公認会計士短答特別講座ガイダンス財務会計論見本レジュメ集 EL16818

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1 公認会計士短答特別講座ガイダンス財務会計論見本レジュメ集 EL16818

3 簿記論点表

4 第 1 章有価証券短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 簿記論点表 1 過去 13 回の出題年度回番号問われた項目等出題内容 H22Ⅱ-07 B/Sその他有価証券評価差額金期末評価減損処理の要件償却原価法 ( 定額法 ) 保有目的区分の変更 23 B/S 投資有価証券期末評価無償取得償却原価法 ( 定額法 ) H23Ⅰ-03 満期保有目的の債券の期末簿価期末評価償却原価法 ( 利息法 ) H24Ⅰ-08 P/L 投資有価証券売却益その他有価証券の売却 19,20 B/S 繰延税金資産期末評価減損処理 H24Ⅱ-19 B/Sその他有価証券評価差額金 20 P/L 税引前利益への影響額売買保有目的区分の判定期末評価減損処理償却原価法 ( 定額法 ) H25Ⅰ-11 語句と金額を問う融合問題売買目的有価証券とその他有価証券の期末評価 IFRSとの対比 22 P/L 有価証券売却益 23 P/L 有価証券利息売買目的有価証券の処理売買端数利息 ( 月割 ) 期末評価 H26Ⅱ-10 B/Sその他有価証券評価差額金期末評価保有目的区分の変更償却原価法 ( 定額法 ) 23 B/Sその他有価証券評価差額金期末評価保有新株予約権の行使 H27Ⅰ-10 P/L 税引前利益への影響額売買その他資本剰余金の処分による配当受領期末評価償却原価法 ( 利息法 ) 2 対策のツボ 1 期末評価売買保有目的区分の変更の 3つが問われる 2 あてはめ度が比較的高いため穴のない正確な知識の習得が重要 3 知識確認のため問題演習量 ( 特に新規問題 ) は多めに多習得に要する時間少 ( が小さいほどあてはめ度が高い ) 攻め論点捨て論点貯金論点保険論点 3 論点重要度第 1 節有価証券の基礎論点重要度備考有価証券の売買の会計処理 A ポイント付随費用売却手数料の取扱い株式分割株式併合の取扱い B 関連論点 1 株当たり当期純利益算定上の取扱い配当金の取扱い B 関連論点その他資本剰余金の処分による配当 ( 受領側 ) の処理端数利息の計算 B 解法月割計算の場合の有価証券利息の直接算定方法第 2 節有価証券の分類と評価各保有目的区分の取扱い A ポイント B/S 価額評価差額の取扱い表示償却原価法の会計処理 A 解法定額法の場合の有価証券利息の直接算定方法その他有価証券の取扱い A ポイント全部純資産直入法と部分純資産直入法の比較解答上の注意事項各パターンごとの決算整理前残高の意味親会社株式の取扱い C ポイント保有目的区分表示減損処理 B ポイント適用対象と適用要件表示関連論点償却原価法と減損処理第 3 節有価証券の保有目的区分の変更原則的な取扱い B ポイント振替額振替時の評価差額の処理その他有価証券からの変更の取扱い B ポイント振替額振替時の評価差額の処理高出題頻度低 4 回転用教材パワーアップ答練第 1 回問題 1~5 テキスト設例 ( 第 2 節設例 1~4 7~9) K.Watanabe@LEC 1

5 第 2 章引当金短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 簿記論点表 1 過去 13 回の出題年度回番号問われた項目等出題内容 H24Ⅰ-05 特別修繕引当金を計上する場合の費用額引当金を計上する方法と資産計上し減価償却する方法の比較 19,20 B/S 繰延税金資産賞与引当金 H24Ⅱ-07 B/S 引当金の合計額債務保証損失引当金修繕引当金賞与引当金返品調整引当金 2 対策のツボ 1 各引当金の計上額と費用額を求められるようにする 2 知っているか知らないかで決まるため正確な知識を身に付ける多習得に要する時間少 ( が小さいほどあてはめ度が高い ) 攻め論点捨て論点貯金論点保険論点 3 論点重要度高出題頻度低論点重要度備考第 1 節引当金総論引当金の具体例 C ポイント繰入額の P/L 表示引当金の B/S 表示第 2 節引当金各論賞与引当金の会計処理 B ポイント引当金未払賞与未払金の各ケースの区別役員賞与引当金の会計処理 B ポイント引当金未払役員賞与の各ケースの区別役員退職慰労引当金の会計処理 C ポイント引当金の金額の算定繰入額の算定売上割戻引当金の会計処理 C ポイント繰入額の P/L 表示返品調整引当金の会計処理 C ポイント引当金の金額の算定繰入額の P/L 表示修繕引当金の会計処理 C ポイント引当金の金額の算定債務保証損失引当金の会計処理 B ポイント引当金の金額の算定貸倒引当金との関係 4 回転用教材パワーアップ答練第 1 回問題 6 K.Watanabe@LEC 2

