第 1 節 連結財務諸表の基礎概念 1. 連結財務諸表の意義 短答 :A 論文 :A 連結財務諸表は, 企業集団全体の財政状態及び経営成績を表示するために作成されるものである これまでの章でみてきた財務諸表は, 個々の会社など法律上の企業単位を会計単位として作成される財務諸表であった このような財務諸表を 個別財務諸表 という しかし, 現代の企業は個々の企業として独立に存在するだけでなく, 親会社とその支配下にある子会社という形で企業集団を形成し, その中で経済活動を営んでいる場合も多い これらの企業集団を構成する個々の会社は, 法律上はそれぞれ別個の実体であるものの, 経済的 実質的には支配従属関係をもった1つの組織体として認識されることになる したがって, このような場合には, 企業集団を構成する個々の企業を総合して1つの会計単位として取扱い, 企業集団として財務諸表を作成することが経済的事実に合致している ここで,1つの企業集団に属する企業の個別財務諸表を総合して作成される財務諸表を 連結財務諸表 という 2. 親会社と子会社 短答 :A 論文 :A 親会社とは, 他の企業の財務及び営業又は事業の方針を決定する機関を支配している企業をいう 子会社とは, 当該他の企業をいう 具体的に, 他の企業を支配しているとは,1 他の企業の議決権の過半数を自己の計算において保有している場合又は,2 他の企業の議決権の 40% 以上,50% 以下を自己の計算において保有し, その他の事象により支配していると認められる場合をいう - 13-2 -
第 2 節連結財務諸表の作成方法 短答 :A 論文 :A 連結財務諸表は, 連結精算表において当期末の個別財務諸表を合算し, 連結修正仕訳を行うことにより作 成する また, 連結に際して行われる連結修正仕訳は,1 資本連結,2 内部取引の相殺,3 未実現利益の 消去,4 債権 債務の相殺等がある < 親会社個別 F/S> < 子会社個別 F/S> < 連結 F/S> 個別貸借対照表 個別貸借対照表 連結貸借対照表 個別損益計算書 + 個別損益計算書 ± 連結 = 連結損益計算書 個別株主資本等変動計算書 個別株主資本等変動計算書 修正仕訳 連結株主資本等変動計算書 連結財務諸表を作成するための連結修正仕訳は, すべて会計帳簿の枠外で作成される連結精算表で行わ れ, 会計帳簿には記録されない - 13-3 -
第 3 節 連結財務諸表の表示方法 1. 連結損益計算書 短答 :A 論文 :A 連結損益計算書 P 社平成 年 月 日 ~ 平成 年 月 日 ( 単位 : 千円 ) Ⅰ 売 上 高 Ⅱ 売 上 原 価 Ⅱ 売 上 総 利 益 Ⅲ 販売費及び一般管理費 1 販 売 費 2 の れ ん 償 却 額 3 一 般 管 理 費 Ⅱ 営 業 利 益 Ⅳ 営 業 外 収 益 1 受取利息配当金 2 有 価 証 券 利 息 3 償却債権取立益 4 持分法による投資利益 Ⅴ 営 業 外 費 用 1 支 払 利 息 2 社 債 利 息 3 手 形 売 却 損 4 持分法による投資損失 Ⅱ 経 常 利 益 Ⅵ 特 別 利 益 1 負ののれん発生益 2 段階取得に係る差益 3 固定資産売却益 Ⅶ 特 別 損 失 1 固定資産売却損 2 投資有価証券売却損 3 段階取得に係る差損 税金等調整前当期純利益 法人税, 住民税及び事業税 法人税等調整額 当 期 純 利 益 非支配株主に帰属する当期純利益 親会社株主に帰属する当期純利益 - 13-4 -
2. 連結包括利益計算書 ( 応用期で学習 ) 短答 :A 論文 :A 連結包括利益計算書 P 社平成 年 月 日 ~ 平成 年 月 日 ( 単位 : 千円 ) 当 期 純 利 益 その他の包括利益 : その他有価証券評価差額金 繰 延 ヘ ッ ジ 損 益 退職給付に係る調整額 持分法適用会社に対する持分相当額 その他の包括利益合計 包括利益 ( 内訳 ) 親会社株主に係る包括利益非支配株主に係る包括利益 3. 連結貸借対照表 短答 :A 論文 :A 連結貸借対照表 P 社平成 年 月 日現在 ( 単位 : 千円 ) 資産の部負債の部 Ⅰ 流動資産 Ⅰ 流動負債現金預金 支払手形 受取手形 買掛金 貸倒引当金 未払金 売掛金 短期借入金 貸倒引当金 未払法人税等 有 価 証 券 繰延税金負債 商 品 未 払 費 用 前 払 費 用 前 受 収 益 繰延税金資産 Ⅱ 固 定 負 債 短期貸付金 社 債 未 収 収 益 退職給付に係る負債 Ⅱ 固 定 資 産 繰延税金負債 1 有形固定資産 純 資 産 の 部 建 物 Ⅰ 株 主 資 本 減価償却累計額 1 資 本 金 備品 2 資本剰余金 減価償却累計額 3 利益剰余金 土 地 4 自 己 株 式 2 無形固定資産 Ⅱ その他の包括利益累計額 の れ ん 1 その他有価証券評価差額金 3 投資その他の資産 2 繰延ヘッジ損益 投資有価証券 3 土地再評価差額金 繰延税金資産 4 為替換算調整勘定 Ⅲ 繰 延 資 産 5 退職給付に係る調整累計額 開 発 費 Ⅲ 新株予約権 Ⅳ 非支配株主持分 - 13-5 -
4. 連結株主資本等変動計算書 短答 :A 論文 :A 自平成 年 月 日至平成 年 月 日 資本金 資本 剰余金 株主資本 利益 剰余金 自己 株式 株主 資本 合計 その他の包括利益累計額その他繰延為替換有価証ヘッジ算調整券評価損益勘定差額金 新株予 約権 非支配株主持分 純資産 合計 当期首残高 - 事業年度中の変動額 新株の発行 追加取得による資本剰余金減少額一部売却による資本剰余金増加額 - - - 剰余金の配当 - - - 親会社株主に帰属す る当期純利益 自己株式の処分 株主資本以外の項目 の事業年度中の変動 額 ( 純額 ) 当期変動額合計 当期末残高 - 連結財務諸表の表示方法の特徴をまとめると以下のようになる 1 のれん は, 無形固定資産の区分に表示される 2 非支配株主持分 は, 純資産の部に表示する 3 個別財務諸表上の利益準備金, 任意積立金, 繰越利益剰余金は 利益剰余金 として一括表示する また, 個別財務諸表上の資本準備金, その他資本剰余金は 資本剰余金 として一括表示する 4 非連結子会社又は関連会社に対する投資は, 他の項目と区別して 関係会社株式 として表示するか, 又は 投資有価証券 に含めて表示した上で, 注記することが認められる 5 自己株式 及び 子会社が所有する親会社株式 は, 株主資本に対する控除項目として, 株主資本の末尾に自己株式として表示する 6 のれん償却額 は, 販売費及び一般管理費, 負ののれん発生益 は特別利益に表示する 7 非支配株主に帰属する当期純損益 は, 当期純利益の下に記載する 8 持分法による投資損益 は, 営業外損益の区分に表示する 9 段階取得に係る損益 は, 特別損益の区分に表示する - 13-6 -
第 4 節 支配獲得時における資本連結手続 1. 資本連結の意義及び基本的考え方 短答 :A 論文 :A 資本連結とは, 親会社の子会社に対する投資 ( 子会社株式 ) とこれに対応する子会社の資本を相殺消去し, 消去差額が生じた場合には当該差額を のれん に計上するとともに, 子会社の資本のうち親会社に帰属しない部分を 非支配株主持分 に振り替える一連の手続をいう < 基本的考え方 > - 13-7 -
2. 非支配株主持分とは 短答 :A 論文 :A 非支配株主持分とは, 子会社の資本のうち親会社に帰属しない部分をいう 親会社の子会社に対する支配割合が 100% でない場合には, 親会社以外の非支配 ( 外部 ) 株主が存在する 資本連結は, 親会社の財務諸表と子会社の財務諸表を合算したものに対し, 親会社の財務諸表に資産として計上されている子会社株式と, 子会社の資本のうち親会社が所有する部分とを相殺することを基本としている 親会社の資産に計上されている子会社株式は, 子会社の純資産のうち親会社株主に帰属している部分を純額表示している ここで, 子会社の資本を資産と負債により総額表示するために, 財務諸表を合算し, 子会社株式とそれに対応する子会社の資本を相殺するのである また, 子会社の資本のうち, 親会社に帰属しない部分は, 連結特有の概念である非支配株主持分に振り替える 具体例 資本連結の基本的考え方 - 13-8 -
3. のれんとは 短答 :A 論文 :A 子会社株式は, 市場から時価等で取得することになるため, 子会社株式の金額とそれに対応する子会社の資本には, 差額が生じることになる よって, 子会社株式の金額と子会社の資本のうち親会社持分の金額に消去差額が生じる場合には, 当該差額を超過収益力を意味する のれん として処理する 具体例 のれん 子会社の資本が 2,000,000 円で, 子会社株式の 60% の株式を 1,300,000 円で取得した場合 子会社の資本のうち親会社持分 2,000,000 円 60%< 投資額 1,300,000 円 上記の消去差額 100,000 円は, のれんとして計上される < 連結精算表における投資と資本の相殺消去の連結修正仕訳 > ( 借 ) 資本 2,000,000 ( 貸 ) 子会社株式 1,300,000 ( ) のれん 100,000 ( ) 非支配株主持分 800,000 上記仕訳は以下の仕訳の合算である ( 借 ) 資本 1,200,000 ( 貸 ) 子会社株式 1,300,000 ( ) のれん 100,000 ( 借 ) 資本 800,000 ( 貸 ) 非支配株主持分 800,000 重要ポイント!! 資本連結の基本的考え方 支配獲得時の子会社の個別財務諸表の資本親会社株主に帰属する部分 子会社株式と相殺し, 消去差額をのれんとして計上非支配株主に帰属する部分 非支配株主持分に振り替える < 連結精算表で行われる投資と資本の相殺消去の連結修正仕訳 > ( 借 ) 資本 ( 貸 ) 子会社株式 ( ) のれん ( ) 非支配株主持分 < 財務諸表の表示 > 非支配株主持分 のれん 連結貸借対照表の純資産の部の末尾に計上する 連結貸借対照表の無形固定資産の区分に計上する - 13-9 -
例題 1 株式の取得が1 回の場合の資本連結 1 短答 :A 論文 :A P 社とS 社は支配従属関係にある 以下の資料に基づき下記の設問に答えなさい 1. 平成 6 年 3 月 31 日現在の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 154,000 36,000 諸 負 債 86,000 19,000 子会社株式 20,000 資 本 金 55,000 10,000 資本剰余金 10,000 2,000 利益剰余金 23,000 5,000 174,000 36,000 174,000 36,000 2. 子会社株式の取得状況取得年月日 持分割合 取得原価 平成 6 年 3 月 31 日 100% 20,000 円 問 1 平成 6 年 3 月 31 日の個別財務諸表を合算しなさい 問 2 平成 6 年 3 月 31 日の連結修正仕訳を示しなさい 問 3 平成 6 年 3 月 31 日の連結貸借対照表を作成しなさい 解答解説 ( 単位 : 円 ) 問 1 勘定科目 合 算 勘定科目 合 算 諸 資 産 190,000 諸 負 債 105,000 子会社株式 20,000 資 本 金 65,000 資本剰余金 12,000 利益剰余金 28,000 210,000 210,000 子会社株式と子会社の資本が両建表示されているため, 連結修正仕訳で相殺消去する 問 2 ( 借 ) 資 本 金 10,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 20,000 ( ) 資 本 剰 余 金 2,000 ( ) 利 益 剰 余 金 5,000 ( ) の れ ん 3,000 のれん :20,000 円 ( 子会社株式 )-17,000 円 ( 子会社の資本 )=3,000 円 - 13-10 -
問 3 連結貸借対照表 諸 資 産 190,000 諸 負 債 105,000 の れ ん 3,000 資 本 金 55,000 資 本 剰 余 金 10,000 利 益 剰 余 金 23,000 193,000 193,000 諸資産と諸負債は, 親会社と子会社の個別貸借対照表計上額の合算である 株式の取得が1 回の場合における, 支配獲得時の連結財務諸表上の資本の金額は, 親会社の個別貸借対 照表の金額となる 例題 2 株式の取得が1 回の場合の資本連結 2 短答 :A 論文 :A P 社とS 社は支配従属関係にある 以下の資料に基づき下記の設問に答えなさい 1. 平成 6 年 3 月 31 日現在の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 154,000 36,000 諸 負 債 86,000 19,000 子会社株式 15,000 資 本 金 50,000 10,000 資本剰余金 10,000 2,000 利益剰余金 23,000 5,000 169,000 36,000 169,000 36,000 2. 子会社株式の取得状況取得年月日 持分割合 取得原価 平成 6 年 3 月 31 日 60% 15,000 円 問 1 平成 6 年 3 月 31 日の個別財務諸表を合算しなさい 問 2 平成 6 年 3 月 31 日の連結修正仕訳を示しなさい 問 3 平成 6 年 3 月 31 日の連結貸借対照表を作成しなさい 解答解説 ( 単位 : 円 ) 問 1 勘定科目 合 算 勘定科目 合 算 諸 資 産 190,000 諸 負 債 105,000 子会社株式 15,000 資 本 金 60,000 資本剰余金 12,000 利益剰余金 28,000 205,000 205,000 子会社株式と子会社の資本 ( 親会社持分 ) が両建表示されているため, 連結修正仕訳で相殺消去する 子会社の資本の内, 非支配株主に帰属する金額は連結修正仕訳で非支配株主持分に振り替える - 13-11 -
問 2 ( 借 ) 資 本 金 10,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 15,000 ( ) 資 本 剰 余 金 2,000 ( ) 非支配株主持分 6,800 ( ) 利 益 剰 余 金 5,000 ( ) の れ ん 4,800 非支配株主持分 :17,000 円 ( 子会社の資本 ) 40%=6,800 円 のれん :15,000 円 ( 子会社株式 )-17,000 円 ( 子会社の資本 ) 60%=4,800 円 問 3 連結貸借対照表 諸 資 産 190,000 諸 負 債 105,000 の れ ん 4,800 資 本 金 50,000 資 本 剰 余 金 10,000 利 益 剰 余 金 23,000 非支配株主持分 6,800 194,800 194,800 諸資産と諸負債は, 親会社と子会社の個別貸借対照表計上額の合算である 株式の取得が1 回の場合における, 支配獲得時の連結財務諸表上の資本の金額は, 親会社の個別貸借対照 表の金額となる 非支配株主持分 :17,000 円 ( 子会社の資本合計 ) 40%( 非支配株主持分割合 )=6,800 円 4. 支配権獲得時における具体的な資本連結の手続 短答 :A 論文 :A (1) 手続の概要 子会社の資産及び負債の評価 投資と資本の相殺消去 子会社株式と子会社の資本の相殺及びのれんの計上 子会社の資本の非支配株主持分への振替 - 13-12 -
