Microsoft Word - 会計監査トピックス_35.doc

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1 会計 監査トピックス会計 監査トピックス 第 35 号 2007 年 10 月 24 日 2006 年 11 月 10 日第 20 号 資産除去債務の会計処理に関する論点の整理 の公表 主旨 (2007 年 5 月 30 日公表 企業会計基準委員会 ) 企業会計基準委員会は 2007 年 5 月 30 日 資産除去債務の会計処理に関する論点の整理 を公表しました 本論点整理は 資産除去債務に係る会計処理を検討するにあたり 資産除去債務とこれに対応する除去費用をどのように会計処理するかという論点をはじめとして 資産除去債務の範囲 資産除去債務を負債として計上した場合の具体的な会計処理 算定方法などの論点を示し 議論の整理を図ることを目的としています 資産除去債務については 国際的な会計基準ではすでに会計処理が示されており また 国際会計基準審議会 (IASB) との間でのコンバージェンスの短期プロジェクト項目とされています 原文については 企業会計基準委員会のウェブサイトをご覧ください 背景 国際的な会計基準では 資産除去債務を負債として計上するとともに これに対応する除去費用を有形固定資産に計上する会計処理が見られます 一方 我が国における実務では 例えば 電力業界で原子力発電施設の解体費用につき発電実績に応じて解体引当金を計上しているような特定の事例は見られるものの 一般的には 資産除去債務について国際的な会計基準に定められるような会計処理は行われていませんでした しかし 将来の負担を財務諸表に反映することは投資情報として役立つとの指摘やコンバージェンスの短期プロジェクト項目とされたことなどから 資産除去債務の会計処理について検討が行われてきました 本論点整理では 米国会計基準および国際財務報告基準 ( 以下 という ) の取扱いを踏まえ 日本での会計基準等の取りまとめに向け 論点として次の 9 項目を示しています 論点 1 資産除去債務の範囲 論点 2 資産除去債務と対応する除去費用の会計処理 論点 3 資産除去債務の全額を負債として計上する理由 論点 4 資産除去債務の負債としての計上時期 論点 5 資産除去債務に対応する除去費用の資産計上と費用配分 論点 6 資産除去債務の割引価値の算定における将来キャッシュ フローと割引率の関係 論点 7 資産除去債務の負債計上後における将来キャッシュ フローの見積り及び割引率の変更 論点 8 リース物件 ( 賃貸資産 ) における資産除去債務と対応する除去費用の処理 論点 9 資産除去債務と対応する除去費用に関する開示設例 1~6 PricewaterhouseCoopers 1 / 6

2 2. 論点 1 資産除去債務の範囲 (1) 資産除去債務の対象となる事象 有形固定資産の解体 撤去等の処分及び原状回復であり 有形固定資産の取得 建設 開発又は使用により生じるものと考えるとしています したがって 遊休状態にある場合には含まれないものとし 通常の稼動によるものではないもの及び有形固定資産の使用期間中に実施する汚染浄化等の環境修復や修繕は対象としていません (2) 資産除去債務の具体的な範囲 企業が負う将来の負担を財務諸表に反映することが投資情報として有用であるとすれば それは法令又は契約で要求される法律上の義務だけに限定されないことから 本論点整理では 法令又は契約で要求されている法律上の義務だけでなく それらとほぼ同等の法律上の義務に準じるものも含むことを考えるとしています 具体的にどのようなケースが該当するか どの程度のものまで対象となるかについては 今後 さらに検討されます ( 参考 ) 国際的な会計基準における取扱い米国会計基準 SFAS 第 143 号 資産除去債務に関する会計処理 固定資産の取得 建設又は通常の操業から生じる有形固定資産の除去に関連する法的債務に適用される ( 法的債務 = 法令若しくは契約の結果又は禁反言原則に基づく契約の法律上の解釈により 当事者間で決済することが要請される債務をいう ) 資産除去債務についての個別の基準書はないが 有形固定資産の取得原価には 当該資産項目の解体や撤去の費用 敷地の原状回復費用の当初見積額も含まれるとされている (IAS 第 16 号 有形固定資産 ) IAS 第 37 号 引当金 偶発債務及び偶発資産 IAS 第 37 号の負債は 過去の事象の結果としての現在の債務であるとされており それには法的債務だけでなく 推定的債務も含まれる 3. 