6 =MEMO=

7 簿記連結レジュメ

8 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 連結計算パターン別問題設例 2-1-1( 追加取得 1- 期末追加取得 ) 資料 Ⅰ 解答上の留意事項 1. 各社とも事業年度は毎年 4 月 1 日から翌年 3 月 31 日までの1 年間である 2. 各社とも利益剰余金を原資とする剰余金の配当を行っている 3. S 社において土地以外の資産及び負債の帳簿価額と時価との間に重要な乖離は生じていない 4. のれんは発生年度の翌期から10 年間にわたり定額法により償却する 5. 連結財務諸表上の税効果会計は実効税率を40% として適用するが子会社への投資に係る一時差異については税効果を認識しない資料 Ⅱ P 社の 3 年度末及び 4 年度末の純資産の内訳資本金資本剰余金利益剰余金 4 年 3 月 31 日 50,000 千円 20,000 千円 64,000 千円 5 年 3 月 31 日 50,000 千円 20,000 千円 76,000 千円なお P 社が 4 年度に計上した純利益は18,000 千円 4 年度に行った剰余金の配当は6,000 千円である資料 Ⅲ P 社によるS 社株式の取得状況日付取引内容取引割合取引価額 2 年 3 月 31 日取得 80% 13,600 千円 5 年 3 月 31 日取得 10% 2,700 千円資料 Ⅳ S 社の純資産及び土地 ( 帳簿価額 2,000 千円 ) の時価の推移純資産の内訳土地の時価資本金資本剰余金利益剰余金 2 年 3 月 31 日 10,000 千円 1,500 千円 2,900 千円 3,000 千円 3 年 3 月 31 日 10,000 千円 1,500 千円 4,900 千円 3,250 千円 4 年 3 月 31 日 10,000 千円 1,500 千円 6,400 千円 3,500 千円 5 年 3 月 31 日 10,000 千円 1,500 千円 9,900 千円 4,000 千円なお S 社が 4 年度に計上した純利益は5,000 千円 4 年度に行った剰余金の配当は1,500 千円である K.Watanabe@LEC 95

9 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 連結計算パターン別問題解答用紙 4 年度の連結財務諸表の金額当期純利益 ( ) 千円非支配株主に帰属する当期純利益 ( ) 千円親会社株主に帰属する当期純利益 ( ) 千円のれん ( ) 千円資本剰余金 ( ) 千円利益剰余金 ( ) 千円非支配株主持分 ( ) 千円 K.Watanabe@LEC 96

10 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 連結計算パターン別問題設例 2-1-1( 追加取得 1- 期末追加取得 ) 解答 4 年度の連結財務諸表の金額当期純利益 ( 21,640 ) 千円非支配株主に帰属する当期純利益 ( 1,000 ) 千円親会社株主に帰属する当期純利益 ( 20,640 ) 千円のれん ( 1,120 ) 千円資本剰余金 ( 19,500 ) 千円利益剰余金 ( 81,120 ) 千円非支配株主持分 ( 2,200 ) 千円解説 ( 単位 : 千円 ) Ⅰ タイムテーブル 1. P 社 4/3 5/3 資本金 50,000 50,000 資本剰余金 20,000 利益 +18,000 20,000 利益剰余金 64,000 配当 6,000 76,000 合計 134, , S 社 +80% +10% 2/3 4/3 5/3 資本金 10,000 10,000 10,000 資本剰余金 1,500 +3,500 1,500 利益 +5,000 1,500 利益剰余金 2,900 (2, ) (4,000 1,000) 6,400 配当 1,500 9,900 評価差額 600(*1) ( 1, ) 合計 15,000 非 3,000 18,500 非 3,700 22,000 非 2,200 P 社持分 12,000(*2) 2,200(*3) 取得原価 13,600 2,700 のれん 1, , ,120 資本剰余金 500(*4) (*1) (2/3S 社土地時価 3,000- 帳簿価額 2,000) (1- 実効税率 40%)=600 (*2) 2/3S 社資本勘定 ( 評価差額含む )15,000 2/3P 社取得 80%=12,000 (*3) 5/3S 社資本勘定 ( 評価差額含む )22,000 5/3P 社取得 10%=2,200 (*4) 追加取得持分 2,200(*3)-5/3P 社取得 10% 分に係る取得原価 2,700= 500 K.Watanabe@LEC 97

