日本基準基礎講座　退職給付

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ひろみいくのや
5 years ago
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1 日本基準基礎講座退職給付のモジュールを始めます

2 パート 1 では退職給付会計の全体像について解説しますパート 2 では退職給付債務について解説します

3 パート 3 では年金資産を中心に解説しますパート 4 では表示その他について解説します

4 なお本モジュールでは平成 24 年改正基準について解説します退職給付に関する会計基準は平成 24 年 5 月に改訂され一般に平成 24 年改正基準と呼ばれています平成 24 年改正基準は段階的に適用され原則として 2014 年 4 月 1 日以降開始する事業年度から完全適用されますなお役員に対する退職慰労金は本モジュールの説明対象には含まれておりませんのでご注意ください

退職給付制度には確定拠出制度と確定給付制度があります確定拠出制度とは一定の掛金を外部に積み立て事業主である企業が掛金以外に退職給付にかかる追加的な拠出義務を負わない制度をいいます確定拠出制度では当該制度に基づく要拠出額をもって費用処理を行います他方確定拠出制度以外の退職給付制度を確定給付制度といいます本モジュールでは確定給付制度の原則的な方法について解説しますなお

6 退職給付制度には確定拠出制度と確定給付制度があります確定拠出制度とは一定の掛金を外部に積み立て事業主である企業が掛金以外に退職給付にかかる追加的な拠出義務を負わない制度をいいます確定拠出制度では当該制度に基づく要拠出額をもって費用処理を行います他方確定拠出制度以外の退職給付制度を確定給付制度といいます本モジュールでは確定給付制度の原則的な方法について解説しますなお確定給付制度には原則法とは異なる会計処理もあり小規模企業等については期末要支給額基準などによる簡便法が認められていますまた複数の事業主により設立された確定給付型企業年金制度を採用している場合には合理的な基準により自社の負担に属する年金資産等の計算を行うこととされていますしかし実務的には自社の拠出に対応する年金資産の額を合理的に計算することができないケースも少なくありませんそのような場合は確定拠出制度に準じて会計処理すなわち要拠出額をもって費用処理しまたその旨を開示するなどの対応を行うこととされています

7 退職給付会計には難しそうなイメージがあるかもしれませんが基本的な考え方はそれほど複雑ではありません確定給付制度は退職給付債務を年金資産の額と比較して会計処理を行います退職給付債務は退職給付見込額のうち期末までに発生していると認められる額を現在価値に割り引いたものです他方年金資産は特定の退職給付制度のために積み立てられた一定の要件を満たす資産を期末における時価で評価したものです

8 退職給付債務が年金資産を上回っているつまりいわゆる積立不足の場合には年金資産の不足分を負債に計上します反対に年金資産が退職給付債務を超過しているいわゆる積立超過の場合にはその超過分を資産に計上します

10 退職給付債務とは退職給付見込額のうち期末までに発生していると認められる額を現在価値に割り引いたものをいいます退職給付債務は原則として個々の従業員ごとに計算します期末時点においてその従業員が受給権を有しているかどうかは問いませんただし重要な差異がないと想定される場合は合理的な計算方法によることもできるとされています合理的な計算方法とは従業員を例えば年齢や勤務年数残存勤務期間や職系などによりグルーピングし各グループの標準的な数値を用いて計算する方法です

退職給付見込額は予想退職時期ごとに従業員に支給される見込退職給付額に退職率および死亡率を加味して見積もります自己都合か会社都合かといった退職事由一時金か年金かといった支給方法により給付率が異なる場合はどのような退職事由によってもしくはどのような支給方法で支給が行われるかの発生確率を計算に織り込みます