(2) 子会社の資産及び負債の評価資本連結において合算される子会社の資産及び負債については, 支配獲得日における時価において評価しなければならない 子会社の資産及び負債は, 個別貸借対照表上の簿価を時価評価額に修正し, 時価評価による簿価修正額の純額を評価差額として, 直接子会社の資本に計上する そして, 評価差額計上後の子会社の資本と子会社株式を相殺消去することになる 連結財務諸表においては, 支配獲得時に子会社を取得したと考える すなわち, 子会社の資産及び負債を支配獲得時にすべて取得したと考える そのため, 取得時の時価で資産 負債を計上するという簿記の基本的考え方に従い, 子会社の資産及び負債について時価評価を行う < 評価差額計上の仕訳 > ( 借 ) 諸資産 ( 貸 ) 評価差額 ( 借 ) 評価差額 ( 貸 ) 諸負債 < 連結上の諸資産 諸負債の金額 > 連結上の諸資産 諸負債 = 親会社の諸資産 諸負債 + 子会社の諸資産 諸負債 ( 評価差額計上後 ) (3) 投資と資本の相殺消去 1 のれんの計上親会社の子会社に対する投資 ( 子会社株式 ) とこれに対応する子会社の資本 ( 評価差額計上後 ) との相殺消去に当たり差額が生じる場合の当該差額を のれん いう 借方差額の場合に計上される のれん は, 無形固定資産の区分に計上し, 原則として計上後 20 年以内に定額法, その他合理的な方法で償却しなければならない なお, のれんの償却額は, のれん償却額 として, 販売費及び一般管理費に計上される また, 貸方差額の場合に計上される 負ののれん発生益 は全額発生した年度の特別利益として計上する <のれんの金額 > のれん = 子会社株式 - 子会社の資本合計 ( 評価差額計上後 ) 親会社持分割合 負の金額となる場合には 負ののれん発生益 ( 収益 ) となる 2 非支配株主持分の計上非支配株主持分は, 子会社の資本のうち親会社の持分に帰属しない部分をいう 非支配株主持分は, 子会社の個別貸借対照表の資本 ( 評価差額計上後 ) の金額を基準に算定される 非支配株主持分 は, 純資産の部に計上される < 非支配株主持分の連結貸借対照表計上額 > 非支配株主持分 = 子会社の資本合計 ( 評価差額計上後 ) 非支配株主持分割合 - 13-13 -
< 投資と資本の相殺消去の連結修正仕訳 > ( 借 ) 資本 ( 貸 ) 子会社株式 ( ) 評価差額 ( ) 非支配株主持分 ( ) のれん 子会社に対する投資である子会社株式とそれに対応する子会社の資本 ( 評価差額計上後 ) を相殺し, 消去差額をのれんとして計上する 非支配株主持分は子会社の資本 ( 評価差額計上後 ) を基礎として計上する 具体例 評価差額を伴う資本連結の基本的考え方 - 13-14 -
投資と資本の相殺消去を図示すると下記のようになる 例題 3 株式の取得が1 回の場合の資本連結 3 短答 :A 論文 :A P 社とS 社は支配従属関係にあり, 連結財務諸表を作成するための資料は次のとおりである よって, 連 結修正仕訳及び平成 6 年 3 月 31 日の連結貸借対照表を示しなさい 1. 平成 6 年 3 月 31 日現在の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 154,000 36,000 諸 負 債 86,000 19,000 子会社株式 15,000 - 資 本 金 50,000 10,000 資本剰余金 10,000 2,000 利益剰余金 23,000 5,000 169,000 36,000 169,000 36,000 2. その他の参考事項 (1) 子会社株式の取得状況取得年月日 持分割合 取得原価 平成 6 年 3 月 31 日 60% 15,000 円 (2) 子会社の諸資産の評価額は 41,000 円である - 13-15 -
解答解説 ( 単位 : 円 ) (1) 評価差額の計上及び個別財務諸表の合算 1 修正仕訳 ( 借 ) 諸 資 産 5,000 ( 貸 ) 評 価 差 額 5,000 41,000 円 -36,000 円 =5,000 円 2 評価替後のS 社個別財務諸表 評価替後のS 社貸借対照表 諸 資 産 41,000 諸 負 債 19,000 資 本 金 10,000 資 本 剰 余 金 2,000 利 益 剰 余 金 5,000 評 価 差 額 5,000 41,000 41,000 3 個別財務諸表の合算 個別財務諸表の合算 諸 資 産 195,000 諸 負 債 105,000 子 会 社 株 式 15,000 資 本 金 60,000 資 本 剰 余 金 12,000 利 益 剰 余 金 28,000 評 価 差 額 5,000 210,000 210,000 (2) 平成 6 年 3 月 31 日の投資勘定と資本勘定の相殺消去の連結修正仕訳 ( 借 ) 資 本 金 10,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 15,000 ( ) 資 本 剰 余 金 2,000 ( ) 非支配株主持分 8,800 ( ) 利 益 剰 余 金 5,000 ( ) 評 価 差 額 5,000 ( ) の れ ん 1,800 非支配株主持分 :{17,000 円 +5,000 円 ( 子会社の時価ベースの資本 )} 40%=8,800 円 のれん :15,000 円 -{17,000 円 +5,000 円 ( 子会社の時価ベースの資本 )} 60%=1,800 円 - 13-16 -
(3) 平成 6 年 3 月 31 日の連結貸借対照表 連結貸借対照表 諸 資 産 195,000 諸 負 債 105,000 の れ ん 1,800 資 本 金 50,000 資 本 剰 余 金 10,000 利 益 剰 余 金 23,000 非支配株主持分 8,800 196,800 196,800 諸資産は, 評価差額 5,000 円だけ増加している 154,000 円 (P 社 )+36,000 円 (S 社 )+5,000 円 ( 評価差額 )=195,000 円 支配獲得時において, 子会社の資本はすべて消去するため, 支配獲得時における連結貸借対照表の資 本の金額は, 親会社の個別貸借対照表の金額である 5. 連結精算表 短答 :C 論文 :C 連結修正仕訳及び連結財務諸表の作成は会計帳簿の枠外で行われるが, これらを迅速に行うために一覧表を作成することがあり, 当該一覧表を連結精算表という 連結精算表を用いた場合, 個別財務諸表の合算, 連結修正仕訳, 連結財務諸表の金額の算定を連結精算表で行うことになる 連結精算表は, 会計帳簿の枠外で作成されるため, 会計帳簿には一切反映されない 連結精算表 平成 6 年 3 月 31 日 ( 単位 : 円 ) 連結修正仕訳 勘 定 科 目 P 社 S 社合 計 借 方貸 方 連結財務諸表 諸 資 産 154,000 41,000 195,000 195,000 子 会 社 株 式 15,000 15,000 15,000 の れ ん 1,800 1,800 資 産 合 計 169,000 41,000 210,000 196,800 諸 負 債 (86,000) (19,000) (105,000) (105,000) 資 本 金 (50,000) (10,000) (60,000) 10,000 (50,000) 評 価 差 額 (5,000) (5,000) 5,000 資 本 剰 余 金 (10,000) (2,000) (12,000) 2,000 (10,000) 利 益 剰 余 金 (23,000) (5,000) (28,000) 5,000 (23,000) 非支配株主持分 8,800 (8,800) 負債及び純資産合計 (169,000) (41,000) (210,000) 23,800 23,800 (196,800) 例題 3の金額を前提に作成している 評価差額の計上は, 子会社の個別貸借対照表の修正であるため, 子会社の個別貸借対照表の欄に記入す る なお, 連結修正仕訳の欄に記入することもある ( ) は貸方項目を意味している - 13-17 -
第 5 節 支配獲得後における資本連結手続 1. 支配獲得後の連結財務諸表の基本的考え方 短答:A 論文 :A (1) 連結損益計算書 支配獲得後は企業集団として経済活動を営むことになるため, 企業集団としての業績を示す必要がでてくる よって, 企業集団としての損益計算書である連結損益計算書を作成することになる 連結損益計算書においては, 親子会社の個別損益計算書を合算し, 企業集団としての当期純利益を算定した上で, 親会社株主に帰属する当期純利益と非支配株主に帰属する当期純利益を表示することになる これにより支配獲得後の連結貸借対照表においては, 親会社株主に帰属する当期純利益の金額だけ利益剰余金が増加し, 非支配株主に帰属する当期純利益の金額だけ非支配株主持分が増加することになる < 親会社株主に帰属する当期純利益 > 親会社株主に帰属する当期純利益 = 親会社の個別上の当期純利益 + 子会社の個別上の当期純利益 親会社持分割合 親会社株主に帰属する当期純利益 = 親会社の個別上の当期純利益 + 子会社の個別上の当期純利益 - 非支配株主に帰属する当期純利益 < 非支配株主に帰属する当期純利益 > 非支配株主に帰属する当期純利益 = 子会社の個別上の当期純利益 非支配株主持分割合 具体例 親会社株主に帰属する当期純利益及び非支配株主に帰属する当期純利益 - 13-18 -
(2) 連結貸借対照表連結貸借対照表においては, 親子会社の当期末の個別貸借対照表 ( 評価差額計上後 ) を合算して作成する 支配獲得後の連結貸借対照表における留意点は以下のとおりである 1 利益剰余金支配獲得後に子会社が計上した当期純利益の内, 親会社株主に帰属する金額を取得後剰余金という 連結貸借対照表の利益剰余金は親会社の個別上の利益剰余金に対して取得後剰余金の金額を加減した額となる < 取得後剰余金 > 取得後剰余金 = 支配獲得後の子会社の利益剰余金増加額 親会社持分割合 < 連結貸借対照表の利益剰余金 > 利益剰余金 = 親会社の個別上の利益剰余金 + 取得後剰余金 具体例 取得後剰余金 2 非支配株主持分 子会社の当期末の資本合計 ( 評価差額計上後 ) に非支配株主持分割合を乗じた金額となる - 13-19 -
例題 4 支配獲得後の連結財務諸表短答 :A 論文 :A P 社は前期末 ( 平成 4 年 3 月 31 日 ) に S 社の支配を獲得し子会社としている 下記の資料を参考に, 平成 5 年 3 月 31 日の連結損益計算書及び連結貸借対照表を作成しなさい 1. 当期 ( 平成 5 年 3 月 31 日 ) の両社の個別財務諸表 損益計算書 平成 4 年 4 月 1 日 ~ 平成 5 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 費 用 570,000 144,000 諸 収 益 600,000 150,000 当期純利益 30,000 6,000 600,000 150,000 600,000 150,000 貸借対照表 平成 5 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 512,600 218,000 諸 負 債 281,000 108,000 子会社株式 62,400 資 本 金 200,000 80,000 利益剰余金 94,000 30,000 575,000 218,000 575,000 218,000 2. 子会社株式の取得状況及び子会社の資本勘定 取得年月日 取得原価 持分割合 資本金 利益剰余金 平成 4 年 3 月 31 日 67,200 千円 60% 80,000 千円 24,000 千円 解答解説 ( 単位 : 千円 ) 連結損益計算書 平成 4 年 4 月 1 日 ~ 平成 5 年 3 月 31 日 諸 費 用 714,000 諸 収 益 750,000 非支配株主に帰属する当期純利益 2,400 親会社株主に帰属する当期純利益 33,600 750,000 750,000 連結貸借対照表 平成 5 年 3 月 31 日 諸 資 産 730,600 諸 負 債 389,000 資 本 金 200,000 利 益 剰 余 金 97,600 非支配株主持分 44,000 730,600 730,600-13-20 -
1. タイム テーブル 2. 連結財務諸表の金額 (1) 連結損益計算書諸収益 諸費用 : 個別の単純合算非支配株主に帰属する当期純利益 :6,000 千円 ( 子会社の当期純利益 ) 40%=2,400 千円親会社株主に帰属する当期純利益 :30,000 千円 ( 親会社の当期純利益 ) +6,000 千円 ( 子会社の当期純利益 ) 60%=33,600 千円 (2) 連結貸借対照表諸資産 諸負債 : 個別の単純合算資本金 :200,000 千円 ( 親会社の資本金 ) 利益剰余金 :94,000 千円 +3,600 千円 ( 取得後剰余金 )=97,600 千円非支配株主持分 :118,000 千円 ( 当期末の子会社の資本合計 ) 40%=47,200 千円 3. 連結修正仕訳 ( 参考 ) (1) 平成 4 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 資本金 80,000 ( 貸 ) 子会社株式 70,000 ( ) 利益剰余金期首残高 24,000 ( ) 非支配株主持分 41,600 非支配株主持分 :104,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 40%=44,800 千円 (2) 当期の子会社の利益の按分 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 2,400 ( 貸 ) 非支配株主持分 2,400 6,000 千円 40%=2,400 千円 - 13-21 -