11 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 連結計算パターン別問題 Ⅱ 4 年度の連結財務諸表の作成 1. S 社個別財務諸表の修正 ( 土地の時価評価に係る評価差額の計上 ) ( 借 ) 土地 1,000 (*1) ( 貸 ) 繰延税金負債 400 (*2) 評価差額 600 (*1) 2/3S 社土地時価 3,000- 帳簿価額 2,000=1,000 (*2) 評価差額 1,000(*1) 実効税率 40%= 連結修正仕訳 (1) 開始仕訳 1 2/3 支配獲得時の相殺消去 ( 借 ) 資本金 - 当期首残高 - 10,000 ( 貸 ) 関係会社株式 13,600 資本剰余金 - 当期首残高 - 1,500 非支配株主持分 - 当期首残高 - 3,000 (*2) 利益剰余金 - 当期首残高 - 2,900 評価差額 600 のれん 1,600 (*1) (*1) 2/3S 社株式取得原価 13,600-2/3S 社資本勘定 ( 評価差額含む )15,000 2/3P 社取得 80%=1,600 (*2) 2/3S 社資本勘定 ( 評価差額含む )15,000 2/3S 社非支配株主 20%=3, /4~ 4/3 利益剰余金増加額の振替及びのれんの償却 ( 借 ) 利益剰余金 - 当期首残高 (*1) ( 貸 ) 非支配株主持分 - 当期首残高 ( 借 ) 利益剰余金 - 当期首残高 (*2) ( 貸 ) のれん 320 (*1) 2/4~4/3S 社利益剰余金増加額 3,500 2/4~4/3S 社非支配株主 20%=700 (*2) 2/3S 社のれん1, 年 2 年 =320 上記 1 及び2をまとめた次の仕訳が開始仕訳となる ( 借 ) 資本金 - 当期首残高 - 10,000 ( 貸 ) 関係会社株式 13,600 資本剰余金 - 当期首残高 - 1,500 非支配株主持分 - 当期首残高 - 3,700 (*1) 利益剰余金 - 当期首残高 - 3,920 (*2) 評価差額 600 のれん 1,280 (*1) 4/3S 社資本勘定 ( 評価差額含む )18,500 4/3S 社非支配株主 20%=3,700 (*2) 2/3S 社利益剰余金 2,900+S 社利益剰余金増加額のうち非支配株主帰属分 700+2/3S 社のれん償却額 320=3,920 (2) 期中仕訳 1 当期純利益の振替 ( 借 ) 非支配株主帰属純損益 1,000 (*) ( 貸 ) 非支配株主持分 - 当期変動額 - 1,000 (*) S 社当期純利益 5,000 4/4~5/3S 社非支配株主 20%=1,000 2 剰余金の配当の振替 ( 借 ) 非支配株主持分 - 当期変動額 (*) ( 貸 ) 利益剰余金 - 剰余金の配当 (*) S 社剰余金の配当 1,500 4/4~5/3S 社非支配株主 20%=300 K.Watanabe@LEC 98

12 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 連結計算パターン別問題 3 受取配当金の相殺 ( 借 ) 受取配当金 1,200 (*) ( 貸 ) 利益剰余金 - 剰余金の配当 - 1,200 (*) S 社剰余金の配当 1,500 4/4~5/3P 社持分 80%=1,200 4 のれんの償却 ( 借 ) のれん償却額 160 (*) ( 貸 ) のれん 160 (*) 2/3S 社のれん1, 年 = /3 株式追加取得に係る修正 ( 借 ) 非支配株主持分 - 当期変動額 - 2,200 (*1) ( 貸 ) 関係会社株式 2,700 資本剰余金 - 非支配株主との取引に係る親会社の持分変動 (*2) (*1) 追加取得持分 :5/3S 社資本勘定 ( 評価差額含む )22,000 5/3P 社取得 10%=2,200 (*2) 5/3S 社株式取得原価 2,700- 追加取得持分 2,200(*1)=500 Ⅲ 4 年度の連結財務諸表の金額 1. 当期純利益親会社株主に帰属する当期純利益非支配株主に帰属する当期純利益純利益 P 社 18,000 S 社 5,000 純利益に影響する連結修正事項はのれんの償却と受取配当金の相殺 4,000 1,000 1,200( 配当 ) 160( の償 ) 16,800 3,840 当期純利益 20,640 親会社株主に帰属 1,000 21,640 する当期純利益非支配株主に帰属 2. のれん資本剰余金利益剰余金非支配株主持分する当期純利益 <S 社 > +80% +10% 2/3 4/3 5/3 資本金 10,000 10,000 10,000 資本剰余金 1,500 +3,500 1,500 利益 +5,000 1,500 利益剰余金 2,900 (2, ) (4,000 1,000) 6,400 配当 1,500 9,900 評価差額 600 ( 1, ) 合計 15,000 非 3,000 18,500 非 3,700 22,000 P 社持分 12,000 2,200 取得原価 13,600 2,700 のれん 1,600 1,280 1, 資本剰余金 500 非 2,200 非支配株主持分のれん利益剰余金 :P 社 76,000+ 上記網掛け部分合計 5,120=81,120 資本剰余金 :P 社 20,000+ 上記最下部 500=19,500 K.Watanabe@LEC 99

13 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 連結計算パターン別問題なお利益剰余金は連結修正仕訳から次のように求められる利益剰余金当期首残高 :P 社 64,000+S 社 6,400- 上記 Ⅱ2.(1)3,920= 66,480 剰余金の配当 :P 社 6,000+S 社 1,500- 上記 Ⅱ2.(2) ,200=(-)6,000 親会社株主に帰属する当期純利益 : 上記 1. より 20,640 利益剰余金当期末残高 : 81,120 -point- 期末の追加取得はフロー項目には影響を与えない追加取得は非配株主との取引であるため持分変動差額を資本剰余として処理する K.Watanabe@LEC 100

