続 税 法 (いわゆる 財 産 移 転 税 法 )の 国 際 的 側 面 を 除 いたものは 2012 年 ( 平 成 24 年 )4 月 に 公 刊 されました 1) 本 研 究 ノートは 前 論 稿 において 省 略 し た 部 分 つまり 最 終 章 Ⅳ. 相 続 税 法 (い わゆる 財 産

研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 大 塚 正 民 目 次 はじめに: 本 研 究 ノートの 目 的 1. 日 本 の 財 産 移 転 税 としての 贈 与 税 相 続 税 譲 渡 所 得 税 の 国 際 的 側 面 その 1 対 内 的 活 動 設 例 その 1 の A: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 設 例 その 1 の B: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 2. 日 本 の 財 産 移 転 税 としての 贈 与 税 相 続 税 譲 渡 所 得 税 の 国 際 的 側 面 その 2 対 外 的 活 動 設 例 その 2 の A: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 設 例 その 2 の B: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 3. 日 本 の 財 産 移 転 税 としての 贈 与 税 相 続 税 譲 渡 所 得 税 の 特 異 的 側 面 設 例 その 3 の A: 離 婚 に 伴 う 財 産 分 与 ( 日 本 ) 設 例 その 3 の B: 離 婚 に 伴 う 財 産 分 与 (アメリカ) 4. 租 税 条 約 (いわゆる 日 米 相 続 税 条 約 ) による 修 正 設 例 その 1 の A: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 設 例 その 1 の B: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 設 例 その 2 の A: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 設 例 その 2 の B: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 おわりに: 財 産 移 転 税 の 日 米 比 較 はじめに: 本 研 究 ノートの 目 的 本 研 究 ノートは 私 が 以 前 に 発 表 した 論 稿 ( 以 下 単 に 前 論 稿 と 略 称 します ) において 省 略 した 部 分 を 補 完 すること を 目 的 とするものです 前 論 稿 は つぎの 4 つ(I から IV)の 章 から 構 成 されていました Ⅰ. 実 践 的 国 際 税 務 とは Ⅱ. 所 得 税 法 法 人 税 法 (いわゆる 所 得 課 税 法 )の 国 際 的 側 面 Ⅲ. 消 費 税 法 (いわゆる 付 加 価 値 税 法 ) の 国 際 的 側 面 Ⅳ. 相 続 税 法 (いわゆる 財 産 移 転 税 法 ) の 国 際 的 側 面 これら 4 つの 章 のうち 最 終 章 Ⅳ. 相 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 141

続 税 法 (いわゆる 財 産 移 転 税 法 )の 国 際 的 側 面 を 除 いたものは 2012 年 ( 平 成 24 年 )4 月 に 公 刊 されました 1) 本 研 究 ノートは 前 論 稿 において 省 略 し た 部 分 つまり 最 終 章 Ⅳ. 相 続 税 法 (い わゆる 財 産 移 転 税 法 )の 国 際 的 側 面 を 補 完 することを 目 的 としています 日 本 のいわゆる 財 産 移 転 税 には 国 税 と して 所 得 税 法 に 規 定 されている 譲 渡 所 得 税 のほかに 相 続 税 と 贈 与 税 があり これ ら 両 税 は 相 続 税 法 に 規 定 されています 2) また 本 研 究 ノートの 対 象 ではありま せんが 地 方 税 として 不 動 産 取 得 税 があ り これは 地 方 税 法 に 規 定 されています 3) 日 本 以 外 の 国 々の 税 制 をみると いわゆ る 財 産 移 転 税 としての 相 続 税 ( 遺 産 税 )ま たは 贈 与 税 を 持 たない 国 があります 例 え ば カナダ オーストラリア ニュージー ランドなどです 4) ただし つぎの 設 例 で 示 されるように カナダでは 所 得 税 とし ての 譲 渡 所 得 課 税 が 日 本 の 場 合 の 相 続 税 と 似 た 役 割 を 果 たしています 設 例 : 日 本 とカナダの 比 較 父 親 F が 以 前 に 1,000 で 購 入 し 今 では 時 価 が 3,000 に 値 上 がりしている 土 地 を 息 子 S が 父 親 F からの 相 続 によって 取 得 し 相 続 によって 取 得 してからしばらく 後 に 息 子 Sはこれを 第 三 者 に4,000 で 売 却 した という 事 例 を 考 えて 見 ましょう この 場 合 日 本 であれば 財 産 移 転 税 と しての 相 続 税 および 譲 渡 所 得 税 が 問 題 になります 相 続 という 形 で 無 償 移 転 され た 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 についての 財 産 移 転 税 としての 相 続 税 および 父 親 F が 購 入 してから 息 子 S が 売 却 するまでの 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 3,000(4,000-1,000)についての 所 得 税 としての 譲 渡 所 得 税 です 息 子 S は 相 続 人 として 相 続 税 を かつ 売 主 として 所 得 税 を 支 払 うこ とになります ただし 父 親 F が 購 入 して から 相 続 が 生 ずるまでの 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 は すべて 相 続 人 である 息 子 S