2. 支配獲得後の連結財務諸表を作成するための連結修正仕訳 短答 :A 論文 :A 支配獲得後の連結財務諸表は, 当期の個別損益計算書及び個別貸借対照表を合算し, 連結修正仕訳を行う ことで作成することになる (1) 子会社の利益の按分支配獲得後は当期の個別損益計算書を合算することになるが, 当期純利益を合算した合計から 非支配株主に帰属する当期純損益 を控除することで 親会社株主に帰属する当期純損益 を算定し連結損益計算書を作成する 具体的には, 子会社の当期純利益の内, 非支配株主に帰属する部分について 非支配株主に帰属する当期純損益 ( 利益の加減項目 ) を計上し, 同額 非支配株主持分 を増減させる ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 ( 貸 ) 非支配株主持分 上記仕訳は子会社が当期純利益を計上している場合である 当期純損失の場合には貸借が逆になる < 非支配株主に帰属する当期純損益 > 子会社が利益を計上 子会社が損失を計上 連結修正仕訳の借方で 非支配株主に帰属する当期純利益 ( 利益マイナス項目 ) を計上することにより連結上の利益をマイナスする連結修正仕訳の貸方で 非支配株主に帰属する当期純損失 ( 利益プラス項目 ) を計上することにより連結上の利益をプラスする < 財務諸表の表示 > 非支配株主に帰属 する当期純損益 非支配株主に帰属する当期純利益 または 非支配株主に帰属する当期純損失 の名称で, 連結損益計算書の当期純利益の下に計上 具体例 非支配株主に帰属する当期純利益 - 13-22 -
(2) のれんの償却 子会社の支配を獲得することで連結上計上されたのれんは計上後に償却を行う ( 借 ) のれん償却額 ( 貸 ) のれん < のれんの償却方法 > のれん 負ののれん 原則としてその計上後 20 年以内に, 定額法その他合理的な方法で償却を行う 負ののれんは, 発生した会計年度に全額利益として計上する のれん のれん償却額 負ののれん発生益 のれん の名称で, 連結貸借対照表の無形固定資産の区分に計上 のれん償却額 の名称で, 連結損益計算書の販売費及び一般管理費に計上 負ののれん発生益 の名称で, 連結損益計算書の特別利益に計上 3. 支配獲得が当期以前に行われている場合の処理 短答 :A 論文 :A 支配獲得が当期以前に行われている場合において, 過去の連結修正仕訳は, すべて連結精算表上で行われ, 会計帳簿には一切記録されていない そのため, 当期の個別財務諸表を合算しても, 過去の連結修正仕訳は反映されておらず, 当期の連結手続において, 過去の連結修正仕訳をすべて再度行う必要がある つまり, 連結精算表の前期末の のれん, 非支配株主持分, 資本金 及び 利益剰余金 等の金額を算定するための処理を行う必要があるのである この際に 非支配株主に帰属する当期純損益 や のれん償却額 といった連結上の損益項目について過年度に生じたものは, 前期以前の損益を変動させる項目であるため, 連結財務諸表においては, 期首の利益剰余金の増減項目である そのため 利益剰余金期首残高 という名称を使用する 資本剰余金期首残高 も同様の理由である なお, 資本金 については 期首残高 を用いないことが通常である (1) 個別財務諸表の合算当期の個別損益計算書及び個別貸借対照表の合算を行う なお, 貸借対照表の合算の際は支配獲得時の評価差額の計上を行うことになる ( 借 ) 諸資産 ( 貸 ) 評価差額 - 13-23 -
(2) 連結修正仕訳 1 支配獲得時 (X3 年 3 月 31 日 ) の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 資 本 金 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 ( ) 資本剰余金期首残高 ( ) 非支配株主持分 ( ) 利益剰余金期首残高 ( ) 評 価 差 額 ( ) の れ ん 2 前期 (X3 年 4 月 1 日 ~X3 年 3 月 31 日 ) の連結修正仕訳 < 前期に子会社が計上した利益の按分 > 前期の当期純利益を按分することになるため, 連結財務諸表上, 利益剰余金期首残高 のマイナスとして処理する ( 借 ) 利益剰余金期首残高 ( 貸 ) 非支配株主持分 < 前期ののれん償却 > ( 借 ) 利益剰余金期首残高 ( 貸 ) のれん 3 当期 (X4 年 4 月 1 日 ~X5 年 3 月 31 日 ) の連結修正仕訳 < 当期に子会社が計上した利益の按分 > 前期の当期純利益を按分することになるため, 連結財務諸表上, 利益剰余金期首残高 のマイナスとして処理する ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 ( ) 非支配株主持分 < 当期ののれん償却 > ( 借 ) のれん償却額 ( ) のれん < 参考 > 利益剰余金の連結組替仕訳当期の連結に際しては, 当期末 ( 5 年 3 月 31 日 ) の個別財務諸表の合算からスタートするのが前提であるが, 利益剰余金だけは例外的な処理を行う 利益剰余金は, 期首残高に当期純利益を加え, 剰余金の配当を控除して期末残高が算定されるという性質を有している そのため, 連結精算表上においても期首残高を算定する必要が生じる そこで, 利益剰余金期首残高については, 前期末の個別財務諸表上の利益剰余金に該当する金額から, 前期末までに行われるべき連結修正仕訳を加味して算定される 当期末の個別財務諸表の合算から, 前期末の個別財務諸表上の利益剰余金を表示するための仕訳を組替仕訳という - 13-24 -
具体例 支配獲得後の資本連結の基本的考え方 (1) 第 1 期の連結財務諸表の作成のための連結修正仕訳第 1 期の個別財務諸表の合算に, 下記の連結修正仕訳を行うことで第 2 期の連結財務諸表を作成する < 支配獲得時の投資と資本の相殺消去 1> ( 借 ) 資本 10,000 ( 貸 ) 子会社株式 6,000 ( ) 非支配株主持分 4,000 非支配株主持分 :10,000 円 40%( 非支配株主持分割合 )=4,000 円 - 13-25 -
(2) 第 2 期の連結財務諸表の作成のための連結修正仕訳第 2 期の個別財務諸表の合算に, 下記の連結修正仕訳を行うことで第 2 期の連結財務諸表を作成する < 支配獲得時の投資と資本の相殺消去 1> ( 借 ) 資本 10,000 ( 貸 ) 子会社株式 6,000 ( ) 非支配株主持分 4,000 < 第 2 期の子会社利益の按分 2> ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 800 ( 貸 ) 非支配株主持分 800 非支配株主に帰属する当期純損益 :2,000 円 ( 子会社利益 ) 40%( 非支配株主持分割合 )=800 円 - 13-26 -
(3) 第 3 期末の連結財務諸表の作成のための連結修正仕訳第 3 期の個別財務諸表の合算に, 下記の連結修正仕訳を行うことになる < 支配獲得時の投資と資本の相殺消去 1> ( 借 ) 資本 10,000 ( 貸 ) 子会社株式 6,000 ( ) 非支配株主持分 4,000 < 第 2 期の子会社利益の按分 2> ( 借 ) 利益剰余金期首残高 800 ( 貸 ) 非支配株主持分 800 < 第 3 期の子会社利益の按分 3> ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,600 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,600 非支配株主に帰属する当期純損益 :4,000 円 ( 子会社利益 ) 40%( 非支配株主持分割合 )=1,600 円 - 13-27 -
なお, 第 2 期の子会社利益の按分は, 前期の連結利益の修正であるため, 当期の連結損益計算書上には, 反映されない つまり,2の仕訳により, 連結貸借対照表の非支配株主持分と利益剰余金の金額を直接修正する また, 非支配株主持分は, 子会社の資本勘定のうちの非支配株主持分割合を振り替えているので, 連結時点の子会社の資本勘定 非支配株主持分割合という算式からも算定できる 非支配株主持分 :16,000 円 40%=6,400 円また, のれんが発生し, 償却を行っている場合, 連結固有の損益であるため, 利益剰余金の変動要因となる - 13-28 -
重要ポイント!! 原始取得のみの資本連結の手順 (1) タイム テーブルを作成する ( 必ず 2 度チェックする ) (2) タイム テーブルに従い, 下記の連結財務諸表計上額を算定する 諸資産 諸負債諸収益 諸費用のれん非支配株主持分資本金 資本剰余金利益剰余金 親会社の個別貸借対照表計上額と, 子会社の時価評価後の金額の合計額を連結貸借対照表に計上する親会社の個別損益計算書計上額と, 子会社の個別損益計算書計上額の合計額を連結損益計算書に計上する子会社株式の投資額と支配獲得時における時価評価後の子会社の資本合計の持分割合との差額をのれんとして計上するのれんの未償却残高を連結貸借対照表に計上する当期の償却額を連結損益計算書に計上する当期末における時価評価後の子会社の資本に非支配株主割合を乗じた金額を連結貸借対照表に計上する子会社の当期純利益に非支配株主割合を乗じた金額を連結損益計算書に計上する親会社の当期末個別貸借対照表計上額を連結貸借対照表に計上する親会社の当期末個別貸借対照表計上額に, 取得後剰余金を加えた金額に, 連結上の損益変動額 ( のれん償却額や負ののれん発生益 ) を加減算した金額を連結貸借対照表に計上する - 13-29 -
例題 5 支配獲得後の処理 短答 :A 論文 :A P 社とS 社は親子会社の関係にあり,P 社は連結財務諸表を作成するに際し, 両社の資料は次のとおりで ある よって, 下記の設問に答えなさい 1. 平成 5 年 3 月 31 日の両社の資料 (1) 両社の財務諸表 貸借対照表 平成 5 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 505,000 218,000 諸 負 債 281,000 108,000 子会社株式 70,000 資 本 金 200,000 80,000 利益剰余金 94,000 30,000 575,000 218,000 575,000 218,000 損益計算書 平成 4 年 4 月 1 日 ~ 平成 5 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 費 用 570,000 144,000 諸 収 益 600,000 150,000 当期純利益 30,000 6,000 600,000 150,000 600,000 150,000 (2) 子会社株式の取得状況及び子会社の資本勘定 取得年月日 取得原価 持分割合 資本金 利益剰余金 平成 4 年 3 月 31 日 70,000 千円 60% 80,000 千円 24,000 千円 ( 注 1) 諸資産の評価額は 221,000 千円 ( 平成 4 年 3 月 31 日の簿価は 213,000 千円 ) である ( 注 2) のれんは 10 年間で均等償却を行う 2. 平成 6 年 3 月 31 日の両社の資料 (1) 両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 570,000 231,000 諸 負 債 306,000 114,000 子会社株式 70,000 資 本 金 200,000 80,000 利益剰余金 134,000 37,000 640,000 231,000 640,000 231,000 損益計算書 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 費 用 710,000 173,000 諸 収 益 750,000 180,000 当期純利益 40,000 7,000 750,000 180,000 750,000 180,000 問 1 平成 5 年 3 月 31 日の連結貸借対照表及び連結損益計算書を作成しなさい 問 2 平成 6 年 3 月 31 日の連結貸借対照表及び連結損益計算書を作成しなさい - 13-30 -
解答解説 ( 単位 : 千円 ) タイム テーブル 問 1 1 平成 4 年 3 月 31 日の子会社の資産評価 ( 借 ) 諸資産 8,000 ( 貸 ) 評価差額 8,000 221,000 千円 -213,000 千円 =8,000 千円 2 平成 4 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 資本金 80,000 ( 貸 ) 子会社株式 70,000 ( ) 利益剰余金期首残高 24,000 ( ) 非支配株主持分 44,800 ( ) 評価差額 8,000 ( ) のれん 2,800 のれん :70,000 千円 -112,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 60%=2,800 千円 非支配株主持分 :112,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 40%=44,800 千円 3 当期の子会社の利益の按分 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 2,400 ( 貸 ) 非支配株主持分 2,400 6,000 千円 40%=2,400 千円 - 13-31 -
4 当期ののれん償却額 ( 借 ) のれん償却額 280 ( 貸 ) のれん 280 2,800 千円 10 年 =280 千円 ( イ ) と ( ロ ) は, 支配獲得時の子会社の資本であるため, 資本連結にて,( イ ) は相殺消去,( ロ ) は非支配株主持分に振り替えられている ( ハ ) と ( ニ ) は, 支配獲得後に子会社が計上した剰余金であるため, 持分割合で按分する必要が生じる ( ニ ) は親会社持分なので, 企業集団に帰属するため, そのまま企業集団の利益として計上されるが,( ハ ) は非支配株主に帰属する部分であるため, 連結上は利益として計上することはできない そのため, 非支配株主に帰属する当期純損益を計上し, 連結上の利益から控除し, 非支配株主持分を増加させるのである そして,( ニ ) が取得後剰余金となる 5 連結財務諸表 連結貸借対照表 平成 5 年 3 月 31 日 諸 資 産 731,000 諸 負 債 389,000 の れ ん 2,520 資 本 金 200,000 利 益 剰 余 金 97,320 非支配株主持分 47,200 733,520 733,520 諸資産 :505,000 千円 ( 親会社 )+218,000 千円 ( 子会社 )+8,000 千円 ( 評価差額 )=731,000 千円 のれん :2,800 千円 9 年 /10 年 =2,520 千円 非支配株主持分 :118,000 千円 ( 当期末の子会社の資本合計 ) 40%=47,200 千円 利益剰余金 :94,000 千円 ( 当期末親会社の個別 B/S)+3,600 千円 ( 取得後剰余金 ) -280 千円 ( のれん償却額 )=97,320 千円 連結損益計算書 平成 4 年 4 月 1 日 ~ 平成 5 年 3 月 31 日 諸 費 用 714,000 諸 収 益 750,000 のれん償却額 280 非支配株主に帰属する当期純利益 2,400 親会社株主に帰属する当期純利益 33,320 750,000 750,000-13-32 -