14 =MEMO=

15 財表レジュメ

16 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章第 16 章資産除去債務 ( テキスト第 12 章 ) 本章に関連する会計基準等資産除去債務に関する会計基準 ( 除去債務基準と略称 ) 資産除去債務に関する会計基準の適用指針有形固定資産の範囲には財務諸表等規則において有形固定資産に区分される資産 ( 建設仮勘定やリース資産を含む ) のほかそれに準じる有形 1 資産除去債務の意義 ( 除去債務基準 3) の資産 ( 投資不動産など ) も含まれる資産除去債務除去とは有形固定資産を用役提供から除外すること ( 一時的に除外する場合を除く ) をいう有形固定資産の取得建設開発または通常の使用によって生じ当該有形固定資産の除去に関して通常の使用とは有形固定資産を意図した目的のために正常に稼働させることをいう有形固定資産を除去する義務が不適切な操業等の異常な原因によって発生した場合には引当金の計上や減損基準の適用対象とすべきものとなる土地の汚染除去の義務が通常の使用によって生じた場合でそれが当該土地に建てられている建物や構築物等の資産除去債務と考えられるときには除去債務基準の対象となる売却廃棄リサイクルその他の方法による処分等は除去に含まれる転用や用途変更は除去に含まれない当該有形固定資産が遊休状態になる場合は除去に該当しない有形固定資産の使用期間中に実施する環境修復や修繕は対象とはならない法令または契約で要求される法律上の義務及びそれに準ずるもの法律上の義務に準ずるものとは債務の履行を免れることがほぼ不可能な義務を指し法令または契約で要求される法律上の義務とほぼ同等の不可避的な義務が該当する有形固定資産の除去が企業の自発的な計画のみによって行われる場合は法律上の義務に準ずるものには該当しない有形固定資産を除去する義務のほか有形固定資産の除去そのものは義務でなくとも有形固定資産を除去する際に当該有形固定資産に使用されている有害物質等を法律等の要求による特別の方法で除去するという義務も含まれる ( この場合有害物質の除去に直接関わる費用のみが資産除去債務の計上の対象となる ) 有形固定資産を除去する義務が不適切な操業等の異常な原因によって発することがあるこのような場合には資産除去債務として使期間にわたって費配分すべきではなく引当の計上や減損会計の対象とすべきである H231A 有形固定資産の使期間中に実施する環境修復や修繕についても収益との対応を図るために当期の負担に属する額を計上することを目的として資産除去債務と同の会計処理がわれる H251B 資産除去債務には有形固定資産の使期間中に実施する環境修復および保管や管理のための処分にるまでの出も含まれる H231B K.Watanabe@LEC 243

17 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 2 資産除去債務の負債計上 ( 除去債務基準 4~5) (1) 資産除去債務の負債計上資産除去債務有形固定資産の取得建設開発または通常の使用によって発生した時に負債として計上する資産除去債務の発生時に当該債務の金額を合理的に見積ることができない場合にはこれを計上せず当該債務額を合理的に見積ることができるようになった時点で負債として計上する (2) 負債計上の方法有形固定資産の耐用年数到来時に解体撤去処分等のために費用を要するときにはその残存価額に反映させることとされているが残存価額がマイナスになるような処理は想定されず実際に適用されてこなかった当該費用の発生が当該残存価額の設定にあたって予見できなかった機能的原因等により著しく不合理になったことなどから残存価額を修正することとなった場合には臨時償却として処理することも考えられるが残存価額をマイナスにしてこのような会計処理を行うこともなかった引当金処理は計上する必要があるかどうかの判断規準や将来において発生する金額の合理的な見積方法が必ずしも明確ではなかったことなどから広くは行われてこなかった我が国においては原子力発電施設の解体費用につき解体引当金を計上しているような特定の事例は見られるものの国際的な会計基準で見られるような資産除去債務を負債として計上する会計処理は行われていなかったしかし法律上の義務に基づく場合など概念フレームワークに示された負債の定義を満たすものについては貸借対照表に計上すべきであるとの指摘があったここで意義着眼点計上される負債金額論拠資産除去債務の負債計上には引当金処理と資産負債の両建処理が考えられるが制度会計上は資産負債の両建処理を採用している < 引当金処理と資産負債の両建処理 > 引当金処理資産負債の両建処理 ( 制度会計上 ) 有形固定資産の除去に係る用役 ( 除去サービス ) の費消を当該有形固定資産の使用に応じて各期間に費用配分しそれに対応する金額を負債として認識する処理費用性 ( 借方 ) の観点から計上される ( 適正な期間損益計算 ) 将来支出の一部有形固定資産に対応する除去費用が当該有形固定資産の使用に応じて各期に適切な形で費用配分されるという点では資産負債の両建処理と同様である資産負債の両建処理の場合に計上される借方項目が資産としての性格を有しているのかどうかという点に疑問が残る有形固定資産の除去などの将来に履行される用役についてその支払いも将来において履行される場合当該債務は通常双務未履行であることから本来は認識されることはない法律上の義務に基づく場合など資産除去債務に該当する場合債務として負担している金額が合理的に見積られることを条件に資産除去債務の全額を負債として計上し同額を有形固定資産の取得原価に反映させる処理負債性 ( 貸方 ) の観点から計上される ( 情報ニーズへの対応 ) 将来支出の全額引当金処理の場合には有形固定資産の除去に必要な金額が貸借対照表に計上されないことから資産除去債務の負債計上が不十分であるという問題点がある資産負債の両建処理は有形固定資産の取得等に付随して不可避的に生じる除去サービスの債務を負債として計上するとともに対応する除去費用をその取得原価に含めることで当該有形固定資産への投資について回収すべき額を引き上げることを意味する有形固定資産に対応する除去費用が減価償却を通じて当該有形固定資産の使用に応じて各期に費用配分されるため資産負債の両建処理は引当金処理を包摂する資産除去債務の発生時にその債務の額を合理的に積ることができない場合にはこれを計上せずその債務額を合理的に積ることができるようになった時点で負債として計上する H231A 資産除去債務の会計処理については引当処理と資産負債の両建処理の 2 通りがある有形固定資産に対応する除去費が当該有形固定資産の使に応じて各期に適切な形で費配分されるためいずれの法も制度上認められている H231A K.Watanabe@LEC 244

