設立され 30 分後に旧法人が解散 新法人株式と流動資産とが分配された この清算分配によって原告が実現した利益は 分配された金銭 または 旧法人の留保利益を上回らない金額であった 原告は信託受託者の立場で これを法人完全清算による長期キャピタル ゲインとして申告したが 歳入庁は 清算分配が組織再編成の計画に従ったものであったこと 実現された利益が受け取られた金銭の額を上回らないこと 分配は配当の効果を持つことから 組織再編成における分配として 112 条 (c)(2)( 前述の 1928 年法と同じ ) により 配当として通常所得課税を行った 原告は Gregory を引用し 新法人の設立とそれへの資産移転は 旧法人の流動資産を事業上のリスクから隔離し 株主が手にする目的から行われており 組織再編成の計画は Gregory が要求した 法人の目的 ではなく 株主の目的 に基づいているから 本件取引は組織再編成には該当しないと主張した 第 1 巡回区控訴裁判所は 次のように述べ 歳入庁勝訴の判決を下した ( 判決文抄訳 ) (76) 本件での新法人の設立 旧法人の解散という計画に規定された各段階 (76) 本件では まず租税裁判所で歳入庁勝訴の判決が下され (6 T.C. 455 (1946)) 第 2 審の第 1 巡回区控訴裁判所が事件を租税裁判所に差し戻した後 (160 F.2d 839 (1st Cir. 1947)) 租税裁判所が再び歳入庁勝訴の判決を下した (10 T.C (1948)) 取り上げたのは その控訴審判決である

41 123 が 統合的な性質 (integrated character) を持つことは 争われていない 本件で行われたことは 組織再編成を定義する 1939 年歳入法 112 条 (g)(1)(d)( 前述の 1928 年法 112 条 (i)(1)(b) とほぼ同じ ) の文字通りの解釈に明らかに包摂される それだけでなく 連邦議会も 本件を組織再編成に含めていると考えられる 指導的な実務家も述べているように 制定法上の組織再編成の本質は 企業主としての利益が 変更された法人形態における継続された事業の中に継続することである そのような取引は その時点での課税を正当化できるほど経済的に完結したものとはいえないと考えられる ただし 株主が再編された法人の株式または証券以外を受け取った場合はこの限りではない 原告は 本件取引は流動資産を事業から分離するという株主の目的によるものであり Gregory の要求した法人の目的によるものではないと主張する しかし 特に閉鎖法人では この区別は非現実的であり 実際的ではない そのような法人は 別個の法主体ではあっても 株主によって最も株主の利益になるように計算されて運営されていることは明らかである 株主にとって最善のことは法人にとっても最善であるし その逆もいえる 本件において事業目的を強調することは 不毛である Gregory における新法人は陽炎のような存在で 資産を株主に移転するための手段としてのみ作り出され それが済めば直ちに消滅させられた この取引は 制定法の明白な意図の 外側 にあった 本件取引が制定法の明白な意図の 内側 にあることも 同じくらい明らかである 本件で新法人に事業を継続させる意図を 事業目的 とすることは 混乱を招くだけである 事業目的 テストにいかなる効用があるかはさておき そのような基準 (formula) への依拠が 独立した分析を置き換えるものになってはならない 我々が本件を制定法上の組織再編成に該当すると結論した支配的な要因は 本件計画の基本事項に 事業を新法人において継続することが含まれており 株主の集団的利益がなお法人事業に投入されていることから ( 金銭等がなかったならば ) 利得は課税の対象とできるほど明確なものになっていないことにあった (77) (77) 176 F.2d at

