特 別 論 文 法 人 税 法 132 条 の2 の 射 程 範 囲 と 租 税 回 避 行 為 概 念 ~ヤフー 事 件 判 決 の 検 証 を 通 じて~ 中 央 大 学 名 誉 教 授 大 淵 博 義 執 筆 者 紹 介 (おおふち ひろよし) 中 央 大 学 商 学 部 卒 業 東 京 国 税 局 直 税 部 訟 務 官 室 ( 訴 訟 事 務 担 当 ) 同 局 法 人 税 課 審 理 係 ( 審 理 事 務 担 当 ) 国 税 庁 直 税 部 審 理 室 訴 訟 専 門 官 東 京 国 税 局 調 査 第 一 部 特 別 国 税 調 査 官 税 務 大 学 校 教 授 等 を 経 て 平 成 7 年 3 月 退 官 同 年 4 月 ~ 平 成 26 年 3 月, 中 央 大 学 商 学 部 教 授, 同 年 4 月 に 中 央 大 学 名 誉 教 授 昭 和 62 年 4 月 ~ 平 成 2 年 3 月, 明 治 学 院 大 学 講 師 主 要 著 書 法 人 税 法 の 解 釈 と 実 務 ( 大 蔵 財 務 協 会,1993 年 ), 役 員 給 与 交 際 費 寄 付 金 の 税 務 ( 改 定 増 補 版 ) ( 税 務 研 究 会,1996 年 ), 知 っておきたい 国 税 の 常 識 ( 第 15 版 ) ( 税 務 経 理 協 会, 2013 年 ), 法 人 税 法 解 釈 の 検 証 と 実 践 的 展 開 第 Ⅰ 巻 改 訂 増 補 版 ( 税 務 経 理 協 会,2013 年 ), 法 人 税 法 解 釈 の 検 証 と 実 践 的 展 開 第 Ⅱ 巻 ( 税 務 経 理 協 会,2014 年 ) はじめに 組 織 再 編 成 における 租 税 回 避 を 否 認 する 規 定 とされている 法 人 税 法 132 条 の2( 組 織 再 編 成 に 係 る 行 為 又 は 計 算 の 否 認 )の 適 用 の 是 非 が 争 われた 初 めての 訴 訟 事 件 の 判 決 が, 平 成 26 年 3 月 18 日, 東 京 地 裁 において 言 い 渡 さ れた いわゆるヤフー 事 件 とその 子 会 社 の IDCF 事 件 といわれるものである 両 事 件 の 判 決 は,いずれも 納 税 者 敗 訴 という 結 果 であ る( 納 税 者 控 訴 ) 後 述 するように, 本 判 決 は, 組 織 再 編 成 税 制 又 は 個 別 規 定 の 趣 旨 目 的 に 違 背 する 場 合 に は, 法 人 税 法 132 条 の2の 包 括 的 否 認 規 定 に より 否 認 できるという, 従 前 の 租 税 回 避 行 為 の 否 認 論 の 学 問 領 域 における 理 論 とは 異 なる 法 解 釈 を 示 したものである かかる 判 決 に よれば, 租 税 回 避 行 為 として 否 認 される 範 囲,つまり, 租 税 の 不 当 減 少 の 意 義 範 囲 が 不 分 明 となり, 課 税 庁 が 租 税 の 負 担 軽 減 を 意 図 した 行 為 であり 不 当 と 認 定 すれば, 法 人 税 法 132 条 の2により 否 認 されるという, 恣 意 的 な 課 税 の 恐 れが 生 ずる しかして, 本 判 決 は, 租 税 法 律 主 義 による 解 釈 の 限 界 等, 講 学 上, 多 くの 問 題 点 を 含 むものであり, 今 後, 租 税 回 避 の 意 義 範 囲 を 変 更 しかねない 判 決 ともいえよう 本 稿 では, 紙 幅 の 関 係 から,ヤフー 事 件 判 決 のみ 取 り 上 げて 検 証 し 論 ずることとする⑴ Ⅰ ヤフー 事 件 判 決 の 概 要 1 事 案 の 概 要 原 告 ヤフー 株 式 会 社 ( 以 下 原 告 又 は ヤフー という)は, 株 式 会 社 ソフトバン ク( 以 下 ソフトバンク という)から,そ の100% 子 会 社 のソフトバンクIDCソリュー ションズ 株 式 会 社 ( 以 下 IDCS という) の 全 株 式 を 取 得 して 特 定 資 本 関 係 を 形 成 した 後 に, 同 社 を 被 合 併 法 人 とする 適 格 合 併 を 行 い, 同 社 の 繰 越 欠 損 金 を 引 き 継 いで 控 除 を 行 って, 平 成 21 年 3 月 期 の 法 人 税 の 確 定 申 告 を 行 った ヤフーが, 本 件 適 格 合 併 において, 被 合 併 法 人 IDCSの 繰 越 欠 損 金 を 承 継 して 控 除 したのは,ヤフーの 代 表 取 締 役 甲 ( 以 下 17
甲 氏 という)が, 本 件 特 定 資 本 関 係 形 成 前 2か 月 前 にIDCSの 取 締 役 副 社 長 ( 特 定 役 員 )に 就 任 した 後 に 適 格 合 併 を 行 ったもので あり, 法 定 のみなし 共 同 事 業 要 件 を 充 たして いるということによる これに 対 して, 本 件 訴 訟 の 課 税 庁 は, 本 件 特 定 資 本 関 係 形 成 の2か 月 前 に 甲 氏 がIDCS の 特 定 役 員 に 就 任 したことに 関 して, 異 常 な いし 変 則 で 不 自 然, 不 合 理 であり,その 制 度 の 趣 旨 目 的 に 反 するものであるから, 法 人 税 法 132 条 の2( 組 織 再 編 成 の 行 為 計 算 の 否 認 )を 適 用 して, 同 氏 の 特 定 役 員 就 任 の 事 実 を 否 定 して,みなし 共 同 事 業 要 件 を 欠 く 合 併 として,ヤフーが 行 ったIDCSの 繰 越 欠 損 金 の 控 除 を 否 認 する 更 正 処 分 を 行 ったものであ る 2 判 決 要 旨 ⑴ 法 人 税 法 132 条 の2の 不 当 減 少 の 意 義 同 条 の 趣 旨, 組 織 再 編 成 の 特 性, 個 別 規 定 の 性 格 などに 照 らせば, 同 条 の 法 人 税 の 負 担 を 不 当 に 減 少 させる 結 果 となると 認 めら れるもの とは,ⅰ 法 人 税 法 132 条 と 同 様 に, 取 引 が 経 済 取 引 として 不 合 理 不 自 然 である 場 合 のほか,ⅱ 一 連 の 組 織 再 編 成 に 係 る 税 負 担 を 減 少 させる 効 果 を 容 認 することが 組 織 再 編 税 制 の 趣 旨 目 的 又 は 当 該 個 別 規 定 の 趣 旨 目 的 に 反 することが 明 らかであるものを 含 むものと 解 することが 相 当 である この 場 合, 個 々の 行 為 について 個 別 にみる と, 事 業 目 的 がないとはいえないような 場 合 であっても,その 行 為 による 税 負 担 の 減 少 効 果 が, 組 織 再 編 成 全 体 としてみた 場 合 に 組 織 再 編 税 制 の 趣 旨 目 的 に 明 らかに 反 し, 又 は 個 々の 行 為 を 規 律 する 個 別 規 定 の 趣 旨 目 的 に 明 らかに 反 するときは, 上 記 ⅱに 該 当 する というべきこととなる ⑵ 法 人 税 法 施 行 令 112 条 7 項 5 号 の 特 定 役 員 引 継 要 件 を 満 たす 特 定 役 員 への 就 任 と 法 人 税 法 132 条 の2の 適 用 みなし 共 同 事 業 要 件 に 係 る 特 定 役 員 引 継 要 件 が, 特 定 役 員 引 継 要 件 に 形 式 的 に 該 当 する 事 実 さえあれば, 組 織 再 編 成 に 係 る 他 の 具 体 的 な 事 情 ( 特 定 資 