18 3 資産除去債務の算定 ( 除去債務基準 6) 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章資産除去債務はそれが発生したときに有形固定資産の除去に要する割引前の将来キャッシュフローを見積り割引後の金額 ( 割引価値 ) で算定する発生時支出時資産除去債務の計上額割引前の将来キャッシュフローに信用リスクによる加算が含まれていない以上割引率も無リスクの割引率とすることが整合的である割引計算貨幣の時間価値を反映した無リスクの税引前の利率将来キャッシュフローが税引前の数値であることに対応して割引率も税引前の数値を用いる + 将来キャッシュフローがその見積値から乖離するリスクは将来キャッシュフローの見積りに反映されるため割引率には反映しない将来キャッシュフロー合理的で説明可能な仮定及び予測に基づく自己の支出見積り将来キャッシュフローには有形固定資産の除去に係る作業のために直接要する支出のほか処分に至るまでの支出 ( 例えば保管や管理のための支出 ) も含めるが法人税等の影響額は含めない次のいずれの方法も適用できる最頻値法生起する可能性の最も高い単一の金額期待値法生起しうる複数の将来キャッシュフローをそれぞれの確率で加重平均した金額 + いずれを用いたとしても将来キャッシュフローが見積値から乖離するリスクを勘案する必要がある < 将来キャッシュフローの測定値の属性 > 市場の評価を反映した金額自己の支出見積り ( 制度会計上 ) 資産除去債務について市場価格を観察することができればそれに基づく価額を時価として用いることが考えられるが通常その市場価格を観察することはできないため市場があるものと仮定してそこで織り込まれるであろう要因を割引前将来キャッシュフローの見積りに反映する原状回復における過去の実績や有害物質等に汚染された有形固定資産の処理作業の標準的な料金の見積りなどを基礎とする自己の支出見積りによるため信用リスクは将来キャッシュフローの見積りには影響を与えない ( 自己の支出見積りを用いる理由 ) 自己の支出見積りと市場の評価を反映した金額との間に生じ得る相違として市場が想定する支出額 ( として企業が見積る金額 ) よりも自ら処理する場合の支出見積額の方が低い場合が考えられるが現実には市場の想定する支出額というものが客観的に明らかでないことが多いため実務的には大きな相違とはならないことが多いものと考えられる仮に市場が想定する支出額よりも自ら処理する場合の支出見積額の方が低い場合自らの効率性による利益は履行時に反映されるべきであるという考え方もあるが企業の投資上資産の除去は通常単独ではなく有形固定資産の投資プロジェクトの一環として行われるため当該有形固定資産の耐用年数にわたりその効率性を反映させていく方が妥当である ( 無リスクの割引率を用いる理由 ) 退職給付債務の算定においても無リスクの割引率が使用されている同一の内容の債務について信用リスクの高い企業の方が高い割引率を用いることにより負債計上額が少なくなるという結果は財政状態を適切に示さないと考えられる資産除去債務の性格上自らの不履行の可能性を前提とする会計処理は適当ではない K.Watanabe@LEC 245

19 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 4 資産除去債務に対応する除去費用の資産計上と費用配分 ( 除去債務基準 7~9) (1) 資産除去債務に対応する除去費用の資産計上と費用配分資産除去債務に対応する除去費用は資産除去債務を負債として計上した時に当該負債の計上額と同額を関連する有形固定資産の帳簿価額に加える資産負債の両建処理発生時支出時有形固定資産の取得原価資産除去債務に対応する除去費用関連する有形固定資産の帳簿価額同額を加える資産除去債務の計上額割引計算将来キャッシュフロー資産除去債務の対象が複数の有形固定資産から構成されそのうち一部の資産については全体の除去以前により短い周期で除去され再び取得される場合当該資産についてより短い周期での除去に係る法律上の義務及びそれに準ずるものはないものの除去に係る法律上の義務等を有し資産除去債務の対象となる主たる資産があることから主たる資産の除去に伴い当該構成資産が同時に除去されるものとみて複数の有形固定資産の資産除去債務を一括して見積り対応する除去費用を主たる資産の帳簿価額に加える < 資産除去債務に対応する除去費用の資産計上 > 論拠関連する有形固定資産の帳簿価額を増加させる方法 ( 制度会計上 ) 有形固定資産の取得に付随して生じる除去費用の未払の債務を負債として計上すると同時に対応する除去費用を当該有形固定資産の取得原価に含めることは当該資産への投資について回収すべき額を引き上げることを意味するすなわち有形固定資産の除去時に不可避的に生じる支出額を付随費用と同様に取得原価に加えた上で費用配分を行いさらに資産効率の観点からも有用と考えられる情報を提供することができる資産除去債務に関連する有形固定資産とは区別して把握し別の資産として計上する方法資産除去債務に対応する除去費用の資産計上額が有形固定資産の稼動等にとって必要な除去サービスの享受等に関する何らかの権利に相当する将来提供される除去サービスの前払い ( 長期前払費用 ) としての性格を有する資産計上された資産除去債務に対応する除去費用は減価償却を通じて当該有形固定資産の残存耐用年数にわたり各期に費用配分する土地の原状回復等が法令または契約で要求されている場合の支出は一般に当該土地に建てられている建物や構築物等の有形固定資産に関連する資産除去債務であると考えられるため当該有形固定資産の減価償却を通じて各期に費用配分される ( 資産除去債務に対応する除去費用を資産除去債務に関連する有形固定資産の帳簿価額に加える方法による理由 ) 資産除去債務に対応する除去費用は法律上の権利ではなく財産的価値もないことまた独立して収益獲得に貢献するものではないことから別の資産として計上する方法は適切ではない資産除去債務に対応する除去費用は有形固定資産の稼動にとって不可欠なものであり有形固定資産の取得に関する付随費用と同様に処理すべきである K.Watanabe@LEC 246

