や研究蓄積, および, 研究者と実務家とのコミュニケーションの阻害をもたらす危険性を孕んでいる ( 上總 1993; 吉田ほか 2012) それゆえ, 近年のわが国の管理会計研究において議論されている内容とマネジメント コントロールのフレームワークとの対応関係を整理しておくことは, 今後の研究の方向

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1 マネジメント コントロールの分析枠組みから見た管理会計研究 - 文献分析による検討 - Summary 管理会計研究の進展によって, 新たに管理会計技法が発掘 開発される一方, マネジメント コントロールのとらえ方も拡張されている 本研究では, 近年のわが国の管理会計研究を対象とした文献分析を通じて, マネジメント コントロールの主要なフレームワークと, 管理会計研究技法との対応関係の現状を明らかにした上で, 今後の課題を提示する Key Words 1 マネジメント コントロール 2 文献分析 3 管理会計研究 4 日本的管理会計 5 戦略的管理会計 2015 年 9 月 28 日受付 2016 年 4 月 22 日掲載決定 ( 受理 ) 横 田 絵 理 乙 政 佐 吉 坂 口 順 也 河 合 隆 治 大 西 靖 妹 尾 剛 好 Ⅰ はじめに ビジネス環境の変化に伴って,Anthony (1965) によって提示されたマネジメント コントロール以外にも, 会計機能以外の側面を内包したマネジメント コントロールのフレームワークが提示されている (Merchant 1998; Simons 1995) 同時に, 管理会計技法についてもまた,1980 年代後半以降, 予算管理や利益 経営計画といった伝統的管理会計技法に加えて, アメーバ経営や原価企画をはじめとする日本的管理会計技法, あるいは,Balanced Scorecard (BSC), 品質管理会計,Activity Based Costing/ Activity Based Management (ABC/ ABM) のような欧米発の革新的な戦略的管理会計技法が新たに管理会計の研究対象となっている しかしながら, わが国の管理会計研究の多くは管理会計技法を論点としている ( 廣本ほか 2012) ため, マネジメント コントロールのとらえ方が拡張されている中で, マネジメント コントロールのとらえ方の拡張とさまざまな管理会計技法との対応関係は必ずしも明示的にはなっていない 両者のあいだの対応関係が不明瞭な状況は, 管理会計に関わる議論の前提に大きな差を生じさせるため, 管理会計の研究者間での相互理解 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2 125

2 や研究蓄積, および, 研究者と実務家とのコミュニケーションの阻害をもたらす危険性を孕んでいる ( 上總 1993; 吉田ほか 2012) それゆえ, 近年のわが国の管理会計研究において議論されている内容とマネジメント コントロールのフレームワークとの対応関係を整理しておくことは, 今後の研究の方向性を模索する上で重要であろう 以上から, 本研究では, マネジメント コントロールの主要なフレームワーク (Anthony, Merchant,Simons) と, マネジメント コントロールに関するわが国の管理会計研究との関連性を明らかにすることを目的とする Ⅱ マネジメント コントロールのフレームワーク Anthony(1965) によるマネジメント コントロールの定義以降も, 管理会計研究においては, さまざまなマネジメント コントロールのフレームワークが提示されている 本研究では, さまざまに提示されているマネジメント コントロールの中でも,Anthony, Merchant,Simons それぞれが提示したマネジメント コントロールのフレームワークに焦点を絞る 後述する通り, 三者それぞれが, マネジメント コントロールを異なる視点 ( 階層, 対象, 方法 ) からとらえているためである (1) 三者それぞれのマネジメント コントロールのフレームワークの概要について示すと, まず, Anthony(1965) は, コントロールとプランニングとを明確に区分できないことから, 新たに 戦略計画 マネジメント コントロール オペレーショナル コントロール の三つのプロセスからなるフレームワークを提示した Anthony は, マネジメント コントロールを, 組織目標の達成や戦略実行のために, ミドル マネジャーが与えられた権限の中で資源を有効に活用するプロセスととらえている (Anthony 1965; Anthony and Govindarajan 2007) Anthony によるマネジメント コントロールは, 戦略計画 と オペレーショナル コントロー ル とのあいだに位置づけられるとともに, 両者とは区別されている マネジメント コントロールは, ミドル マネジャーおよびミドル マネジャーを支援するスタッフ, もしくは, ミドル マネジャー同士のやりとりを通じて実行される マネジメント コントロールにトップ マネジメントも関与するものの,Anthony(1965) は ライン マネジャーはマネジメント コントロールにおける焦点である (Anthony 1965, 49) としている 対して, 戦略計画 はトップ マネジメントおよび本社スタッフによって立案される オペレーショナル コントロール はミド ル マネジャーとロアー マネジャーや自動システムとのやりとりを介して実行される したがって,Anthony のフレームワークは, コントロールとプランニングとが混在する実際の活動に着目しながら, 組織階層との関連から分類されているといえる ( 加登 1999; 福嶋 2012) Anthony(1965) によるマネジメント コントロールの定義は, 会計情報を基軸としてプランニングをコントロールに統合するマネジャーの役割を明確にした点において貢献を果たしている しかしながら, 多くの論者によって批判される中で, マネジメント コントロールのとらえ方は, 水平的 ( 非会計的なコントロールの包含 ), もしくは, 垂直的 ( 戦略や業務の包含 ) の二つの方向に拡張している ( 福嶋 2012) 水平的拡張の代表としては,Merchant が挙げられる Merchant は, マネジメント コン 126 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2