本 関 係 発 生 以 前 の 当 該 役 員 の 任 期, 被 合 併 法 人 と 合 併 法 人 の 事 業 規 模 の 違 いなど)を 一 切 問 わず 未 処 理 欠 損 金 の 引 継 ぎを 認 めるべきものとして 定 められたとはい えず, 特 定 役 員 引 継 要 件 に 形 式 的 に 該 当 する 事 実 があるとしても 包 括 否 認 規 定 を 適 用 する ことは 排 除 されないと 解 することが 相 当 であ る 法 施 行 令 112 条 7 項 5 号 ( 筆 者 注 : 平 成 22 年 度 改 正 前 )が 定 める 特 定 役 員 引 継 要 件 につ いては,それに 形 式 的 に 該 当 する 行 為 又 は 事 実 がある 場 合 であっても,それにより 課 税 上 の 効 果 を 生 じさせることが 明 らかに 不 当 であ るという 状 況 が 生 じる 可 能 性 があることを 前 提 に 規 定 されたものであるというべきである から, 組 織 再 編 成 に 係 る 他 の 具 体 的 な 事 情 を 総 合 考 慮 すると, 合 併 の 前 後 を 通 じて 移 転 資 産 に 対 する 支 配 が 継 続 しているとはいえず, 同 号 の 趣 旨 目 的 に 明 らかに 反 すると 認 めら れるときは, 法 132 条 の2に 基 づき, 特 定 役 員 の 就 任 を 否 認 することができる ⑶ 本 件 へのあてはめ 本 件 組 織 再 編 成 の 具 体 的 事 情 を 検 討 すると, 以 下 のとおりである 1 特 定 資 本 関 係 発 生 以 前 の 時 期 における 当 該 役 員 の 任 期 は, 乙 氏 がIDCSの 副 社 長 に 就 任 してから 本 件 買 収 により 特 定 資 本 関 係 が 発 生 するまでの 期 間 がわずか2 か 月 であること 2 当 該 役 員 の 職 務 の 内 容 は, 上 記 の2か 月 の 間,IDCSの 従 来 のデータセンター 事 業 固 有 の 経 営 に 関 与 していたと 評 価 す ることはできないこと 18
3 合 併 後 における 当 該 役 員 以 外 の 役 員 の 去 就 については,IDCSの 経 営 を 担 って きた 役 員 は,いずれも, 本 件 合 併 後, 原 告 の 役 員 には 就 任 しておらず,データセ ンターの 設 備 投 資 に 関 する 権 限 も 縮 小 さ れたこと 4 合 併 後 における 事 業 の 継 続 性 や 従 業 員 の 継 続 性 の 有 無 についてみると, 本 件 合 併 により 原 告 が 承 継 したIDCSの 資 産 等 の 内 容 は,データセンターを 構 成 する 不 動 産 やそれに 関 連 する 契 約 上 の 地 位 に 限 られ, 従 業 員 との 契 約 は 承 継 されず, 営 業 開 発 部 門 もないことからすると, 本 件 合 併 により, 本 件 分 割 前 のIDCSが 従 来 行 っていたデータセンター 事 業 が 事 業 として 承 継 された(すなわち,その 経 済 実 態 に 変 更 がない)とみることは 困 難 で あること 5 本 件 買 収 の 対 価 の450 億 円 のうち200 億 円 は 未 処 理 欠 損 金 額 の 価 値 であり, 事 業 自 体 の 価 値 とはいえないこと 6 原 告 とIDCSとでは 企 業 規 模 に 大 きな 差 異 があり, 法 人 税 法 施 行 令 112 条 7 項 2 号 の 規 模 要 件 を 満 たせないこと 7 本 件 合 併 を 含 む 本 件 提 案 は,IDCSの 未 処 理 欠 損 金 額 を 余 すことなく 処 理 する ことを1つの 目 的 としたものであること 8 本 件 では, 取 引 に 係 る 契 約 書 のほかに 差 入 書 が 作 成 されて, 未 処 理 欠 損 金 額 の 引 継 ぎが 認 められない 場 合 の 対 処 方 法 が 合 意 されていたこと 以 上 の 諸 事 情 を 総 合 的 に 判 断 すると, 本 件 の 特 定 役 員 就 任 要 件 の 形 式 的 充 足 により 青 色 欠 損 金 の 承 継 控 除 を 容 認 すると, 本 件 組 織 再 編 成 における 本 件 副 社 長 就 任 は 特 定 役 員 引 継 要 件 を 定 めた 施 行 令 112 条 7 項 5 号 が 設 け られた 趣 旨 目 的 に 反 し,また 組 織 再 編 成 行 為 全 体 をみても, 法 人 税 法 57 条 3 項 が 設 けら れた 趣 旨 目 的 に 反 することが 明 らかである から, 本 件 副 社 長 就 任 は 法 人 税 法 132 条 の2 の 法 人 税 の 負 担 を 不 当 に 減 少 させる 結 果 と なると 認 められるもの に 当 たるとして, 本 件 課 税 処 分 を 適 法 とした Ⅲ 組 織 再 編 成 の 行 為 又 は 計 算 の 否 認 規 定 ( 法 法 132 条 の2)の 射 程 を 巡 る 問 題 点 1 租 税 回 避 行 為 概 念 の 講 学 上 の 通 説 と 本 判 決 の 判 示 本 判 決 は,これまでに 議 論 され 醸 成 されて きた 講 学 上 の 狭 義 の 租 税 回 避 行 為 の 概 念 とは 異 なり, 組 織 再 編 成 税 制 の 規 定 の 趣 旨 目 的 に 違 背 する 組 織 再 編 成 は, 租 税 回 避 行 為 と して 否 認 できるという, 全 く 新 しい 租 税 回 避 行 為 概 念 の 解 釈 を 示 した かかる 判 示 は, 文 理 解 釈 では 否 認 できない 組 織 再 編 成 税 制 の 制 度 の 適 用 を, 租 税 回 避 行 為 の 名 を 借 りて 否 認 するというものに 過 ぎないというほかはない ところで, 講 学 上 の 狭 義 の 租 税 回 避 行 為 の 概 念 は, 金 子 宏 東 京 大 学 名 誉 教 授 によると, 私 法 上 の 選 択 可 能 性 を 利 用 し,1 私 的 経 済 取 引 プロパーの 見 地 からは 合 理 的 理 由 がない のに, 通 常 用 いられない 法 形 式 を 選 択 するこ とによって,2 結 果 的 には 意 図 した 経 済 的 目 的 ないし 経 済 的 成 果 を 実 現 しながら,3 通 常 用 いられる 法 形 式 に 対 応 する 課 税 要 件 の 充 足 を 免 れ,もって 税 負 担 を 減 少 させあるいは 排 除 すること ⑵( 番 号 は 筆 者 )とされている⑶ かかる 学 説 からすると, 講 学 上 の 狭 義 の 租 税 回 避 行 為 とは,1 採 用 された 法 形 式 の 異 常 性, 不 合 理 性,2 採 用 した 不 合 理 な 法 形 式 と 合 理 的 な 法 形 式 による 法 的, 経 済 的 成 果 との 同 一 性,3 不 合 理 な 法 形 式 選 択 による 租 税 負 担 の 減 免,という 要 件 を 満 たす 場 合 をい うことになる 本 判 決 の 趣 旨 目 的 基 準 による 租 税 回 避 行 為 は,これとは 異 質 の 概 念 であり,そもそも, 租 税 回 避 という 概 念 になじまない,いわ ゆる 節 税 を 含 む 広 義 の 租 税 回 避 行 為 とし 19