20 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 (2) 資産除去債務が使用の都度発生する場合資産除去債務は有形固定資産の取得建設開発または通常の使用によって発生した時に負債として計上するため有形固定資産の使用に応じて汚染等が発生し将来原状回復のための除去の支出が生じると考えられるような場合には当該有形固定資産に係る資産除去債務は各期において負債の増加分として認識される内容原則 < 資産除去債務が使用の都度発生する場合 > 資産除去債務に対応する除去費用を各期においてそれぞれ資産計上し関連する有形固定資産の残存耐用年数にわたり各期に費用配分する論拠 ( 除去費用の原則的な費用配分方法に従った処理方法 ) 容認除去費用を資産計上し当該計上時期と同一の期間に資産計上額と同一の金額を費用処理する原則的な処理によると除去費用に係る費用配分が有形固定資産の使用期間の後半に著しく偏ることとなり合理性を欠く場合があるため資産除去債務が有形固定資産の稼動等にしたがって使の都度発する場合には資産除去債務に対応する除去費を各期においてそれぞれ資産計上し関連する有形固定資産の残存耐年数にわたり各期に費配分するなおこの場合には除去費をいったん資産に計上し当該計上時期と同の期間に資産計上額と同の額を費処理することもできる H272A (3) 建物等賃借契約に関連して敷金を支出している場合建物等の賃借契約において当該賃借建物等に係る有形固定資産 ( 内部造作等 ) の除去などの原状回復が契約で要求されている + 当該賃借契約に関連する敷金が資産計上されているすなわち当該有形固定資産に関連する資産除去債務を計上しなければならない場合当該計上額に関連する部分について当該資産除去債務の負債計上及びこれに対応する除去費用の資産計上に代えて当該敷金の回収が最終的に見込めないと認められる金額を合理的に見積りそのうち当期の負担に属する金額を費用に計上する処理によることができる (4) 時の経過による資産除去債務の調整額の処理時の経過による資産除去債務の調整額はその発生時の費用として処理する時の経過による資産除去債務の調整額期首の = 資産除去債務の帳簿価額当初負債計上時の割引率変更を行わず負債計上時の割引率に固定する時の経過による資産除去債務の調整額は退職給付会計における利息費用と同様の性格 ( 時の経過による計算上の利息 ) を有するものといえる ( 負債計上時の割引率に固定する理由 ) 割引率を毎期見直すとした場合毎期末において変更後の負債額を貸借対照表に反映させることになるがこのような負債の計上に割引率の変更を反映させることについては他の負債の取扱いとの整合性に問題がある割引率を負債計上時の割引率に固定する方法は時の経過によって一定の利息相当額を配分するものであり関連する有形固定資産について減価償却という費用配分が行われることとも整合的である K.Watanabe@LEC 247

21 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 5 資産除去債務の見積りの変更 ( 除去債務基準 10~11) プロスペクティブアプローチ ( 制度会計上 ) < 資産除去債務の見積りの変更の会計処理 > 資産除去債務に係る負債及び関連する有形固定資産の帳簿価額に加減して減価償却を通じて残存耐用年数にわたり費用配分を行う方法キャッチアップ資産除去債務に係る負債及び有形固定資産の残高の調アプローチ整を行いその調整の効果を一時の損益とする方法レトロスペクティブ資産除去債務に係る負債及び有形固定資産の残高を過アプローチ年度に遡及して修正する方法割引前の将来キャッシュフローに重要な見積りの変更が生じた場合の当該見積りの変更による調整額は資産除去債務の帳簿価額及び関連する有形固定資産の帳簿価額に加減して処理する ( 資産除去債務が法令の改正等により新たに発生した場合も同様 ) 割引前将来キャッシュフローが増加する場合割引前将来キャッシュフローが減少する場合 < 見積りの変更による調整額に適用する割引率 > 見積変更時点の割引率 ( 増加部分については新たな負債の発生と同様のものと考えられる ) 負債計上時点の割引率過去に割引前の将来キャッシュフローの見積りが増加した場合で減少部分に適用すべき割引率を特定できないときは加重平均した割引率を適用する K.Watanabe@LEC 248