3 マネジメント コントロールの分析枠組みから見た管理会計研究 トロールを 管理者が組織の戦略と計画を遂行して, 必要な場合に修正することを確実にするよう支援するために行う全てのこと (Merchant and Van der Stede 2012, ⅻ) と定義している Merchant において, マネジメント コントロールは, 結果コントロール 行動コントロール 人事コントロール 文化コントロール の四つに区分される (Merchant 1998; Merchant and Van der Stede 2012) 結果コントロール とは, 組織目標の達成に向けて従業員を動機付けるために, 業績を測定 評価したり, インセンティブを提供したりすることを指す 行動コントロール では, 従業員の行動自体をコントロールの対象として, 従業員が組織の利益を最優先に行動するよう方向づけられる 人事コントロール は, 従業員と職務の適合を図ることをいう 文化コントロール では, 組織の規範や価値観から逸脱する従業員に圧力がかけられる すなわち,Merchant のフレームワークは, コントロールの対象に応じてマネジメント コントロールを分類している 次に,Anthony(1965) によるマネジメント コントロールを垂直的に拡張した研究に, Simons の一連の研究がある Simons は, マネジメント コントロールを 管理者が組織活動のパターンを維持または変更するために利用する, 公式的で情報を基礎としたルーティンおよび手続き (Simons 1995, 5) と定義する また, マネジメント コントロールのフレームワークとして, 四つのコントロール レバーを提示している (Simons 1995, 2000, 2005) 四つのコントロール レバーは, 診断的コントロール システム インターラクティブ コントロール システム 理念システム 境界システム から構成される 診断的コントロール システム は, 管理者が事前に設定された標準からの差異を修正するために利用する公式的な情報システムである インターラクティブ コントロール システ ム は, 管理者が従業員の意思決定活動に関与するために利用する公式的な情報システムを意味している 理念システム では, 組織の基本的な価値 目的 方向性が従業員に対して伝達される 境界システム では, 組織として許容可能な活動領域の輪郭が描かれる Simons の四つのコントロール レバーは, 戦略を実行したり, 戦略の創発を促進したりするためのマネジメント コントロールの方法である なお,Simons は, 先述の Anthony (1965) のマネジメント コントロールを 診 断的コントロール システム としてとらえている (Simons 1991, 49) 同様に,Merchant の 結果コントロール も, 診断的コントロール システム との関連で議論している (Simons 1995, 59-61) 以上から,Anthony は 組織階層, Merchant は コントロールの対象,Simons は コントロールの方法 の観点からそれぞれマネジメント コントロールを特徴づけているといえる Ⅲ 文献分析の概要 1. 文献分析の方法本研究では, 近年のわが国の管理会計研究で議論されている内容とマネジメント コントロールのフレームワークとの関連性を明らかにするために, 書誌学的方法を採用した管理会計研究 ( 加登ほか 2010; 河合 乙政 2013; 吉田ほか 2009; Hesford et al. 2007; Shields 1997) を参照しながら, 文献分析を実施した 文献分析を採用した理由は, 数多の既存研究を多面的に 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2 127

4 分析するとともに, コード化を通じて検討結果を客観的に評価しながら全体的な傾向を把握するためである ( 吉田ほか 2009; Hesford et al. 2007) 具体的な実施手順は, 次のとおりである 第一に, マネジメント コントロールのフレームワークおよび研究内容にかかわるわが国での現状を把握するために,2011 年から 2013 年まで (2) に公刊されたわが国主要会計雑誌 7 誌 ( 後述 ) の全論文から管理会計に関する論文を選出した (3) 次に, マネジメント コントロールにおいてキータームとなる プランニング (Planning) もしくは コントロール (Control) の用語が, 1タイトル,2キーワード,3 要旨,4 本文の最初のセクション,5 本文の最後のセクション, のいずれかに含まれている論文を本研究の対象となる マネジメント コントロール研究 論文として抽出した 抽出した論文の全数は 77 件である (4) 構成は, メルコ管理会計研究 6 件 (7.8%), 會計 12 件 (15.6%), 会計プログレス 1 件 (1.3%), 管理会計学 16 件 (20.8%), 企業会計 12 件 (15.6%), 原価計算研究 23 件 (29.9%), 産業経理 7 件 (9.1%) となっている 結果として, 原価計算研究 や 管理会計学 のような管理会計を専門とする学会誌から多くの論文を抽出している 第二に, 前節までの議論を踏まえながら, 論点としたい項目についてコードを設定した 論点としたい項目は,(1)Anthony,Merchant, Simons それぞれによる一連の著作の引用の有無,(2) 議論されている組織階層 ( トップ ミドル ロアー 不明 の四つにコード化 ),(3) コントロールの対象 ( 結果 行動 人事 文化 不明 の五つにコード化 ),(4) コントロールの方法 ( 診断的 インターラクティブ 理念 境界 不明 の五つにコード化 ),(5) 