諸収益 諸費用 : 個別の単純合算 のれん償却額 :2,800 千円 10 年 =280 千円 非支配株主に帰属する当期純利益 :6,000 千円 ( 子会社の当期純利益 ) 40%=2,400 千円 親会社株主に帰属する当期純利益 :30,000 千円 ( 親会社の当期純利益 ) +6,000 千円 ( 子会社の当期純利益 ) 60%-280 千円 ( のれん償却額 )=33,320 千円 6 連結精算表 ( 参考 ) 連結精算表 勘定科目 P 社 S 社合計 平成 4 年 4 月 1 日 ~ 平成 5 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 相殺消去 借方貸方 連結財務諸表 貸借対照表貸借対照表 諸資産 505,000 226,000 731,000 731,000 子会社株式 70,000 70,000 70,000 0 のれん 2,800 280 2,520 資産合計 575,000 226,000 801,000 733,520 諸負債 (281,000) (108,000) (389,000) (389,000) 資本金 (200,000) (80,000) (280,000) 80,000 (200,000) 評価差額 (8,000) (8,000) 8,000 0 利益剰余金 (94,000) (30,000) (124,000) 26,680 (97,320) 非支配株主持分 44,800 2,400 (47,200) 負債及び純資産合計 (575,000) (226,000) (801,000) 117,480 117,480 (733,520) 損益計算書損益計算書 諸収益 (600,000) (150,000) (750,000) (750,000) 諸費用 570,000 144,000 714,000 714,000 のれん償却額 280 280 非支配株主に帰属する当期純利益 2,400 2,400 親会社株主に帰属する当期純利益 (30,000) (6,000) (36,000) 2,680 (33,320) 株主資本等変動計算書 株主資本等変動計算書 利益剰余金期首残高 (64,000) (24,000) (88,000) 24,000 (64,000) 親会社株主に帰属する当期純利益 (30,000) (6,000) (36,000) 2,680 (33,320) 利益剰余金期末残高 (94,000) (30,000) (124,000) 26,680 (97,320) 評価差額は, 個別財務諸表の修正として行われる - 13-33 -
< 連結精算表の書き方 > 1 貸借対照表欄貸借対照表欄は, 利益剰余金以外の項目は, 連結修正仕訳に応じて記入することになる 資産項目は借方が増加, 貸方が減少を意味し, 負債 資本項目は, 借方が減少, 貸方が増加を意味している 2 損益計算書欄損益計算書欄は, 親会社株主に帰属する当期純利益 以外の項目は, 連結修正仕訳に応じて記入することになる 収益項目は借方が減少, 貸方が増加を意味し, 費用項目は借方が増加, 貸方が減少を意味している 3 株主資本等変動計算書欄株主資本等変動計算書欄は, 親会社株主に帰属する当期純利益 と利益剰余金期末残高以外の項目は, 連結修正仕訳に応じて記入することになる 利益剰余金期首残高は借方が減少, 貸方が増加を意味し, 剰余金の配当項目は借方が増加, 貸方が減少を意味している 4 親会社株主に帰属する当期純利益及び利益剰余金の流れ 親会社株主に帰属する当期純利益 はまず, 損益計算書の相殺消去の合計額を損益計算書の 親会社株主に帰属する当期純利益 に記入する その金額を株主資本等変動計算書の 親会社株主に帰属する当期純利益 に記入する その結果, 株主資本等変動計算書の利益剰余金期末残高の金額が記入される その金額が貸借対照表の利益剰余金の欄に記入される - 13-34 -
7 全体像 - 13-35 -
問 2 1 平成 4 年 3 月 31 日の子会社の資産評価 ( 借 ) 諸資産 8,000 ( 貸 ) 評価差額 8,000 2 平成 4 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 資本金 80,000 ( 貸 ) 子会社株式 70,000 ( ) 利益剰余金期首残高 24,000 ( ) 非支配株主持分 44,800 ( ) 評価差額 8,000 ( ) のれん 2,800 3 前期の子会社の利益の按分 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 2,400 ( 貸 ) 非支配株主持分 2,400 前期の損益項目は, 当期の損益計算には影響を与えず, 直接利益剰余金期首残高を増減させる 4 前期ののれん償却額 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 280 ( 貸 ) のれん 280 前期の損益項目は, 当期の損益計算には影響を与えず, 直接利益剰余金期首残高を増減させる 5 当期の子会社の利益の按分 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 2,800 ( 貸 ) 非支配株主持分 2,800 7,000 千円 40%=2,800 千円 6 当期ののれん償却額 ( 借 ) のれん償却額 280 ( 貸 ) のれん 280-13-36 -
7 連結財務諸表 連結貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日 諸 資 産 809,000 諸 負 債 420,000 の れ ん 2,240 資 本 金 200,000 利 益 剰 余 金 141,240 非支配株主持分 50,000 811,240 811,240 諸資産 :570,000 千円 ( 親会社 )+231,000 千円 ( 子会社 )+8,000 千円 ( 評価差額 )=809,000 千円 のれん :2,800 千円 8 年 /10 年 =2,240 千円 非支配株主持分 :125,000 千円 ( 当期末の子会社の資本合計 ) 40%=50,000 千円 利益剰余金 :134,000 千円 ( 当期末の親会社の個別 B/S)+7,800 千円 ( 取得後剰余金 ) -280 千円 ( のれん償却額 ) 2 年 =141,240 千円 連結損益計算書 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 諸 費 用 883,000 諸 収 益 930,000 のれん償却額 280 非支配株主に帰属する当期純利益 2,800 親会社株主に帰属する当期純利益 43,920 930,000 930,000 諸収益 諸費用 : 個別の単純合算 のれん償却額 :2,800 千円 10 年 =280 千円 非支配株主に帰属する当期純利益 :7,000 千円 ( 子会社の当期純利益 ) 40%=2,800 千円 親会社株主に帰属する当期純利益 :40,000 千円 ( 親会社の当期純利益 ) +7,000 千円 ( 子会社の当期純利益 ) 60%-280 千円 ( のれん償却額 )=43,920 千円 - 13-37 -
8 連結精算表 ( 参考 ) 連結精算表 勘定科目 P 社 S 社合計 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 相殺消去 借方貸方 連結財務諸表 貸借対照表貸借対照表 諸資産 570,000 239,000 809,000 809,000 子会社株式 70,000 70,000 70,000 0 のれん 2,800 280 280 2,240 資産合計 640,000 239,000 879,000 811,240 諸負債 (306,000) (114,000) (420,000) (420,000) 資本金 (200,000) (80,000) (280,000) 80,000 (200,000) 評価差額 (8,000) (8,000) 8,000 0 利益剰余金 (134,000) (37,000) (171,000) 29,760 (141,240) 非支配株主持分 44,800 2,400 2,800 (50,000) 負債及び純資産合計 (640,000) (239,000) (879,000) 120,560 120,560 (811,240) 損益計算書損益計算書 諸収益 (750,000) (180,000) (930,000) (930,000) 諸費用 710,000 173,000 883,000 883,000 のれん償却額 280 280 非支配株主に帰属する当期純利益 2,800 2,800 親会社株主に帰属する当期純利益 (40,000) (7,000) (47,000) 3,080 (43,920) 株主資本等変動計算書 利益剰余金期首残高 (94,000) (30,000) (124,000) 24,000 親会社株主に帰属する当期純利益 280 株主資本等変動計算書 2,400 (97,320) (40,000) (7,000) (47,000) 3,080 (43,920) 利益剰余金期末残高 (134,000) (37,000) (171,000) 29,760 (141,240) - 13-38 -
9 全体像 - 13-39 -
第 6 節 段階取得, 追加取得, 一部売却 1. 段階取得, 追加取得, 一部売却の総論 短答 :A 論文 :A (1) 意味 段階取得 追加取得 一部売却 支配獲得までに2 回以上に渡り子会社株式を取得すること例 ) 最初に 10% を取得し, さらに 50% を取得して 60% 子会社となる場合支配獲得後に子会社株式を追加で取得すること例 ) 60% 子会社の株式について, さらに 20% を取得する場合支配獲得後に子会社株式を売却すること例 ) 80% 子会社の株式について,20% 部分を売却する場合 一部売却について, 連結会計 Ⅰ では売却後も支配が継続する場合を前提として取り扱う (2) 取引により生じる差額の取扱い 段階取得 追加取得 一部売却 株式の段階取得は損益取引に該当するため, 子会社に対する投資とこれに対応する子会社の資本との差額は のれん 又は 負ののれん発生益 として処理される 株式の追加取得は資本取引に該当するため, 追加投資額と追加取得により増加した親会社持分との差額は 資本剰余金 として処理される 株式の一部売却は資本取引に該当するため, 売却価額と売却により減少した親会社持分との差額は 資本剰余金 として処理される - 13-40 -
2. 段階取得 短答:A 論文 :A (1) 支配獲得時までの子会社株式の取得形態の分類 段階取得とは, 支配獲得までに2 回以上に渡り子会社株式を取得することである 株式の取得が1 回の場合 ( 一括取得 ) 株式の取得が 2 回以上の場合 ( 段階取得 ) 持分法の適用を行わない場合 持分法の適用を行う場合 ( 連結会計 Ⅱ で学習 ) (2) 株式の取得が2 回以上にわたって行われ, 持分法の適用を行わない資本連結 1 基本的考え方連結上, 支配獲得日までに段階取得した株式を支配獲得日に支配獲得日の時価により, 一括して取得したものとして処理する なお, この場合の支配獲得日における時価と支配獲得するに至った個々の取引ごとの原価の合計額との差額は, 親会社の連結修正仕訳において当期の 段階取得に係る損益 ( 特別損益 ) として処理する 2 段階取得に係る損益 支配獲得時における時価相当額 = 支配獲得日の取得価額 合計の取得割合 / 支配獲得時の取得割合 段階取得に係る損益 = 支配獲得時における時価相当額 - 個々の取引ごとの原価の合計額 個別上の取得原価 連結上の取得原価相当額 支配を獲得するに至った個々の取引ごとの原価の合計 支配を獲得するに至った個々の取引すべての支配獲得時における時価 < 段階取得に係る損益の連結修正仕訳 > ( 借 ) 子会社株式 ( 貸 ) 段階取得に係る差益 - 13-41 -
具体例 段階取得 第 3 期末の連結財務諸表の作成のための連結修正仕訳を示すと以下のとおりである なお, のれんの償却は, 無視するものとする < 第 2 期末の投資と資本の相殺消去 ( 原始取得と同様に処理する )> ( 借 ) 子会社株式 300 ( 貸 ) 段階取得に係る差益 300 ( 借 ) 資本 12,000 ( 貸 ) 子会社株式 9,100 ( ) のれん 700 ( ) 非支配株主持分 3,600 段階取得に係る差益 :7,800 円 ( 支配獲得時の時価 ) 10%/60%-1,000 円 ( 取得価額 )=300 円 子会社株式 :8,800 円 ( 取得価額合計 )+300 円 ( 段階取得に係る差益 )=9,100 円又は 7,800 円 ( 支配獲得時の時価 ) 70%/60%=9,100 円 非支配株主持分 :12,000 円 ( 第 2 期末の子会社の資本 ) 30%=3,600 円 (3 6) のれん :9,100 円 ( 支配獲得時の時価 )-12,000 円 ( 第 2 期末の子会社の資本 ) 70%=700 円 < 第 3 期の子会社利益の按分 > ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,200 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,200 非支配株主持分 :4,000 円 30%=1,200 円 < 非支配株主持分の第 3 期末連結貸借対照表の金額 > 16,000 円 ( 第 3 期末の子会社の資本 ) 30%( 非支配株主持分割合 )=4,800 円 (3 6 9) - 13-42 -
重要ポイント!! 段階取得の問題の手順 (1) 支配獲得時の時価相当額を算定する (2) 上記時価相当額と, 個別財務諸表上の取得原価との差額を 段階取得に係る損益 に計上する (3) 支配獲得時の時価相当額により, 一括取得したと考え, 投資と資本の相殺消去を行う 例題 6 段階取得 短答 :A 論文 :A P 社とS 社は支配従属関係にあり, 連結財務諸表を作成するための資料は次のとおりである よって, 連 結修正仕訳及び平成 7 年 3 月 31 日の連結貸借対照表及び連結損益計算書を示しなさい 1. 各年度の両社の財務諸表 (1) 平成 5 年 3 月 31 日の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 5 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 1,505,100 168,000 諸 負 債 749,000 83,000 投資有価証券 9,900 資 本 金 500,000 50,000 資本剰余金 50,000 10,000 利益剰余金 216,000 25,000 1,515,000 168,000 1,515,000 168,000 ( 注 ) S 社の諸資産の時価は 172,000 千円である (2) 平成 6 年 3 月 31 日の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 1,548,100 181,000 諸 負 債 796,000 89,000 子会社株式 61,900 資 本 金 500,000 50,000 資本剰余金 50,000 10,000 利益剰余金 264,000 32,000 1,610,000 181,000 1,610,000 181,000 ( 注 ) S 社の諸資産の時価は 187,000 千円である (3) 平成 7 年 3 月 31 日の両社の貸借対照表 貸借対照表 平成 7 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 1,652,100 200,000 諸 負 債 800,000 100,000 子会社株式 61,900 資 本 金 500,000 50,000 資本剰余金 50,000 10,000 利益剰余金 364,000 40,000 1,714,000 200,000 1,714,000 200,000-13-43 -