22 6 開示 ( 除去債務基準 12~16) (1) 資産除去債務の貸借対照表の表示短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 < 資産除去債務の貸借対照表の表示 > 貸借対照表日後 1 年以内に資産除去債務の履行が見込まれる場合一年基準が適用される流動負債資産除去債務上記以外固定負債資産除去債務 (2) 損益計算書の表示減価償却費と同じ区分製造原価 or 販売費及び一般管理費資産除去債務に対応する < 損益計算書の表示 > 関連する有形固定資産の減価償却費と履行差額除去費用の費用配分額時の経過による資産除去債務の調整額 ( 利息費用 ) 原則資産除去債務の履行時に生じる決済差額 ( 履行差額 ) 例外同じ区分に含めて計上関連する有形固定資産の減価償却費と同じ区分に含めて計上資産除去債務に対応する除去費用に係る費用配分額と同じ区分に含めて計上当初の除去予定時期よりも著しく早期に除去することとなった場合等当該差額が異常な原因により生じたものである場合特別損益として処理利息費用資産計上された除去費用発生時の資産除去債務計上額履行時の資産除去債務計上額資産除去債務決済のための実際支払額 < 時の経過による資産除去債務の調整額 > 論拠営業外費用に計上すべきとする見解時の経過による資産除去債務の調整額は資産除去債務の履行に関する資金調達費用と見ることができるため財務費用として営業外費用に含めるべきである関連する有形固定資産の減価償却費と同じ区分に含めて計上すべきとする見解 ( 制度会計上 ) 時の経過による資産除去債務の調整額は実際の資金調達活動による費用ではない同種の計算により費用を認識している退職給付会計における利息費用が退職給付費用の一部を構成するものとして営業費用に計上されている < 資産除去債務の履行時に生じる決済差額 > 論拠資産除去債務に対応する除去費用に係る費用配分額と同じ区分に含めて計上すべきとする見解 ( 制度会計上 ) 除去費用の総額が固定資産の利用期間にわたって配分され将来キャッシュフローに重要な見積りの変更が生じた場合には資産除去債務の計上額が見直されることを前提とすれば資産除去債務の履行時に認識される差額についても固定資産の取得原価に含められて減価償却を通じて費用処理された除去費用と異なる性格を有するものではない特別損益 ( または営業外損益 ) に計上すべきとする見解固定資産除却損と同様営業費用に含めて処理するのは適切ではない過年度における見積りの誤差部分も多く含まれていることから特別損益または営業外損益として処理すべきである (3) 注記事項 1 資産除去債務の内容についての簡潔な説明 2 支出発生までの見込期間適用した割引率等の前提条件 3 資産除去債務の総額の期中における増減内容 4 資産除去債務の見積りを変更したときはその変更の概要及び影響額 5 資産除去債務は発生しているがその債務を合理的に見積ることができないため貸借対照表に資産除去債務を計上していない場合には当該資産除去債務の概要合理的に見積ることができない旨及びその理由資産除去債務は貸借対照表後 1 年以内にその履が込まれる場合を除き固定負債の区分に資産除去債務等の適切な科目名で表する貸借対照表後 1 年以内に資産除去債務の履が込まれる場合には流動負債の区分に未払として表する H231A B 社は保有する製造設備について資産除去債務を負債の部に計上している時の経過によって必要とされる資産除去債務の調整額はその履に関する資調達費であると考えることができるので当該調整額を損益計算書の営業外費用に計上した H252A K.Watanabe@LEC 249

23 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 Check List 1 資産除去債務の意義有形固定資産の範囲 (B) 通常の使用の意味 (B) 除去の意味 (A) ( 転用用途変更遊休状態の取扱い使用期間中に実施する環境修復や修繕の取扱い ) 法律上の義務及びそれに準ずるものの意味 (B) ( 準ずるものの意義自発的な計画のみによって除去が行われる場合の取扱い有害物質自体の除去義務の取扱い ) 2 資産除去債務の負債計上資産除去債務の負債計上 (A) 引当金処理と資産負債の両建処理 (A) ( 両者の比較と制度会計上の取扱い両建処理が採用される理由 ) 資産除去債務を合理的に見積もることができない場合 (B) 3 資産除去債務の算定資産除去債務の算定方法 (B) 資産除去債務の測定値の属性 (B) (2 つの考え方と制度会計上の考え方 ) 将来キャッシュフローの見積金額の算定方法 (B) ( 最頻値法と期待値法 ) 将来キャッシュフローが見積値から乖離するリスク (B) その他の支出の取扱い (C) ( 処分に至るまでの支出の取扱い法人税等の支払額の取扱い ) 割引率 (A) 4 資産除去債務に対応する除去費用の資産計上と費用配分資産除去債務に対応する除去費用の資産計上の方法 (B) (2 つの考え方と制度会計上の考え方 ) 資産除去債務に対応する除去費用の費用配分方法 (B) 資産除去債務が複数の資産から構成される場合 (C) 資産除去債務が使用の都度発生する場合 (C) ( 原則容認 ) 建物等賃借契約に関連して敷金を支出している場合 (C) ( 原則容認 ) 時の経過による資産除去債務の調整額の処理 (B) ( 計算式用いる割引率とその理由 ) 5 資産除去債務の見積りの変更見積りの変更に関する調整方法 (A) 調整額に適用する割引率 (B) ( 割引前将来キャッシュフローが増加する場合と減少する場合のそれぞれについて ) 6 開示資産除去債務の B/S 表示 (A) 費用の P/L 表示 (B) ( 資産除去債務に対応する除去費用の費用配分額時の経過による資産除去債務の調整額履行時に生ずる決済差額 ) 注記 (C) ( 資産除去債務を合理的に見積もることができない場合 ) = 背景の一問一答 = Q. 引当金処理ではなく資産負債の両建処理が採用された理由 A. 引当金処理の場合には有形固定資産の除去に必要な金額が貸借対照表に計上されないことから資産除去債務の負債計上が不十分であるという問題点があるため資産負債の両建処理は有形固定資産の取得等に付随して不可避的に生じる除去サービスの債務を負債として計上するとともに対応する除去費用をその取得原価に含めることで当該有形固定資産への投資について回収すべき額を引き上げることを意味するため有形固定資産に対応する除去費用が減価償却を通じて当該有形固定資産の使用に応じて各期に費用配分されることから資産負債の両建処理は引当金処理を包摂するため ( 除去債務基準 34) K.Watanabe@LEC 250