研究対象となっている管理会計技法, の五項目である (5) いずれの項目においても複数回答が可能となっている 第三に, コード分類を実施する前に, 複数回のプレテストを実施した プレテストでは, 筆者らが個々にコード分類した結果に対する全体での相互チェックを介して, コードの妥当性, および, 筆者らのあいだでのコード分類の統一性を確認した 最後に, 二人一組の三グループそれぞれに担当する論文を割り振った上で, 三グループそれぞれが担当する各論文に対してコード分類を実施した 加えて, 対象となるすべての論文に対して, 筆者ら全員の協議を通じて最終的なコード分類を決定した (6) なお, 分析を進めるにあたっては, 筆者らの主観の排除を目的として, 初期のキーターム選定段階から, 日本的マネジメント コントロールを検討する研究会での報告を通じて, 筆者ら以外の研究者との意見交換を行った 研究会での助言は本研究の分析全体に反映されている 2. 本研究の分析視角近年のわが国の管理会計研究において議論されている内容とマネジメント コントロールのフレームワークとの対応関係を整理するに際して, 本研究では, わが国の管理会計研究の内容として, 論点とされることが多い管理会計技法に注目する また, 従来とは異なった機能を発揮すると期待されている新たに発掘 開発された管理会計技法と, マネジメント コントロールのフレームワークとの対応関係を明確にするために, 本研究では, 管理会計技法 ( 以下 技法 と省略 ) を, 伝統的 技法, 日本的 技法, 戦略的 技法の三つに分類する( 谷 2013) 伝統的 技法には, 予算, 利益計画, 経営 128 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2

5 マネジメント コントロールの分析枠組みから見た管理会計研究 計画といった, 従前より管理会計研究において議論されてきた技法を分類している 日本的 技法は, アメーバ経営, 原価企画のような, わが国実務において培われてきた技法を指す 戦略的 技法には,BSC や ABC/ABM をはじめとする,1980 年代後半以降, 実務における既存の技法の諸問題を解決するために海外において考案された技法をまとめている なお, 集計にあたって, 対象論文において技法を明示していない場合は, 技法不特定 として分類している 本研究では, 前述したマネジメント コントロールのフレームワークと, マネジメント コントロールに関するわが国の管理会計研究との関連性を明らかにすることを目的とするため, 技法不特定 も分析対象に含めることが不可欠である 対象論文の全数 77 件を技法に関して集計した結果, 伝統的 39.0%(30/77), 日本的 5.2%(4/77), 戦略的 13.0%(10/77) となっている 技法が特定できる論文数の比率は, 全体として 57.1%(44/77) を占めている (7) 技法不特定 は 42.9%(33/77) であった 次節では,Anthony,Merchant,Simons それぞれの一連の著作をどの程度引用しているのか ( 対象論文の引用分析 ) を示した上で, 前節での議論を踏まえながら, 組織階層 対象 方法 の観点から対象論文において技法がどのようにとらえられるのか ( 対象論文の内容分析 ) について分析を行う Ⅳ 文献分析の結果 1. 引用分析本研究の対象論文において,Anthony の一連の著作 (Anthony 1965, 1988; Anthony and Herzlinger 1975; Anthony and Young 2003; Anthony and Govindarajan 2007),Merchant の一連の著作 (Merchant 1982, 1998; Merchant and Van der Stede 2003, 2007, 2012),Simons の一連の著作 (Simons 1990, 1995, 2000, 2005) が引用されているか否かを集計するに際して, Anthony,Merchant,Simons の一連の著作のうち一編でも引用していれば, 件数にカウントしている 集計結果は, Anthony のみ引用 6 件 (7.8%), Merchant のみ引用 1 件 (1.3%), Simons のみ引用 18 件 (23.4%), Anthony + Merchant 2 件 (2.6%), Anthony + Simons 5 件 (6.5%), Merchant + Simons 1 件 (1.3%), すべて引用 3 件 (3.9%), 引用なし 41 件 (53.2%) となっている Anthony の引用に関しては, すべて引用 も含めて,Merchant や Simons とともに引用している論文数を足し合わせた比率は,20.8% (16/77) となる Anthony(1965) 以降およそ 50 年を経た現在でも,Anthony の一連の著作を引用する一定規模の論文数が見られる Merchant の引用については,Anthony や Simons を併用している論文数を足し合わせた論文数の比率は 9.1%(7/77) である Merchant の一連の著作は単独でも併用でも引用される頻度は小さいといえる Simons の引用に関しては,Anthony や Merchant を併用している論文数を足し合わせた論文数の比率は 35.1%(27/77) となる 文献分析の対象論文において,Simons の引用率が最も高いことを示している Anthony,Merchant,Simons の一連の著作の引用の有無に続いて, 図表 1 には, 横軸に三者の著作の引用の有無を, 縦軸に技法を置いた上で, 両者の関係をクロス集計している 各セルには件数が表記されている なお, 横軸の三者の著作の引用の有無に関しては,Anthony, Merchant,Simons それぞれの著作を単独で引 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2 129

