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1 税理 試験法 税法第 66 回 問 1 益金 損金の計上時期 ( 一部改題 ) ~ プリペイドカード A 社は 家電製品の販売を業としていたが このたび 顧客の利便性の向上を目的として A 社及びA 社と加盟店契約を締結した各店舗 ( 以下 加盟店 ) において利用できるチャージ式プリペイドカード ( 以下 カード ) の発行を行うことにした カードの特徴は 資料 1 のとおりである 税理士であるあなたは 顧客であるA 社から 資料 2 の質問を受けた この質問に対してどのように答えるべきか 益金の額及び損金の額の意義を明らかにした上で A 社が行うべき税務処理についての法的な理由 考え方を簡潔に答えなさい 資料 1 カードの特徴 1 カードの発行を受けたものを会員とし 会員は A 社及び加盟店での商品の購入代金等の決済をするにあたり カードの残高の範囲内で支払に充てることができる 2 カードには発行時から一定金額がチャージされており カードの発行を受ける際 会員はチャージされた金額相当額をA 社に対して現金で支払う 3 カードの発行を受けた後は 会員の希望により自由にチャージできる なお チャージ代金はA 社に現金で支払われる 4 カードは発行日から5 年を経過すると利用できなくなり 未利用残高があっても 払戻は行われない また 会員はカード残高について換金することはできない 5 会員が加盟店においてカードを利用して決済した場合には A 社は加盟店に対し利用料相当額を支払うこと 加盟店からA 社に対しては 利用額の3% 相当額の手数料を支払うこととされている 資料 2 A 社からの質問 1 カード発行時に会員から受け取る代金及びカード発行後の追加のチャージ代金を前受金とし 当期に商品の購入代金として決済された金額のみを収益とすることは認められるか 2 カードには有効期限があり 未利用残高は一切換金できないこととしていることからすれば カードを利用しなくても収益が確定していると解すべきではないか 仮に カード発行時又はチャージ時に収益計上すべき場合 原価を見積もって計上することは認められるか 3 加盟店との契約で3% の手数料を徴することとしている まだカードが利用されていないとしても 会員から受け取った金額のうち手数料分は収益が確定したと解すべきではないか - Z1 -

2 (1) 益金の額の意義 4 内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上その事業年度の益金の額に算入すべき金額は 別段の定めがあるものを除き 資産の販売 有償又は無償による資産の譲渡又は役務の提供 無償による資産の譲受けその他の取引で資本等取引以外のものに係るその事業年度の収益の額とする (2) 損金の額の意義 4 内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上その事業年度の損金の額に算入すべき金額は 別 段の定めがあるものを除き 次の額とする 1) その事業年度の収益に係る売上原価 完成工事原価その他これらに準ずる原価の額 2) 1) のほか その事業年度の販売費 一般管理費その他の費用 ( 償却費以外の費用でそ の事業年度終了の日までに債務の確定しないものを除く ) の額 3) その事業年度の損失の額で資本等取引以外の取引に係るもの (3) A 社からの質問への回答 収益は資産の販売によって認識されるため カード発行時又はチャージ時に受取った金額を前受金とし 商品の引渡時点で収益を認識することは認められる ( 要税務署長の確認 ) 4 2. 引渡基準によって収益を認識するのは 商品が購入側の支配管理下に移った時点で 収益が確定するためである 本問の場合 たとえ商品の引き渡しが行われなくとも A 社が受け取った金額には返還義務がないため カードを発行又はチャージした時点で その受取った全額が収益として確定したといえる そして 売上原価は その収益に個別対応する金額とされているため 金額が未確定であっても 見積額を計上することができる 4 3. 加盟店から徴収する3% の手数料は 益金として権利が確定するのは 会員が加盟店でカードを利用して決済した時である 従って その時点までは収益として確定していない 4 法人税法 22 条は 受験上も 実務上も最も重要な条文のため 合格レベルの受験生全員が丸暗記しているはずです また チャージ式プリペイドカードの論点も 比較的有名なもので 基通 及び の内容が頭の中にあった受験生の方も多いと思います むしろ 問題は 解答スペースの狭さで 16 行しか用意されていませんでした いたずらに小さい字で解答することなく 採点箇所を意識しつつ コンパクトな答案づくりが要求されました 上の解答例は 21 行ですが 普段 11 行使う22 条を9 行に抑え A 社からの質問への回答を7 行で仕上げるのが理想的でした 7 行しかスペースがないので 未引換分に係る前受金残高を3 年で益金に振り替えるといった論点 あるいは未引換分の原価を原価率を利用して損金計上するといった論点には配点がないものと判断して 割愛する勇気も必要でした 従って 基通 及び2-2-11の内容が頭の中にあった受験生ほど その知識がジャマをして コンパクトな答案作成に苦労したと思います - Z2 -