論点 2 資産除去債務と対応する除去費用の会計処理 本論点整理では 資産除去債務と対応する除去債務の会計処理について 次の 2 つの会計処理を挙げています 資産除去債務の負債計上が不十分であるという指摘や国際的な会計基準とのコンバージェンスの観点も考慮すると 資産負債の両建処理を採用すべきということになるが 本論点整理では さしあたり いずれの会計処理を採用するかの方向性を示していません 以下では 仮に資産負債両建処理を採用するとした場合の論点 ( 論点 3 ~ 論点 9 ) を掲げており いずれの会計処理を採用するかの議論は これらに対するコメント等も踏まえて決定することとしています (1) 引当金処理 有形固定資産の解体 撤去等の処分又は原状回復のサービス ( 除去サービス ) はそれが除去されたときに受けるが その有形固定資産の除去サービスを使用に応じて各期間で費用計上し それに対応する金額を負債として認識する考え方に基づく会計処理 (2) 資産負債の両建処理 有形固定資産の除去に係る支払いは 当初取得時ではなく 当該有形固定資産の除去時に行われるが たとえその支払いが後日であっても 債務として負担している金額を負債計上し 同額を有形固定資産の取得原価に反映させる考え方に基づく会計処理 有形固定資産の除去時に不可避的に生じる支出額を付随費用と同様に帳簿価額に加えた上で費用配分を行い もって適切に回収ができないときには減損処理の対象とします PricewaterhouseCoopers 2 / 6

3 < 資産負債両建処理の仕訳イメージ > 1 設備取得時 取得設備の計上 有形固定資産 XXX / 現金預金 XXX 資産除去債務の計上 有形固定資産 XX / 資産除去債務 XX 2 期末の会計処理 設備の減価償却費の計上 減価償却費 XXX / 減価償却累計額 XXX 資産除去債務の時の経過による増加 費用 ( 利息費用 ) XX / 資産除去債務 XX 資産計上した資産除去費用の減価償却 費用 ( 減価償却費 ) XX / 減価償却累計額 XX ( 参考 ) 国際的な会計基準における取扱い米国会計基準 資産除去債務の公正価値を見積って負債として計上し また同額を対応する除去費用として有形固定資産に含めて計上し 当該有形固定資産の耐用年数にわたって費用処理する (SFAS 第 143 号 ) 資産負債の両建処理を採用 米国会計基準と同様 資産除去債務については 負債に計上し (IAS 第 37 号 ) これに対応する除去費用は 有形固定資産に計上する (IAS 第 16 号 ) 4. 論点 3 資産除去債務の全額を負債として計上する理由 本論点整理では 資産除去債務の将来の支払金額が固定され 支払時期が確定している場合だけでなく 当該支払金額が固定されていない場合又は支払時期が確定していない場合でも 有形固定資産の除去サービスの支払いが不可避的に生じることとなるため 割引前の将来キャッシュ フローを見積もり 割引後の金額 ( 割引価値 ) で負債を計上することを考えています 資産除去債務を返済義務のあるものとして負債に該当するものとし 貸借対照表に計上する理由として 次のものを挙げています ( 投資家側 ) 環境問題を背景とした資産除去債務の早期認識に対する関心が高まりつつあることや 将来の負担を財務諸表に反映することは投資情報として役立つといった 負債計上に対する情報ニーズに対応できる ( 企業側 ) 企業にとっても不可避的な債務の把握を踏まえた投資意思決定を促進するものであるから 意義のあるものである また 資産除去債務と企業会計原則注解 ( 注 18) の引当金 特に修繕引当金との関係についても整理しています そもそも修繕引当金については そもそも負債性の有無に論点があり また 国際的な会計基準においては 資産除去債務は不可避的に生じるが 修繕の場合は操業停止や廃棄などにより将来の負担を回避することができることもあることなどから 資産除去債務の対象となる事象は明確に定められ 修繕引当金とは区別して取り扱われています これらを考慮し 本論点整理では 資産除去債務に焦点をあてることを優先とし 有形固定資産の修繕については対象外としています 5. 論点 4 資産除去債務の負債としての計上時期 資産除去債務は 有形固定資産の取得 建設 開発又は使用により 負債として計上されるものであり 当該負債の計上にあたっては その金額を合理的に見積ることができることが必要となります 当該義務の金額を合理的に見積もることができない場合には 当該義務の金額を合理的に見積もることができるようになったときに負債を計上します なお 合理的に見積ることができずに負債計上をしていない場合には 別途開示を行う必要があると考えられています 資産除去債務が使用の都度発生する場合には 有形固定資産に係る資産除去債務を各期において負債の増加分と区別して認識することになるとしています PricewaterhouseCoopers 3 / 6

