法人による完全支配関係下の寄附金 1.100% グループ内の法人間の寄附 ( 法法 372) 現行税制上では 寄附金は支出法人では損金計上限度額を超える部分が損金不算入 受領法人では益金算入です 平成 22 年度税制改正により 100% グループ内での支出法人では寄附金全額を損金不算入とし 受領法人

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1 平成 23 年 4 月 1 日現在の法令等に準拠 UP!Consulting Up Newsletter 法人による完全支配関係下の寄附金 1

2 法人による完全支配関係下の寄附金 1.100% グループ内の法人間の寄附 ( 法法 372) 現行税制上では 寄附金は支出法人では損金計上限度額を超える部分が損金不算入 受領法人では益金算入です 平成 22 年度税制改正により 100% グループ内での支出法人では寄附金全額を損金不算入とし 受領法人では受贈益の全額が益金不算入になりました ( 法法 25 条の 21) 改正前 改正後 通常 支出法人: 損金計上限度額以外は損金不算入 ( 旧 法法 371) 受領法人: 全額が益金算入 ( 法法 222) 連結納税制度 支出法人: 全額が損金不算入 受領法人: 全額が益金算入 支出法人: 全額が損金不算入 ( 法法 372) 受領法人: 全額が益金不算入 ( 法法 25 条の 21) 同上 支出法人: 全額が損金不算入 ( 法法 81 条の 62) 受領法人: 全額が益金不算入 ( 法法 81 条の 31) 100% グループ法人間での無税での資金手当ては 従来は出資か融資が主要な手段でした 今後は 寄附金による資金援助も選択肢になります 親会社が子会社貸付金を債権放棄する場合 債権放棄に経済合理性があると認められる場合は損金計上が可能です 子会社では 債務免除益が益金算入されます 経済合理性が無いと判断されると 寄附金認定されます ( 法基通 いわゆる子会社救済通達) この場合は 親会社で損金不算入かつ子会社で益金不算入となります 税務調査で親会社が寄附金認定された場合は損金不算入ですが 子会社では益金算入されたままとなるか 懸念されるところです 寄附金受けた子会社側では 税務当局による税務調査の後で更正の請求を行わなくても益金不算入として自動的に更正されます つまり 平成 22 年 10 月 1 日以降からは 子会社を整理する場合の損失負担に係る税務リスクは減少します 寄附金が益金不算入となるのは 100% グループ内での譲渡損益調整資産の損益繰延制度 と相違して 法人による 100% グループ関係に限ります 個人 ( 同族関係者を含む ) を頂点とするグループでは 相続対策に利用される等の課税上の弊害があるため この寄附金規定は適用されません ( 法令 41) 具体的には 個人が黒字と赤字の会社を所有する場合に黒字会社から赤字会社に利益積立金を移転すれば株式評価額つまり相続税額を軽減する組織再編成が可能だからです また 親が 100% 所有する会社 A 社から 子供が 100% 保有するB 社へ当該 A 社の資産を寄附した場合 法人による完全支配関係 の寄附と同様に寄附の支出側であるA 社で全額損金不算入 B 社で全額益金不算入とすると 贈与税の負担を回避することが可能となってしまうからです ( 平成 22 年度税制改正の解説 P207) 2

3 親 ( 個人 X) 子 ( 個人 Y) 税務上は 同族関係者は同一個人とみなされる 100% 100% 寄附金 1,000 寄附金は損金計上できない 受贈益は益金に算入する 課税対象となる 子会社 (A) 子会社 (B) なお 個人が頂点のグループ会社であっても グループの中に法人を頂点とするミニ グループがあれば そのミニ グループ内では寄附金の損益不算入の特例が適用されます ( 法基通 の 5) 個人 (X) 100% 親会社 (P) 100% 子会社 (A) 寄附金 1, % 子会社 (B) A 社と B 社との間には 個人 X による完全支配関係があるが 法人 P 社による完全支配関係もある したがって A 社と B 社の間で寄附取引を行えば 寄附金 受贈益の全額損金 益金不算入制度が適用される 2. 設例 (1)100% の兄弟会社間での贈与 寄附金 100% グループ内での兄弟会社間での寄附金の会計 税務処理は以下の通りです 親会社 (P) 100% 100% 寄附金 1,000 子会社 (A) 子会社 (B) 3