の 所 得 と 見 なされます こ れを 取 得 価 額 の 引 き 継 ぎ 制 度 といい 日 本 の 所 得 税 法 60 条 1 項 本 文 が そ の 者 が 引 き 続 きこれを 所 有 していたものと みなす と 規 定 している 意 味 です つまり 相 続 人 である 息 子 S が 被 相 続 人 で ある 父 親 F の 取 得 価 額 1,000 を 引 き 継 ぐの です 結 果 として 売 主 である 息 子 S は 父 親 F が 購 入 してから 相 続 が 生 ずるまで の 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 + 相 続 してから 売 却 するまでの 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 1,000 の 合 計 3,000 の 所 得 を 稼 得 したことになりま す これが カナダであれば 財 産 移 転 税 と しての 相 続 税 ( 遺 産 税 )は 存 在 しませんが 被 相 続 人 としての 父 親 F が 購 入 してから 相 続 が 生 ずるまでの 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 についての 所 得 税 とし ての 譲 渡 所 得 税 の 納 税 義 務 者 となります これを 見 なし 譲 渡 (Deemed Disposition) 制 度 といい カナダ 税 法 5) に 規 定 がありま す つまり 父 親 F( 実 際 には 父 親 F の 遺 産 )が 相 続 発 生 時 に 購 入 してから 相 続 が 生 ずるまでの 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 が り 分 2,000 について 所 得 税 を 支 払 い 息 子 S が 売 却 時 に 相 続 してから 売 却 するま での 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 142

1,000 について 所 得 税 を 支 払 うことになり ます 1. 日 本 の 財 産 移 転 税 法 としての 贈 与 税 相 続 税 譲 渡 所 得 税 の 国 際 的 側 面 その 1 対 内 的 活 動 設 例 その1のA: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 アメリカ 在 住 のアメリカ 市 民 である 母 グ レイスが 以 前 に 1,000 で 購 入 し 今 では 時 価 が 3,000 に 値 上 がりしている 日 本 所 在 の 土 地 を 日 本 在 住 のアメリカ 市 民 である 娘 ベ テイに 贈 与 し 贈 与 を 受 けた 直 後 に 娘 ベ テイはこれを 第 三 者 に 3,000 で 売 却 しまし た この 場 合 に 1 日 本 の 贈 与 税 および2ア メリカの 贈 与 税 ならびに 3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 および4アメリカの 譲 渡 所 得 税 が 問 題 になります 生 前 贈 与 という 形 で 無 償 移 転 された 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 について の 財 産 移 転 税 としての 贈 与 税 と 購 入 して から 売 却 するまでの 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 についての 所 得 課 税 とし ての 譲 渡 所 得 税 です 結 論 として 2アメ リカの 贈 与 税 が 母 グレイスに 課 され 1 日 本 の 贈 与 税 が 娘 ベテイに 課 されますが よ り 低 い 金 額 の 贈 与 税 がより 高 い 金 額 の 贈 与 税 から 控 除 されますので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 贈 与 税 をグレイスとベテイが 共 同 で 支 払 うことになります また4アメ リカの 譲 渡 所 得 税 および3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 が 娘 ベテイに 課 されますが これもまた より 低 い 金 額 の 譲 渡 所 得 税 がより 高 い 金 額 の 譲 渡 所 得 税 から 控 除 されますので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 譲 渡 所 得 税 をベテ イが 単 独 で 支 払 うことになります まず 贈 与 税 を 見 ましょう 贈 与 税 を 課 さ れる 者 ( 納 税 義 務 者 )は 日 本 では 贈 与 を 受 けた 者 ( 受 贈 者 )ですが 6) アメリカで は 贈 与 を 行 った 者 ( 贈 与 者 )です 7) アメ リカでは 贈 与 者 がアメリカ 市 民 であれば 贈 与 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろうとも アメリカの 贈 与 税 が 課 されます 8) 贈 与 者 である 母 グレイスはアメリカ 市 民 ですから 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 につい て2アメリカの 贈 与 税 が 課 せられることに なります 他 方 日 本 では 受 贈 者 が 外 国 人 であっても 日 本 の 居 住 者 であれば 受 贈 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろうとも 日 本 の 贈 与 税 が 課 せられます 9) 受 贈 者 である 娘 ベテイは 外 国 人 ですが 日 本 の 居 住 者 ですか ら 土 地 の 時 価 相 当 分 について1 日 本 の 贈 与 税 が 課 されます ただし 母 グレイスが 支 払 うべき2アメリカの 贈 与 税 と 娘 ベテイ が 支 払 うべき1 日 本 の 贈 与 税 は 相 互 に 控 除 されます 10) これを 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます より 低 い 金 額 の 贈 与 税 が より 高 い 金 額 の 贈 与 税 から 控 除 されますの で 結 局 は より 高 い 金 額 までの 贈 与 税 を グレイスとベテイが 共 同 で 支 払 うことにな ります たとえば アメリカの 贈 与 税 が 20 日 本 の 贈 与 税 が 30 であったとすると 母 グ レイスが 支 払 うべき2アメリカの 贈 与 税 20 は 娘 ベテイが 支 払 うべき1 日 本 の 贈 与 税 30 から 控 除 されますから 結 局 は 娘 ベ テイが 実 際 に 支 払 う1 日 本 の 贈 与 税 は 10 (30-20)となる 訳 です つぎに 譲 渡 所 得 税 を 見 ましょう その 土 地 を 日 本 で 第 三 者 に 売 却 した 時 点 で 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 について3 日 本 の 所 得 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 143

税 が 日 本 の 居 住 者 である 娘 ベテイに 課 せら れます 母 グレイスの 取 得 価 額 (1,000)を 娘 ベテイが 引 継 ぐからです 11) さらに 娘 ベテイはアメリカ 市 民 ですから 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 について4アメリカの 所 得 税 も 課 税 されます この 場 合 も 母 グレイス の 取 得 価 額 (1,000)を 娘 ベテイが 引 継 ぎま す 12) 日 本 の 場 合 日 本 の 非 居 住 者 は 日 本 の 国 内 源 泉 所 得 に 限 って 日 本 の 所 得 税 が 課 税 されますが アメリカの 場 合 アメリ カ 市 民 であればアメリカの 非 居 住 者 であっ ても 全 世 界 所 得 に 対 して 課 税 されます ただし 娘 ベテイが 支 払 うべき4アメリカ の 譲 渡 所 得 税 は 娘 ベテイが 支 払 うべき3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 から 控 除 されます これ を 所 得 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます 13) たとえば アメリカの 譲 渡 所 得 税 が 20 日 本 の 譲 渡 所 得 税 が 30 であったとすると 娘 ベテイが 支 払 うべき4アメリカの 譲 渡 所 得 税 20は 娘 ベテイが 支 払 うべき3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 30 から 控 除 されますから 結 局 は 娘 ベテイが 実 際 に 支 払 う3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 は 10(30-20)となる 訳 です 設 例 その 1 の B: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 事 実 関 係 は 上 記 の 設 例 その 1 の A と 同 じですが 違 いは 母 グレイスが 娘 ベテイ に 生 前 贈 与 した のではなく 遺 贈 ( 遺 言 による 贈 与 )した という 点 です この 場 合 には 5 日 本 の 相 続 税 および6 アメリカの 遺 産 税 ならびに 3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 および4アメリカの 譲 渡 所 得 税 が 問 題 になります 遺 贈 という 形 で 無 償 移 転 された 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 についての 相 続 税 ( 遺 産 税 )と 購 入 してから 売 却 す るまでの 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 についての 譲 渡 所 得 税 です 結 論 と して 6アメリカの 遺 産 税 が 母 グレイスの 遺 産 に 課 され 5 日 本 の 相 続 税 が 娘 ベテイ に 課 されますが より 低 い 金 額 の 遺 産 税 (ま たは 相 続 税 )がより 高 い 金 額 の 相 続 税 (ま たは 遺 産 税 )から 控 除 されますので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 相 続 税 (または 遺 産 税 )をグレイスとベテイが 共 同 で 支 払 う ことになります また4アメリカの 譲 渡 所 得 税 および3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 が 娘 ベテイ に 課 されますが アメリカの 譲 渡 所 得 税 は ゼロとなります まず 相 続 税 ( 遺 産 税 )を 見 ましょう 相 続 税 ( 遺 産 税 )を 課 される 者 ( 納 税 義 務 者 ) は 日 本 では 相 続 人 ( 受 益 者 )ですが 14) アメリカでは 被 相 続 人 ( 移 転 者 : 現 実 には 被 相 続 人 の 遺 産 )です 15) アメリカでは 被 相 続 人 がアメリカ 市 民 であれば 相 続 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろうとも アメリ カの 遺 産 税 が 課 されます 16) 被 相 続 人 で ある 母 グレイスはアメリカ 市 民 ですから 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 について6アメリ カの 遺 産 税 が 課 せられることになります 他 方 日 本 では 相 続 人 が 外 国 人 であっても 日 本 の 居 住 者 であれば 相 続 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろうとも 日 本 の 相 続 税 が 課 17) せられます 相 続 人 である 娘 ベテイは 外 国 人 ですが 日 本 の 居 住 者 ですから 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 について5 日 本 の 相 続 税 が 課 されます ただし 母 グレイス(の 遺 産 )が 支 払 うべき6アメリカの 遺 産 税 と 娘 ベテイが 支 払 うべき5 日 本 の 相 続 税 は 相 互 に 控 除 されます 18) これを 相 続 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます より 低 い 金 額 の 遺 産 税 (または 相 続 税 )がより 高 い 金 額 の 144