6 用している場合を 1RC(Reference Cited), 併用にて引用している場合を 2RC もしくは 3RC としてまとめている 図表 1 の右端の二列から計算すると, 引用なし の論文数の比率は, 技法特定 が 45.5%(20/44) であるのに対して, 技法不特定 は 63.6%(21/33) となっている 具体的な技法を対象とする論文のほうが, 代表的なマネジメント コントロールの著作を引用しながら議論を展開しているといえよう 次に, 技法特定 の内訳と引用の有無との関係を見ていくと,Anthony,Merchant, Simons のいずれも引用していない論文数の比率は, 伝統的 で 36.7%(11/30), 日本的 で 50.0%(2/4), 戦略的 で 70.0%(7/10) となっている 1RC に関して,Anthony のみを引用している論文数の比率は, 伝統的 が 16.7%(5/30), 日本的 および 戦略的 は 0% である Merchant のみの引用に関しても, 伝統的 が 3.3%(1/30) であるのに対して, 日本的 および 戦略的 は 0% となっている Simons については, 伝統的 30.0%(9/30), 日本的 25.0%(1/4), 戦略的 30.0%(3/10) と, い ずれの技法でも,Simons の一連の著作を引用している論文が見受けられる 2RC 3RC については,Anthony + Merchant,Anthony + Simons, 三者全てを引用している論文は, 伝統的 においてそれぞれ, 3.3%(1/30),6.7%(2/30),3.3%(1/30) の比率で見られるのみである Merchant + Simons を引用している論文数の比率は, 伝統的 0%, 日本的 25.0%(1/4), 戦略的 0% となっ ている 以上をまとめると, 伝統的 では,Anthony, Merchant,Simons のいずれかの著作を引用している論文が多い また, 伝統的 においては, 2RC および 3RC の場合でも,Anthony を引用している論文が見受けられるのに対して, 日本的 や 戦略的 では, 単独でも併用でも, Anthony を引用している論文は見られない 日本的 や 戦略的 では, 単独で Simons を, 併用で Merchant + Simons を引用している論文が見受けられるのみである 2. 内容分析 ⑴ 組織階層と管理会計技法の関係図表 2 には, 近年のわが国マネジメント コ 130 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2

7 マネジメント コントロールの分析枠組みから見た管理会計研究 ントロール研究が対象としている 組織階層 と技法との関係をクロス集計表によって示している 横軸に 組織階層, 縦軸に技法をそれぞれ配置した上で, 各セルに件数を記載している また, 横軸の 組織階層 に関しては, 単一の 組織階層 を対象としている場合を 1OH(Organizational Hierarchy), 複数の 組織階層 をまたがる場合を 2OH もしくは 3OH と表記している 図表 2 の右端および右端から二番目の列をみると, 登場人物の組織階層に関する 不明 の比率は, 技法特定 が 25%(11/44) であるのに対して, 技法不特定 の場合は 54.5% (18/33) となっている 加えて, 技法不特定 の 18.2% (6/33) が, 3OH において トップ ミドル ロワー の階層にまたがった議論を展開している したがって, 技法特定 のほうが, 具体的かつ特定の組織階層を意識した研究を進めているといえる 次に, 技法特定 に関して,Anthony の一連の著作においてマネジメント コントロールの焦点であるとされる ミドル を中心に比較すれば, ミドル のみを対象としている論文数の比率は, 伝統的 に 6.7%(2/30) 見受け られるものの, 日本的 や 戦略的 は 0% である 2OH をみると, ミドル とともに トップ についても言及している論文の比率は, 伝統的 20.0%(6/30), 日本的 0%, 戦略的 10%(1/10) となっている ミドル とともに ロワー についても対象としている論文数の比率は, 伝統的 3.3%(1/30), 日本的 50%(2/4), 戦略的 0% である 続いて 3OH をみると, トップ ミドル ロワー 全ての階層を対象としている論文数の比率は, 伝統的 日本的 戦略的 のそれぞれにおいて,26.7%(8/30),50.0%(2/4), 40.0%(4/10) となっている 以上をまとめれば, 伝統的 を研究対象とした論文の 56.7%(17/30) は, ミドル を中心に, 他の階層との関連のもとで研究が進められている 日本的 では, 全ての論文において, ミドル および ロワー が研究対象に含まれている 戦略的 に関しては, 全階層を含めた研究が支配的であるとともに, トップ を対象に含めない論文は皆無である なお, 日本的 においても 戦略的 においても, 1OH に分類される論文は見当たらない 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2 131

8 ⑵ コントロールの対象と管理会計技法の関係図表 3 では,Merchant において提示された コントロールの対象 を横軸に, 技法を縦軸に配置した上でのクロス集計の結果を, 各セルに件数を記載しつつ 2 段組みで表示している 横軸の コントロールの対象 に関しては, 単一の コントロールの対象 を対象としている場合を 1Ctrl(Control), 複数の コントロールの対象 を一本の論文で対象としている場合を 2Ctrl 3Ctrl 4Ctrl として分類している まず, 技法特定 と 技法不特定 について比較すると, コントロールの対象 が 不明 な論文数の比率は, 技法特定 4.5%(2/44), 技法不特定 12.1%(4/33) である 技法特定 のほうが 不明 の比率は低い 1Ctrl に関して, 結果 のみを対象とし ている論文数の比率は, 技法特定 が 68.2% (30/44) であるのに対して, 