42 124 (2) 考察 Lewis は Gregory と同様 法人の流動資産を株主が清算分配により手にした事案であるが Gregory とは逆に 流動資産ではなく事業資産を新法人に移転し 直後に流動資産のみとなった旧法人を解散している そして やはり Gregory とは逆に 納税者ではなく課税庁が組織再編成に該当するとして処分をし 納税者は 法人の目的 の欠如を理由に該当しないと主張した 裁判所は 法人の目的 と 株主の目的 との区別には この事件では意味がないとし さらに 事業目的の法理についても その効用を積極的には認めていない 判断の鍵となったのは 新法人において従来通り事業が継続されたことである 着目されるのは 新法人への事業の移転と旧法人の解散をどのように評価するかであり ここに段階取引の法理の考え方が認められる したがって Lewis も 段階取引の法理が事業目的の法理から独立しつつあることを示す判例と位置付けることができる Lewis を前提に Gregory において Evelyn が M 社株式ではなく 全ての事業用資産を Averill に移転し U 社を解散して M 社株式を手にしていたら どうなっただろうか これは 第 2 章 1 で述べた第 4 の方法である Lewis を適用すると U 社からの清算分配は配当とされ Evelyn はやはり配当課税を受けることになると考えられる 3.West Coast Marketing (1) 事案と判決 West Coast Marketing は 租税裁判所による 1966 年の判決である (78) 原告法人とその代表取締役社長は それぞれ不動産持分を有していたが これらを訴外 U 社に譲渡することとなった 1959 年 4 月 16 日 この取引を同年秋に行うことが合意された 同月 30 日 原告法人とその社長は M (78) West Coast Marketing Corp.46 T.C. 32 (1966).

43 125 社を設立し 翌日 その不動産持分を現物出資した 同年 10 月 27 日 M 社株主 ( 原告法人とその社長を含む ) は U 社との間で M 社株式全部と U 社議決権付優先株とを交換した U 社は 同年 10 月 18 日 ( 判決文のママ ) M 社を清算し 不動産持分を取得した この株式の交換により 取得した U 社株式時価が実現され 長期譲渡所得として課税されるかが争われた 租税裁判所は 次のように述べて課税処分を維持した ( 判決文抄訳 ) 原告が不動産持分を直接 U 社に譲渡し 対価として U 社優先株を取得すれば 課税の対象となることは疑いない そこで M 社を使うことによって異なる結果になるかが問題となるが 答は否でしかあり得ない 本件での株式の交換は組織再編成の要件を文言上は充足するが もし M 社が何ら事業目的を遂行せず 取引の実質が土地と株式の交換であるなら 課税はその実質に従ったものでなければならない まっすぐな道が行き着く結論を 曲がりくねった道を辿ることによって変更することはできない (Minnesota Tea) (79) そのような場合 課税繰延の対象となる真正な組織再編成と認めることはできない (Gregory v. Helvering) 本件において M 社に事業目的があったとする原告の証言は信頼できない むしろ逆に M 社は U 社に不動産持分を移転するための導管として用いられたに過ぎないことが示されている M 社は 不動産持分の譲渡が差し迫った時に作り出され 何ら事業を行わず ただ U 社への移転までの間 持分を保持すること以外の目的を遂行したことはない 原告とその社長が行った取引の段階は ひとつの取引の部分品に過ぎない その実質は 不動産持分の U 社への課税対象となる譲渡である (80) (2) 考察 West Coast Marketing は 現物出資と組織再編成との非課税要件の差を利用しようとした事案である すなわち 非課税 ( 課税繰延 ) とされるためには 現物出資では 出資後にその法人を支配しなければならないの (79) Minnesota Tea Co. v. Helvering, 302 U.S. 609, 613 (1938). (80) 46 T.C. at

44 126 に対して 組織再編成では この事件のようにそれが求められない場合がある そこで 判決は 直前に行われた M 社の設立と株式交換を 曲がりくねった道 とし これをなかったものとして行われた課税を認めたのである この判決では どのような場合に 曲がりくねった道 とするのかが問題となる そして問われるのは 組織再編税制において 法人 ( の形式 ) を通じて資産を間接的に所有する者は 支配関係にない他の法人にそれを非課税で移転できるのに 資産を直接所有するものにはそれができないことに 合理的な理由があるかである (81) 本件では 背景となる実体法の抱える不整合や不連続性が表出している こうした場合 2 つの道のうち なぜ税負担の重い方の道を選ばなければならないのかの説明が必要となる その実体法の立法理由を用いることが多いと思われる West Coast Marketing は このような実体法の議論をすることなく M 社が Gregory と同様 M 社が瞬時の存在であり 事業の実態がなかったことから それを経由することなく不動産持分が移転されたとして課税をしている これは 事業目的の考え方を用いた段階取引の法理の適用場面とみることができる 4. 段階取引の法理 (1) 事業目的の法理との関係 Andrews & Feld は 次の 3 つの主張を提示し 比較と区別を求めている (82) (a) 事業目的のない取引は 組織再編成と認めることはできない (b) 取引に対する課税上の性質決定においては 事業目的のない余分な取引段階は 無視される (c) 取引に対する課税上の性質決定においては その取引を構成する全 (81) Andrews & Feld, supra note 6, at (82) Id. at 159.