11 退職給付見込額は予想退職時期ごとに従業員に支給される見込退職給付額に退職率および死亡率を加味して見積もります自己都合か会社都合かといった退職事由一時金か年金かといった支給方法により給付率が異なる場合はどのような退職事由によってもしくはどのような支給方法で支給が行われるかの発生確率を計算に織り込みます退職給付額が給与に比例する場合は予想昇給率等についても勘案します一定の要件を満たした場合に付与される加算金についてもその要件を満たすことが合理的に予測できる場合には見積りに含めますこれに対し一時的に支払われる早期割増退職金は勤務期間を通じた労働提供の対価としての退職給付とは性格が異なるため退職給付見込額の見積りには含めません

12 退職給付は労働の対価として支払われるものであるため労働の提供がすでに行われた部分を退職給付債務として認識します退職給付見込額のうち当期に発生したと認められる額を割り引いたものが勤務費用です退職給付見込額のうち期末までに発生していると認められる額をどのように計算するかつまり退職給付見込額の期間帰属に関しては期間定額基準と給付算定式基準の 2 つの方法のいずれかを選択することとされています

13 それでは具体例でみてみましょう A さんは 25 年間勤務すると予想され A さんの退職時に退職一時金 500 を支給することが見込まれています期間定額基準の場合退職給付見込額を全勤務期間で割って各期の発生額を計算しますそのため各期の退職給付見込額の発生はで一律 20 となります

退職給付債務は現在価値に割り引かなければなりません例えば勤続 25 年で退職すると見込まれる従業員に対して退職時に退職一時金 500 を支給するとします勤続 3 年目である当期末までに 60 が発生していると見込まれる場合 60 全額をそのまま債務として認識するのではなく支給を行うと見込まれるまでの 22

14 退職給付債務は現在価値に割り引かなければなりません例えば勤続 25 年で退職すると見込まれる従業員に対して退職時に退職一時金 500 を支給するとします勤続 3 年目である当期末までに 60 が発生していると見込まれる場合 60 全額をそのまま債務として認識するのではなく支給を行うと見込まれるまでの 22 年間にかかる貨幣の時間価値を考慮する必要があります貨幣の時間価値を反映するために割引計算を行い退職給付債務の現在価値を算定します割引率は安全性の高い債券の利回りを基礎として決定します安全性の高い債券の利回りには期末における国債政府機関債および優良社債の利回りが含まれます優良社債には例えば複数の格付機関による直近の格付けがダブル A 以上の社債等が含まれます

15 給付算定式基準の場合退職給付制度の給付算定式に従って各勤務期間に帰属させた給付に基づき見積もった額を各期の発生額とします例えば 1 年目は 10 2 年目は 20 3 年目は 30 というように各期に帰属させる給付の額が異なることが想定されますただし補正が必要な場合もあります

16 では補正が必要なケースについて具体例でみてみましょう給付算定式基準において例えば初めの 10 年間には毎期 8 その後の 10 年間には毎期 40 が帰属し残りの 5 年間には毎期 4 が帰属するとしますこの場合勤務期間の後期における給付算定式に従った給付が初期よりも著しく高い水準となるすなわち著しい後加重であるためその期間の給付が均等に生じるとみなして補正しなければなりません

17 このケースでは最初の 20 年間に帰属する給付 80 と 400 の合計額を 20 年間で割った 24 を各期に帰属させますなお 21 年目以降は重要な追加の退職給付を生じさせないため補正の対象にはなりません

利回りは期間の長さによって異なるため対象となる退職給付がいつ支払われるかを勘案し退職給付の支払見込日までの期間に応じた利回りを使う必要があります具体的には退職給付の支払見込期間及び支払見込期間ごとの金額を反映した単一の加重平均割引率を使用する方法や支払見込期間ごとに設定された複数の割引率を組み合わせて使用する方法があります例えば期末時点で勤続 3 年の従業員に対し 22 年後に