技法不特定 は 45.5%(15/33) である 結果 のみを対象とした論文の比率は, 技法特定 のほうが高い 行動 のみを対象とする論文数の比率に関し ては, 技法不特定 では 6.1%(2/33) 存在するものの, 技法特定 では 0% である 人事 や 文化 については, 技法特定 においても 技法不特定 においても, それぞれを単独で対象としている論文は見当たらない 1Ctrl から 4Ctrl までの 人事 を対象としている論文を足し合わせて比率を計算すると, 技法不特定 は 12.1%(4/33, 2Ctrl 1 件 + 3Ctrl 2 件 + 4Ctrl 1 件 ) であるのに対して, 技法特定 は 6.8%(3/44, 3Ctrl 1 件 + 4Ctrl 2 件 ) である 文化 について 132 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2

9 マネジメント コントロールの分析枠組みから見た管理会計研究 も同様に計算すれば, 技法特定 は 22.7% (10/44, 2Ctrl 2 件 + 3Ctrl 6 件 + 4Ctrl 2 件 ), 技法不特定 は 21.2%(7/33, 2Ctrl 3 件 + 3Ctrl 3 件 + 4Ctrl 1 件 ) となる 文化 に関してはほぼ同比率であるものの, 人事 を対象としている論文数の比率は, 技法不特定 のほうが高い なお, 同一の論文の中で複数の コントロールの対象 を対象としている論文数の比率を計算すれば, 技法不特定 は 36.4%(12/33) であるのに対して, 技法特定 は 27.3%(12/44) となっている 上の 1Ctrl についての検討も勘案すると コントロールの対象 の 不明 の比率は 技法特定 のほうが低いとはいえ, より大きな枠組みの下で研究されている傾向にあるのは, 技法不特定 のほうであるといえる 次に, 技法特定 の中での比較を行う 結果 については, 伝統的 日本的 戦略的 いずれにおいても, 1Ctrl から 4Ctrl を通じて, 結果 を対象としていない論文は皆無である (8) 1Ctrl の 結果 のみを対象としている論文に限定すると, 論文数の比率は, 日本的 が 50%(2/4) であるのに対して, 伝統的 および 戦略的 はいずれも 70.0% (21/30,7/10) となっている 伝統的 およ び 戦略的 のほうが, 日本的 よりも, 結果 を対象とする頻度は高い 前述の通り, 伝統的 日本的 戦略的 のいずれの論文においても 結果 が対象とされているため, 1Ctrl から 4Ctrl までを集計すると, 結果 を対象としている論文数の比率は, 伝統的 日本的 戦略的 のいず 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2 133

10 れにおいても 100% である 最も対象としている頻度の高い 結果 に次いでどの コントロールの対象 を対象としているのかを把握するために, 行動 人事 文化 それぞれについても 1Ctrl から 4Ctrl までを集計すると, 伝統的 では,26.7%(8/30) の 文化 が 結果 に次いでいる 日本的 もまた, 50.0%(2/4) の 文化 が 結果 に次いでいる 戦略的 において 結果 に次ぐのは, 20.0%(2/10) の 行動 である 伝統的 や 日本的 では, 文化 が 結果 に次いで対象とされているのに対して, 戦略的 では 文化 を対象とした論文は見受けられない 技法特定 に関してさらに,Merchant において提示された コントロールの対象 のいくつを一つの論文の中で対象としているかという観点から比較を行うと, 4Ctrl に分類された論文数の比率は, 伝統的 3.3%(1/30), 日本的 25.0%(1/4), 戦略的 0% となっている 3Ctrl での論文数の比率は, 伝統的 が 20.0%(6/30) であるの対して, 日本的 や 戦略的 は 0% である 日本的 や 戦略的 よりも 伝統的 において, コントロールの対象 は広範に議論されているといえる ⑶ コントロールの方法と管理会計技法の関係図表 4 には,Simons が提示した コントロールの方法 を横軸に, 技法を縦軸に配置したクロス集計表を 2 段組みで示している 各セルには件数が記載されている なお, 横軸の コントロールの方法 に関しては, 単一の コントロールの方法 を対象としている場合を 1L (Lever), 複数の コントロールの方法 を同一の論文で対象としている場合を 2L 3L 4L として分類している 最初に, 技法特定 と 技法不特定 との比較を行えば, 1L において 診断 のみを 対象とした論文数の比率は, 技法特定 が 43.2%(19/44) であるのに対して, 技法不特定 は 30.3%(10/33) である 1L から 4L までの 診断 を対象としている論文を足し合わせて比率を計算すると, 技法特定 では,93.2%(41/44) が 診断 を対象としている 技法不特定 においては 78.8%(26/33) である 総じて 技法特定 のほうが 診断 を中心としているといえよう インターラクティブ 境界 理念 につい ても同様に, 1L から 4L までそれぞれの コントロールの方法 を対象としている論文 数の比率を計算すると, 技法特定 では, インターラクティブ 43.2%(19/44), 境界 13.6%(6/44), 理念 20.5%(9/44) となっている 対する 技法不特定 は, インターラクティブ 48.5%(16/33), 境界 18.2%(6/33), 理念 18.2%(6/33) である 結果として, 理 念 以外の コントロールの方法 を対象としている論文数の比率は, 技法特定 よりも 技法不特定 のほうが高い すなわち, 技法不特定 のほうが多岐にわたる コントロールの方法 を対象としていることを示していると考えられる 技法特定 と 技法不特定 との比較に次いで, 技法特定 の中での比較を行うと, 1L に関して, 伝統的 日本的 戦略的 それぞれにおいて 診断 のみを対象とした論文数の比率は,40.0%(12/30),25.0%(1/4), 60.0%(6/10) となっている 戦略的 では, 診断 のみを対象とした論文が過半数を占め ている また, 診断 を対象としている論文を 1L から 4L まで集計してみると, 伝統的 では, 93.3%(28/30) が 診断 を対象としている 日本的 および 戦略的 においてはそれぞれ, 100.0%(4/4),90.0%(9/10) が 診断 を対 134 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2