相 続 税 (または 遺 産 税 )から 控 除 されます ので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 相 続 税 (または 遺 産 税 )をグレイスとベテイが 共 同 で 支 払 うことになります たとえば ア メリカの 遺 産 税 が 20 日 本 の 相 続 税 が 30 であったとすると 母 グレイスが 支 払 うべ き2アメリカの 遺 産 税 20 は 娘 ベテイが 支 払 うべき1 日 本 の 相 続 税 30 から 控 除 され ますから 結 局 は 娘 ベテイが 実 際 に 支 払 う1 日 本 の 相 続 税 は 10(30-20)となる 訳 です つぎに 譲 渡 所 得 税 を 見 ましょう その 土 地 を 日 本 で 第 三 者 に 売 却 した 時 点 で 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 について3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 が 日 本 の 居 住 者 である 娘 ベテイに 課 せられます 母 グレイスの 取 得 価 額 (1,000) を 娘 ベテイが 引 継 ぐからです 19) さらに 娘 ベテイはアメリカ 市 民 ですから 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 について4アメリカの 譲 渡 所 得 税 も 課 税 されるのが 原 則 ですが 例 外 として 相 続 の 場 合 には 母 グレイスの 取 得 価 額 (1,000)を 娘 ベテイは 引 継 がず 相 続 時 の 時 価 が 娘 ベテイの 取 得 価 額 となりま す 20) したがって 娘 ベテイの4アメリ カの 譲 渡 所 得 税 の 課 税 所 得 はゼロ とな ります 2. 日 本 の 財 産 移 転 税 としての 贈 与 税 相 続 税 譲 渡 所 得 税 の 国 際 的 側 面 その 2 対 外 的 活 動 設 例 その2のA: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 日 本 在 住 の 日 本 国 民 である 母 花 子 が 以 前 に 1,000 で 購 入 し 今 では 時 価 が 3,000 に 値 上 がりしているアメリカ 所 在 の 土 地 をア メリカ 在 住 の 日 本 国 民 である 娘 桃 子 に 贈 与 し 娘 桃 子 はこれを 第 三 者 に 3,000 の 対 価 で 売 却 しました この 場 合 1 日 本 の 贈 与 税 および2アメ リカの 贈 与 税 ならびに 3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 および4アメリカの 譲 渡 所 得 税 が 問 題 になります 生 前 贈 与 という 形 で 無 償 移 転 された 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 についての 贈 与 税 と 購 入 してから 売 却 するまでの 期 間 中 に 生 じ た 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 についての 譲 渡 所 得 税 です 結 論 として 1 日 本 の 贈 与 税 および4アメリカの 譲 渡 所 得 税 が 娘 桃 子 に 課 せられます 2アメリカの 贈 与 税 が 母 花 子 に 課 されます 3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 は 誰 にも 課 されません まず 贈 与 税 を 見 ましょう 贈 与 税 を 課 さ れる 者 ( 納 税 義 務 者 )は 日 本 では 贈 与 を 受 けた 者 ( 受 贈 者 )ですが 21) アメリカ では 贈 与 を 行 った 者 ( 贈 与 者 )です 22) 日 本 では 受 贈 者 が 日 本 人 であれば 一 定 の 例 外 に 該 当 しない 限 り 23) 受 贈 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろうとも 日 本 の 贈 与 税 が 課 されます 受 贈 者 である 桃 子 はこのよ 24) うな 例 外 に 該 当 しない 日 本 人 ですから 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 について 日 本 の 贈 与 税 が 課 せられることになります 他 方 アメリカでは 贈 与 者 がアメリカ 国 外 に 居 住 している 非 居 住 者 外 国 人 (nonresident alien) であれば 贈 与 財 産 の 所 在 場 所 がア メリカである 場 合 に 限 ってアメリカの 贈 与 25) 税 が 課 せられます 贈 与 者 である 母 花 子 は 非 居 住 者 外 国 人 ですから アメリカに 所 在 した 土 地 についてアメリカの 贈 与 税 が 課 されることになります ただし 母 花 子 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 145