4 1 会計処理 100% 子会社 A から B へ 1,000 百万円の現預金を寄附する場合の会計処理は 以下の通りです ( 金額単位 : 百万円 ) 構造改革支援費用 ( 特別損失 ) 1,000 現預金 1,000 (ⅱ) 子会社 B 現預金 1,000 構造改革支援金 ( 特別利益 ) 1,000 (ⅲ) 親会社 P 会計処理なし なお 親会社 P の個別財務諸表では子会社株式 A B について税務上の簿価修正があるため 子会社株式 A は将来加算一時差異 1,000 百万円を認識し 子会社株式 B は将来減算一時差異 1,000 百万円を認識し 税効果の対象となります ( 会計制度委員会報告第 10 号 個別財務諸表における税効果会計に関する実務指針 第 8 10 項 ) 2 税務処理 支払寄附金 ( 損金不算入 ) 1,000 現預金 1,000 (ⅱ) 子会社 B 現預金 1,000 受取寄附金 ( 益金不算入 ) 1,000 (ⅲ) 親会社 利益積立金 1,000 子会社株式 (A) 1,000 子会社株式 (B) 1,000 利益積立金 1,000 支出法人 A では全額を損金不算入とし 受領法人 B では寄附金の全額を益金不算入とします 兄弟会社 ABそれぞれにおいて 別表四で加減算かつ社外流出となります 親会社においては 子会社株式簿価を寄附金分だけ兄弟会社間で付け替えることになります 連結納税制度での投資簿価修正と同様の税務処理で 親会社の子会社株式簿価と利益積立金が調整されます 寄附修正と連結納税制度での投資簿価修正との相違点は 前者では事務負担に配慮して投資簿価修正をするのが直接の株主一段階のみとされている点です 投資簿価を修正する理由は 親会社が 100% 子会社間で寄附をさせて利益積立金を移動させた後に 子会社株式 A のグループ外部への売却で損失を作り出すことが可能になってしまうためです M&A の際の子会社株式 A の取引価額は 兄弟会社 B への寄附で純資産の減少した 1,000 百万円だけ減少します なお 連結納税制度を採用している企業グループでは もともと同様の投資簿価修正の制度があるので連結完全支配関係がある法人は除外されています ( 法令 91 七カッコ書き ) この事例では グループ全体の利益積立金が増減しません 4

5 3 申告調整と別表四 五の記載例 支払寄附金 1,000 構造改革支援費用 ( 寄附金 ) 1,000 借方は全額が損金不算入のため別表四の 27 欄で申告加算 社外流出 区分 総額 留保 社外流出 当期利益又は当期欠損の額 1,000 1,000 配当 加算 - - 減算 0 - 仮計 1,000 1,000 寄付金の損金不算入額加算 (27) 1,000-1,000 便宜上 子会社 A の損益計算書には構造改革支援費用のみが計上されるものと仮定 記載不要です (ⅱ) 子会社 B 構造改革支援金 ( 受贈益 ) 1,000 受取寄附金 1,000 貸方は全額が益金不算入のため 別表四の 18 欄で申告減算 社外流出 区分 総額 留保 社外流出 当期利益又は当期欠損の額 1,000 1,000 配当 加算 減算 受贈益の益金不算入額 (18) 1,000-1,000 仮計 0 1,000 1,000 便宜上 子会社 B の損益計算書には構造改革支援金のみが計上されるものと仮定 記載不要です 5

6 1,000 UP!Consulting (ⅲ) 親会社 P 利益積立金 1,000 子会社株式 (A) 1,000 子会社株式 (B) 1,000 利益積立金 1,000 記載不要です Ⅰ 利益積立金額の計算に関する明細書 区分期首利益積立金期中増減期末 減少 増加 利益準備金別途積立金子会社株式 (A) - 1,000-1,000 子会社株式 (B) - - 1,000 1,000 繰越損益金 (2) 親会社から子会社への贈与 寄附金 100% グループ内での親 子間の寄附金の会計 税務処理は 以下の通りです 親会社 (P) 寄附金 100% 子会社 (A) 1 会計処理 親会社 P から 100% 子会社 A へ 1,000 百万円の現預金を贈与 寄附する場合の会計処理は 以下の通りです ( 金額単位 : 百万円 ) 現預金 1,000 構造改革支援金 ( 特別利益 ) 1,