3 基通 ( 商品引換券等の発行に係る収益の帰属の時期 ) 法人が商品の引渡し又は役務の提供 ( 以下 において 商品の引渡し等 という ) を約した証券等 ( 以下 において 商品引換券等 という ) を発行するとともにその対価を受領した場合における当該対価の額は その商品引換券等を発行した日の属する事業年度の益金の額に算入する ただし 法人が 商品引換券等 ( その発行に係る事業年度ごとに区分して管理するものに限る ) の発行に係る対価の額をその商品の引渡し等 ( 商品引換券等に係る商品の引渡し等を他の者が行うこととなっている場合における当該商品引換券等と引換えにする金銭の支払を含む 以下 において同じ ) に応じてその商品の引渡し等のあった日の属する事業年度の収益に計上し その発行に係る事業年度 ( 適格合併 適格分割又は適格現物出資 ( 以下この章において 適格組織再編成 という ) により当該商品引換券等に係る契約の移転を受けたものである場合にあっては 当該移転をした法人の発行に係る事業年度 ) 終了の日の翌日から 3 年を経過した日 ( 同日前に有効期限が到来するものについては その有効期限の翌日とする ) の属する事業年度終了の時において商品の引渡し等を了していない商品引換券等に係る対価の額を当該事業年度の収益に計上することにつきあらかじめ所轄税務署長 ( 国税局の調査課所管法人にあっては 所轄国税局長 ) の確認を受けるとともに その確認を受けたところにより継続して収益計上を行っている場合には この限りでない 基通 の計算例 10,000 円分の商品券を販売し 3,000 円分の商品が商品券で決済された 3,000 円の商品 A 社 顧客 現金 10,000 円 7,000 円分の商品券 原則 A 社は 10,000 円の益金を計上する 容認 A 社は 3,000 円の益金を計上し 7,000 円は前受金とする この場合 3 業年後も 前受金となっている金額があれば その金額を収益に振り替える - Z3 -

4 基通 ( 商品引換券等を発行した場合の引換費用 ) 法人が商品引換券等 (2-1-39に定める商品引換券等をいう 以下 において同じ ) を発行するとともにその対価を受領した場合 ( その収益計上につき2-1-39のただし書又は連結納税基本通達 商品引換券等の発行に係る収益の帰属の時期 のただし書の適用を受ける場合を除く ) において その発行に係る事業年度以後の各事業年度終了の時において商品の引渡し又は役務の提供 ( 商品引換券等に係る商品の引渡し又は役務の提供を他の者が行うこととなっている場合における当該商品引換券等と引換えにする金銭の支払を含む 以下 において 商品の引渡し等 という ) を了していない商品引換券等 ( 有効期限を経過したものを除く 以下 において 未引換券 という ) があるときは その未引換券に係る商品の引渡し等に要する費用の額の見積額として 次の区分に応じそれぞれ次に掲げる金額に相当する金額を当該各事業年度の損金の額に算入することができるものとする この場合において その損金の額に算入した金額に相当する金額は 翌事業年度の益金の額に算入する (1) 未引換券をその発行に係る事業年度ごとに区分して管理する場合 次の算式により計算した金額 当該事業年度終了の時における未引換券のうち 当該事業年度及び当該事業年度開始の日前 3 年以内 に開始した各事業年度において発行したものに係る 対価の額の合計額 原価率 (2) (1) 以外の場合次の算式により計算した金額 当該事業年度及び当該事業年度開始の 左の各事業年度において商品の日前 3 年以内に開始した各事業年度に - 引き渡し等を行った商品引換券等 原価率 おいて発行した商品引換券等に係る 対価の額の合計額 に係る対価の額の合計額 ( 注 ) 1 本文の 発行に係る事業年度 及び 翌事業年度 並びに (1) 及び (2) の算式の 当該事業年度開始の日前 3 年以内に開始した各事業年度 は その事業年度が連結事業年度に該当する場合には 当該連結事業年度とする 2 (1) 及び (2) の算式の 原価率 は 次の区分に応じそれぞれ次により計算した割合とする イ 商品の引渡し又は役務の提供を他の者が行うこととなっている場合 分母の商品引換券等と引き換えに他の者に支払った金額の合計額 当該事業年度において回収された商品引換券等にかかるその発行の対価の額の合計額 ロ イ以外の場合 分母の金額に係る当該事業年度の売上原価又は役務提供の原価の額その引渡し又は提供を約した商品又は役務と種類等を同じくする商品又は役務の販売又は提供に係る当該事業年度の収益の額の合計額 3 種類等を同じくする商品又は役務に係る商品引換券等のうちにその発行の時期によってその 1 単位当たりの発行の対価の額の異なるものがあるときは 当該商品引換券等をその1 単位当たりの発行の対価の額の異なるものごとに区分して (1) 及び (2) の算式並びに原価率の計算を行うことができる 4 適格組織再編成が行われた場合の合併法人等における本通達の適用については 被合併法人等の本通達による計算を引き継ぐものとする - Z4 -