が 支 払 うべき2アメリカの 贈 与 税 と 娘 桃 子 の1 日 本 の 贈 与 税 は 相 互 に 控 除 されます 26) これを 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 といい ます より 低 い 金 額 の 贈 与 税 がより 高 い 金 額 の 贈 与 税 から 控 除 されますので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 贈 与 税 を 花 子 と 桃 子 が 共 同 で 支 払 うことになります たとえば アメリカの 贈 与 税 が 20 日 本 の 贈 与 税 が 30 であったとすると 母 花 子 が 支 払 うべき2 アメリカの 贈 与 税 20 は 娘 桃 子 が 支 払 うべ き1 日 本 の 贈 与 税 30 から 控 除 されますか ら 結 局 は 娘 桃 子 が 実 際 に 支 払 う1 日 本 の 贈 与 税 は 10(30-20)となる 訳 です つぎに 譲 渡 所 得 税 を 見 ましょう その 土 地 をアメリカで 第 三 者 に 売 却 した 時 点 で 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 についてアメリカ の 譲 渡 所 得 税 がアメリカの 居 住 者 である 娘 桃 子 に 課 せられます 母 花 子 の 取 得 価 額 (1,000)を 娘 桃 子 が 引 継 ぐからです 27) 娘 桃 子 は 日 本 の 非 居 住 者 ですから 日 本 の 国 内 源 泉 所 得 に 限 って 日 本 の 所 得 税 が 課 税 されます 28) その 土 地 をアメリカで 第 三 者 に 売 却 したことから 生 じた 所 得 は 日 本 の 国 内 源 泉 所 得 には 該 当 しませんから 29) 日 本 の 所 得 税 は 課 されません 設 例 その2のB: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 事 実 関 係 は 上 記 の 設 例 その 2 の A と 同 じですが 例 外 として 母 花 子 が 娘 桃 子 に 生 前 贈 与 した のではなく 遺 贈 ( 遺 言 による 贈 与 )した という 場 合 です この 場 合 5 日 本 の 相 続 税 および6アメ リカの 遺 産 税 ならびに 3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 および4アメリカの 譲 渡 所 得 税 が 問 題 になります 遺 贈 という 形 で 無 償 移 転 され た 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 についての 相 続 税 ( 遺 産 税 )と 購 入 してから 売 却 するま での 期 間 中 に 生 じた 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 についての 譲 渡 所 得 税 です 結 論 と して 5 日 本 の 相 続 税 が 娘 桃 子 に 課 せられ ます 6アメリカの 遺 産 税 が 母 花 子 に 課 せ られます 3 日 本 の 譲 渡 所 得 税 および4ア メリカの 譲 渡 所 得 税 は 誰 にも 課 されません まず 相 続 税 ( 遺 産 税 )を 見 ましょう 相 続 税 を 課 される 者 ( 納 税 義 務 者 )は 日 本 では 相 続 人 ( 受 益 者 )ですが 30) アメリ カでは 被 相 続 人 ( 移 転 者 : 現 実 には 被 相 続 人 の 遺 産 )です 31) 日 本 では 相 続 人 ( 受 益 者 )が 日 本 人 であれば 一 定 の 例 外 に 該 当 しない 限 り 32) 相 続 財 産 の 所 在 場 所 が どこであろうとも 日 本 の 相 続 税 が 課 され ます 相 続 人 ( 受 益 者 )である 桃 子 はこの ような 例 外 に 該 当 しない 日 本 人 ですから 33) 土 地 の 時 価 相 当 分 3,000 について 日 本 の 相 続 税 が 課 せられることになります 他 方 アメリカでは 被 相 続 人 がアメリカ 国 外 に 居 住 している 非 居 住 者 外 国 人 (nonresident alien)であれば 相 続 財 産 の 所 在 場 所 がアメリカである 場 合 に 限 ってア メリカの 遺 産 税 が 課 せられます 34) 被 相 続 人 である 母 花 子 は 非 居 住 者 外 国 人 ですか ら アメリカに 所 在 した 土 地 についてアメ リカの 遺 産 税 が 課 されます ただし 母 花 子 (の 遺 産 )が 支 払 うべき6アメリカの 遺 産 税 は 娘 桃 子 が 支 払 うべき5 日 本 の 相 続 税 は 相 互 に 控 除 されます 35) これを 相 続 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます より 低 い 金 額 の 遺 産 税 (または 相 続 税 )がより 高 い 金 額 の 相 続 税 ( 遺 産 税 )から 控 除 されますの で 結 局 は より 高 い 金 額 までの 相 続 税 (ま たは 遺 産 税 )を 花 子 と 桃 子 が 共 同 で 支 払 う 146

ことになります たとえば アメリカの 遺 産 税 が 20 日 本 の 相 続 税 が 30 であったと すると 母 花 子 が 支 払 うべき6アメリカの 遺 産 税 20 は 娘 桃 子 が 支 払 うべき5 日 本 の 相 続 税 30 から 控 除 されますから 結 局 は 娘 桃 子 が 実 際 に 支 払 う5 日 本 の 相 続 税 は 10(30-20)となる 訳 です つぎに 譲 渡 所 得 税 を 見 ましょう その 土 地 をアメリカで 第 三 者 に 売 却 した 時 点 で 土 地 の 値 上 がり 分 2,000 についてアメリカ の 譲 渡 所 得 税 がアメリカの 居 住 者 である 娘 桃 子 に 課 せられるのが 原 則 ですが 例 外 と して 相 続 の 場 合 には 母 花 子 の 取 得 価 額 (1,000)を 娘 桃 子 は 引 継 がず 相 続 時 の 時 価 が 娘 桃 子 の 取 得 価 額 となります 36) し たがって 娘 桃 子 の 課 税 所 得 はゼロ と なります 娘 桃 子 は 日 本 の 非 居 住 者 ですか ら 日 本 の 国 内 源 泉 所 得 に 限 って 日 本 の 所 得 税 が 課 税 されます 37) その 土 地 をアメ リカで 第 三 者 に 売 却 したことから 生 じた 所 得 は 日 本 の 国 内 源 泉 所 得 には 該 当 しません から 38) 日 本 の 譲 渡 所 得 税 は 課 されませ ん 3. 