7 (ⅱ) 親会社 P 構造改革支援費用 ( 特別損失 ) 1,000 現預金 1,000 なお 親会社 P の個別財務諸表では子会社株式 A について税務上の簿価修正があるため 将来減算一時差異 1,000 百万円を認識して税効果の対象となります ( 会計制度委員会報告第 10 号 個別財務諸表における税効果会計 に関する実務指針 第 8 項 ) 2 税務処理 現預金 1,000 受取寄附金 1,000 (ⅱ) 親会社 支払寄附金 1,000 現預金 1,000 子会社株式 (A) 1,000 利益積立金 1,000 親会社では 寄附修正事由が発生します ( 上記 2 行目 法令 91 七 ) つまり 利益積立金が寄附した金額と同額増加します その対価として 子会社株式 A の税務簿価が同額増加します ( 法令 119 条の 36) 上記の 2 行目は 投資簿価修正仕訳といいます 税務上では 寄附した親会社は子会社 A に増資したかのように擬制されます この事例では グループ全体の利益積立金が 1,000 百万円増加します 3 申告調整と別表四 五の記載例 構造改革支援金 ( 受贈益 ) 1,000 受取寄附金 1,000 貸方は全額が益金不算入のため 別表四の 18 欄で申告減算 社外流出 子会社 A の別表四 五の記載例は 上記 (1) の受領法人である子会社 B と同様です (ⅱ) 親会社支払寄附金 1,000 構造改革支援費用 ( 寄附金 ) 1,000 子会社株式 (A) 1,000 利益積立金 1,000 1 行目 : 借方は全額が損金不算入のため別表四の 27 欄で申告加算 社外流出 2 行目 : 借方 貸方共に別表四を経由せずに別表五に直接計上 7

8 1,000 UP!Consulting 区分総額留保社外流出 当期利益又は当期欠損の額 1,000 1,000 配当 加算減算 0 - 仮計 1,000 1,000 寄付金の損金不算入額加算 (27) 1,000-1,000 便宜上 親会社の損益計算書には構造改革支援費用のみが計上されるものと仮定 Ⅰ 利益積立金額の計算に関する明細書 区分期首利益積立金期中増減期末 減少 増加 利益準備金別途積立金子会社株式 (A) - - 1,000 1,000 繰越損益金 - 1,000 1,000 上記では 会計処理に基づく増減は 申告調整と区別を明示するために斜体で表示しています (3) 子会社から親会社への寄附金 100% グループ内での子 親の寄附金の会計 税務処理は 以下の通りです 親会社 (P) 寄附金 100% 子会社 (A) 8

9 1 会計処理 100% 子会社 A から親会社 P へ 1,000 百万円の現預金を寄附する場合の会計処理は 以下の通りです ( 金額単位 : 百万円 ) 構造改革支援費用 ( 特別損失 ) 1,000 現預金 1,000 (ⅱ) 親会社 P 現預金 1,000 構造改革支援金 ( 特別利益 ) 1,000 2 税務処理 支払配当 ( 利益積立金 ) 1,000 現預金 1,000 (ⅱ) 親会社 P 現預金 1,000 受取配当金 1, % 子会社から親会社への寄附は 会社法上の剰余金の配当の手続を履行しなくても 税務上は配当とみなさ れます ( 法基通 平成 22 年度税制改正の解説 P209) このため 親会社では寄附修正事由が発生しませ ん 3 申告調整と別表四 五の記載例 支払配当 ( 利益積立金 ) 1,000 構造改革支援費用 ( 特別損失 ) 1,000 貸方は全額が損金不算入のため別表四で申告加算 社外流出 区分 総額 留保 社外流出 当期利益又は当期欠損の額 1,000 2,000 配当 1,000 加算 特別損失自己否認 1,000 1,000-0 減算 - 仮計 0 1,000 1,000 便宜上 子会社 A の損益計算書には構造改革支援費用のみが計上されるものと仮定 9