ての 租 税 負 担 軽 減 行 為 であり,かかる 軽 減 行 為 のうち, 組 織 再 編 成 税 制 とその 個 別 規 定 の 趣 旨 目 的 に 違 背 したものという 理 解 に 立 つ 以 外 にはないといえよう そのような 理 解 であれば, 税 法 解 釈 のうち, 趣 旨 目 的 を 重 視 した 目 的 論 的 解 釈 の 是 非 という 視 点 から 検 討 すべきであるといえよう⑷ この 点 の 検 討 が 欠 落 しているために 本 判 決 の 分 かり 難 さが 増 幅 されているといえよう 2 本 判 決 に 対 する 素 朴 な 疑 問 ⑴ 租 税 立 法 における 疑 問 本 判 決 は, 不 当 性 の 基 準 につき, 経 済 的 合 理 性 基 準 のほか, 趣 旨 目 的 基 準 を 採 用 して,それに 違 背 する 組 織 再 編 成 の 行 為 は, 租 税 回 避 行 為 に 該 当 するとしたものであ るが,それは, 組 織 再 編 成 における 租 税 回 避 行 為 の 概 念 は, 従 前 の 租 税 回 避 行 為 の 概 念 とは 異 質 なものであるということを 宣 言 し たものに 他 ならない そうであれば, 何 故 に, 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 規 定 ( 法 法 132) の 枝 番 の 規 定 として 措 定 したのかというのが, 第 1の 素 朴 な 疑 問 である 法 人 税 法 132 条 は, 同 族 会 社 の 不 自 然, 不 合 理 な 行 為 計 算 を, 租 税 回 避 行 為 として 否 認 する 規 定 であるが,その 枝 分 かれの 法 人 税 法 132 条 の2の 規 定 においても, 前 条 と 同 様 に, 不 当 に 減 少 したと 認 められる 場 合 を, 組 織 再 編 成 の 租 税 回 避 行 為 としていることに 鑑 みれば,その 不 当 性 概 念 は, 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 規 定 と 同 様 に, 経 済 的 合 理 性 基 準 によって 解 釈 するのが, 社 会 通 念 による 常 識 的 な 解 釈 であり, 租 税 法 律 主 義 の 下 での 予 測 可 能 性 と 法 的 安 定 性 が 保 障 される 解 釈 という べきである このことは, 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 等 を 規 定 する 所 得 税 法 157 条 及 び 相 続 税 法 64 条 においては, 枝 番 ではなく, 当 該 各 条 文 の4 項 に 組 織 再 編 成 の 租 税 回 避 の 否 認 に 関 す る 規 定 が 措 定 されていることに 鑑 みれば,そ れを 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 の 内 容 ( 各 条 文 の 第 1 項 )とは 別 物 として 理 解 せよ と いう 解 釈 は 困 難 というほかはない しかるに, 本 件 課 税 庁 及 び 本 判 決 のような 解 釈 により, 制 度 の 趣 旨 目 的 に 反 する 行 為 計 算 を 否 認 するという 新 たな 租 税 回 避 行 為 概 念 を 措 定 して 否 認 するというのであれば, 現 在 の 枝 番 又 は 同 一 の 条 文 ではなく, 組 織 再 編 成 税 制 に 係 る 固 有 の 税 制 の 一 環 としての 否 認 規 定 を 創 設 して,その 不 当 性 概 念 を 明 確 に 定 義 付 けて 対 処 すべきことは 当 然 の 要 請 である その 意 味 では, 本 判 決 は, 租 税 立 法 におけ る 配 慮 の 欠 如 を 法 の 解 釈 で 補 おうというもの に 等 しく, 与 することはできない また, 法 人 税 法 132 条 と 同 132 条 の2は, 租 税 回 避 防 止 規 定 という 点 では 同 じであ る が, 前 提 が 異 なり, 組 織 再 編 成 を 受 けた り 免 れたりして 租 税 回 避 を 行 うものに 対 応 するべく 創 設 されたもの⑸,とされているが, ここでの 法 人 税 法 132 条 と 租 税 回 避 防 止 規 定 という 点 では 同 じである 法 人 税 法 132 条 の2の 不 当 減 少 の 意 味 内 容 が,これまで 長 年 に 亘 り 培 われてきた 講 学 上 の 狭 義 の 租 税 回 避 概 念 や 法 人 税 法 132 条 が 予 定 する 不 当 減 少 の 意 味 内 容 と 異 なるという 解 釈 が, 何 を 根 拠 に 導 かれるのか, 理 解 に 苦 しむ しかも,この 論 説 等 が, 適 格 要 件 を 具 備 す るための 行 為 や 適 格 外 し のための 行 為 自 体 が 租 税 回 避 であるとして, 法 人 税 法 132 条 の2によりその 行 為 が 否 認 されて, 適 格 合 併 等 が 非 適 格 合 併 等 に, 非 適 格 合 併 等 が 適 格 合 併 等 に 引 き 直 されて 組 織 再 編 成 の 特 例 適 用 等 が 否 認 されるという 点 も 理 解 できない かか る 論 理 が 正 当 化 されるのであれば, 合 併 等 に 際 して 新 株 式 の 交 付 と 金 銭 を 付 加 して 交 付 し た 場 合 ⑹, 従 業 員 の 引 継 ぎを60%として80% 要 件 を 非 該 当 とすることも 否 認 されることに なるが,それは, 納 税 者 の 移 転 資 産 による 譲 渡 損 益 の 認 識 という 原 則 の 適 用 であり,タッ クスプランニングとして 許 容 されることは 当 20
然 であると 考 える 本 判 決 によれば, 事 業 ( 移 転 資 産 の 支 配 )の 継 続 に 該 当 するか 否 かの 趣 旨 目 的 基 準 に 照 らして, 株 式 のほかに 金 銭 交 付 した 場 合 には, 資 産 の 譲 渡 類 似 の 移 転 として 事 業 ( 移 転 資 産 の 支 配 )の 継 続 に 当 たらず 非 適 格 合 併 等 に 該 当 し,また, 従 業 員 引 継 ぎが 80%を 下 回 るのであれば, 事 業 の 継 続 という 組 織 再 編 成 の 趣 旨 目 的 に 反 するのであるか ら, 資 産 の 移 転 に 係 る 譲 渡 損 益 を 認 識 して 課 税 する 原 則 が 適 用 されることは,むしろ 当 然 のことである しかるに,これを 適 格 外 し として, 法 人 税 法 132 条 の2により, 金 銭 交 付 がないもの,また, 80%の 従 業 員 を 引 き 継 いだもの という 虚 構 の 事 実 にフィク ションして, 非 適 格 合 併 等 を 適 格 合 併 等 と 認 定 することは 租 税 回 避 行 為 の 否 認 の 法 理 を 逸 脱 したものであり,また, 本 判 決 が 判 示 する 制 度 の 趣 旨 目 的 をも 逸 脱 した 本 末 転 倒 の 議 論 である 譲 渡 による 資 産 の 移 転 は,いかな る 場 合 も 譲 渡 損 益 が 認 識 されることが 原 則 だ からである ⑵ 本 判 決 の 趣 旨 目 的 基 準 と 平 成 13 年 度 改 正 税 法 の 解 説 の 疑 問 次 の 疑 問 は, 本 判 決 のような 趣 旨 目 的 基 準 による 不 当 減 少 の 