(4) 当期の両社の損益計算書損益計算書平成 6 年 4 月 1 日 ~ 平成 7 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社勘定科目 P 社 S 社諸費用 200,000 70,000 諸収益 300,000 78,000 当期純利益 100,000 8,000 300,000 78,000 300,000 78,000 2. その他の参考事項 (1) 子会社株式の取得状況取得年月日 持分割合 取得原価 平成 5 年 3 月 31 日 10% 19,900 千円 平成 6 年 3 月 31 日 50% 52,000 千円 (2) のれんは 10 年で均等償却する 解答解説 ( 単位 : 千円 ) < タイム テーブル > - 13-44 -
1 平成 6 年 3 月 31 日の子会社の資産の評価 ( 借 ) 諸資産 6,000 ( 貸 ) 評価差額 6,000 (187,000 千円 -181,000 千円 )=6,000 千円 2 平成 6 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 子 会 社 株 式 500 ( 貸 ) 利益剰余金期首残高 500 ( 借 ) 資 本 金 50,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 62,400 ( ) 資本剰余金期首残高 10,000 ( ) 非支配株主持分 39,200 ( ) 利益剰余金期首残高 32,000 ( ) 評 価 差 額 6,000 ( ) の れ ん 3,600 段階取得に係る差益 :52,000 千円 10%/50%-9,900 千円 =500 千円 子会社株式 :61,900 千円 ( 取得原価合計 )+500 千円 ( 段階取得に係る差益 )=62,400 千円 のれん :62,400 千円 -98,000 千円 60%=3,600 千円 非支配株主持分 :98,000 千円 40%=39,200 千円 3 当期の子会社の利益の按分 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 3,200 ( 貸 ) 非支配株主持分 3,200 非支配株主持分 :8,000 千円 40%=3,200 千円 4 のれんの償却 ( 借 ) のれん償却額 360 ( 貸 ) のれん 360 のれん償却額 :3,600 千円 10 年 =360 千円 5 平成 7 年 3 月 31 日の連結貸借対照表 連結貸借対照表 諸 資 産 1,858,100 諸 負 債 900,000 の れ ん 3,240 資 本 金 500,000 資 本 剰 余 金 50,000 利 益 剰 余 金 368,940 非支配株主持分 42,400 1,861,340 1,861,340 諸資産 :1,652,100 千円 +200,000 千円 +6,000 千円 =1,858,100 千円 利益剰余金 :364,000 千円 ( 当期末の親会社の個別 B/S)+4,800 千円 ( 取得後剰余金 ) +500 千円 ( 段階取得に係る差益 )-360 千円 ( のれん償却額 )=368,940 千円 非支配株主持分 :106,000 千円 ( 当期末子会社の資本合計 ) 40%=42,400 千円 - 13-45 -
6 平成 6 年 4 月 1 日 ~ 平成 7 年 3 月 31 日の連結損益計算書 連結損益計算書 諸 費 用 270,000 諸 収 益 378,000 のれん償却額 360 非支配株主に帰属する当期純利益 3,200 親会社株主に帰属する当期純利益 104,440 378,000 378,000 親会社株主に帰属する当期純利益 :100,000 千円 (P 社 )+8,000 千円 (S 社 ) 60% -360 千円 ( のれん償却額 )=104,440 千円 3. 追加取得 短答:A 論文 :A (1) 基本的考え方 追加取得とは, 支配獲得後に子会社株式を追加で取得することである 子会社株式を支配獲得後に追加取得した場合には, 追加取得した株式に対応する持分を 非支配株主持分 から減額し, 追加取得により増加した親会社持分 ( 追加取得持分 ) を追加投資額と相殺消去する 追加取得は資本取引となるため, 追加取得持分と追加投資額との間に生じた差額は, 資本剰余金 として処理される (2) 具体的会計処理 1 追加取得時の連結修正仕訳追加取得時には, 追加取得に対応する非支配株主持分 ( 時価ベース ) と追加投資額で相殺消去を行うことになる なお, 追加取得時には, 新たな時価評価は行われない その理由は, 支配獲得時に非支配株主持分についても評価差額を計上し, 非支配株主持分は評価差額を含んだ時価ベースで表示されているためである < 追加取得の連結修正仕訳 > ( 借 ) 非支配株主持分 ( 貸 ) 子会社株式 ( ) 資本剰余金 資本剰余金 = 追加取得額 - 追加取得時の子会社資本合計 追加取得割合 2 追加取得後の子会社利益の按分 追加取得後の子会社利益の按分は, 追加取得後における非支配株主持分割合を非支配株主に按分するこ とになる - 13-46 -
具体例 評価差額がない場合の追加取得 第 3 期末の連結財務諸表の作成のための連結修正仕訳を示すと以下のようになる なお, のれんは, 発生 年度の翌年より 10 年間で均等額の償却を行うものとする < 支配獲得時の投資と資本の相殺消去 > ( 借 ) 資本 10,000 ( 貸 ) 子会社株式 6,500 ( ) のれん 500 ( ) 非支配株主持分 4,000 のれん :6,500 円 ( 子会社株式 )-10,000 円 ( 支配獲得時の子会社の資本 ) 60%=500 円 非支配株主持分 :10,000 円 ( 支配獲得時の子会社の資本 ) 40%=4,000 円 (2 3) < 第 2 期の子会社利益の按分及びのれん償却額 > ( 借 ) 利益剰余金期首残高 800 ( 貸 ) 非支配株主持分 800 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 50 ( 貸 ) のれん 50 非支配株主持分 :2,000 円 40%=800 円 (5 6) のれん償却額 :500 円 10 年 =50 円 < 第 3 期の子会社利益の按分及びのれん償却額 > ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,600 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,600 ( 借 ) のれん償却額 50 ( 貸 ) のれん 50 非支配株主持分 :4,000 円 40%=1,600 円 (8 9) - 13-47 -
< 追加取得直前の非支配株主持分 > 16,000 円 ( 第 3 期末の子会社の資本 ) 40%( 追加取得前非支配株主持分割合 )=6,400 円 (2 3 5 6 8 9) < 追加取得 > ( 借 ) 非支配株主持分 1,600 ( 貸 ) 子会社株式 1,800 ( ) 資本剰余金 200 非支配株主持分 :16,000 円 ( 追加取得時の子会社の資本 ) 10%=1,600 円 (2 5 8) 図の2+5+8=1,600 円の資本を 1,800 円で払い戻したと考えるため, 資本剰余金を 200 円減少させる < 第 3 期末連結貸借対照表の金額 > 非支配株主持分 :16,000 円 ( 第 3 期末の子会社の資本 ) 30%( 追加取得後非支配株主持分割合 ) =4,800 円 (3 6 9) 具体例 評価差額が生じている場合の追加取得 前例で, 第 1 期末に評価差額 500 円, 第 3 期末で評価差額 1,000 円生じている場合の連結修正仕訳は, 以下のとおりである - 13-48 -
< 評価差額の計上 ( 個別財務諸表の修正 )> ( 借 ) 土地 500 ( 貸 ) 評価差額 500 < 支配獲得時の投資と資本の相殺消去 > ( 借 ) 資本 10,000 ( 貸 ) 子会社株式 6,500 ( ) 評価差額 500 ( ) 非支配株主持分 4,200 ( ) のれん 200 のれん :6,500 円 ( 子会社株式 )-10,500 円 ( 支配獲得時の子会社の資本 ) 60%=200 円 非支配株主持分 :10,500 円 ( 支配獲得時の子会社の資本 ) 40%=4,200 円 (2 3 11 12) < 第 2 期の子会社利益の按分及びのれん償却額 > ( 借 ) 利益剰余金期首残高 800 ( 貸 ) 非支配株主持分 800 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 20 ( 貸 ) のれん 20 非支配株主持分 :2,000 円 ( 第 2 期利益 ) 40%=800 円 (5 6) < 第 3 期の子会社利益の按分及びのれん償却額 > ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,600 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,600 ( 借 ) のれん償却額 20 ( 貸 ) のれん 20 非支配株主持分 :4,000 円 ( 第 3 期利益 ) 40%=1,600 円 (8 9) < 追加取得直前の非支配株主持分 > 16,500 円 ( 第 3 期末の子会社の資本 ) 40%( 追加取得前非支配株主持分割合 )=6,600 円 (2 3 5 6 8 9 11 12) < 追加取得 > ( 借 ) 非支配株主持分 1,650 ( 貸 ) 子会社株式 1,800 ( ) 資本剰余金 150 非支配株主持分 :16,500 円 ( 追加取得時の子会社の資本 ) 10%=1,650 円 (2 5 8 11) 図の2+5+8+11=1,650 円の資本を 1,800 円で払い戻したと考えるため, 資本剰余金を 150 円減少させる < 第 3 期末連結貸借対照表の金額 > 非支配株主持分 :16,500 円 ( 第 3 期末の子会社の資本 ) 30%( 追加取得後非支配株主持分割合 ) =4,950 円 (3 6 9 12) - 13-49 -
重要ポイント!! 追加取得の資本連結の手順 (1) タイム テーブルを作成する ( 必ず 2 度チェックする ) (2) タイム テーブルに従い, 下記の連結財務諸表計上額を算定する 諸資産 諸負債諸収益 諸費用のれん非支配株主持分資本金資本剰余金利益剰余金 親会社の個別貸借対照表計上額と, 子会社の時価評価後の金額の合計額を連結貸借対照表に計上する親会社の個別損益計算書計上額と, 子会社の個別損益計算書計上額の合計額を連結損益計算書に計上する子会社株式の投資額と支配獲得時における時価評価後の子会社の資本合計の持分割合との差額をのれんとして計上する原始取得分と追加取得分の未償却残高を連結貸借対照表に計上する原始取得分と追加取得分の当期の償却額を連結損益計算書に計上する当期末における時価評価後の子会社の資本に当期末の非支配株主割合を乗じた金額を連結貸借対照表に計上する子会社の当期純利益に当期中の非支配株主割合を乗じた金額を連結損益計算書に計上する親会社の当期末個別貸借対照表計上額を連結貸借対照表に計上する親会社の当期末個別貸借対照表計上額に追加取得により生じた資本剰余金を加減算して計上する親会社の当期末個別貸借対照表計上額に, 取得後剰余金を加えた金額に, 連結上の損益変動額 ( のれん償却額や負ののれん発生益 ) を加減算した金額を連結貸借対照表に計上する - 13-50 -
例題 7 追加取得 短答 :A 論文 :A P 社とS 社は支配従属関係にあり, 連結財務諸表を作成するための資料は次のとおりである よって, 平 成 6 年 3 月 31 日の連結修正仕訳及び連結財務諸表を示しなさい 1. 平成 6 年 3 月 31 日現在の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 1,271,000 394,000 諸 負 債 953,000 271,000 土 地 437,000 175,000 資 本 金 600,000 150,000 子会社株式 191,000 資本準備金 100,000 50,000 繰越利益剰余金 246,000 98,000 1,899,000 569,000 1,899,000 569,000 損益計算書 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 費 用 1,096,000 432,000 諸 収 益 1,150,000 450,000 当期純利益 54,000 18,000 1,150,000 450,000 1,150,000 450,000 2. その他の参考事項 (1) 子会社株式の取得状況取得年月日 持分割合 取得原価 平成 4 年 3 月 31 日 60% 164,000 千円 平成 5 年 3 月 31 日 10% 27,000 千円 (2) 子会社株式の取得時の資本の推移 取得年月日 資本金 資本準備金 繰越利益剰余金 平成 4 年 3 月 31 日 150,000 千円 50,000 千円 65,000 千円 平成 5 年 3 月 31 日 150,000 千円 50,000 千円 80,000 千円 (3) のれんは定額法により5 年間で償却する (4) S 社の土地の評価額は, 次のとおりである 1 平成 4 年 3 月 31 日現在の土地の時価 181,000 千円 ( 簿価 175,000 千円 ) である 2 平成 5 年 3 月 31 日現在の土地の時価 185,000 千円 ( 簿価 175,000 千円 ) である (5) 両社とも剰余金の配当は行っていない - 13-51 -