4 ( 参考 ) 国際的な会計基準における取扱い米国会計基準公正価値を合理的に見積ることができる場合には 資産除去債務が発生した期に認識する ( 見積ることができない場合には 見積ることができるようになったとき )(SFAS 第 143 号 ) ( FIN 第 47 号 条件付資産除去債務の会計処理 -SFAS 第 143 号の解釈 により 資産除却債務の決済時期や方法が不確実であっても義務が条件付でない場合は負債を計上することが求められている ) 次の 3 つの条件がすべて満たされる場合に負債認識する (IAS 第 37 号 ) 過去の事象の結果として現在の債務 ( 法的又は推定的 ) を有している 決済のために資源の流出の可能性が高い 金額について信頼できる見積もりが可能 6. 論点 5 資産除去債務に対応する除去費用の資産計上と費用配分 (1) 除去費用をどのように資産計上するか 資産負債の両建処理を採用した場合の資産計上の方法としては 次の 2 つが示されていますが 除去費用を有形固定資産の取得に関する付随費用的な性格によるものとして ( 方法 2) によることが適用ではないかという議論があります ( 方法 1) 関連する有形固定資産とは区別して把握し 別の資産として計上する方法 ( 方法 2) 関連する有形固定資産の帳簿価額を増加させる方法 (2) 資産計上された金額をどのように費用配分するか ( 方法 2) により資産計上された金額は 減価償却を通じて各期に配分されることになります また 費用配分の簡便的な方法として 除去費用を資産計上したのと同一の期間に 資産計上額と同一の金額を費用処理することも認められるとしています なお 土地に係る除去費用については 原状回復等が法令又は契約で要求されている場合 償却しないことは一般的に適当ではないとの考え方を示しています 7. 論点 6 資産除去債務の割引価値の算定における将来キャッシュ フローと割引率の関係 将来キャッシュ フローの見積金額には 生起し得る複数のキャッシュ フローをそれぞれの確率で加重平均した金額 ( 期待値 ) を用いますが 生起する可能性の最も高い単一の金額 ( 最頻値 ) を用いることも考えられます いずれの場合でも 割引価値の算定においては 将来キャッシュ フローが見積値から乖離するリスクについて 将来キャッシュ フローの見積りと割引率の算定のいずれかに反映させる必要があります 割引率の算定において 債務者である企業自身の信用リスク すなわち債務不履行のリスクを反映させるかどうかという論点もあります 本論点整理では 資産除去債務の割引価値として 市場の評価と反映した割引価値 ( 時価 ) による見方と 自己の評価を反映した支出の見積りの割引価値による見方が考えられるとし 将来キャッシュ フローと割引率の組合せ (5 通り ) を提示しています ( 参考 ) 国際的な会計基準における取扱い米国会計基準資産除去債務に対する負債を公正価値で当初認識する (SFAS 第 143 号 ) 負債の公正価値を見積るに際しては 多くの場合 期待現在価値技法 ( 複数のキャッシュ フロー シナリオ及び無リスクの割引に信用リスクを調整したものを用いるアプローチ ) が最良の利用可能な技法である 負債の金額は 貸借対照表日における現在の債務を決済するために要する支出の最善の見積りを現在価値に割り引いたものとする (IAS 第 37 号 ) そこで用いられる割引率は 貨幣の時間的価値とその負債に特有のリスクに関する時点での市場評価を反映した税引前の割引率を用いることとされ 将来キャッシュ フローの見積りの中で修正されているリスクは反映してはならない PricewaterhouseCoopers 4 / 6

5 8. 論点 7 資産除去債務の負債計上後における将来キャッシュ フローの見積り及び割引率の変更 資産除去債務の見積りの変更から生じる調整を会計上 どのように処理するかについては 次の 3 つの方法を挙げており プロスペクティブ アプローチが妥当であるとしています プロスペクティブ アプローチ : 資産除去債務に係る負債及び関連する有形固定資産の取得原価に加減し 減価償却を通じて残存償却期間にわたり費用配分を行う方法 キャッチアップ アプローチ : 資産除去債務に係る負債及び有形固定資産の残高の調整として その調整の効果を一時の損益とする方法 レトロスペクティブ アプローチ : 資産除去債務に係る負債及び有形固定資産の残高を過年度に遡及して修正する方法 割引率の変更については 2 つの方法が挙げられており 引き続き検討が行われます なお いずれの方法による場合であっても 時の経過による資産除去債務に係る負債の調整額は その発生時の費用として処理されます ( 設例 4 5 参照 ) 割引率の変更を行わずに当初の割引率を用いる方法 ( 米国会計基準と同様 ) 毎期貸借対照表日現在で見直すことにより その調整額を資産除去債務に係る負債の帳簿価額及び関連する有形固定資産の帳簿価額に加減して処理する方法 ( と同様 ) ( 参考 ) 国際的な会計基準における取扱い米国会計基準 当初見積った割引前の将来キャッシュ フローの時期及び金額の変更から生じる変動額 資産除去債務に対する負債の帳簿価額及び関連する長期性資産の帳簿価額の一部として資産計上された除去費用の増加又は減少として認識する 時の経過による変動額 期首の負債金額に利息法を適用して測定し 負債の帳簿価額を増加させるとともに 損益計算書の営業項目に費用計上する キャッシュ フローの見積りの変更及び現在の割引率の変更から生じる修正については 関連する有形固定資産の取得原価に加減し 修正後の資産の減価償却可能額は資産の耐用年数の残存期間にわたり将来に向かって償却する (IFRIC 第 1 号 ) 時の経過による変動額は 米国会計基準と異なり 財務費用として損益計算書に計上される 9. 