判 断 基 準 が, 租 税 立 法 当 初 から 採 用 されていたのであろうかとい う 点 である 法 人 税 法 132 条 の2は, 組 織 再 編 成 は 複 雑 な 態 様 がありうることから,その 再 編 を 利 用 した 租 税 回 避 行 為 が 増 加 する 懸 念 から,その 租 税 回 避 を 否 認 するために 創 設 さ れたものとし,その 改 正 当 時, 次 のように 解 説 されている⑺ 組 織 再 編 成 を 利 用 した 租 税 回 避 行 為 の 例 として, 次 のようなものが 考 えられます 1 繰 越 欠 損 金 や 含 み 損 のある 会 社 を 買 収 し,その 繰 越 欠 損 金 や 含 み 損 を 利 用 する ために 組 織 再 編 成 を 行 う 2 複 数 の 組 織 再 編 成 を 段 階 的 に 組 み 合 わ せることなどにより, 課 税 を 受 けること なく, 実 質 的 な 法 人 の 資 産 譲 渡 や 株 主 の 株 式 譲 渡 を 行 う 3 相 手 先 法 人 の 税 額 控 除 枠 や 各 種 実 績 率 を 利 用 する 目 的 で, 組 織 再 編 成 を 行 う 4 株 式 の 譲 渡 損 を 計 上 したり, 株 式 の 評 価 を 下 げるために, 分 割 等 を 行 う このうち,これらの 組 織 再 編 成 を 利 用 し た 租 税 回 避 行 為 は, 上 記 のようなものに 止 まらず,その 行 為 の 形 態 や 方 法 が 多 様 なも のとなると 考 えられることから,これに 適 正 な 課 税 を 行 うことができるように 包 括 的 な 組 織 再 編 成 に 係 る 租 税 回 避 行 為 防 止 規 定 が 設 けられました( 法 法 132の2) 税 制 改 正 に 関 するすべての 解 説 書 では,か かる 解 説 と 同 様 の 記 述 がなされているが,そ こでは, 本 件 訴 訟 における 被 告 主 張 及 び 本 判 決 のような 趣 旨 目 的 基 準 による 不 当 性 の 判 断 基 準 についての 説 明 は 皆 無 である また, この 立 法 当 時 の 担 当 者 は, 講 演 において, 次 のように 述 べている 組 織 再 編 成 に 関 しては,( 略 ) 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 規 定 に 類 似 する 規 定 が 新 たに 設 けられました 本 来 は, 非 適 格 組 織 再 編 成 に 該 当 するものを 適 格 組 織 再 編 成 として 移 転 資 産 等 の 譲 渡 益 の 繰 延 べを 行 うようなものだ けではなく, 本 来 は 適 格 組 織 再 編 成 に 該 当 す るものを 非 適 格 組 織 再 編 成 として 移 転 資 産 の 譲 渡 損 を 計 上 するようなもの 適 格 外 し と 呼 ぶのがよいかもしれませんが について も, 租 税 回 避 行 為 として 行 為 計 算 が 否 認 され ることがあります いずれにしても, 税 を 軽 減 するために, 不 自 然, 不 合 理 な 行 為 が 行 わ れることのないように, 十 分 に 注 意 して 頂 く 必 要 があります ( 下 線 は 筆 者 )⑻ これからも 分 かるように, 立 法 当 時 では, 法 人 税 法 132 条 の2は, 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 と 類 似 の 規 定 として 措 置 され,その 租 税 回 避 行 為 の 判 断 は 趣 旨 目 的 基 準 ではなく, 不 自 然, 不 合 理 な 行 為 か 否 かという 経 済 的 合 理 性 基 準 に 立 って,その 不 当 性 を 判 断 するこ 21
ととされたことを 明 言 しているのである その 意 味 では,かかる 趣 旨 目 的 基 準 の 採 用 は, 立 法 当 時, 明 確 に 認 識 されていなかっ たことが 理 解 できるであろう ところが,こ のような 趣 旨 目 的 基 準 は 明 確 にされてはい ないものの, 上 記 改 正 税 法 の 解 説 に 掲 げてい る 租 税 回 避 事 例 の 内 容 は, 本 訴 における 被 告 主 張 及 び 本 判 決 の 結 論 を 誘 因 したのではない かと 思 われる この 点 は, 租 税 回 避 行 為 の 原 点 に 通 ずる 論 点 であり,かかる 立 法 当 時 の 解 説 の 問 題 点 を 浮 き 彫 りにするという 意 味 から も, 簡 略 に 論 じておく まず, 指 摘 したいのは, 上 記 解 説 の 事 例 の 大 半 は, 従 前, 議 論 されてきた 学 問 上 の 租 税 回 避 行 為 の 概 念 とは 異 質 のものであり, 従 前 の 節 税 を 含 む 租 税 負 担 軽 減 行 為 ( 広 義 の 租 税 回 避 )をも 否 認 の 対 象 とすると 理 解 して いるという 点 である しかも, 従 前 の 講 学 上 の 狭 義 の 租 税 回 避 行 為 の 概 念 について, 租 税 法 律 主 義 の 視 座 からも,また,その 不 当 性 の 内 容 に 関 する 議 論 もせず 拡 大 させたとい うのが, 本 件 法 人 税 法 132 条 の2の 創 設 当 時 の 解 説 である⑼ ところで, 前 記 解 説 で 紹 介 された4つの 事 例 は, 法 人 税 法 132 条 の2が 予 定 する 租 税 回 避 行 為 であり,すべて 否 認 されるということ を 前 提 とした 解 説 として 理 解 できる まず,1 繰 越 欠 損 金 の 利 用 のための 企 業 買 収 と 適 格 合 併 等 の 組 織 再 編 成 による 被 合 併 法 人 等 の 青 色 欠 損 金 の 承 継 控 除 は, 租 税 回 避 行 為 として 否 認 できるということのようであ るが,この 点 については, 個 別 規 定 により 特 定 資 本 関 係 形 成 後 5 年 経 過 後 の 適 格 合 併 等 の 場 合 には, 被 合 併 法 人 等 の 青 色 欠 損 金 を 承 継 控 除 できると 考 えられる( 法 法 573の 反 対 解 釈 ) ところが, 当 時 の 立 法 担 当 者 は, 次 のように 述 べている 現 在, 特 に 問 題 として 指 摘 されているの は, 親 会 社 が 自 ら 設 立 したり 長 期 にわたって 株 式 を 保 有 している100% 子 会 社 を 吸 収 合 併 してその 青 色 欠 損 金 の 繰 越 額 や 資 産 の 含 み 損 を 節 税 に 利 用 しているものである 親 会 社 が 自 ら 支 配 する 子 会 社 は, 自 由 に 組 織 再 編 成 を 行 うことが 可 能 であり, 容 易 に 租 税 回 避 の 手 段 とすることができる ⑽ さらに, 法 人 税 法 132 条 の2の 不 当 の 意 味 について, 形 式 的 には 適 法 であるけれども 制 度 の 目 的 からして 適 当 ではない ということで, 元 の 個 別 制 度 の 規 定 には 合 致 しているがその 制 度 の 趣 旨 目 的 からして 適 当 でないというもの は, 制 度 の 濫 用 としてアウトにさせても らいますよ,というのが 法 人 税 法 132 条 の2 の 基 本 構 造 です ⑾と 述 