解答解説 ( 単位 : 千円 ) < タイム テーブル > 1 評価差額の計上 ( 個別財務諸表の修正 ) ( 借 ) 土地 6,000 ( 貸 ) 評価差額 6,000 181,000 千円 -175,000 千円 =6,000 千円 2 平成 4 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 資 本 金 150,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 164,000 ( ) 資本剰余金期首残高 50,000 ( ) 非支配株主持分 108,400 ( ) 利益剰余金期首残高 65,000 ( ) 評 価 差 額 6,000 ( ) の れ ん 1,400 非支配株主持分 :271,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 40% =108,400 千円 ((2),(3),(11),(12)) のれん :164,000 千円 ( 子会社株式 )-271,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 60% =1,400 千円 - 13-52 -
3 前期の子会社の利益の按分 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 6,000 ( 貸 ) 非支配株主持分 6,000 {80,000 千円 ( 5 年 3 月の子会社の繰越利益剰余金 ) -65,000 千円 ( 4 年 3 月の子会社の繰越利益剰余金 )} 40%=6,000 千円 ((5),(6)) 4 前期ののれん償却額 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 280 ( 貸 ) のれん 280 1,400 千円 5 年 =280 千円 5 平成 5 年 3 月 31 日の追加取得による投資と非支配株主持分の相殺消去 ( 借 ) 非支配株主持分 28,600 ( 貸 ) 子会社株式 27,000 ( ) 資本剰余金期首残高 1,600 支配獲得時において非支配株主持分に相当する部分についても時価評価を行っているため, 追加取得時に新たに評価差額の計上は行われない また, 非支配株主持分は時価ベースで計上されているため, 減額する非支配株主持分は, 評価差額分を含んでいる 非支配株主持分 :286,000 千円 ( 追加取得時の子会社の資本合計 ) 10%=28,600 千円又は (108,400 千円 +6,000 千円 ) 10%/40%=28,600 千円 ((2),(5),(11)) 資本剰余金期首残高 :286,000 千円 ( 追加取得時の子会社の資本合計 ) 10% -27,000 千円 =1,600 千円 前期の子会社利益のうち, 追加取得分に対する部分は, 利益剰余金として計上されない 6 当期の子会社の利益の按分 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 5,400 ( 貸 ) 非支配株主持分 5,400 18,000 千円 30%( 追加取得後非支配株主持分割合 )=5,400 千円 (9) 追加取得により, 按分割合が 60% 70% に変化していることに留意すること 当期子会社利益は, 前期末取得の場合には, 追加取得後の持分割合で按分し, 当期末取得の場合には, 追 加取得前の持分割合で按分する 7 当期ののれん償却額 ( 借 ) のれん償却額 280 ( 貸 ) のれん 280-13-53 -
8 連結財務諸表 連結貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日 諸 資 産 1,665,000 諸 負 債 1,224,000 土 地 618,000 資 本 金 600,000 の れ ん 840 資 本 剰 余 金 101,600 利 益 剰 余 金 267,040 非支配株主持分 91,200 2,283,840 2,283,840 土地 :437,000 千円 ( 親会社 )+175,000 千円 ( 子会社 )+6,000 千円 ( 評価差額 )=618,000 千円 のれん :1,400 千円 3 年 /5 年 =840 千円 資本剰余金 :100,000 千円 ( 当期末の親会社の個別 B/S)+1,600 千円 ( 追加取得 )=101,600 千円 利益剰余金 :246,000 千円 ( 当期末の親会社の個別 B/S)+9,000 千円 ( 取得後剰余金 ) +12,600 千円 ( 取得後剰余金 )-280 千円 ( のれん償却額 ) 2 年 =267,040 千円 非支配株主持分 :304,000 千円 ( 当期末子会社の資本合計 ) 30%=91,200 千円 又は 108,400 千円 +6,000 千円 -28,600 千円 +5,400 千円 =91,200 千円 ((3),(6),(9),(12)) 連結損益計算書 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 諸 費 用 1,528,000 諸 収 益 1,600,000 のれん償却額 280 非支配株主に帰属する当期純利益 5,400 親会社株主に帰属する当期純利益 66,320 1,600,000 1,600,000 親会社株主に帰属する当期純利益 :54,000 千円 ( 親会社 )+18,000 千円 ( 子会社 ) 70% -280 千円 ( のれん償却額 )=66,320 千円 重要ポイント!! 持分割合 貸借対照表項目 : 決算時点の持分割合 ex) 非支配株主持分損益計算書項目 : 会計期間の持分割合 ex) 非支配株主に帰属する当期純損益連結株主資本等変動計算書項目 : 剰余金の配当権の持分割合 ex) 配当金 受取利息配当金 - 13-54 -
4. 一部売却 ( 売却後も支配関係は継続している場合 ) 短答:B 論文 :B (1) 基本的考え方 一部売却とは, 支配獲得後に子会社株式を売却する ( 売却後も支配は継続 ) ことである 子会社株式の一部を売却した場合には, 売却した株式に対応する持分について, 親会社の持分を減額し, 非支配株主持分 を増加させる また, 個別財務諸表上の売却損益と連結財務諸表上の売却損益は, 売却原価が異なっていることから差異が生じるため, 売却損益を修正する必要がある その上で, 一部売却は資本取引となるため, 修正後の売却損益を 資本剰余金 に振り替える必要がある 個別財務諸表上では, 取得価額を売却原価とし, 取得価額と売却価額との差額を売却損益として認識する 個別上の売却損益の内容は, 取得時から売却時までに子会社が計上した損益, 取得時におけるのれん及び市場価額の変動という要因が混在している 対して, 連結財務諸表上では, 子会社が計上した損益はすでに認識しており, のれんについては別建計上しているため, 売却原価は, 取得価額からのれんの当初計上額を控除した額と取得後剰余金の合計となり, これは, 子会社の資本の内, 売却割合部分と一致する そのため, 売却損益は, 市場価額の変動とのれんの当初計上額の合計額を意味するのである 個別上の売却原価 連結上の売却原価 売却損益の修正額 個別財務諸表上の取得原価 子会社の資本 売却割合 連結上の売却原価 - 個別上の売却原価 個別上の売却損益 個別上の売却原価 売却損益の修正額 連結上の売却原価 資本剰余金への振替高 売却金額 (2) 具体的会計処理 1 一部売却における連結修正仕訳 非支配株主持分子会社株式子会社株式売却損益資本剰余金 売却時の子会社の資本合計に売却割合を乗じた金額だけ増加する個別上の売却原価を計上する個別上の売却原価と連結上の売却原価の差額を修正し, 修正後の売却損益を資本剰余金に振り替える修正後の売却損益を振り替える < 一部売却の連結修正仕訳 > ( 借 ) 子 会 社 株 式 ( 注 1) ( 貸 ) 非支配株主持分 ( 注 2) ( ) 子会社株式売却益 ( 注 3) ( 借 ) 子会社株式売却益 ( 貸 ) 資 本 剰 余 金 ( 注 4) - 13-55 -
( 注 1) 子会社株式の個別上の売却原価を計上する 個別上では, 子会社株式は期末保有分 ( 売却後保有分 ) しか計上されていないが, 連結上では資本連結で取得分 ( 売却前保有分 ) を全て消去しているため, 売却分の消去を取り消すことが必要になる ( 注 2) 売却時の子会社の資本 売却割合 ( 注 3) 売却損益の修正額 = 連結上の売却原価 - 個別上の売却原価または, 売却損益の修正額 =( 取得後剰余金 (ⅱ)- 取得時におけるのれん (ⅳ)) 売却前保有割合 売却割合 ( 注 4) 連結財務諸表上の売却損益である これは, 売却価額と, 連結上の売却原価である ( 注 2) との差額である 資本剰余金への振替額 = 売却価額 - 連結上の売却原価 上記の一部売却に係る連結修正仕訳は, 借方に個別上の売却原価を, 貸方に連結上の売却原価を計上する ことにより, 仕訳の貸借差額から売却損益の修正額を算定している これは, 貸借対照表面から考えると理 解しやすい 連結上の売却原価 = 売却時の子会社の資本 (ⅲ) 売却割合または, 連結上の売却原価 ={ 個別上の取得価額 (ⅰ)+ 取得後剰余金 (ⅱ)- 取得時におけるのれん (ⅳ)} 売却割合 / 取得割合 連結財務諸表上の売却原価は, 貸借対照表面から示すと, 子会社の資本勘定のうち, 売却割合となる のれんに係る符号は, 負ののれん発生益の場合には逆となる 2 一部売却後の子会社利益の按分 一部売却後の子会社利益の按分は, 一部売却後における非支配株主持分割合を非支配株主に按分するこ とになる 3 一部売却後ののれん償却 一部売却後ののれん償却は, 売却前の償却計算を継続してを行うことになる - 13-56 -
具体例 のれんが生じていない場合の一部売却 親会社の個別財務諸表上の仕訳を示すと以下のようになる < 第 1 期末の子会社株式取得時の仕訳 > ( 借 ) 子会社株式 7,000 ( 貸 ) 現金預金 7,000 1 2の部分を 7,000 円で取得したと考える < 第 3 期末の子会社株式売却時の仕訳 > ( 借 ) 現金預金 1,800 ( 貸 ) 子会社株式 1,000 ( ) 子会社株式売却益 800 子会社株式 :7,000 円 ( 取得原価 ) 10%/70%=1,000 円 ( 個別上の売却原価 ) 子会社株式売却益 :1,800 円 ( 売却価額 )-1,000 円 ( 個別上の売却原価 )=800 円 < 連結財務諸表上での考え方 > 連結財務諸表では, 子会社の個別財務諸表上で計上した利益 6,000 円 70%=4,200 円 ( 親会社持分 ) を既に利益として計上している ここで, 個別上で計上した子会社株式売却益 800 円は 1 子会社が計上した利益 600 円 (6,000 円 10%) 5 8 2 株式の市場価額の変動分 200 円に区別できる 600 円部分は, 連結財務諸表上で既に利益として認識されているため, 連結上は 200 円のみが子会社株式売却益として計上されるべきである よって,600 円部分を子会社株式売却益の修正として処理する - 13-57 -
上記内容を, 売却原価の視点から説明すると以下のように分析できる 個別財務諸表上の売却原価 (2) 連結財務諸表上の売却原価 (2) (5) (8) 1,000 円 ( 取得原価 ) 1,000 円 ( 取得原価 )+600 円 ( 子会社の利益計上額 )=1,600 円または 16,000 円 ( 子会社の資本 ) 10%( 売却割合 )=1,600 円 上記売却原価の差額分が, 売却損益の修正として処理されることになる ここで, 第 3 期末の連結財務諸表の作成のための連結修正仕訳を示すと以下のようになる < 第 1 期末の投資と資本の相殺消去 ( 原始取得と同様に処理する )> ( 借 ) 資本 10,000 ( 貸 ) 子会社株式 7,000 ( ) 非支配株主持分 3,000 非支配株主持分 : 10,000 円 ( 第 1 期末の子会社の資本 ) 30%=3,000 円 (3) < 第 2 期の子会社利益の按分 > ( 借 ) 利益剰余金期首残高 600 ( 貸 ) 非支配株主持分 600 非支配株主持分 :2,000 円 30%=600 円 (6) < 第 3 期の子会社利益の按分 > ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,200 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,200 非支配株主持分 :4,000 円 30%=1,200 円 (9) < 第 3 期末の一部売却の処理 > (1) 売却損益の修正 ( 借 ) 子会社株式 1,000 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,600 ( ) 子会社株式売却益 600 売却部分に相当する子会社の資本を非支配株主持分の増加として処理する 16,000 円 ( 一部売却時の子会社の資本 ) 10%=1,600 円 ( 連結上の売却原価 2 5 8) 子会社株式は, 連結上では資本連結時に消去しているため, 売却時に個別上での消去を取り消すために計上される 7,000 円 10%/70%=1,000 円 ( 個別上の売却原価 2) 6,000 円 ( 個別上の計上額 )-7,000 円 ( 投資と資本の相殺消去 )+1,000 円 ( 一部売却 )=0-13-58 -
子会社株式売却益の修正額は, 連結上の売却原価 1,600 円と個別上の売却原価 1,000 円の差額の 600 円である 連結財務諸表上は, 図の 2 5 8 の 1,600 円を 1,800 円で売却したと考える (2) 資本剰余金への振替 ( 借 ) 子会社株式売却益 200 ( 貸 ) 資本剰余金 200 連結上の売却損益を資本剰余金に振り替える 800 円 ( 個別上の売却益 )-600 円 ( 売却益の修正額 )=200 円または 1,800 円 ( 売却価額 )-1,600 円 ( 連結上の売却原価 )=200 円 - 13-59 -
個別上の売却損益 800 個別上の売却原価売却損益の修正額連結上の売却原価資本剰余金への振替高売却金額 1,000 600 1,600 200 1,800 < 連結財務諸表計上額 > 非支配株主持分 :16,000 円 ( 第 3 期末の子会社の資本 ) 40%( 非支配株主持分割合 )=6,400 円 (2 3 5 6 8 9) 子会社株式売却益 :800 円 ( 個別上の売却益 )-600 円 ( 修正額 )-200 円 ( 資本剰余金への振替 ) =0 円 ( 連結上の売却益 ) 資本剰余金 :200 円 ( 連結上の売却益 ) 具体例 のれんが生じる場合の一部売却 親会社の個別財務諸表上の仕訳を示すと以下のようになる < 第 1 期末の子会社株式取得時の仕訳 > ( 借 ) 子会社株式 8,400 ( 貸 ) 現金預金 8,400 1 2 10 11の部分を 8,400 円で取得したと考える < 第 3 期末の子会社株式売却時の仕訳 > ( 借 ) 現金預金 2,500 ( 貸 ) 子会社株式 1,200 ( ) 子会社株式売却益 1,300-13-60 -