11 マネジメント コントロールの分析枠組みから見た管理会計研究 象としている 伝統的 日本的 戦略的 いずれにおいても, 診断 を対象としている論文が支配的である 同様に, インターラクティブ 理念 境界 それぞれについても 1L から 4L まで集計すると, 伝統的 では, インターラクティブ 43.3%(13/30), 理念 23.3%(7/30), 境界 16.7%(5/30) となっている 日本的 においては, インターラクティブ 75.0% (3/4), 理念 50.0%(2/4), 境界 25.0%(1/4) である 戦略的 に関しては, インターラクティブ が 30.0%(3/10) であるものの, 境界 や 理念 を対象としている研究は見受けられない まとめれば, 伝統的 日本的 戦略的 のいずれにおいても, インターラクティブ が 診断 に次ぐ頻度で対象とされていることになる 技法特定 の中での比較に関してさらに, 複数の コントロールの方法 を対象としている論文の比率から検討すれば, 4L における論文数の比率は, 伝統的 10.0%(3/30), 日本的 25.0%(1/4), 戦略的 0% となっている 3L での比率は, 伝統的 6.7%(2/30), 日本的 25.0%(1/4), 戦略的 0% である 戦略的 では コントロールの方法 が限定的に対象とされているといえる Ⅴ おわりに 本研究では, マネジメント コントロールのとらえ方とマネジメント コントロールに関するわが国の管理会計研究との関連性を明らかにするために,Anthony,Merchant,Simons それぞれによって提示されたマネジメント コントロールのフレームワークの要点を明示した上で, マネジメント コントロールに関連するわが国の管理会計研究の 3 年間の文献を対象とし た文献分析 ( 引用分析および内容分析 ) を実施した 近年の研究動向に関する本研究の分析結果をまとめると, 第一に, 引用分析から,Simons の著作は, 技法特定 でも 技法不特定 でも引用される頻度が高い 伝統的 および 技法不特定 に関しては,Anthony や Merchant の著作も引用する頻度は高い しかしながら, 日本的 や 戦略的 では,Anthony の著作 が引用されることはない Merchant の著作を引用している論文も限られている 第二に, 技法特定 と 技法不特定 との比較を行った場合, 技法特定 のほうが, 具体的かつ特定の組織階層を研究対象とした上で, 対象とする コントロールの対象 や コントロールの方法 の幅も限定されている 第三に, 技法特定 の中での比較から, 伝統的 では,Anthony によって設定された組織階層と技法との対応関係を超えて, ミドル を中心にしつつも他の階層との関連を考慮して研究が進められている傾向にあることを指摘できる また, 日本的 や 戦略的 よりも, 対象とされる コントロールの対象 や コントロールの方法 の幅は広い 伝統的 に関しては,Anthony(1965) 以降のおよそ 50 年のあいだに多くの研究が蓄積されている それゆえ, 伝統的 に関する本研究の結果は, Anthony の提示したフレームワーク内に収まる研究を進めていくことが困難になってきていることを示唆していると考えられよう 最後に,Anthony の一連の著作を引用していないこと, および, 単一の 組織階層 を対象としていないことから, 日本的 や 戦略的 においてもまた, 一見,Anthony によって提示されたマネジメント コントロールのフレームワークを超えた研究が展開されているよう捉えられる しかしながら, 内容分析の結果 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2 135

12 は, 日本的 や 戦略的 においては, Anthony によって提示されたマネジメント コントロールと同等の,Merchant の 結果 や Simons の 診断 が主に対象とされていることを示している したがって, 伝統的 では Anthony のフレームワークを超えた研究がなされているにも関わらず, 日本的 や 戦略的 を研究対象とした場合には Anthony のマネジメント コントロールが踏襲されていることになる 本研究での分析結果は, マネジメント コントロールのとらえ方の拡張が, 管理会計技法を研究する際に, さまざまな管理会計技法に対して必ずしも一様に反映されていないことを示している 前述の通り, 日本的 技法や 戦略的 技法といった,1980 年代後半以降に登場した技法の研究において, マネジメント コントロールのフレームワークの変遷が十分に反映されているわけではない 今後は, 日本的 技法や 戦略的 技法に関しても, 伝統的 技法と同様に,Anthony のマネジメント コントロールのフレームワークを超えた研究を進めていく余地があるといえよう ただし, 本研究が導き出した結論には限界がある 第一に, 先行研究に基づきながら実施した本研究の文献分析は, 全般的な傾向を提示することには適しているものの, 論文ごとの詳細な内容を反映することができない 第二に, マネジメント コントロール研究を選定する際の潜在的リスクがある 研究対象を抽出する際に, 本研究でキータームとした プランニング や コントロール を論文中に記載しなくとも, マネジメント コントロールについて議論している研究は存在しうる 第三に,6 人の研究者によって厳正にコード化作業を進めたとはいえ, 