45 127 ての取引段階がもたらす最終的な結果を観察の対象とすべきであって 取引段階の間に存在する一時的関係に過ぎないものを見るべきではない そこで まず これらについて ここまで取り上げた裁判例との関係で検討をする (a) は 事業目的の法理にごく近いものであり Gregory を最もよく説明することができる また 制定法の規定する課税要件の解釈またはそれへのあてはめと位置付けられる しかし 組織再編成を課税庁が認定した Lewis は 明らかにこれに反する 敷衍すれば 意図的に組織再編成規定の適用を回避し 含み損失等を出す取引への対処ができないという難点がある しかし 制定法規定が明らかに租税優遇を与えるものである場合 その乱用を防止する観点から この考え方は有効であろう (b) は 段階取引の法理の考え方であるが なお事業目的の法理の影響が認められる この考え方は Elkhorn によく現れている 事業目的を欠く新法人への移転を無視し M 社への移転が資産全部ではないと評価したからである また West Coast Marketing も 段階取引の法理による否認ではあるが Gregory を引用しているので (b) による説明が可能である (b) の考え方の難点として 事業目的のない ことと 余分な こととの関係が明確でないことがあげられる (c) は 事業目的の法理を使わずに 段階取引の法理を考えるものである この考え方は Lewis を最もよく説明するものであろう 難点としては 最終的 と 一時的 の区分が明らかでなく 問題となった取引を構成する全ての段階 とはどこまでをいうのか つまり どの範囲の取引を対象とするのかが明らかでないことが挙げられる この点は 次節 (2) で述べる これら 3 つの考え方の関係を考えよう これらは 事業目的の法理から 段階取引の法理が生み出され 独立してゆく過程を示している また 少なくとも以上で取り上げた判例の事案に関しては (a) による否認は (b) ま

46 128 たは (c) によっても可能であり (b) による否認は (c) によっても可能と考えられる なお これらにおける 取引 とは 一連の取引全体を指すものと考えられる ただし (a) については その中に挿入された取引段階と見ることも可能である 次に これら (a), (b), (c) と 前述した 2 つのアプローチ ( 第 2 章 5 (4))(1 制定法の要件充足 ( 組織再編成該当性 ) を一連の取引段階の最終結果に判断する 2 各取引が一連の取引におけるひとつの段階として機能的に意味を持つ場合にのみ 制定法の要件を充足することができる ) との関係はどうか ここでは 初期における段階取引の法理を述べたと考えられる代表的な連邦最高裁判決から 2 つのアプローチを示した箇所をあげる (83) 1 まっすぐな道が行き着く結論を 曲がりくねった道を辿ることによって変更することはできない (84) 2 取引における一時的な過程は 完成された出来事の実質に何も付け加えない場合には 歳入法においてしばしば無視される (85) 1は Elkhorn, West Coast Marketing においても引用されていたが 最後に得られる結果 を見定めた上で 取引全体を評価しようとする立場であることから (c) の考え方に近いと思われる 2は もちろん 完成された出来事の実質 を判断要素とするものではあるが 一時的な過程 に着目しているので 余分な取引 を問題とした (b) の考え方に近いと思われる また 判決文は12のいずれについても これらに近い箇所で Gregory (83) Andrews & Feld, supra note 6, at 160 は Gregory に認められた 2 つのアプローチには触れずに 以下 2 つの判決引用部分を示している (84) Minnesota Tea Co. v. Helvering, 302 U.S. 609, 613 (1938). (85) Helvering v. Alabama Asphaltic Limestone Co., 315 U.S. 179, 184 (1942).