5 基通 の計算例 1 10,000 円の商品券を販売し 10,000 円を益金とした 当期中 3,000 円分が商品券で決済された 3,000 円の商品 A 社 顧客 現金 10,000 円 7,000 円分の商品券 当期に販売された 3,000 円の商品に対応する売上原価は 当然に損金の額に算入する 本基本通達が対象としているのは 未引換となっている 7,000 円分の商品券についてである 未引換券の残高 7,000 円に対応する売上原価を見積り これも損金の額に含める 従って 全商品の原価率が 80% の場合 当事業年度の所得は 次のように計算される 販売分 3,000 円 80% = 2,400 円未引換分 7,000 円 80% = 5,600 円 損金の額 8,000 円益金の額 10,000 円所得 2,000 円 基通 の計算例 2( 本問では ここまでは問われていません ) 当事業年度 10,000 円の商品券販売 商品 3,000 円 未引換分 7,000 円 10,000 円の商品券販売 商品 3,000 円販売 商品 1,000 円 販売 未引換分 6,000 円 10,000 円の商品券販売 商品 3,000 円 商品 1,000 円販売 商品 1,000 円 販売 販売 未引換分 5,000 円 益金 10,000 円 益金 10,000 円 益金 10,000 円 損金 3, 益金 7, 益金 13, 損金 7, 損金 3, 損金 3, 所得 2,000 円 損金 1, 損金 2, 損金 7, 損金 7, 損金 6, 損金 6, 所得 2,000 円 損金 5, 所得 2,000 円 当該事業年度終了の時における未引換券のうち当該事業年度及び当該事業年度開始の日前 3 年以内に開始した各事業年度において 原価率 0.8 発行したものに係る対価の額の合計額 7,000+6,000+5,000 当該事業年度及び当該事業年度開始の日前 左の各事業年度において商品の 原価率 3 年以内に開始した各事業年度において発行 - 引き渡し等を行った商品引換券 0.8 した商品引換券等に係る対価の額の合計額 等に係る対価の額の合計額 10, , ,000 3, , ,000 その損金の額に算入した金額に相当する金額は 翌事業年度の益金の額に算入する - Z5 -

6 税理 試験法 税法第 66 回 問 2 損金の計上時期 ( 株 )B( 年 1 回 6 月決算法人 以下 B 社 という ) は 事務用機器の製造を業としている法人である 当期 ( 平成 28 年 7 月 1 日から平成 29 年 6 月 30 日までの事業年度をいう 以下同じ ) において 以下 (1) 及び (2) に示した支出が行われた場合 当期に行うべき税務上の処理はどのようになるか 仕訳を示した上で その法的な理由 考え方を簡潔に説明しなさい なお 処理に当たって複数の方法が考えられる場合は 法人にとって最も有利なものを仕訳で示すこととし 法的な理由 考え方の説明は 他方の処理についても記載すること (1) このたび 従来の事務用機器の機能を大幅に向上させた新型の機器を開発し 販売は当期から行っているが この機器の広告宣伝のため 資料 3に記載する支出を行った 資料 3 1 テレビCM 費用 広告代理店に対し タレントの出演料 3,000,000 円 CM 制作費用 2,000,000 円及びテレビ局に支払われる広告料 3,000,000 円の計 8,000,000 円を平成 29 年 6 月 10 日に小切手にて支払った 撮影は同日に終了したが テレビCMは平成 29 年 7 月 20 日から2ヶ月間放映されることとなった 2 見本品の製作費用 新製品 ( 法定耐用年数 10 年 ) の見本品を1 台製作し 平成 29 年 6 月 1 日に販売特約店に 1,000,000 円で譲渡し 代金は普通預金口座に振り込まれた 製作に要した費用は 4,000,000 円 ( 見本品勘定として資産計上している ) 新製品の販売価額は 5,000,000 円とする (2) 平成 29 年 6 月 20 日に事業用資産の損害保険契約 ( 保険期間 : 平成 29 年 6 月 20 日 ~ 平成 30 年 6 月 l9 日 ) を締結し 保険料 1,200,000 円は6 回の分割払とした 当期においては 契約日に第 1 回分として 200,000 円を現金で支払い 残金は翌期に支払うこととした - Z6 -