子会社株式 :8,400 円 10%/70%=1,200 円 ( 個別上の売却原価 2 11) 個別財務諸表では, 取得原価 1,200 円と売却価額 2,500 円の差額 1,300 円が, 子会社株式売却益 ( 特 別利益 ) として計上されている < 連結財務諸表上での考え方 > 連結財務諸表では, 子会社の個別財務諸表上で計上した利益 6,000 円 70%=4,200 円 ( 親会社持分 ) を既に利益として計上している よって, 個別上で計上した子会社株式売却益 1,300 円は 1 子会社が計上した利益 600 円 (6,000 円 10%) 5 8 2 取得時におけるのれん 200 円 ( 1,400 円 10%/70%) 11 3 株式の市場価格の変動分 900 円に区別できる 400 円部分 (600 円 -200 円 ) は, 連結財務諸表上で既に利益及びのれんとして認識されているため, 連結上は 900 円のみが子会社株式売却益として計上されるべきである よって,400 円部分を子会社株式売却益の修正として処理する 上記内容を, 売却原価の視点から説明すると以下のように分析できる 個別財務諸表上の売却原価 (2+11) 連結財務諸表上の売却原価 (2+5+8) 1,200 円 ( 取得原価 ) 1,200 円 ( 取得原価 )-200 円 ( のれん ) +600 円 ( 子会社の利益計上額 )=1,600 円または 16,000 円 ( 子会社の資本 ) 10%( 売却割合 )=1,600 円 上記売却原価の差額分が, 売却損益の修正として処理されることになる ここで, 第 3 期末の連結財務諸表の作成のための連結修正仕訳を示すと以下のとおりである < 第 1 期末の投資と資本の相殺消去 ( 原始取得と同様に処理する )> ( 借 ) 資本 10,000 ( 貸 ) 子会社株式 8,400 ( ) のれん 1,400 ( ) 非支配株主持分 3,000 非支配株主持分 : 10,000 円 ( 第 1 期末の子会社の資本 ) 30%=3,000 円 (3) - 13-61 -
< 第 2 期の子会社利益の按分及びのれん償却額 > ( 借 ) 利益剰余金期首残高 600 ( 貸 ) 非支配株主持分 600 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 140 ( 貸 ) のれん 140 非支配株主持分 :2,000 円 30%=600 円 (6) のれん :1,400 円 10 年 =140 円 < 第 3 期の子会社利益の按分及びのれん償却額 > ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,200 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,200 ( 借 ) のれん償却額 140 ( 貸 ) のれん 140 非支配株主持分 :4,000 円 30%=1,200 円 (9) < 第 3 期末の一部売却の処理 > (1) 売却損益の修正 ( 借 ) 子会社株式 1,200 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,600 ( ) 子会社株式売却益 400 非支配株主持分 :16,000 円 ( 売却時の子会社の資本 ) 10%=1,600 円 (2 5 8) 子会社株式売却益の修正額は, 連結上の売却原価 1,600 円と個別上の売却原価 1,200 円の差額の 400 円である 連結財務諸表上は, 図の2 5 8の 1,600 円を 2,500 円で売却したと考える (2) 資本剰余金への振替 ( 借 ) 子会社株式売却益 900 ( 貸 ) 資本剰余金 900 連結上の売却損益を資本剰余金に振り替える 1,300 円 ( 個別上の売却益 )-400 円 ( 売却益の修正額 )=900 円または 2,500 円 ( 売却価額 )-1,600 円 ( 連結上の売却原価 )=900 円 - 13-62 -
個別上の売却損益 1,300 個別上の売却原価売却損益の修正額連結上の売却原価資本剰余金への振替高売却金額 1,200 400 1,600 900 2,500 < 連結財務諸表計上額 > 非支配株主持分 :16,000 円 ( 第 3 期末の子会社の資本 ) 40%( 非支配株主持分割合 )=6,400 円 (2 3 5 6 8 9) 子会社株式売却益 :1,300 円 ( 個別上の売却益 )-400 円 ( 修正額 )-900 円 ( 資本剰余金への振替 )=0 円資本剰余金 :900 円 ( 連結上の売却益 ) - 13-63 -
重要ポイント!! 一部売却の資本連結の手順 (1) タイム テーブルを作成する ( 必ず 2 度チェックする ) (2) タイム テーブルに従い, 下記の連結財務諸表計上額を算定する親会社の個別貸借対照表計上額と, 子会社の時価評価後の金額の合計額を連結貸諸資産 諸負債借対照表に計上する親会社の個別損益計算書計上額と, 子会社の個別損益計算書計上額の合計額を連諸収益 諸費用結損益計算書に計上する一部売却による変動は生じないため, 当期末における未償却残高を連結貸借対照のれん表に計上する当期末における時価評価後の子会社の資本に当期末の非支配株主割合を乗じた金額を連結貸借対照表に計上する非支配株主持分子会社の当期純利益に当期中の非支配株主割合を乗じた金額を連結損益計算書に計上する資本金親会社の当期末個別貸借対照表計上額を連結貸借対照表に計上する親会社の当期末個別貸借対照表計上額に一部売却により生じた資本剰余金を加資本剰余金減算して計上する親会社の当期末の個別貸借対照表計上額に, 取得後剰余金, 連結上の損益変動額利益剰余金 ( のれん償却額, 負ののれん発生益, 子会社の損益 ) を加減し, 子会社株式売却損益の個別損益計算書計上額を加減した金額を連結貸借対照表に計上する 子会社株式売却益連結財務諸表上, 資本剰余金に振り替えるため, 計上されない, - 13-64 -
例題 8 一部売却短答 :B 論文 :B P 社と S 社は支配従属関係にあり, 連結財務諸表を作成するための資料は次のとおりである よって, 平 成 6 年 3 月 31 日の連結修正仕訳及び連結財務諸表を示しなさい なお, 税金については考慮しないこと 1. 平成 6 年 3 月 31 日現在の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 200,000 113,000 諸 負 債 120,000 50,000 子会社株式 33,750 資 本 金 60,000 30,000 繰越利益剰余金 53,750 33,000 233,750 113,000 233,750 113,000 損益計算書 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 費 用 80,000 32,000 諸 収 益 126,250 40,000 当期純利益 50,000 8,000 子会社株式売却益 3,750 130,000 40,000 130,000 40,000 2. その他の参考事項 (1) 子会社株式の取得及び売却状況 取得及び売却年月日 持分割合 取得原価及び売却価格 平成 4 年 3 月 31 日 80% 45,000 千円 平成 6 年 3 月 31 日 (20%) 15,000 千円 (2) 子会社株式の資本の推移取得年月日 資本金 繰越利益剰余金 平成 4 年 3 月 31 日 30,000 千円 20,000 千円 平成 5 年 3 月 31 日 30,000 千円 25,000 千円 (3) のれんは定額法により 20 年間で償却する (4) S 社の資産 負債の評価額は, 次のとおりである 平成 4 年 3 月 31 日現在の土地の時価は 160,000 千円 ( 簿価 155,000 千円 ) であり, 他の資産及び負債 の時価は簿価と一致していた (5) 両社とも剰余金の配当は行っていない - 13-65 -
解答解説 ( 単位 : 千円 ) < タイム テーブル > 1 評価差額の計上 ( 借 ) 諸資産 5,000 ( 貸 ) 評価差額 5,000 160,000 千円 -155,000 千円 =5,000 千円 2 平成 4 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 資本金 30,000 ( 貸 ) 子会社株式 45,000 ( ) 利益剰余金期首残高 20,000 ( ) 非支配株主持分 11,000 ( ) 評価差額 5,000 ( ) のれん 1,000 非支配株主持分 :55,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 20%=11,000 千円 のれん :45,000 千円 -55,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 80%=1,000 千円 - 13-66 -
3 前期の子会社利益の按分及びのれん償却額 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 1,000 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,000 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 50 ( 貸 ) のれん 50 非支配株主持分 :( 25,000 千円 -20,000 千円 ) 20%=1,000 千円 のれん :1,000 千円 20 年 =50 千円 4 当期の子会社利益の按分及びのれん償却額 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,600 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,600 ( 借 ) のれん償却額 50 ( 貸 ) のれん 50 非支配株主持分 :( 33,000 千円 -25,000 千円 ) 20%=1,600 千円当期末に一部売却しているため, 当期の子会社利益の按分は, 売却前の非支配株主持分割合 20% を使用する のれん :1,000 千円 20 年 =50 千円 5 一部売却 < 個別上 > ( 借 ) 現金預金 15,000 ( 貸 ) 子会社株式 11,250 ( ) 子会社株式売却益 3,750 子会社株式 :45,000 千円 20%/80%=11,250 千円 < 連結上 > ( 借 ) 子会社株式 11,250 ( 貸 ) 非支配株主持分 13,600 ( ) 子会社株式売却益 2,350 ( 借 ) 子会社株式売却益 1,400 ( 貸 ) 資本剰余金 1,400 個別上の売却原価である子会社株式の取得価額と連結上の売却原価の差額分だけ, 子会社株式売却益を修正する 子会社株式は, 連結上では資本連結時に売却分を含め消去しているため, 売却時に売却分を計上する 非支配株主持分 :68,000 千円 ( 一部売却時の子会社の資本合計 ) 20%=13,600 千円 連結上の売却原価の算定 (ⅰ) {45,000 千円 ( 取得価額 )+10,400 千円 ( 取得後剰余金 )-1,000 千円 ( 取得時におけるのれん )} 20%/80%=13,600 千円 (ⅱ) 68,000 千円 ( 売却時の子会社の資本 ) 20%=13,600 千円 子会社株式売却益の修正額 (ⅰ) 13,600 千円 ( 連結上の売却原価 )-11,250 千円 ( 個別上の売却原価 )=2,350 千円 (ⅱ) {10,400 千円 ( 取得後剰余金 )-1,000 千円 ( 取得時におけるのれん )} 20%/80%=2,350 千円 資本剰余金への振替額 (ⅰ) 3,750 千円 ( 個別上の売却益 )-2,350 千円 ( 売却益の修正額 )=1,400 千円 (ⅱ) 15,000 千円 ( 売却価額 )-68,000 千円 ( 売却時の子会社の資本 ) 20%=1,400 千円 - 13-67 -
個別上の売却損益 3,750 個別上の売却原価売却損益の修正額連結上の売却原価資本剰余金への振替高売却金額 11,250 2,350 13,600 1,400 15,000 6 連結財務諸表 (ⅰ) 連結貸借対照表 ( 平成 6 年 3 月 31 日 ) 連結貸借対照表 諸 資 産 318,000 諸 負 債 170,000 の れ ん 900 資 本 金 60,000 資 本 剰 余 金 1,400 利 益 剰 余 金 60,300 非支配株主持分 27,200 318,900 318,900 諸資産 :200,000 千円 (P 社 )+113,000 千円 (S 社 )+5,000 千円 ( 評価差額 )=318,000 千円 非支配株主持分 :68,000 千円 ( 当期末の子会社の資本合計 ) 40%=27,200 千円 のれん :1,000 千円 -100 千円 =900 千円 資本剰余金 :15,000 千円 ( 売却価額 )-68,000 千円 ( 売却時の子会社の資本 ) 20%=1,400 千円 利益剰余金の期末残高 (a) 親会社の個別上の期末利益剰余金 +53,750 千円 取得後剰余金 + 4,000 千円 + 6,400 千円 のれん償却額 - 2,50 千円 - 2,50 千円 個別財務諸表上の子会社株式売却益 - 3,750 千円 60,300 千円 - 13-68 -
(b) 親会社の個別上の期末利益剰余金子会社の個別上の期末利益剰余金子会社の支配獲得時の個別上の利益剰余金非支配株主に帰属する当期純利益のれん償却額子会社株式売却益修正額 +53,750 千円 +33,000 千円 -20,000 千円 - 1,000 千円 - 1,600 千円 - 2,50 千円 - 2,50 千円 - 2,350 千円 - 1,400 千円 60,300 千円 (ⅱ) 連結損益計算書 ( 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ) 連結損益計算書 諸 費 用 112,000 諸 収 益 166,250 のれん償却額 50 非支配株主に帰属する当期純利益 1,600 親会社株主に帰属する当期純利益 52,600 166,250 166,250 子会社株式売却益 :3,750 千円 ( 個別財務諸表上の売却益 )-2,350 千円 -1,400 千円 =0 千円 親会社株主に帰属する当期純利益 :50,000 千円 ( 親会社 )+8,000 千円 ( 子会社 ) 80% -3,750 千円 ( 子会社株式売却益 )-50 千円 ( のれん償却額 )=52,600 千円 - 13-69 -