47 129 を引用しており (86) (a) の影響が認められる Gregory に萌芽が認められた段階取引の法理が (b)(c) のように発展したと見ることができる (2)The Step Transaction Doctrine このように段階取引の法理に関する初期の裁判例では 1 最終結果からアプローチする考え方と 2 個々の取引段階の有効性を問うアプローチが認められる これ以後の展開についてはさらに検討が必要であるが 最後に今日の理解を見ておこう Lawrence Zelenak は 段階取引の法理は実質主義 (substance-overform doctrine) の一環と位置付けられ 次の 2 つのものからなるとする (87) 第 1 は 一連の取引の中に 税負担軽減を目的として挿入されたひとつまたは複数の経済的に意味のない取引段階は 課税上無視されるというものである この考え方は 偽装取引 (sham transaction) の法理とされることもある たとえば 結婚しているかどうかを年末の日において判断することとされている場合に 年末に離婚をし 年初に再婚をする行為を繰り返した場合について 段階取引の法理の適用により 離婚と再婚を無視した判例がある (88) Gregory における Averill への M 社株式の現物出資と清算分配も そのように捉えることができよう 第 2 は 一連の取引に含まれた取引段階に対して 取引全体との関係において課税上の性質を決定するというものである したがって 第 1 のもの ( 取引段階の無視 ) は その特殊な場合と位置付けることもできる これらの両者について どのような取引が一連のものであるかが問題となる 今日 (ⅰ) 契約や法令により 第 1 の取引を行えば第 2 の取引が行 (86) Minnesota Tea, 302 U.S. at 616; Alabama Asphaltic Limestone, 315 U.S. at 185. (87) Lawrence Zelenak, The Story of Seagram , in BUSINESS TAX STORIES (ed. Steven A. Bank and Kirk J. Stark, New York: Foundation Press, 2005). 段階取引の法理の説明として おそらく最も平易かつ明解である (88) Boyter v. C.I.R., 669 F.2d 1382 (4th Cir. 1981).

48 130 われることになっている場合 ( 拘束的約定基準 binding commitment test) (89) この法理の適用があることは共通する理解である また これよりも弱い関係にある次のような場合も この法理の適用があり得ることは 一般に認められているとされる (90) すなわち (ⅱ) ひとつの取引によって形成された法律関係が 一連の取引の完成がなければ無意味になる場合 ( 相互依存基準 mutual interdependence test) (91) および さらに緩やかな関係となるが (ⅲ) 取引段階がある特定の結果を達成するための手段としていっしょに計画された場合 ( たとえそれらが途中で停止しても無意味にならない場合を含む )( 最終結果基準 end result test) である (92) (ⅱ) と (ⅲ) については そのような関係があるから必ずこの法理の適用があるとは言い切れないことに 注意すべきである 初期判例に見られた 2 つのアプローチとの関係では (ⅰ)~(ⅲ) のいずれについても まず個々の取引段階について 課税上無視するかどうかや 課税上の性質決定をどのようにするかを判断している点で 2のアプローチをベースとしていると考えられる しかし 1のアプローチも (ⅲ) においてはっきりと認められる また (ⅰ) においても 契約等による拘束という範囲で最終結果が考慮されているし (ⅱ) においては 一連の取引の完成 として最終結果が必要な考慮要素とされている いずれにしても 段階取引の法理は 今日 たとえば婚姻のようなおよそ事業目的や法人の目的には関係のない領域にまで妥当する普遍性を獲得している (89) C.I.R. v. Gordon, 391 U.S. 83, 96 (1968). (90) Zelenak, supra note 87, at 271. (91) American Bantam Car Co. v. C.I.R., 11 T.C. 397 (1948) (92) King Enterprises, Inc. v. United States, 418 F.2d 511 (CtCl. 1969) は この立場をも採用している 3 つのテストを論じた裁判例として McDonald s Restaurants of Illinois v. C.I.R., 688 F.2d 520 (7th Cir. 1982) がある