24 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 Q. 資産除去債務の算定における割引前将来キャッシュフローについて自己の支出見積りを用いる理由 A. 自己の支出見積りと市場の評価を反映した金額との間に生じ得る相違として市場が想定する支出額 ( として企業が見積る金額 ) よりも自ら処理する場合の支出見積額の方が低い場合が考えられるが現実には市場の想定する支出額というものが客観的に明らかでないことが多く実務的には大きな相違とはならないことが多いものと考えられるため仮に市場が想定する支出額よりも自ら処理する場合の支出見積額の方が低い場合自らの効率性による利益は履行時に反映されるべきであるという考え方もあるが企業の投資上資産の除去は通常単独ではなく有形固定資産の投資プロジェクトの一環として行われることから当該有形固定資産の耐用年数にわたりその効率性を反映させていく方が妥当であるため ( 除去債務基準 38) Q. 無リスクの割引率を用いる理由 A. 退職給付債務の算定においても無リスクの割引率が使用されているため同一の内容の債務について信用リスクの高い企業の方が高い割引率を用いることにより負債計上額が少なくなるという結果は財政状態を適切に示さないと考えられるため資産除去債務の性格上自らの不履行の可能性を前提とする会計処理は適当ではないため ( 除去債務基準 40) Q. 資産除去債務に対応する除去費用を資産除去債務に関連する有形固定資産の帳簿価額に加える方法による理由 A. 資産除去債務に対応する除去費用は有形固定資産の稼動にとって不可欠なものであり有形固定資産の取得に関する付随費用と同様に処理すべきであるため ( 除去債務基準 42) Q. 負債計上時の割引率に固定する理由 A. 割引率を毎期見直すとした場合毎期末において変更後の負債額を貸借対照表に反映させることになるがこのような負債の計上に割引率の変更を反映させることについては他の負債の取扱いとの整合性に問題があるため割引率を負債計上時の割引率に固定する方法は時の経過によって一定の利息相当額を配分するものであり関連する有形固定資産について減価償却という費用配分が行われることとも整合的であるため ( 除去債務基準 49) Q. 割引前将来キャッシュフローの見積りの変更によるキャッシュフローの増加部分について見積変更時点の割引率を用いる理由 A. 新たな負債の発生と同様のものとみるため ( 除去債務基準 53) Q. 時の経過による資産除去債務の調整額を関連する有形固定資産の減価償却費と同じ区分に含めて計上する理由 A. 時の経過による資産除去債務の調整額は実際の資金調達活動による費用ではないため同種の計算により費用を認識している退職給付会計における利息費用が退職給付費用の一部を構成するものとして営業費用に計上されているため ( 除去債務基準 55) Q. 資産除去債務の履行時に生じる決済差額を資産除去債務に対応する除去費用に係る費用配分額と同じ区分に含めて計上する理由 A. 除去費用の総額が固定資産の利用期間にわたって配分され将来キャッシュフローに重要な見積りの変更が生じた場合には資産除去債務の計上額が見直されることを前提とすれば資産除去債務の履行時に認識される差額についても固定資産の取得原価に含められて減価償却を通じて費用処理された除去費用と異なる性格を有するものではないため ( 除去債務基準 57) K.Watanabe@LEC 251

25 短答特別講座財務会計論 (by K.Watanabe) 財務諸表論レジュメ第 16 章 252

連結貸借対照表 ( 単位 : 百万円 ) 当連結会計年度 ( 平成 29 年 3 月 31 日 ) 資産の部流動資産現金及び預金 7,156 受取手形及び売掛金 11,478 商品及び製品 49,208 仕掛品 590 原材料及び貯蔵品 1,329 繰延税金資産 4,270 その他 8,476

連結貸借対照表 ( 単位 : 百万円 ) 当連結会計年度 ( 平成 29 年 3 月 31 日 ) 資産の部流動資産現金及び預金 7,156 受取手形及び売掛金 11,478 商品及び製品 49,208 仕掛品 590 原材料及び貯蔵品 1,329 繰延税金資産 4,270 その他 8,476 連結貸借対照表 ( 平成 29 年 3 月 31 日 ) 資産の部流動資産現金及び預金 7,156 受取手形及び売掛金 11,478 商品及び製品 49,208 仕掛品 590 原材料及び貯蔵品 1,329 繰延税金資産 4,270 その他 8,476 貸倒引当金 140 流動資産合計 82,369 固定資産有形固定資産建物及び構築物 67,320 減価償却累計額 38,306 建物及び構築物

公認会計士 短答特別講座ガイダンス財務会計論 見本 レジュメ集 EL16818

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