べている かかる 論 説 は, 節 税 と 租 税 回 避 行 為 を 混 同 しているというほかはない そもそも, 親 子 会 社 の 合 併 自 体 が 合 理 的 な 経 営 判 断 であり, その 経 営 上 の 判 断 を 税 務 当 局 が 不 自 然, 不 合 理 であると 認 定 することは 許 されない 論 外 な 議 論 である しかも, 特 定 資 本 関 係 形 成 後 5 年 経 過 後 の 親 会 社 と100% 子 会 社 との 合 併 は, 本 判 決 のいう 事 業 ( 移 転 資 産 の 支 配 )の 継 続 という 趣 旨 目 的 基 準 に 照 らしても 疑 問 の 余 地 はなく 青 色 欠 損 金 の 承 継 が 認 められる ことは 当 然 のことである ちなみに,2 複 数 の 組 織 再 編 成 を 段 階 的 に 組 み 合 わせる 多 段 階 的 又 は 迂 回 的 行 為 を 租 税 回 避 行 為 というのは, 税 制 調 査 会 昭 和 36 年 の 国 税 通 則 法 答 申 においても,かかる 行 為 を 租 税 回 避 行 為 としているので 異 論 はないが, 他 の3 及 び4の 租 税 回 避 事 例 は, 本 来 の 講 学 上 の 狭 義 の 租 税 回 避 行 為 とは 程 遠 い 内 容 であり, 不 適 切 というほかはない かかる 解 説 があるからといって,その 事 例 の 否 認 が 適 法 になるものでないことはいうまでもないこ とである 3 本 判 決 の 不 当 減 少 と 税 務 署 長 の 認 めるところにより の 意 義 前 述 した 講 学 上 の 狭 義 の 租 税 回 避 行 為 の 概 念 を 法 人 税 法 132 条 の 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 22
否 認 規 定 にあてはめてみると, 通 常 採 用 さ れる 合 理 的 な 法 形 式 に 代 えて, 不 合 理 な 法 形 式 を 採 用 して, 前 者 とほぼ 同 一 の 経 済 的 成 果 ( 所 得 等 )を 得 ながら,その 租 税 負 担 が 減 免 されている という 状 態 をいうことになる これが 租 税 回 避 行 為 の 意 味 内 容 であり, 同 条 が 規 定 している 不 当 に 減 少 している とい う 不 当 という 意 味 である そして,その 不 当 な 課 税 状 態 を 是 正 するた めに, 納 税 者 が 採 用 した 不 合 理 な 法 形 式 を,ほぼ 同 一 の 経 済 的 成 果 を 生 ずる 合 理 的 な 法 形 式 に 引 き 直 して 課 税 関 係 を 形 成 するというプロセスが, 租 税 回 避 行 為 の 否 認 の 法 理 であり, 同 条 のいう 税 務 署 長 の 認 めるところにより という 意 味 である 決 して, 税 務 署 長 が, 真 実, 存 在 する 経 済 的 成 果 を 否 定 して, 現 実 に 存 在 していない 経 済 的 成 果 を 存 在 するかのごときフィクション( 擬 制 )するのが, 税 務 署 長 の 認 めるところに より というものではないという 点 に 留 意 す べきである⑿ しかるに, 本 判 決 は, 法 人 税 法 132 条 の2 が 法 人 税 法 132 条 と 同 様 の 文 言 を 使 用 したに もかかわらず,その 条 文 解 釈 について, 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 規 定 ( 租 税 回 避 行 為 の 否 認 )の 法 理 を 大 きく 逸 脱 したものであるが, かかる 解 釈 を 採 用 した 文 理 上 の 合 理 的 説 明 は なされていない 4 みなし 共 同 事 業 要 件 の 文 理 解 釈 と 本 判 決 の 論 理 ⑴ みなし 共 同 事 業 要 件 の 文 理 解 釈 法 人 税 法 施 行 令 112 条 7 項 ( 平 成 22 年 改 正 後 3 項 )に 規 定 する みなし 共 同 事 業 要 件 は, 次 のA 又 はBに 掲 げる 要 件 に 該 当 するも のとする,と 規 定 されている A 1 事 業 関 連 性,2 規 模 要 件,3 被 合 併 等 事 業 の 事 業 継 続 規 模 要 件,4 合 併 等 事 業 の 事 業 継 続 規 模 要 件 B 1 事 業 関 連 性,5 特 定 役 員 就 任 要 件 ( 経 営 参 画 要 件 ) このような 条 文 を 解 釈 すれば, 特 定 役 員 就 任 期 間 の 長 短 にかかわらずに,その 就 任 の 事 実 が 真 実 であれば,Bの 要 件 を 充 足 している ことになり, 合 併 等 により 被 合 併 法 人 等 の 青 色 欠 損 金 を 承 継 することができる,と 解 する のが 自 然 な 文 理 解 釈 であるといえよう かか る 結 論 は,Aは 事 業 関 連 性 と 規 模 要 件 等 を 充 足 すれば 共 同 事 業 とみなすというものであり, また,Bは,1の 事 業 関 連 性 要 件 と,Aの2 ないし4に 代 えて,5の 特 定 役 員 引 継 要 件 を 充 足 すれば, 共 同 事 業 とみなす,というもの である そして,ここでの 又 は は 選 択 的 接 続 詞 であるから,AとBのいずれかを 満 たしてい れば, 共 同 事 業 とみなされて 青 色 欠 損 金 の 承 継 が 認 められるということになる このことは, 条 文 解 釈 の 基 本 である 字 句 解 釈 から 導 かれるものである この 点 に 関 す る 立 法 の 経 緯 について, 前 記 立 法 担 当 者 は, 政 令 112 条 3 項 は, 一 号 が 事 業 関 連 性 要 件, 二 号 が 規 模 要 件 で, 三 号 四 号 は 規 模 の 継 続 要 件, 五 号 が 特 定 役 員 引 継 要 件 があって, 一 号 と 二 号 三 号 四 号 の 要 件 を 満 たすか,あ るいは, 一 号 と 五 号 の 要 件 を 満 たすか,どち らかの 要 件 を 満 たすこと,という 仕 組 みに なっています と 述 べ,さらに 続 けて, 要 件 を 提 示 させていただき, 中 身 について 阿 部 さんとお 話 した 後 に,もう 少 し 緩 和 した 部 分 があって, 一, 三, 四, 五 であったもの を, 三, 四 を 落 として, 一, 五 としたわ けです これは,もう 少 し 緩 和 した 方 が 皆 さ んの 使 い 勝 手 がいいだろうということで, 私 の 判 断 でそういうことにさせていただきまし た ⒀とも 述 べている すなわち, 立 法 担 当 者 自 身 が, 使 い 勝 手 を 良 くするために,Aの みなし 共 同 事 業 要 件 を 緩 和 して,Bの2 要 件 としたことを 明 言 しているのである それが, この 条 文 の 文 理 解 釈 として 妥 当 であることは 論 を 俟 たないであろう それによれば, 制 度 23