恣意性が入り込む余地を完全には除去できない 第四に, 本研究では, わが国の管理会計研究を対象として分析を進めたものの, わが国の管理会計研究の現状や特徴をいっそう明確にするためには, 欧米におけるマネジメント コントロールのとらえ方とマネジメント コントロールに関する管理会計研究との関連性を明らかにしつつ, 比較を行う必要がある 最後に, 本研究プロジェクトにおいてより広範囲にデータを収集しつつも, 本研究では, 紙幅の関係から論点を絞り込んでいる マネジメント コントロールのとらえ方とマネジメント コントロールに関するわが国管理会計研究との関連性について現状や特徴を明らかにする上で, 本研究とは異なった視点からの検討も必要となろう 以上のような限界を抱えながらも, 本研究は, マネジメント コントロールのとらえ方とさまざまな管理会計技法との対応関係を明らかにした 同時に,1980 年代後半以降に登場した管理会計技法に対して,Anthony のマネジメント コントロールのフレームワークを超えた研究を進めていく余地があることを指摘している 管理会計技法が企業の利用状況に影響されることに鑑みれば, マネジメント コントロールのフレームワークから管理会計技法を検討する意義は大きいと考えられる それゆえ, 本研究の分析を通じて, わが国の管理会計研究における将来の検討課題を提示したことは, 学術的に重要な貢献であると考える ( 謝辞 ) 本稿は公益財団法人メルコ学術振興財団の助成 ( 研究 号 ) および科学研究費による助成 ( 基盤研究 (C), 研究課題番号 , 15K03762, ,15K03796) の成果の一部である また, 学会発表時の司会の澤邉紀生先生, 質問を頂いた櫻井通晴先生と大下𠀋平先生, およ 136 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2

13 マネジメント コントロールの分析枠組みから見た管理会計研究 び本稿の査読者に厚く御礼申し上げる ( 注 ) ⑴なお,Strauß and Zecher(2013) は,Hasselback Directory に記載されている欧米の研究者に対する 2008 年のサーベイにおいて, マネジメント コントロールに関するテキストのランク付けを依頼した結果として,4 位とは大きな差をつけて,1 位に Merchant and Van der Stede(2003),2 位に Anthony and Govindarajan(2007),3 位に Simons(2000) がランク付けされたことを示している ⑵ 本研究のプロジェクトは,2014 年 4 月から開始されているため,2013 年までの論文を対象としている 加えて, わが国管理会計研究の現状の把握を目的としたこと, かつ,Merchant の一連の著作のうち最新の Merchant and Van der Stede(2012) の実質的な発行年が 2011 年であることから,2010 年代の 2011 年から 2013 年までを分析対象とした ⑶ 管理会計の領域は国内外を問わず拡張されているものの, わが国の管理会計研究の現状および今後の研究課題を示すことを目的とするため, 調査対象をわが国主要会計雑誌に限定している ⑷ 同名タイトルにて分割掲載されている論文は, まとめて 1 件としてカウントしている ⑸コントロールの対象およびコントロールの方法のコード分類に関しては,Merchant や Simons の一連の著作を引用していなくとも, 論文中に Merchant や Simons によって提示されたマネジメント コントロールのフレームワークに類する記述や議論がなされていれば, 筆者らの判断に基づき, 該当するコードを割り振った ⑹ マネジメント コントロール研究 の選定やコードの振り分けに関して, 筆者らの主観が含まれていることを否定できない それゆえ, 透明性を確保するために, 集計コード表 ( 補足資料 1), 対象とした論文各々に対するコード分類の結果 ( 補足資料 2), および, 対象とした論文の文献リスト ( 補足資料 3) を, 横田ほか (2015) に提示している ⑺ 技法をコード分類するにあたっては, 予算管理, 利益計画といった個々の技法をコード付けした上で, 伝統的 日本的 戦略的 の三つに分類している 個々の技法にて集計すると, 伝統的 では, 予算 19 件, 経営 ( 利益 ) 計画 6 件, 振替価格 3 件, 利益目標管理 1 件, コントロール チャート システム 1 件となっている 同様に, 日本的 においては, アメーバ経営 3 件, 原価企画 1 件, 戦略的 では,BSC5 件, ABC1 件, ライフサイクル コスティング 1 件, 品質管理会計 +ライフサイクル コスティング 1 件, レベニューマネジメント 1 件, 知的資産経営 1 件となっている ⑻ 管理会計研究を対象とした場合, 結果 を対象としていない論文がほとんどないことは, 事前に予想される結果であるといえる とはいえ, 技法不特定 では 結果 を対象としていない論文が 6.1% あることを示している 今後, 結果 を対象としない管理会計研究が増加する可能性は否定できない 参考文献 上總康行 管理会計論 新世社. 加登豊 管理会計入門 日本経済新聞社. 加登豊 松尾貴巳 梶原武久編著 管理会計研究のフロンテイア 中央経済社. 河合隆治 乙政佐𠮷 わが国におけるバランスト スコアカード研究の動向 : 欧米での研究蓄積をふまえて 同志社商学 65(1): 谷武幸 エッセンシャル管理会計: 第 3 版 中央経済社. 廣本敏郎 加登豊 岡野浩編著 体系現代会計学 12: 日本企業の管理会計システム 中央経済社. 福嶋誠宣 コントロール パッケージ概念の検討 管理会計学 20(2): 横田絵理 乙政佐吉 坂口順也 河合隆治 大西靖 妹尾剛好 わが国のマネジメント コントロール研究の現状報告 慶應義塾大学商学部ディスカッションペーパーシリーズ FY14-2. 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2 137