10 Ⅰ 利益積立金額の計算に関する明細書 区分期首利益積立金期中増減期末 減少 増加 利益準備金別途積立金特別損失 - - 1,000 1,000 繰越損益金 - 1,000 1,000 (ⅱ) 親会社 P 構造改革支援金 ( 特別利益 ) 1,000 受取配当金 1,000 貸方は全額が配当の益金不算入規定を利用できるので 別表四の 16 欄で申告減算 社外流出 区分 総額 留保 社外流出 当期利益又は当期欠損の額 1,000 1,000 配当 加算 - 0 減算受取配当の益金不算入 (16) 1,000-1,000 仮計 0 1,000 1,000 便宜上 親会社 P の損益計算書には構造改革支援金のみが計上されるものと仮定 記載不要です 上記では 会計処理に基づく増減は 申告調整と区別を明示するために斜体で表示しています 3. 留意点 (1) 別表四 五の別記載例寄附修正事由によって利益積立金や子会社株式の税務簿価が変動すると 別表四を経由せずに別表五の利益積立金が変動します このため 法人税申告書別表五 ( 一 ) の検算式が不整合になります ( 国税庁平成 22 年 8 月 10 日平成 22 年度税制改正に係る法人税質疑応答事例 Q7) 申告ソフトの仕様上エラーとなる場合は強制入力処理するか エラーが出ない様に別表四で加算 ( 留保 ) 減算( 社外流出 ) や加算 ( 社外流出 ) 減算( 留保 ) として課税所得に影響させない方法も考えられます 上記 2(1) の 100% 子会社間の寄附のケースでの 親会社 P の別表四 五の別記載例は以下の通りです 10

11 区分 総額 留保 社外流出 当期利益又は当期欠損の額 0 0 配当 加算 子会社株式 (B) 寄附修正 1,000 1,000 - 減算 子会社株式 (A) 寄附修正 1,000 1,000 - 仮計 0 0 寄付金の損金不算入額加算 (27) Ⅰ 利益積立金額の計算に関する明細書 区分期首利益積立金期中増減期末 減少 増加 利益準備金別途積立金子会社株式 (A) - 1,000-1,000 子会社株式 (B) - - 1,000 1,000 繰越損益金 上記 2(2) の親 子の寄附のケースでの 親会社 P の別表四 五の別記載例は以下の通りです 区分 総額 留保 社外流出 当期利益又は当期欠損の額 1,000 1,000 配当 加算 子会社株式 (A) 寄附修正 1,000 1,000 - 減算 子会社株式 (A) 寄附修正 1, ,000 仮計 1, ,000 寄付金の損金不算入額加算 (27) 1,000-1,000 便宜上 親会社の損益計算書には構造改革支援費用のみが計上されるものと仮定 11

12 Ⅰ 利益積立金額の計算に関する明細書 区分期首利益積立金期中増減期末 減少 増加 利益準備金別途積立金子会社株式 (A) - - 1,000 1,000 繰越損益金 - 1,000 1,000 (2) 親 子の寄附のケース上記 2(2) の親 子の寄附のケースでは 簿価のかさ上げ (step-up) が出来ます 寄附を受けた子会社側では 上記 (2)2(ⅰ) より 1,000 百万円の利益積立金が増加します 寄附を受けた子会社がその後 同額の 1,000 百万円を親会社に配当する場合の会計 税務処理は 以下の通りです 支払配当金 ( 利益積立金 ) 1,000 現預金 1,000 (ⅱ) 親会社 現預金 1,000 受取配当金 ( 利益積立金 ) 1,000 貸方は受取配当の益金不算入規定 ( 法法 231 一 ) により 別表四の 16 欄で全額を減算 社外流出 つまり 親会社の子会社株式 (A) の税務簿価が 投資簿価修正の税務処理により 1,000 百万円増加したままになります 親 子の寄附 1,000 百万円と子 親の配当 1,000 百万円を組み合わせたグループ内取引を行い その後 A 社株式を外部売却する場合の譲渡原価は 税務簿価が 1,000 百万円 step-up されたままで譲渡損益を計算する問題があります 上記改正は 平成 22 年 10 月 1 日以降から適用されます Reference Purpose Only 本レターに掲載している情報は 一般的なガイダンスに限定されています この文書は 個別具体的ケースに対する会計 税務のアドバイスをするものではありません 会計上の判断や税法の適用結果は 事実認定や個別事情によって大幅に異なることがありえます また 解説の前提となる会計規則や税制が変更されている可能性もあります 実際に企画 実行される場合は 当事務所の担当者にご確認ください 12