18 利回りは期間の長さによって異なるため対象となる退職給付がいつ支払われるかを勘案し退職給付の支払見込日までの期間に応じた利回りを使う必要があります具体的には退職給付の支払見込期間及び支払見込期間ごとの金額を反映した単一の加重平均割引率を使用する方法や支払見込期間ごとに設定された複数の割引率を組み合わせて使用する方法があります例えば期末時点で勤続 3 年の従業員に対し 22 年後に 60 の給付を支給する場合支払見込日までの期間に応じた利回りすなわち満期までの期間が 22 年の優良社債の利回りで割り引きます仮に割引率が 5% とすると 60 を 1.05 の 22 乗で割り引いた 18 が期末時点の退職給付債務の現在価値となりますその後退職給付債務の現在価値は時の経過に応じて割り戻していきます例えば勤続 3 年のときに 18 であった退職給付債務の現在価値は 1 年後はで 19 となりますこの計算を 22 年間繰り返すことにより勤続 25 年の時点で退職給付債務は 60 と計算されることとなりますなお 60 と 18 の差額は時の経過により発生する計算上の利息であり利息費用といいます利息費用は毎期期首時点の退職給付債務に割引率を乗じて算定します

退職給付債務は原則として期末日現在のデータおよび計算基礎を用いて計算しますただし期末日前の一定日をデータ基準日とすることもでき具体的には 2 つの方法があります 1 つはデータ基準日時点で退職給付債務を計算しデータ基準日から期末日までの期間の勤務費用や退職金の支払いなどを調整して

19 退職給付債務は原則として期末日現在のデータおよび計算基礎を用いて計算しますただし期末日前の一定日をデータ基準日とすることもでき具体的には 2 つの方法があります 1 つはデータ基準日時点で退職給付債務を計算しデータ基準日から期末日までの期間の勤務費用や退職金の支払いなどを調整して期末日における退職給付債務を計算する方法ですもう 1 つはデータ基準日のデータに基づき期末日における退職給付債務を算定しデータ基準日から期末日までに生じた退職者等の異動データに基づき補正することで期末日における退職給付債務を計算する方法ですいずれもデータ基準日から期末日までに重要な変更が生じた場合は退職給付債務等の再計算を実施し合理的な調整を行う必要があります

20 割引率や予想昇給率退職率その他の計算基礎については原則として期末日現在の値を用いて計算しますただし重要な変動が生じていない場合には見直しを行わないことも認められています重要な変動が生じたか否かは計算基礎の変動が退職給付債務等に重要な影響を及ぼすか否かにより判断します例えば割引率の場合前期末に用いた割引率により算定した場合の退職給付債務と比較して期末の割引率により計算した退職給付債務の変動が 10% 未満に収まると推定されるときには退職給付債務等に重要な影響を及ぼさないものとして割引率を見直さないこともできます

22 年金資産とは特定の退職給付制度のためにその制度について企業と従業員との契約 ( 例えば退職金規程等 ) に基づき積み立てられた資産をいいます退職一時金しかない制度のための積立ての場合でも会計上は年金資産と呼びます年金資産には 4 つの要件がありそのすべてを満たさなければなりませんその資産が退職給付以外に使用できない事業主及び事業主の債権者から法的に分離されている積立超過分を除き事業主への返還事業主からの解約目的外の払出し等が禁止されている資産を事業主の資産と交換できない年金資産は期末における時価で評価します

23 年金資産は資産運用することにより運用収益が生じます期首の年金資産の額に長期期待運用収益率を乗じた額を期待運用収益といいます長期期待運用収益率とは合理的に期待される収益率をいいます長期期待運用収益率は年金資産による退職給付の支払時期や保有している年金資産のポートフォリオの内容過去の運用実績運用方針および市場動向等を考慮して設定します長期期待運用収益率は当期損益に重要な影響があると認められる場合を除き見直しを行わないことができます

年金資産や退職給付債務を変動させるその他の事項について解説します掛金を拠出すると年金資産が増加し退職給付に係る負債が同額減少します確定拠出制度の場合と異なり確定給付制度の場合には拠出額をもって費用計上を行うということはありませんまた従業員負担の拠出がある場合は従業員拠出額を勤務費用から控除します