日 本 の 財 産 移 転 税 としての 贈 与 税 相 続 税 譲 渡 所 得 税 の 特 異 的 側 面 設 例 その 3 の A: 離 婚 に 伴 う 財 産 分 与 ( 日 本 ) 夫 春 樹 が 妻 真 知 子 との 離 婚 に 際 し 以 前 に 金 5,000 萬 円 で 購 入 し 今 では 時 価 が 金 1 億 円 に 値 上 りしている 春 樹 名 義 のマンシ ョンを 真 知 子 に 財 産 分 与 し その 直 後 に 真 知 子 はこのマンションを 第 三 者 に 金 1 億 円 で 売 却 しました 現 在 の 最 高 裁 の 判 例 によ れば 財 産 分 与 は 贈 与 ではなく 普 通 の 売 買 と 同 じ 有 償 譲 渡 である とされています から この 財 産 分 与 は 夫 春 樹 から 妻 真 知 子 に 対 する 贈 与 ではなく 従 って 贈 与 税 は 問 題 となりません 普 通 の 売 買 と 同 じ 有 償 譲 渡 である 以 上 このマンションに 生 じて いる 値 上 がり 益 ( 増 加 益 )5,000 萬 円 に 対 する 譲 渡 所 得 税 が 問 題 となります 結 論 と して 春 樹 が 値 上 がり 分 ( 増 加 益 )5,000 萬 円 について 譲 渡 所 得 税 を 支 払 い 真 知 子 は 譲 渡 所 得 ゼロとなります いくつもある 中 で 代 表 的 な 最 高 裁 判 例 は 39) 次 のよう に 判 示 しています 財 産 分 与 に 関 し 不 動 産 の 譲 渡 等 の 分 与 が 完 了 すれば 右 財 産 分 与 の 義 務 は 消 滅 するが この 分 与 義 務 の 消 滅 は それ 自 体 一 つの 経 済 的 利 益 ということが できる したがって 財 産 分 与 として 不 動 産 等 の 資 産 を 譲 渡 した 場 合 分 与 者 は これによって 分 与 義 務 の 消 滅 という 経 済 的 利 益 を 享 受 したものというべきであ る つまり 夫 春 樹 は 妻 真 知 子 に 負 っている 分 与 義 務 という 債 務 ( 借 金 )が 消 滅 するの であるから 有 償 譲 渡 となる という 訳 です しかしながら この 理 屈 は 一 般 の 人 にはな かなか 理 解 し 難 いところがあるようで 次 のような 事 件 が 起 こりました 太 郎 は 花 子 と 結 婚 し 二 男 一 女 を 儲 けましたが 家 庭 をないがしろにしたので 離 婚 することと なり 花 子 が 現 在 居 住 している 建 物 に 残 って 子 供 達 を 育 てたい 旨 を 希 望 したので 太 郎 は 建 物 とその 敷 地 の 全 部 を 花 子 に 財 産 分 与 しました ところがその 後 太 郎 に 対 して 合 計 約 2 億 円 の 譲 渡 所 得 税 が 課 税 さ 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 147

れることが 判 明 したのです そこで 太 郎 は このような 財 産 分 与 は 要 素 の 錯 誤 によ り 無 効 であることの 確 認 を 求 めて 出 訴 しま した 第 一 審 も 第 二 審 も 太 郎 の 錯 誤 は 要 素 の 錯 誤 ではなく 動 機 の 錯 誤 である から 財 産 分 与 は 無 効 ではない としたので すが 最 高 裁 平 成 元 年 9 月 24 日 第 一 小 法 廷 判 決 は 40) 太 郎 の 錯 誤 は 要 素 の 錯 誤 である として 第 二 審 判 決 を 破 棄 し 事 件 を 東 京 高 裁 に 差 し 戻 したのです 差 戻 し 後 の 東 京 高 裁 は 41) 太 郎 の 錯 誤 は 要 素 の 錯 誤 であり しかも 太 郎 には 重 大 な 過 失 42) がなかったから この 財 産 分 与 は 無 効 である と 判 示 しました これからは いわゆる 熟 年 離 婚 が 増 加 するだろうといわ れていますが 熟 年 離 婚 で 問 題 になるのは 財 産 分 与 です 例 えば 長 年 住 み 慣 れた 夫 名 義 のマイホームを 妻 に 財 産 分 与 すれば そのマイホームが 値 上 がりしている 限 り 夫 に 譲 渡 所 得 税 が 課 税 されます 設 例 その 3 の B: 離 婚 に 伴 う 財 産 分 与 (ア メリカ) 夫 ジャックが 妻 ベテイとの 離 婚 に 際 し 以 前 に 金 5 萬 ドルで 購 入 し 今 では 時 価 が 金 10 萬 ドルに 値 上 りしているジャック 名 義 の X 社 株 式 をベテイに 財 産 分 与 し その 直 後 にベテイはこの X 社 株 式 を 第 三 者 に 金 10 萬 ドルで 売 却 しました 1962 年 のアメリ カ 連 邦 最 高 裁 (Davis 判 決 ) 43) は この 財 産 分 与 は 夫 ジャックから 妻 ベテイに 対 する このX 社 株 式 の 有 償 譲 渡 である と 判 示 し ました つまり 日 本 の 最 高 裁 の 判 例 と 同 じように 財 産 分 与 を 普 通 の 売 買 と 同 じ 有 償 譲 渡 であると 判 示 したのです 有 償 譲 渡 とされた 以 上 贈 与 税 は 問 題 とならず こ のX 社 株 式 に 生 じている 値 上 がり 益 ( 増 加 益 )5 萬 ドルに 対 する 譲 渡 所 得 税 が 問 題 と なりました 結 論 として Davis 判 決 では 夫 ジャックが 値 上 がり 分 ( 増 加 益 )5 萬 ド ルについて 譲 渡 所 得 税 を 支 払 い 妻 ベテイ は 譲 渡 所 得 ゼロとなったのです ところが 日 本 の 場 合 とは 異 なって アメリカではこ の Davis 判 決 を 覆 す 立 法 が 行 われました 44) 1984 年 の 税 制 改 正 によって 創 設 された 内 国 歳 入 法 典 1041 条 は 次 のように 規 定 し ています (a) 離 婚 に 伴 って 夫 婦 の 一 方 か ら 他 方 へ 移 転 した 財 産 については 移 転 者 側 には 利 得 もなければ 損 失 もないものと する (b) 移 転 を 受 けた 者 は 移 転 者 の 取 得 価 額 をそのまま 引 き 継 ぐものとする したがって 現 在 の 税 法 の 下 では 妻 ベテイ が 値 上 がり 分 ( 増 加 益 )5 萬 ドルについて 譲 渡 所 得 税 を 支 払 い 夫 ジャックは 譲 渡 所 得 ゼロとなります 上 記 の 設 例 その 3 の A で 述 べましたように 現 在 の 日 本 では 財 産 分 与 を 有 償 譲 渡 とし 分 与 者 側 に 譲 渡 所 得 税 を 課 税 し そのような 税 務 上 の 取 り 扱 いを 知 らなかった 場 合 に 要 素 の 錯 誤 で 財 産 分 与 を 無 効 としているのです アメリ カの 制 度 と 日 本 の 制 度 のどちらが 望 ましい でしょうか? 