論点 8 リース物件 ( 賃借資産 ) における資産除去債務と対応する除去費用の処理 リース物件の借手が貸手との契約に基づき リース物件の除去を行う義務を負う場合の処理を検討しています (1) ファイナンス リース取引の場合 ファイナンス リース取引は 借手の原則としてリース資産としてオンバランス処理されることから 借手がリース資産の除去を行う義務を負う場合には 資産除去債務の計上の対象になると考えられます ただし ファイナンス リース取引には 通常 支払リース料にリース資産を除去するための支出 ( 残価保証等を含む ) が含まれており この場合には 借手が資産除去債務を計上する必要はなく 貸手が資産除去債務の計上を考慮します (2) オペレーティング リース取引の場合 オペレーティング リース取引は 借手は通常 賃貸借取引に係る方法に準じて会計処理を行います 支払リース料に賃借資産の原状回復等に要する支出が含まれていない場合のリース資産の原状回復等について 次の 2 つの見方があります 資産除去債務の対象となる事象に含まれないという見方 リース資産自体がオフバランス処理されるため 原状回復等は対象となる事象に含まれず 原状回復等の除去費用を各期間で費用に計上し 対応する金額を負債として認識する ( 引当金処理 ) 資産除去債務の対象となる事象に含まれるという見方 リース資産の使用によって関連する資産除去債務が生じることもあるため 当該リース資産の原状回復等は対象となる資産に含まれ 資産除去債務に係る負債と対応する除去費用を有形固定資産として計上する ( 資産負債の両建処理 ) この見方によると 借手が賃借に関連して支出する敷金の処理に影響させるかどうかという論点がある PricewaterhouseCoopers 5 / 6

6 ( 参考 ) 国際的な会計基準における取扱い米国会計基準 借手の債務 SFAS 第 13 号 リースの会計処理 に規定される最低リース料支払額及び偶発レンタル料に該当する場合は SFAF 第 134 号の対象外 貸手の債務 SFAS 第 143 号の資産除去債務の範囲に含まれる場合には SFAS 第 143 号の対象 IAS 第 37 号の認識規準を満たすかどうかは明示されていない 10. 論点 9 資産除去債務と対応する除去費用に関する開示 国際的な会計基準における開示例を参考に 次の項目の開示を求めるかどうか 引き続き検討されます (1) 資産除去債務と関連する有形固定資産についての概要 債務の内容についての簡潔な説明及び支払が予測される時期 支払金額又は時期についての不確実性の内容 将来の事象に関する重要な仮定 (2) 資産除去債務を決済するために法的に制限された資産に関する情報例 : 減債基金のような資産の内容 帳簿価額 時価に関する情報 (3) 資産除去債務の帳簿価額に重要な変動があった場合の当該変動の原因別の内訳 当期発生した金額 当期決済した金額 当期戻し入れた未使用の金額 時間の経過によって発生した期中増加額 ( 利息費用相当額 ) 将来キャッシュ フローの見積りの変更による金額 割引率の変更による影響額 ( 割引率の変更を反映させる場合 ) (4) 資産除去債務を合理的に見積ることができず 負債として計上していない場合には その旨と理由 ( 参考 ) 国際的な会計基準における取扱い米国会計基準 それぞれ 一定の開示が要求されています このニュースレターは 概略的な内容を説明する目的で作成しています この情報が個々のケースにそのまま適用できるとは限りません したがいまして 具体的な決定を下される前に 担当会計士にご確認されることをお勧めいたします お問合せ : あらた監査法人 ( 広報 ) 東京都港区芝浦 4 丁目 2-8 住友不動産三田ツインビル東館 13 階電話 : ( 直通 ) メールアドレス :aaratapr@jp.pwc.com あらた監査法人は 世界 149 ヶ国 771 の都市に 14 万人以上のスタッフを擁するプライスウォーターハウスクーパース (PwC) のメンバーファームです PwC のメンバーファームとして 会計及び監査において PwC の手法に完全に準拠した国際的なベストプラクティスを採用し PwC のグローバル ネットワークで培われた経験 専門知識 リソースを最大限に活用し 日本において国内企業および国際企業に対して 国際水準の高品質の監査を提供していきます 2007 PricewaterhouseCoopers Aarata. All rights reserved. PricewaterhouseCoopers refers to the Japanese firm of PricewaterhouseCoopers Aarata or, as the context requires, the other member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each of which is a separate and independent legal entity. PricewaterhouseCoopers 6 / 6