14 吉田栄介 近藤隆史 福島一矩 妹尾剛好 わが国管理会計の書誌学的研究 産業経理 69(3): 吉田栄介 福島一矩 妹尾剛好 日本的管理会計の探究 中央経済社. Anthony, R. N Planning and Control Systems: A Framework for Analysis. Boston, MA: Division of Research, Graduate School of Business Administration, Harvard University. Anthony, R. N The Management Control Function. Boston. MA: Harvard Business School Press. Anthony, R. N., and R. E. Herzlinger Management Control in Nonprofit Organizations. Homewood, IL: Richard D. Irwin. Anthony, R. N., and V. Govindarajan Management Control Systems. 12th edition. NY: Mc- Graw-Hill Irwin. Anthony, R. N., and D. W. Young Management Control in Nonprofit Organizations. 7th edition. NY: McGraw-Hill Irwin. Hesford,J. M., S. H. Lee,W. A. Van der Stede, and S. M. Young Management accounting: A bibliographic study. In Handbook of Management Accounting Research, Volume 1, edited by C.S. Chapman, A. G. Hopwood, and M. D. Shields, Oxford, UK: Elsevier. Merchant, K. A The control function of management. Sloan Management Review 23 (4): Merchant, K. A Modern Management Control Systems: Text and Cases. Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall. Merchant, K. A., and W. A. Van der Stede Management Control Systems: Performance Measurement, Evaluation and Incentives. Harlow, UK: Financial Times Prentice Hall. Merchant, K. A., and W. A. Van der Stede Management Control Systems: Performance Measurement, Evaluation and Incentives. 2nd edition. Harlow, UK: Financial Times Prentice Hall. Merchant, K. A., and W. A. Van der Stede Management Control Systems: Performance Measurement, Evaluation and Incentives. 3rd edition. Harlow, UK: Financial Times Prentice Hall. Shields,M. D Research in management accounting by North Americans in the 1990s. Journal of Management Accounting Research 9: Simons, R The role of management control systems in creating competitive advantage: New perspectives. Accounting, Organizations and Society 15(1/2): Simons, R Strategic orientation and top management attention to control systems. Strategic Management Journal 12(1): Simons, R Levers of Control: How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal. Boston, MA: Harvard Business School Press. Simons, R Performance Measurement and Control Systems for Implementing Strategy. Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall. Simons, R Levers of Organization Design: How Managers Use of Accountability Systems for Greater Performance and Commitment. Boston, MA: Harvard Business School Press. Strauß, E., and C. Zecher Management Control Systems: A Review. Journal of Management Control 23(4): ( 横田絵理 : 慶應義塾大学教授 ) ( 乙政佐𠮷 : 小樽商科大学教授 ) ( 坂口順也 : 関西大学大学院教授 ) ( 河合隆治 : 同志社大学准教授 ) ( 大西靖 : 関西大学大学院教授 ) ( 妹尾剛好 : 和歌山大学准教授 ) 138 原価計算研究 2016 Vol.40 No.2