49 131 おわりに 本稿は 主に組織再編成の領域において Gregory の判示した事業目的の考え方が 段階取引の法理の萌芽となり 発展する過程のごく一部を記述した 米国では これ以外にもいくつかの否認法理が存在しており さらに研究が必要である ただ 否認のための 法理 (doctrine) というものの研究には注意が必要である 米国では Gregory のような場合をはじめとする多くの租税回避が個別規定により対処されてきた (93) にもかかわらず なぜ現在も否認法理が存在しており それらが制定法化されずに残っているのかを 十分に考慮する必要がある 否認法理は 制定法の下で課税を行うために必要であるが しかし その意味内容は制定法化ができない ( 法律の規定としては記述できない ) と考えられる それゆえにこそ 否認法理が存在し 発展してきたといえよう このような法理が 米国においては いくつか存在しているのである 否認法理は 裁判例の中で 個別事案への対処として積み上げられてきたものである したがって これを研究する場合にも 事案を離れ 一般化 抽象化した形で優劣等を論じることには意味がない 本稿も それをできるだけ避け 裁判例に対する多様な理解の可能性や議論のあり方と そこからどのように否認法理が生じてきたかを述べようとしたつもりである このような否認法理のあり方を示すものとして たとえばある裁判例は 段階取引の法理に関して 法理の適用があるかどうかを決める一般テストは存在しない それぞれのテストは この法理の中心にある目的 すなわち 課税が取引の形式ではなく実質に従って行われることを確保するという目的に忠実である と述べている (94) いずれのテストが用いられるか事案によって異なり それぞれ背反する関係にあるわけではないことが読み取れる 否認法理は 究極的には 実質に従った課税のためのいくつかのアプローチという (93) 渡辺前掲注 (1) 頁 頁 渡辺前掲注 (25) 頁 (94) King Enterprises, 418 F.2d at 516, 517.

50 132 程度にしか記述できないであろう にもかかわらず 個別事案においては 歳入庁は説得力を持って否認法理を主張し 裁判例 とりわけ連邦最高裁による判例形成を促してきた 最後に 本稿のような外国法の研究では 日本との違いを十分に考慮する必要がある 米国では 法の支配が尊重され 連邦としての私法を持たない 日本のような行為計算否認規定はない (95) 組織再編税制に関しては 他の税制と同様 日本とは比較にならない精緻な制定法と規則 ルーリング等を整備している しかし それでも否認法理が用いられ 数え切れないほどの適用事例が存在している これに対して 日本では 冒頭でも触れたが 課税権が租税法律主義の拘束を受け 税法の解釈適用においても借用概念論による私法の影響がある 組織再編税制に関しては 骨格的部分のみを法令で整備し 必要に応じて通達を発遣するとともに あとは行為計算否認規定 ( 法人税法 132 条の 2 など ) に委ねるという状況にあるものと思われる もっとも 少なくとも本稿執筆時点では 法人税法 132 条の 2 の適用事例の報告はなく 他の領域を合わせて考えても 米国のように積極的な否認が行われているわけではない また 冒頭に挙げた外国税額控除の事件で 最高裁は事業目的の点については国側の主張を認めておらず (96) 否認法理のようなものを判例法として作りたくないと考えている可能性もある しかし 少なくとも組織再編税制において 現状で米国のような精緻な立法ができず 否認規定に一定の役割を期待せざるを得ないのであれば まず裁判所を説得できる否認の考え方を用意し 裁判例を積み重ねて米国の否認法理に相当するものを作ってゆくしかないと思われる 本稿が議論した段階取引の法理は 私法に依拠した課税要件へのあてはめを考える場合にも 比較的理解さ (95) ただし 法人取得に関する内国歳入法典 269 条は 一定の否認権限を財務長官に認めている (96) 最判平成 17 年 12 月 19 日民集 59 巻 10 号 頁

51 133 れやすいと思われる (97) この点で 事業目的から段階取引の法理への展開を描こうとした本稿の研究には 意味があると考える (97) 私法上の取引に対する税法からの捉え方を論じたものとして 岡村忠生 収入金額に関する一考察 法学論叢 158 巻 5 6 号 192 頁 (2006)

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