24 年金資産や退職給付債務を変動させるその他の事項について解説します掛金を拠出すると年金資産が増加し退職給付に係る負債が同額減少します確定拠出制度の場合と異なり確定給付制度の場合には拠出額をもって費用計上を行うということはありませんまた従業員負担の拠出がある場合は従業員拠出額を勤務費用から控除します退職給付の支払いを行うと年金資産が減少し退職給付債務も同額減少しますしたがって退職給付に係る負債に与える影響はゼロとなります退職給付制度は制度の改訂等により給付内容が変更される場合があります給付水準の減額改訂が行われた場合退職給付債務が減少し退職給付に係る負債も同額減少します増額改訂の場合はともに増加となります

では具体例でみてみましょうまず退職給付債務について確認します前期末の退職給付債務の現在価値は 1,000 でした割引率は 5% です当期に労働の提供を受けたことにより退職給付債務が 100 増加しました当期に従業員に対し 40 の支払いを行いましたまた当期に給付水準の改訂を行っておりその結果過去の勤務に係る給付が 60 減額されました当期末における退職給付債務の現在価値は

26 では具体例でみてみましょうまず退職給付債務について確認します前期末の退職給付債務の現在価値は 1,000 でした割引率は 5% です当期に労働の提供を受けたことにより退職給付債務が 100 増加しました当期に従業員に対し 40 の支払いを行いましたまた当期に給付水準の改訂を行っておりその結果過去の勤務に係る給付が 60 減額されました当期末における退職給付債務の現在価値は 1,150 と算定されましたまず割引率が 5% であるため期首残高 1,000 に 5% を乗じた 50 を利息費用として退職給付債務に加算します次に当期に労働の提供を受けたことによる退職給付債務の増加 100 を勤務費用として認識しますさらに従業員に対する 40 の支払いについて退職給付債務を減額しますまた制度改訂に伴う給付減額 60 を過去勤務費用として認識するとともに退職給付債務を減額しますこのように前期末の退職給付債務に利息費用勤務費用を加算し当期の給付を減算し当期に該当する発生がある場合は過去勤務費用を加減しても 1,050 となり通常は期末の退職給付債務として算定された額である 1,150 と一致しませんこれは退職給付債務の計算に用いた見積数値と実績は通常ずれが生じることまたそのずれを補正するために見積数値の見直しが随時行われることによりますこの実績と見積りの数値の乖離額および見積数値を見直したことによる調整分このケースでは差額の 100 の部分を数理計算上の差異といいます

次に年金資産についてみてみましょう前期末の年金資産の時価は 500 でした長期期待運用収益率は 8% です当期に基金に対して現金 80 を拠出し基金から従業員に対して 40 の支払いを行いました当期末の年金資産の時価は 600 と算定されましたまず期首残高 500 に 8% を乗じた 40 を期待運用収益として年金資産に加算します次に基金に対する現金拠出について

27 次に年金資産についてみてみましょう前期末の年金資産の時価は 500 でした長期期待運用収益率は 8% です当期に基金に対して現金 80 を拠出し基金から従業員に対して 40 の支払いを行いました当期末の年金資産の時価は 600 と算定されましたまず期首残高 500 に 8% を乗じた 40 を期待運用収益として年金資産に加算します次に基金に対する現金拠出について年金資産を 80 増額します反対に基金から従業員に対する支払いについて年金資産を 40 減額します期首の年金資産に期待運用収益を加算し当期の拠出及び給付を加減しても 580 となり期末の年金資産の時価 600 に一致しませんこれは期待運用収益と実際の運用収益にずれが生じるからですこの期待運用収益と実際の運用収益の乖離額ここでは 20 を数理計算上の差異といいます

退職給付債務と年金資産の期中変動をまとめてみてみましょう期首時点においては退職給付債務の現在価値と年金資産の時価の差額 500 が退職給付に係る負債として貸借対照表に計上されています利息費用および勤務費用により退職給付債務が増加し退職給付費用が認識されます期待運用収益により年金資産が増加し同額が退職給付費用のマイナスとして認識されます基金への現金による拠出は