7 (1) 1 テレビ CM 費用の処理 借方貸方 勘定科目金額勘定科目金額 器具備品 5,000,000 円現金預金 8,000,000 円 前払金 3,000,000 円 テレビCMが数期間にわたって放映され その制作費用が数期間の収益獲得に貢献するのであれば CM 制作費用もその期間を通じて費用化されるべきである そこで CM 制作に直接要した費用であるタレントの出演料及びCM 制作費用の合計額 5,000,000 円は 映画フィルムの制作費用と同様に 器具備品 として資産計上し 事業の用に供した日 すなわちテレビ放映された日 ( 翌期 ) から償却計算を開始すべきと考える 次に テレビ局に支払われた広告料 3,000,000 円であるが 販売費にあたるため 債務確定基準に基づいて 損金算入時期を判断することになる 本問の場合 CMがテレビ放映されるのは翌期以降となるため 当期末までに具体的な給付をすべき原因となる事実は発生しておらず 債務は確定していない 従って 3,000,000 円は翌期の損金とされ 当期末においては 前払金としておくことになる 本問は 各専門学校で解答が分かれました タレント出演料及びCM 制作費用について 器具備品 広告宣伝費 建設仮勘定 前払費用 前払金 と5つの解答速報が出ています 実務上は 映画フィルムと同様に 器具備品 として資産計上し 2 年間で償却することが多いようです 本問の場合 フィルムは完成し 事業供用が翌期ということなので 器具備品として資産計上し 翌期から償却計算を開始することになりますが 放映期間が1 年未満であることから 少額減価償却資産として取得原価の全額を翌期の損金とすることができます ただし 実務上の処理が聞かれているわけではないので 受験上の考え方重視の答案作成ということであれば タレントの出演も終え CM 用の映像データも完成していることから 具体的な給付すべき原因となる事実は発生しているといえ 債務確定基準により 広告宣伝費 とするという解答でも良いと思います 一方 テレビ会社への広告料 3,000,000 円は 放映が翌期とされているため 具体的な給付すべき原因となる事実は発生しているとはいえず 当期の損金とすることはできません この点については見解の相違はないようですが 使用する勘定科目については 前払費用 と 前払金 の解答に分かれています 実務上は 前払費用 とすることが多いですが 継続的な役務提供を前提としていないため 受験上は 前払金 の方がベターということになります - Z7 -