の 趣 旨 目 的 に 照 らして 判 断 するという 本 判 決 の 解 釈 は 疑 問 である また, 立 法 当 時, 経 団 連 側 で 財 務 省 主 税 局 との 協 議 に 携 わっていた 担 当 者 によると, なぜ 共 同 事 業 要 件 に 特 定 役 員 引 継 要 件 が 入 ってきたかというと,これがまさに 事 業 に 対 する 支 配 の 継 続 というものの 一 つの 形 態 であろうと 私 どもは 思 っていたわけであり ます ⒁( 下 線 筆 者 )と 明 確 に 述 べている このことから 分 かるように, 法 文 の 文 理 解 釈 は,あくまでも, 上 記 Bの 1 事 業 関 連 性, 5 特 定 役 員 就 任 要 件 ( 経 営 参 画 要 件 ) の2 つの 要 件 を 充 足 している 以 上, 共 同 事 業 とみ なし, 被 合 併 法 人 等 の 青 色 欠 損 金 を 承 継 控 除 する 権 能 を 付 与 したものと 解 することがで きる 条 文 の 文 言 にそれ 以 上 の 要 件 を 付 加 し ていない 以 上,かかる 解 釈 が 文 理 解 釈 による 合 理 的 な 結 論 である⒂ 法 の 解 釈 原 理 は, 法 条 の 文 言, 文 章 構 成 等 による 文 理 解 釈 が 第 一 義 的 に 重 要 であり,そ の 文 理 解 釈 の 結 果 が 社 会 通 念 等 に 照 らして 不 当, 不 正 義 な 結 論 となる 場 合 に, 初 めて 趣 旨 目 的 等 を 斟 酌 した 論 理 解 釈 ( 目 的 論 的 解 釈 ) が 議 論 されるのである⒃ 論 理 解 釈 という のは, 要 するに, 文 理 解 釈 で 足 りないとこ ろを 補 うやり 方 ⒄であるということである このような 文 理 解 釈 によれば, 前 記 経 団 連 側 の 担 当 者 の 発 言 のように, 特 定 役 員 就 任 要 件 を 充 足 していれば,みなし 共 同 事 業 として 容 認 されるということであり,その 結 果 が 不 当 であるとはいえない 本 件 は, 特 定 資 本 関 係 形 成 前 の 特 定 役 員 就 任 要 件 の 期 間 は2か 月 という 期 間 が 問 題 とさ れているが,そもそも, 合 併 法 人 と 特 定 資 本 関 係 のない 被 合 併 法 人 の 特 定 役 員 に 就 任 する ことが, 被 合 併 法 人 の 株 主 総 会 で 正 式 に 承 認 されたのであるから,その 特 定 役 員 就 任 と 合 併 後 の 合 併 法 人 の 特 定 役 員 就 任 というみなし 共 同 事 業 要 件 を 充 足 したものであり,そのこ とにより,まさに 被 合 併 法 人 の 事 業 に 対 する 支 配 の 継 続 ということが 発 生 したと 解 すべき ものである しかるに,その 特 定 役 員 就 任 の 期 間 が2か 月 程 度 で 短 期 間 であるから,この 特 定 役 員 就 任 要 件 を 充 足 しているとは 言 えないというの であれば, 租 税 回 避 行 為 の 否 認 ではなく, 税 法 の 解 釈 適 用 以 前 の 私 法 上 の 事 実 の 確 定 の 領 域,つまり, 私 法 上 の 事 実 認 定 により, 特 定 役 員 就 任 の 実 体 を 備 えていないという 認 定 に 立 って 処 理 すれば 足 りる 本 判 決 は,この 点 の 整 理 がなされないまま に, 伝 家 の 宝 刀 を 振 りかざして 一 刀 両 断 にして, 制 度 の 趣 旨 目 的 に 反 するものは 租 税 回 避 行 為 として 否 認 できるとしたものである 理 解 し 難 い 判 決 というほかはない 仮 に, 短 期 間 の 特 定 役 員 就 任 では 事 業 の 継 続 性 を 満 たさないというのであれば,そ の 短 期 間 の 期 間 を 法 定 して,かかる 特 定 役 員 就 任 はみなし 共 同 事 業 要 件 の 特 定 役 員 就 任 要 件 を 充 足 しないとする 法 条 とするのが, 租 税 法 律 主 義 の 要 請 するところである しか るに, 本 判 決 のように 解 釈 上, 法 文 にない 短 期 間 という 抽 象 的 な 不 確 定 概 念 を 措 定 して 特 定 役 員 就 任 要 件 を 満 たさないと 解 する ことは, 租 税 法 律 主 義 ( 課 税 要 件 法 定 主 義 課 税 要 件 明 確 主 義 )に 違 背 すると 解 されるの である ⑵ 本 判 決 における 法 人 税 法 132 条 の2の 解 釈 適 用 の 疑 問 本 判 決 は,1 特 定 役 員 就 任 が 短 期 間 である から 形 式 にすぎず 実 質 的 には 特 定 役 員 就 任 要 件 を 充 足 しないと 認 定 ( 事 実 認 定 における 実 質 主 義 の 適 用 )したものではなく,2 実 質 的 にも 当 該 要 件 を 充 足 しているが,その 個 別 規 定 の 趣 旨 目 的 に 違 背 する 短 期 間 の 特 定 役 員 就 任 は, 法 人 税 法 132 条 の2の 適 用 により, 特 定 役 員 就 任 要 件 を 充 足 していないという 事 実 に 引 き 直 したものと 理 解 する 以 外 にはない そうとすると, 特 定 役 員 就 任 が 真 実 である にもかかわらず, 法 人 税 法 132 条 の2を 適 用 24
して,その 真 実 を 否 定 して 特 定 役 員 就 任 の 事 実 はない という 虚 構 の 事 実 を 創 出 して, みなし 共 同 事 業 要 件 の 不 充 足 として, 青 色 欠 損 金 の 承 継 を 否 認 することができるのか,と いう 税 法 の 解 釈 適 用 の 基 本 的 な 疑 問 が 生 ずる 税 法 の 解 釈 適 用 は, 私 法 上 の 確 定 した 事 実 ( 被 合 併 法 人 の 特 定 役 員 に 就 任 )を 前 提 として, 解 釈 された 税 法 の 課 税 要 件 規 定 に 当 てはめて( 適 用 して), 課 税 関 係 が 形 成 され る したがって, 私 法 上 の 事 実 が 否 定 できる のは,その 事 実 が 虚 偽 仮 装 か,また, 法 形 式 と 実 質 が 齟 齬 している 場 合 ( 仮 装 的 な 事 実 ), その 実 質 に 即 した 法 形 式 を 認 定 するという 事 実 認 定 の 実 質 主 義 の 適 用 による 場 合 で ある⒅ 真 実 発 生 している 確 定 した 事 実 を 租 税 回 避 行 為 の 否 認 規 定 を 適 用 して,その 真 実 の 事 実 関 係 を 否 定 して 存 在 しない 架 空 の 事 実 に 引 き 直 して 課 税 することは, 実 質 課 税 の 原 則 に 違 背 するもので 許 されない⒆ 本 判 決 は,このような 基 本 的 な 法 理 を 捨 象 し たために, 判 示 自 体 の 理 解 を 困 難 にしている ⑶ 本 判 決 の 上 記 8 要 素 の 認 定 の 論 理 矛 盾 本 判 決 は, 上 記 のみなし 共 同 事 業 要 件 Bの 要 件 を 充 足 しているにもかかわらず, 上 記 Ⅰ 2 判 決 要 旨 ⑶の1ないし8の 事 実 を 認 定 した 上 で, 特 定 役 員 就 任 要 件 の 趣 旨 目 的 に 反 するとして, 法 人 税 法 132 条 の2を 適 用 して, 合 併 法 人 ヤフーが 被 合 併 法 人 IDCSの 欠 損 金 を 承 継 控 除 した 申 告 を 否 認 したもので ある しかしながら, 上 記 みなし 共 同 事 業 要 件 A は, 事 業 継 続 規 模 要 件 等 が 必 要 とされてい るが, 同 要 件 