28 退職給付債務と年金資産の期中変動をまとめてみてみましょう期首時点においては退職給付債務の現在価値と年金資産の時価の差額 500 が退職給付に係る負債として貸借対照表に計上されています利息費用および勤務費用により退職給付債務が増加し退職給付費用が認識されます期待運用収益により年金資産が増加し同額が退職給付費用のマイナスとして認識されます基金への現金による拠出は年金資産を増加させます退職給付の支払いは年金資産と退職給付債務とを同額減少させますさらに過去勤務費用および数理計算上の差異を勘案して期末の退職給付に係る負債が計上されることになります最終的に期末時点における退職給付債務の現在価値は 1,150 年金資産の時価は 600 であるため両者の差額 550 を退職給付に係る負債として貸借対照表に計上しますでは過去勤務費用および数理計算上の差異はどのように費用処理されるのでしょうか?

過去勤務費用および数理計算上の差異は退職給付債務や年金資産の値に影響を与え結果として退職給付に係る負債を変動させますこの負債変動に対応する部分は退職給付費用として費用化する必要がありますただし過去勤務費用や数理計算上の差異の発生時点で必ずしも一括費用処理する必要はなく平均残存勤務期間以内の一定の年数で費用処理します費用処理の開始時期については過去勤務費用は発生した期からですが

29 過去勤務費用および数理計算上の差異は退職給付債務や年金資産の値に影響を与え結果として退職給付に係る負債を変動させますこの負債変動に対応する部分は退職給付費用として費用化する必要がありますただし過去勤務費用や数理計算上の差異の発生時点で必ずしも一括費用処理する必要はなく平均残存勤務期間以内の一定の年数で費用処理します費用処理の開始時期については過去勤務費用は発生した期からですが数理計算上の差異はその翌期からとすることもできます費用化されていない未認識の過去勤務費用および数理計算上の差異は税効果を勘案の上いったんその他の包括利益を通じて純資産の部に計上しますそのうえでその他の包括利益に計上された額は純損益に組替調整され退職給付費用が計上されますなお過去勤務費用と数理計算上の差異は同時期に発生したものであっても必ずしも同じ費用処理年数を使わなくてもよいとされています

個別財務諸表上の取扱いは少し異なります数理計算上の差異および過去勤務費用については連結財務諸表では発生した期に全額を負債に計上しますまだ費用化していない部分つまり未認識数理計算上の差異や未認識過去勤務費用は税効果を調整の上純資産の部に計上します一方個別財務諸表では数理計算上の差異および過去勤務費用のうち費用化していない部分がある場合には

30 個別財務諸表上の取扱いは少し異なります数理計算上の差異および過去勤務費用については連結財務諸表では発生した期に全額を負債に計上しますまだ費用化していない部分つまり未認識数理計算上の差異や未認識過去勤務費用は税効果を調整の上純資産の部に計上します一方個別財務諸表では数理計算上の差異および過去勤務費用のうち費用化していない部分がある場合には負債もオフバランスとなりそれが費用化されるにしたがって負債計上しますその結果連結財務諸表と個別財務諸表では退職給付会計に基づいて計上される資産や負債の額が異なりますそのため貸借対照表上の表示科目も異なります連結財務諸表では退職給付に係る負債 ( または資産 ) と表示しますが個別財務諸表では退職給付引当金 ( または前払年金費用 ) と表示しますこれで退職給付の解説を終わります

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<4D F736F F D2082ED82A982E882E282B782A289F090E A815B83592E646F6378> わかりやすい解説シリーズ退職給付 ( 平成 24 年改正会計基準 ) 第 1 回 : 退職給付会計とは 2015.04.15 新日本有限責任監査法人公認会計士内川裕介新日本有限責任監査法人公認会計士七海健太郎 1. 退職給付会計退職給付とは退職一時金や退職年金といった従業員の退職に伴って支給される退職金のことをいいます企業にとって退職給付は従業員に対する負債です従業員の勤務期間が増えるほど

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