私 はアメリカの 制 度 の 方 が 望 ましいと 思 います これからは 日 本 でもい わゆる 熟 年 離 婚 が 増 加 するだろうといわれ ていますが 熟 年 離 婚 で 問 題 になるのは 財 産 分 与 です 例 えば 長 年 住 み 慣 れた 夫 名 義 のマイホームを 妻 に 財 産 分 与 すれば そ のマイホームが 値 上 がりしている 限 り 夫 に 譲 渡 所 得 税 が 課 税 されるのが 今 の 日 本 の 制 度 です アメリカの 制 度 では 夫 に 譲 渡 所 得 税 は 課 税 されず 妻 もそのマイホーム に 住 み 続 ける 限 り(つまり 第 三 者 に 売 却 148

しない 限 り) 譲 渡 所 得 税 も 課 税 されないの です(もちろん 第 三 者 に 売 却 すれば 夫 の 所 有 時 代 の 増 加 益 も 含 めて 譲 渡 所 得 税 が 課 税 されます ) 4. 租 税 条 約 (いわゆる 日 米 相 続 税 条 約 )による 修 正 日 本 が 締 結 している 租 税 条 約 には 2 種 類 のものがあります 1 つは 所 得 税 に 関 す る 租 税 条 約 であり 他 の 1 つは 財 産 移 転 税 に 関 する 租 税 条 約 です 前 者 の 数 は 48 で 後 者 の 数 は 1 です 後 者 は いわゆる 日 米 相 続 税 条 約 で 正 式 の 名 称 は 遺 産 相 続 及 び 贈 与 に 対 する 租 税 に 関 する 二 重 課 税 の 回 避 及 び 脱 税 の 防 止 のための 日 本 国 と アメリカ 合 衆 国 との 間 の 条 約 45) です 設 例 その1の A: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 前 記 の 設 例 その1の A で ただし 母 グ レイスが 支 払 うべき2アメリカの 贈 与 税 と 娘 ベテイが 支 払 うべき1 日 本 の 贈 与 税 は 相 互 に 控 除 されます これを 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます より 低 い 金 額 の 贈 与 税 がより 高 い 金 額 の 贈 与 税 から 控 除 されま すので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 贈 与 税 をグレイスとベテイが 共 同 で 支 払 うこと になります たとえば アメリカの 贈 与 税 が 20 日 本 の 贈 与 税 が 30 であったとする と 母 グレイスが 支 払 うべき2アメリカの 贈 与 税 20 は 娘 ベテイが 支 払 うべき1 日 本 の 贈 与 税 30 から 控 除 されますから 結 局 は 娘 ベテイが 実 際 に 支 払 う1 日 本 の 贈 与 税 は 10(30-20)となる 訳 です と 述 べました ここで 意 しなければならない 点 は 1 日 本 の 贈 与 税 は 娘 ベテイが 支 払 い 2アメリ カの 贈 与 税 は 母 グレイスが 支 払 っていると いう 点 です この 点 については 国 税 庁 の ホームページに 46) つぎのような 質 疑 応 答 事 例 があります 曰 く 我 が 国 において 受 贈 者 に 課 せられる 贈 与 税 額 の 計 算 上 贈 与 者 に 課 せられる 贈 与 税 額 ( 外 国 税 額 )で あっても 当 該 外 国 税 額 を 控 除 することが できます この 質 疑 応 答 事 例 は 相 続 税 法 21 条 の 8 の 解 釈 に 基 づいていますが 日 米 相 続 税 条 約 5 条 47) の 解 釈 としても 同 じ 結 論 になります つまり 日 本 の 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 に 関 しては とくに 日 米 相 続 税 条 約 5 条 が 国 内 法 である 相 続 税 法 21 条 の 8 を 修 正 することはありません ところが アメリカの 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 に 関 して は とくに 日 米 相 続 税 条 約 5 条 が 国 内 法 で ある 連 邦 贈 与 税 法 を 修 正 することになるよ うです というのは アメリカの 贈 与 税 に は 国 内 法 である 連 邦 贈 与 税 法 上 は 外 国 税 額 控 除 の 定 めがないからです たとえば 上 記 の 設 例 とは 逆 に アメリカの 贈 与 税 が 30 日 本 の 贈 与 税 が 20 であったとすると アメ リカの 国 内 法 上 は 娘 ベテイが 支 払 うべき 1 日 本 の 贈 与 税 20 は 母 グレイスが 支 払 う べき2アメリカの 贈 与 税 30 から 控 除 され ません そこで とくに 日 米 相 続 税 条 約 5 条 が 国 内 法 である 連 邦 贈 与 税 法 を 修 正 する ことになるようです 48) 設 例 その1の B: 外 国 居 住 者 が 日 本 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 前 記 の 設 例 その1の B で ただし 母 グ レイス(の 遺 産 )が 支 払 うべき6アメリカ の 遺 産 税 と 娘 ベテイが 支 払 うべき5 日 本 の 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 149