Bは, 事 業 継 続 規 模 等 の 要 件 は 不 要 であり,しかして, 本 判 決 が 認 定 した 1ないし8の 要 素 は, 特 定 役 員 就 任 要 件 の 充 足 の 是 非 の 認 定 に 当 たっては, 一 切, 無 関 係 であり 不 要 である 本 判 決 は, 租 税 法 の 規 定 に 措 定 されていない 要 件 を 創 設 して 付 加 した ものであり,それ 自 体, 解 釈 として 許 されな い 本 判 決 は, 前 記 Ⅰ2 判 決 要 旨 ⑶の4の 判 示 では, 従 業 員 は 承 継 していないこと,ま た, 本 件 合 併 により 原 告 が 承 継 したIDCSの データセンター 事 業 の 経 済 実 態 に 変 更 がない とみることは 困 難 であるとするが, 特 定 役 員 就 任 要 件 を 規 定 する みなし 共 同 事 業 要 件 B はもとより, みなし 共 同 事 業 要 件 A の 要 件 でさえも, 判 示 のような 従 業 員 の 引 継 要 件 は 要 求 していないのであるから,かかる 判 示 は 論 外 である すでに 指 摘 したように, 立 法 当 時, 特 定 役 員 就 任 要 件 を 充 足 すれば, 期 間 のいかんにか かわらず,その 就 任 という 事 実 により 共 同 事 業 とみなされるという 理 解 に 立 っていたにも かかわらず, 本 件 事 件 において 短 期 間 を 問 題 にするのはいかがなものであろうか 仮 に, 特 定 役 員 就 任 要 件 は 一 定 の 就 任 期 間 を 要 する というのであれば,その 期 間 を 法 定 して 規 制 することで 足 りるのである 本 件 のような 事 態 を 問 題 にするのであれば,その 対 策 として, 就 任 期 間 要 件 を 設 定 すべきところ,かかる 立 法 のミスを 事 後 において 修 復 する 後 付 けの 理 論 ともいえる 本 判 決 及 び 課 税 庁 等 の 主 張 は, 租 税 法 律 主 義 ( 課 税 要 件 法 定 主 義 )に 違 背 す るものというべきである 本 判 決 の 解 釈 論 理 は, 講 学 上, 培 われてき た 租 税 回 避 行 為 の 概 念 を 崩 壊 させるものであ り, 納 税 者 の 予 測 可 能 性 と 法 的 安 定 性 を 否 定 する 解 釈 として, 学 問 上 はもとより 実 務 上 も 許 されないと 解 する おわりに 以 上 の 考 察 から 明 確 にされたように, 本 判 決 及 びこれと 同 旨 の 論 説 等 は, 租 税 回 避 防 止 規 定 として 創 設 された 法 人 税 法 132 条 の2に よる 否 認 対 象 の 射 程 が 不 明 確 であるという 批 判 を 甘 受 せざるを 得 ないであろう 例 えば, 株 主 が 同 一 のA 社 ( 純 資 産 10 合 併 法 人 )と 25
B 社 ( 同 10)が 合 併 した 後 に, 当 該 株 主 に 相 続 が 発 生 したとすると, 合 併 後 の 存 続 会 社 ( 合 併 法 人 )の 株 式 評 価 額 ( 課 税 価 格 )は0 円 となり, 一 方, 合 併 しない 場 合 の 相 続 財 産 である 合 併 法 人 株 式 の 評 価 額 10 億 円 ( 課 税 価 格 )とは 大 きく 異 なる これも 制 度 の 濫 用 と して 相 続 税 法 64 条 4 項 により 否 認 されかねな いのが 本 判 決 等 の 論 理 である これが 否 認 される 余 地 はないという 従 前 の 租 税 回 避 論 が 崩 壊 しかねない 本 判 決 の 論 旨 の 是 非 については, 上 訴 審 において, 租 税 法 律 主 義 に 基 づく 深 遠 な 議 論 の 上 で 正 当 な 判 断 が なされるべきことを 期 待 したい ( 注 ) ⑴ 立 法 当 時 の 担 当 者 の 朝 長 英 樹 氏 ( 現 税 理 士 ) は, 判 決 後 に 発 刊 した 著 書 ( 組 織 再 編 成 をめぐ る 包 括 的 否 認 と 税 務 訴 訟 清 文 社 (2014 年 )325 頁 以 下 において, 被 告 国 側 から 提 出 した 鑑 定 意 見 書 を 公 表 している そこで,これについても 必 要 に 応 じて 検 討 する ⑵ 金 子 宏 租 税 法 第 18 版 有 斐 閣 (2013 年 ) 121 頁 ⑶ 租 税 回 避 を 中 心 としたドイツ 税 法 の 研 究 で 知 られる 清 永 敬 次 京 都 大 学 名 誉 教 授 は, 税 法 上 1 通 常 のものと 考 えられている 法 形 式 ( 取 引 形 式 )を 納 税 者 が 選 択 せず,これとは 異 なる 法 形 式 を 選 択 することによって2 通 常 の 法 形 式 を 選 択 した 場 合 と 基 本 的 には 同 一 の 経 済 的 効 果 ない し 法 的 効 果 を 達 成 しながら,3 通 常 の 法 形 式 に 結 び 付 けられている 租 税 法 上 の 負 担 を 軽 減 又 は 排 除 するという 形 をとる ( 清 永 敬 次 税 法 ( 第 7 版 ) ミネルヴァ 書 房 (2007 年 )44 頁 番 号 は 筆 者 ) 北 野 弘 久 税 法 学 原 論 ( 第 六 版 ) 青 林 書 院 (2007 年 )225 頁 は, 納 税 者 の 行 為 が 理 論 上 租 税 回 避 行 為 といいうるためには, 少 なく とも 三 つの 客 観 的 要 件 を 充 たすことが 必 要 であ るとし, 納 税 者 が,1 不 相 応 な 方 法, 言 葉 をか えていえば, 異 常 な 行 為 形 式 を 選 択 し,2それ によって 通 常 の 行 為 形 式 を 選 択 したときと 同 一 の 経 済 目 的 を 達 成 し,3その 結 果, 多 額 の 租 税 を 軽 減 する この 場 合 のこの 納 税 者 の 異 常 な 行 為 をここでいう 租 税 回 避 行 為 という とさ れている ⑷ この 場 合, 武 富 士 事 件 における 法 廷 意 見 の 須 藤 裁 判 長 の 補 足 意 見 の 明 確 な 根 拠 が 認 められ ないのに, 安 易 に 拡 張 解 釈, 類 推 解 釈, 権 利 濫 用 法 理 の 適 用 などの 特 別 の 法 解 釈 や 特 別 の 事 実 認 定 を 行 って, 租 税 回 避 の 否 認 をして 課 税 する ことは 許 されないというべきである そして, 厳 格 な 法 条 の 解 釈 が 求 められる 以 上, 解 釈 論 に はおのずから 限 界 があり, 法 解 釈 によっては 不 当 な 結 論 が 不 可 避 であるならば, 立 法 によって 解 決 を 図 るのが 筋 であ るという, 租 税 法 律 主 義 による 法 解 釈 の 要 諦 が 銘 記 されるべきである ⑸ 朝 長 前 掲 書 ( 注 1)17 頁 ⑹ IDCF 事 件 判 決 は 非 適 格 分 割 を 否 認 したもので あるが, 当 初 から 吸 収 分 割 ( 既 存 の 法 人 への 分 割 )により 新 株 に 合 わせて 金 銭 の 交 付 をすれば, 非 適 格 分 割 による 移 転 資 産 の 譲 渡 として 譲 渡 損 益 が 認 識 されるべきものである その 意 味 では, IDCF 事 件 は, 容 認 される 非 適 格 分 割 を 採 用 しえ たものと 