例題 9 追加取得 一部売却 短答 :B 論文 :B P 社とS 社は支配従属関係にあり, 連結財務諸表を作成するための資料は次のとおりである よって, 平 成 6 年 3 月 31 日の連結修正仕訳及び連結財務諸表を示しなさい なお, 税金については考慮しないこと 1. 平成 6 年 3 月 31 日現在の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 200,000 113,000 諸 負 債 120,000 50,000 子会社株式 36,000 資 本 金 50,000 30,000 資本準備金 10,000 - 繰越利益剰余金 56,000 33,000 236,000 113,000 236,000 113,000 損益計算書 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 費 用 80,000 32,000 諸 収 益 126,250 40,000 当期純利益 52,250 8,000 子会社株式売却益 6,000 132,250 40,000 132,250 40,000 2. その他の参考事項 (1) 子会社株式の取得及び売却状況 取得及び売却年月日 持分割合 取得原価及び売却価格 平成 4 年 3 月 31 日 60% 34,000 千円 平成 5 年 3 月 31 日 20% 14,000 千円 平成 6 年 3 月 31 日 (20%) 18,000 千円 (2) 子会社の資本の推移取得年月日 資本金 繰越利益剰余金 平成 4 年 3 月 31 日 30,000 千円 20,000 千円 平成 5 年 3 月 31 日 30,000 千円 25,000 千円 (3) のれんは定額法により 20 年間で償却する (4) S 社の平成 4 年 3 月 31 日現在の土地の時価は 160,000 千円 ( 簿価 155,000 千円 ) であり, 他の資産 及び負債の時価は簿価と一致していた - 13-70 -
解答解説 ( 単位 : 千円 ) < タイム テーブル > 1 評価差額の計上 ( 借 ) 諸資産 5,000 ( 貸 ) 評価差額 5,000 160,000 千円 -155,000 千円 =5,000 千円 2 平成 4 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 資本金 30,000 ( 貸 ) 子会社株式 34,000 ( ) 利益剰余金期首残高 20,000 ( ) 非支配株主持分 22,000 ( ) 評価差額 5,000 ( ) のれん 1,000 非支配株主持分 :55,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 40%=22,000 千円 のれん :34,000 千円 -55,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 60%=1,000 千円 3 前期の子会社利益の按分及びのれん償却額 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 2,000 ( 貸 ) 非支配株主持分 2,000 ( 借 ) 利益剰余金期首残高 50 ( 貸 ) のれん 50 非支配株主持分 :( 25,000 千円 -20,000 千円 ) 40%=2,000 千円 のれん :1,000 千円 20 年 =50 千円 - 13-71 -
4 追加取得 ( 借 ) 非支配株主持分 12,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 14,000 ( ) 資本剰余金期首残高 2,000 非支配株主持分 :60,000 千円 ( 追加取得時の子会社の資本合計 ) 20%=12,000 千円 資本剰余金 :14,000 千円 -12,000 千円 = 2,000 千円 5 当期の子会社利益の按分及びのれん償却額 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 1,600 ( 貸 ) 非支配株主持分 1,600 ( 借 ) のれん償却額 50 ( 貸 ) のれん 50 非支配株主持分 :( 33,000 千円 -25,000 千円 ) 20%=1,600 千円当期末に一部売却しているため, 当期の子会社利益の按分は売却前の非支配株主持分割合 20% で行う のれん :1,000 千円 20 年 =50 千円 6 一部売却 < 個別上 > ( 借 ) 現 金 預 金 18,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 12,000 ( ) 子会社株式売却益 6,000 子会社株式 :48,000 千円 20%/80%=12,000 千円 < 連結上 > ( 借 ) 子 会 社 株 式 12,000 ( 貸 ) 非支配株主持分 13,600 ( ) 子会社株式売却益 1,600 ( 借 ) 子会社株式売却益 4,400 ( 貸 ) 資 本 剰 余 金 4,400 非支配株主持分 :68,000 千円 ( 一部売却時の子会社の資本合計 ) 20%=13,600 千円 連結上の売却原価の算定 (ⅰ) {48,000 千円 ( 取得価額 )+9,400 千円 ( 取得後剰余金 ) -1,000 千円 ( のれん )-2,000 千円 ( 資本剰余金 )} 20%/80%=13,600 千円 (ⅱ) 68,000 千円 ( 売却時の子会社の資本 ) 20%=13,600 千円 子会社株式売却益の修正額 (ⅰ) 13,600 千円 ( 連結上の売却原価 )-12,000 千円 ( 個別上の売却原価 )=1,600 千円 (ⅱ) {9,400 千円 ( 取得後剰余金 )-1,000 千円 ( 取得時のれん )-2,000 千円 ( 資本剰余金 )} 20%/80%=1,600 千円 資本剰余金 (ⅰ) 6,000 千円 ( 個別上の売却益 )-1,600 千円 ( 売却益の修正額 )=4,400 千円 (ⅱ) 18,000 千円 ( 売却価額 )-68,000 千円 ( 売却時の子会社の資本 ) 20%=4,400 千円 個別上の売却損益 6,000 個別上の売却原価売却損益の修正額連結上の売却原価資本剰余金への振替高売却金額 12,000 1,600 13,600 4,400 18,000-13-72 -
7 連結財務諸表 (ⅰ) 連結貸借対照表 ( 平成 6 年 3 月 31 日 ) 連結貸借対照表 諸 資 産 318,000 諸 負 債 170,000 の れ ん 900 資 本 金 50,000 資 本 剰 余 金 12,400 利 益 剰 余 金 59,300 非支配株主持分 27,200 318,900 318,900 諸資産 :200,000 千円 (P 社 )+113,000 千円 (S 社 )+5,000 千円 ( 評価差額 )=318,000 千円 非支配株主持分 :55,000 千円 ( 当期末の子会社の資本合計 ) 40%=27,200 千円 のれん :1,000 千円 -50 千円 -50 千円 =900 千円 資本剰余金 :10,000 千円 (P 社 )-2,000 千円 ( 追加取得 )+4,400 千円 ( 一部売却 )=12,400 千円 利益剰余金の期末残高 (a) 親会社の個別上の期末利益剰余金 +56,000 千円 取得後剰余金 + 3,000 千円 + 6,400 千円 のれん償却額 - 2,50 千円 - 2 50 千円 個別損益計算書の子会社株式売却益 - 6,000 千円 59,300 千円 (b) 親会社の個別上の期末利益剰余金 +56,000 千円 子会社の個別上の期末利益剰余金 +33,000 千円 子会社の支配獲得時の個別上の利益剰余金 -20,000 千円 非支配株主に帰属する当期純利益 - 2,000 千円 - 1,600 千円 のれん償却額 - 2,50 千円 - 2 50 千円 子会社株式売却益修正額 - 1,600 千円 - 4,400 千円 59,300 千円 (ⅱ) 連結損益計算書 ( 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ) 連結損益計算書 諸 費 用 112,000 諸 収 益 166,250 のれん償却額 50 非支配株主に帰属する当期純利益 1,600 親会社株主に帰属する当期純利益 52,600 166,250 166,250 子会社株式売却益 :6,000 千円 ( 個別財務諸表計上額 )-1,600 千円 -4,400 千円 =0 千円 親会社株主に帰属する当期純利益 :52,250 千円 ( 親会社 )+8,000 千円 ( 子会社 ) 80% -6,000 千円 ( 子会社株式売却益 )-50 千円 ( のれん償却額 )=52,600 千円 - 13-73 -
例題 10 段階取得 一部売却短答 :B 論文 :B P 社と S 社は支配従属関係にあり, 連結財務諸表を作成するための資料は次のとおりである よって, 平 成 6 年 3 月 31 日の連結修正仕訳及び連結財務諸表を示しなさい なお, 税金については考慮しないこと 1. 平成 6 年 3 月 31 日現在の両社の財務諸表 貸借対照表 平成 6 年 3 月 31 日現在 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 資 産 2,857,300 635,000 諸 負 債 1,567,000 327,000 子会社株式 212,700 資 本 金 800,000 150,000 資本準備金 100,000 30,000 繰越利益剰余金 603,000 128,000 3,070,000 635,000 3,070,000 635,000 損益計算書 平成 5 年 4 月 1 日 ~ 平成 6 年 3 月 31 日 ( 単位 : 千円 ) 勘定科目 P 社 S 社 勘定科目 P 社 S 社 諸 費 用 1,732,100 384,000 諸 収 益 1,799,000 400,000 当期純利益 72,000 16,000 子会社株式売却益 5,100 1,804,100 400,000 1,804,100 400,000 2. その他の参考事項 (1) 子会社株式の取得状況取得年月日 持分割合 取得原価 平成 4 年 3 月 31 日 10% 131,600 千円 平成 5 年 3 月 31 日 70% 252,000 千円 (2) 子会社株式の取得時の資本の推移 取得年月日 資本金 資本準備金 繰越利益剰余金 平成 4 年 3 月 31 日 150,000 千円 30,000 千円 99,000 千円 平成 5 年 3 月 31 日 150,000 千円 30,000 千円 112,000 千円 (3) 子会社株式の売却状況売却年月日売却割合売却価額平成 6 年 3 月 31 日 20% 76,000 千円 ( 注 ) 売却原価の計算は平均法による (4) のれんは定額法により 10 年間で償却する (5) S 社の資産 負債の評価額は, 次のとおりである 1 平成 4 年 3 月 31 日現在の諸資産の時価は 635,000 千円 ( 簿価 585,000 千円 ), 諸負債の時価は 316,000 千円 ( 簿価 306,000 千円 ) である 2 平成 5 年 3 月 31 日現在の諸資産の時価は 687,000 千円 ( 簿価 607,000 千円 ), 諸負債の時価は 335,000 千円 ( 簿価 315,000 千円 ) である (6) 両社とも剰余金の配当は行っていない - 13-74 -
解答解説 ( 単位 : 千円 ) < タイム テーブル > 1 平成 5 年 3 月 31 日の評価差額の計上 ( 借 ) 諸 資 産 80,000 ( 貸 ) 諸 負 債 20,000 ( ) 評 価 差 額 60,000 諸資産 :687,000 千円 -607,000 千円 =80,000 千円 諸負債 :335,000 千円 -315,000 千円 =60,000 千円 2 平成 5 年 3 月 31 日の投資と資本の相殺消去 ( 借 ) 子 会 社 株 式 4,400 ( 貸 ) 利益剰余金期首残高 4,400 ( 借 ) 資 本 金 150,000 ( 貸 ) 子 会 社 株 式 288,000 ( ) 資本剰余金期首残高 30,000 ( ) 非支配株主持分 70,400 ( ) 利益剰余金期首残高 112,000 ( ) 評 価 差 額 60,000 ( ) の れ ん 6,400-13-75 -
時価相当額 :252,000 千円 80%/70%=288,000 千円 段階取得に係る差益 :288,000 千円 -283,600 千円 =4,400 千円 非支配株主持分 :352,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 20%=70,400 千円 のれん :288,000 千円 -352,000 千円 ( 支配獲得時の子会社の資本合計 ) 80%=6,400 千円 3 当期の子会社利益の按分 ( 借 ) 非支配株主に帰属する当期純損益 3,200 ( 貸 ) 非支配株主持分 3,200 16,000 千円 20%=3,200 千円 4 当期ののれんの償却 ( 借 ) のれん償却額 640 ( 貸 ) のれん 640 6,400 千円 10 年 =640 千円 5 一部売却 ( 借 ) 子会社株式 70,900 ( 貸 ) 非支配株主持分 73,600 ( ) 子会社株式売却益 2,700 ( 借 ) 子会社株式売却益 2,400 ( 貸 ) 資本剰余金 2,400 非支配株主持分 :368,000 千円 ( 一部売却時の子会社の資本合計 ) 20%=73,600 千円 子会社株式 :283,600 千円 ( 個別上の取得原価合計 ) 20%/80%=70,900 千円 連結上の売却原価 (ⅰ) {288,000 千円 ( 取得価額 )+12,800 千円 ( 取得後剰余金 )-6,400 千円 ( 取得時におけるのれん )} 20%/80%=73,600 千円 (ⅱ) 368,000 千円 ( 売却時の子会社の資本 ) 20%=73,600 千円 子会社株式売却益の修正額 (ⅰ) 73,600 千円 ( 連結上の売却原価 )-70,900 千円 ( 個別上の売却原価 )=2,700 千円 (ⅱ) {12,800 千円 ( 取得後剰余金 )+4,400 千円 ( 段階取得に係る差益 ) -6,400 千円 ( のれん )} 20%/80%=2,700 千円 資本剰余金 (ⅰ) 5,100 千円 ( 個別上の売却益 )-2,700 千円 ( 売却益の修正額 )=2,400 千円 (ⅱ) 76,000 千円 ( 売却価額 )-368,000 千円 ( 売却時の子会社の資本 ) 20%=2,400 千円 個別上の売却損益 5,100 個別上の売却原価売却損益の修正額連結上の売却原価資本剰余金への振替高売却金額 70,900 2,700 73,600 2,400 76,000-13-76 -