8 (1) 2 見本品の制作費用の処理 借 方 貸 方 勘定科目 金 額 勘定科目 金 額 現金預金 1,000,000 円 見本品 4,000,000 円 繰延資産 3,000,000 円 繰延資産償却費 50,000 円 繰延資産 50,000 円 法人がその特約店等に対し自己の製品等の広告宣伝等のため 著しく低い対価で資産を譲渡した場合における当該資産の取得価額からその譲渡価額を控除した金額に相当する費用は 製品等の広告宣伝の用に供する資産を贈与したことにより生ずる費用とされる 当該費用のうち 支出の効果がその支出の日以後一年以上に及ぶものは 繰延資産とされる 繰延資産の償却期間 及び償却限度額は次のように計算される (1) 償却期間 : 10 年 7/10 = 7 年 > 5 年 5 年 (2) 償却限度額 : 3,000,000 円 1/60 = 50,000 円 法 2Ⅰ 24 令 14Ⅰ6 ニ 基通 法 2Ⅰ24 ( 定義 ) 繰延資産法人が支出する費用のうち支出の効果がその支出の日以後一年以上に及ぶもので政令で定めるものをいう 令 14Ⅰ6ニ ( 繰延資産の範囲 ) 法第二条第二十四号 ( 繰延資産の意義 ) に規定する政令で定める費用は 法人が支出する費用 ( 資産の取得に要した金額とされるべき費用及び前払費用を除く ) のうち次に掲げるものとする 一創立費 ( 発起人に支払う報酬 設立登記のために支出する登録免許税その他法人の設立のために支出する費用で 当該法人の負担に帰すべきものをいう ) 二開業費 ( 法人の設立後事業を開始するまでの間に開業準備のために特別に支出する費用をいう ) 三開発費 ( 新たな技術若しくは新たな経営組織の採用 資源の開発又は市場の開拓のために特別に支出する費用をいう ) 四株式交付費 ( 株券等の印刷費 資本金の増加の登記についての登録免許税その他自己の株式 ( 出資を含む ) の交付のために支出する費用をいう ) 五社債等発行費 ( 社債券等の印刷費その他債券 ( 新株予約権を含む ) の発行のために支出する費用をいう ) 六前各号に掲げるもののほか 次に掲げる費用で支出の効果がその支出の日以後一年以上に及ぶものイ自己が便益を受ける公共的施設又は共同的施設の設置又は改良のために支出する費用ロ資産を賃借し又は使用するために支出する権利金 立ちのき料その他の費用ハ役務の提供を受けるために支出する権利金その他の費用ニ製品等の広告宣伝の用に供する資産を贈与したことにより生ずる費用 - Z8 -

9 ホイからニまでに掲げる費用のほか 自己が便益を受けるために支出する費用 2 前項に規定する前払費用とは 法人が一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出する費用のうち その支出する日の属する事業年度終了の日においてまだ提供を受けていない役務に対応するものをいう 基通 8-1-8( 広告宣伝の用に供する資産を贈与したことにより生ずる費用 ) 令第 14 条第 1 項第 6 号ニ 広告宣伝用資産を贈与した費用 に規定する 製品等の広告宣伝の用に供する資産を贈与したことにより生ずる費用 とは 法人がその特約店等に対し自己の製品等の広告宣伝等のため 広告宣伝用の看板 ネオンサイン どん帳 陳列棚 自動車のような資産 ( 展示用モデルハウスのように見本としての性格を併せ有するものを含む 以下 8-1-8において同じ ) を贈与した場合 ( その資産を取得することを条件として金銭を贈与した場合又はその贈与した資産の改良等に充てるために金銭等を贈与した場合を含む ) 又は著しく低い対価で譲渡した場合における当該資産の取得価額又は当該資産の取得価額からその譲渡価額を控除した金額に相当する費用をいう - Z9 -

10 (2) 保険料の処理 借方貸方 勘定科目金額勘定科目金額 保険料 200,000 円現金預金 200,000 円 損害保険契約は その契約を締結しただけでは債務は確定したものとはいえず 保険期間の経過に伴って債務が確定すると考えられるため 当期に帰属する次の金額を損金とするのが原則となる 1,200,000 円 11 日 /365 日 = 36,165 円ただし 法人が 前払費用の額でその支払った日から1 年以内に提供を受ける役務に係るものを支払った場合において その支払った額に相当する金額を継続してその支払った日の属する事業年度の損金の額に算入しているときは その金額の損金算入が認められる ( 短期前払費用の特例 ) 従って 当期に支払った 200,000 円を当期の損金の額に算入することができる なお 短期前払費用の特例は 当期に支出した費用のうちまだ役務の提供を受けていない部分についての取扱いを定めたものであり 当期に支出していない 1,000,000 円の損金計上は認められない 基通 国税庁ホームページ 質疑応答事例 基通 ( 短期の前払費用 ) 前払費用 ( 一定の契約に基づき継続的に役務の提供を受けるために支出した費用のうち当該事業年度終了の時においてまだ提供を受けていない役務に対応するものをいう ) の額は 当該事業年度の損金の額に算入されないのであるが 法人が 前払費用の額でその支払った日から1 年以内に提供を受ける役務に係るものを支払った場合において その支払った額に相当する金額を継続してその支払った日の属する事業年度の損金の額に算入しているときは これを認める - Z10 -