思 料 する 従 前 の 租 税 回 避 行 為 の 議 論 は,このような 容 認 される 代 替 策 がある 場 合 を 租 税 回 避 として 捉 えたものはないと 考 えている その 意 味 では, 本 判 決 が 当 該 分 割 を 租 税 回 避 と したのは,この 点 について 新 たな 論 点 を 提 供 し たものといえる 仮 に,このような 金 銭 交 付 に よる 非 適 格 組 織 再 編 成 が 法 人 税 法 132 条 の2に より 否 認 されるのであれば, 解 釈 の 崩 壊 であり, 節 税 行 為 も 否 認 されるという 財 産 権 の 侵 害 の 何 物 でもない ⑺ 高 田 次 郎 平 成 13 年 度 改 正 税 法 詳 解 特 集 号 法 人 税 関 係 の 改 正 税 経 通 信 56 巻 9 号 (2001 年 )191 頁 ⑻ 朝 長 英 樹 第 3 回 企 業 組 織 再 編 成 に 係 る 税 制 について ( 平 成 13 年 5 月 16 日 開 催 ) 社 団 法 人 日 本 租 税 研 究 協 会 企 業 組 織 再 編 成 に 係 る 税 制 についての 講 演 集 ( 平 成 13 年 )70 頁 同 組 織 再 編 成 に 係 る 行 為 又 は 計 算 の 否 認 ( 第 1 回 ) T&Amaster No. 443(2012. 3. 19)25 頁 ⑼ 朝 長 同 上 論 説 や 朝 長 前 掲 書 ( 注 1)17 頁 は, 事 案 の 事 実 関 係 を 問 わずに, 適 格 要 件 に 適 合 さ せる 行 為 や 逆 に 適 格 外 し が 法 人 税 法 132 条 の2において 否 認 されるとする ⑽ 朝 長 前 掲 論 説 ( 注 8 後 者 ) ⑾ 座 談 会 行 為 計 算 の 否 認 と 最 近 の 法 人 税 税 務 事 例 朝 長 英 樹 ( 税 理 士 ) 阿 部 泰 久 ( 日 本 経 済 団 体 連 合 会 経 済 基 盤 本 部 長 公 認 会 計 士 )の 朝 長 発 言 (T&Amaster No. 465(2012. 9. 3)33 頁 ) ⑿ この 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 認 規 定 による 引 直 し が 捨 象 され 又 は 軽 視 された 課 税 ( 判 決 )がみられるが,このことが, 租 税 回 避 行 為 の 否 認 論 が 混 迷 していることの 元 凶 であると 考 えている この 点 及 び 同 族 会 社 の 行 為 計 算 の 否 26
認 規 定 の 諸 問 題 を 考 察 した 最 近 のものとして, 大 淵 博 義 法 人 税 法 解 釈 の 検 証 と 実 践 的 展 開 ( 第 Ⅱ 巻 ) 税 務 経 理 協 会 (2014 年 ) 第 1 章 第 2 章 を 参 照 ⒀ 前 掲 座 談 会 ( 注 11)26 頁 の 朝 長 発 言 ⒁ 前 掲 座 談 会 ( 注 11)における 阿 部 氏 の 発 言 (25 頁 同 氏 は,さらに 続 けて, 相 対 的 な 事 業 関 連 性 でありますとか, 規 模 要 件 でありますと か,いろいろな 議 論 があったわけでありますが, それと 同 じように, 今 までやってきた 事 業 の 組 織 再 編 成 後 の 一 つの 表 れとして, 今 まで 経 営 に 関 わっていた 人 たちがそのままいるのだ,とい うことが 重 要 だ,ということで 今 の 形 になった わけであります (25-26 頁 )と 述 べている 加 えて, 同 氏 は, 法 人 税 法 132 条 の2の 規 定 の 意 味 が 理 解 できないとした 上 で, 本 件 事 件 の 欠 損 金 の 引 継 ぎが,なぜ 駄 目 であるのかわからない, と 発 言 されている(29-30 頁 ) また, 緑 川 氏 も, 本 件 事 件 についての 否 認 には 疑 問 を 提 示 してい る(29 頁 ) ⒂ 朝 長 前 掲 書 ( 注 1)335 頁 に 掲 載 の 鑑 定 意 見 書 では, 特 定 資 本 関 形 成 から 合 併 までの 間 に, 被 合 併 法 人 等 の 事 業 の 状 態 を 大 きく 変 更 させると いう 場 合 には, 特 定 資 本 関 係 形 成 前 の 被 合 併 法 人 等 の 欠 損 金 を 合 併 法 人 等 に 引 き 継 いで 控 除 す ることはできないという 考 え 方 が 採 られている わけです,とされている しかし, 本 文 で 述 べ たように,このような 明 文 の 規 定 はなく,また, 前 掲 ( 注 11) 座 談 会 の 同 氏 の 発 言 とも 異 なる 内 容 である かかる 解 釈 は, 納 税 者 の 予 測 可 能 性 を 否 定 する 租 税 法 律 主 義 違 反 の 解 釈 であり 許 さ れない ⒃ 林 修 三 法 令 解 釈 の 常 識 日 本 評 論 社 (1959 年 )134-135 頁, 荒 井 勇 税 法 解 釈 の 常 識 税 務 研 究 会 出 版 局 (1975 年 )95 頁 参 照 ⒄ 林 同 上 書 134 頁 この 通 説 とは 異 なり, 朝 長 前 掲 書 ( 注 1)26 頁 は, 132 条 の2の 創 設 の 理 由 を 脇 に 置 いて 解 釈 を 語 り 始 めるといったことは, 法 令 解 釈 の 常 識 を 失 念 したもの としているが, かかる 制 度 趣 旨 を 重 要 視 するのであれは, 国 民 に 税 法 改 正 における 個 別 規 定 の 趣 旨 目 的 を 告 知 する 制 度 を 創 設 するのが 先 決 である 当 時 の 専 門 誌 の 税 法 改 正 解 説 書 では, 執 筆 者 の 肩 書 きの 記 載 がなく, 形 式 的 には 財 務 省 主 税 局 の 責 任 あ る 者 による 制 度 の 趣 旨 目 的 は 公 表 されていな いことになる このような 状 況 では, 文 理 解 釈 に 優 先 して, 制 度 の 趣 旨 目 的 により 解 釈 すると いう 論 理 自 体 成 り 立 たない ⒅ この 点 の 問 題 点 を 詳 論 したものとして, 大 淵 博 義 法 人 税 法 解 釈 の 検 証 と 実 践 的 展 開 ( 第 Ⅰ 巻 改 訂 増 補 版 ) 税 務 経 理 協 会 (2013 年 ) 第 3 章 を 参 照 ⒆ この 点 に 関 連 して, 税 法 上 の 実 質 主 義 租 税 回 避 防 止 等 如 何 なる 理 由 からでも, 私 法 上 全 く 有 効 に 形 成 された 法 律 効 果 自 体 はこれを 絶 対 に 否 定 できない という, 昭 和 42 年 に 発 表 された 古 典 的 名 論 文 の 渡 辺 伸 平 判 事 ( 当 時 )による 指 摘 がある 渡 辺 伸 平 税 法 上 の 所 得 を 巡 る 諸 問 題 司 法 研 究 報 告 書 第 19 輯 1 号 (1967 年 )28 頁 その 意 味 内 容 は, 現 実 に 有 効 に 成 立 した 法 律 行 為 により 発 生 している 法 的 効 果 や 経 済 的 成 果 の 存 在 自 体 は, 実 質 主 義 又 は 租 税 回 避 行 為 の 否 認 の 法 理 によっても, 否 認 することは 許 され ないことを 論 じたものであり,その 真 実 に 存 在 する 事 実 に 基 づいて 課 税 するということを 意 味 している * * 27