相 続 税 は 相 互 に 控 除 されます これを 相 続 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます より 低 い 金 額 の 遺 産 税 (または 相 続 税 )がより 高 い 金 額 の 相 続 税 (または 遺 産 税 )から 控 除 さ れますので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 相 続 税 (または 遺 産 税 )をグレイスとベテ イが 共 同 で 支 払 うことになります たとえ ば アメリカの 遺 産 税 が 20 日 本 の 相 続 税 が 30 であったとすると 母 グレイスが 支 払 うべき6アメリカの 遺 産 税 20 は 娘 ベテイ が 支 払 うべき1 日 本 の 相 続 税 30 から 控 除 されますから 結 局 は 娘 ベテイが 実 際 に 支 払 う5 日 本 の 相 続 税 は 10(30-20)とな る 訳 です と 述 べました ここでも 意 し なければならない 点 は 5 日 本 の 相 続 税 は 娘 ベテイが 支 払 い 6アメリカの 遺 産 税 は 母 グレイスが 支 払 っているという 点 です この 点 については 上 記 の 設 例 その 1 の A の 贈 与 税 の 場 合 の 質 疑 応 答 事 例 のように 国 税 庁 の 見 解 を 明 確 に 示 している 質 疑 応 答 事 例 などはないようです しかし 上 記 の 質 疑 応 答 事 例 は 贈 与 税 の 場 合 の 外 国 税 額 控 除 に 関 する 相 続 税 法 21 条 の 8 の 解 釈 に 基 づいていますので 同 じ 規 定 ぶりの 相 続 税 の 場 合 の 外 国 税 額 控 除 に 関 する 相 続 税 法 20 条 の2の 解 釈 も 同 じになると 考 えら れます つまり 我 が 国 において 相 続 人 に 課 せられる 相 続 税 額 の 計 算 上 被 相 続 人 (の 遺 産 )に 課 せられる 遺 産 税 額 ( 外 国 税 額 ) であっても 当 該 外 国 税 額 を 控 除 すること ができます という 結 論 になると 考 えられ ます もっとも 日 米 相 続 税 条 約 5 条 の 解 釈 としても 同 じ 結 論 になります つまり 日 本 の 相 続 税 の 外 国 税 額 控 除 に 関 しては とくに 日 米 相 続 税 条 約 5 条 が 国 内 法 である 相 続 税 法 20 条 の2を 修 正 することはありま せん この 点 は アメリカの 遺 産 税 の 外 国 税 額 控 除 に 関 しても 同 じで とくに 日 米 相 続 税 条 約 5 条 が 国 内 法 である 連 邦 遺 産 税 法 を 修 正 することになりません というのは 前 記 のアメリカの 連 邦 贈 与 税 法 の 場 合 とは 異 なって アメリカの 連 邦 遺 産 税 法 には 外 国 税 額 控 除 の 定 めがあるからです 49) 設 例 その2のA: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 生 前 贈 与 した 事 例 前 記 の 設 例 その 2 の A で ただし 母 花 子 が 支 払 うべき2アメリカの 贈 与 税 と 娘 桃 子 が 支 払 うべき1 日 本 の 贈 与 税 は 相 互 に 控 除 されます これを 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます より 低 い 金 額 の 贈 与 税 がよ り 高 い 金 額 の 贈 与 税 から 控 除 されますので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 贈 与 税 を 母 花 子 と 娘 桃 子 ベテイが 共 同 で 支 払 うことにな ります たとえば アメリカの 贈 与 税 が 20 日 本 の 贈 与 税 が 30 であったとすると 母 花 子 が 支 払 うべき2アメリカの 贈 与 税 20 は 娘 桃 子 が 支 払 うべき1 日 本 の 贈 与 税 30 か ら 控 除 されますから 結 局 は 娘 桃 子 が 実 際 に 支 払 う1 日 本 の 贈 与 税 は 10(30-20) となる 訳 です と 述 べました ここでも 意 しなければならない 点 は 1 日 本 の 贈 与 税 は 娘 桃 子 が 支 払 い 2アメリカの 贈 与 税 は 母 花 子 が 支 払 っているという 点 です こ の 点 については すでに 上 記 の 設 例 その 1 の A で 述 べましたように 贈 与 税 の 場 合 の 外 国 税 額 控 除 に 関 する 相 続 税 法 21 条 の 8 の 解 釈 に 基 づいて 我 が 国 において 受 贈 者 に 課 せられる 贈 与 税 額 の 計 算 上 贈 与 者 に 課 せられる 贈 与 税 額 ( 外 国 税 額 )で あっても 当 該 外 国 税 額 を 控 除 することが できます という 結 論 になり 日 米 相 続 税 150

条 約 5 条 の 解 釈 としても 同 じ 結 論 になり ます 設 例 その2のB: 日 本 居 住 者 が 外 国 居 住 者 に 財 産 を 遺 贈 した 事 例 前 記 の 設 例 その 2 の B で ただし 母 花 子 (の 遺 産 )が 支 払 うべき6アメリカの 遺 産 税 は 娘 桃 子 が 支 払 うべき5 日 本 の 相 続 税 は 相 互 に 控 除 されます これを 相 続 税 の 外 国 税 額 控 除 といいます より 低 い 金 額 の 遺 産 税 (または 相 続 税 )がより 高 い 金 額 の 相 続 税 ( 遺 産 税 )から 控 除 されますので 結 局 は より 高 い 金 額 までの 相 続 税 (また は 遺 産 税 )を 花 子 と 桃 子 が 共 同 で 支 払 うこ とになります たとえば アメリカの 遺 産 税 が 20 日 本 の 相 続 税 が 30 であったとす ると 母 花 子 が 支 払 うべき6アメリカの 遺 産 税 20 は 娘 桃 子 が 支 払 うべき5 日 本 の 相 続 税 30 から 控 除 されますから 結 局 は 娘 桃 子 が 実 際 に 支 払 う5 日 本 の 相 続 税 は 10 (30-20)となる 訳 です と 述 べました ここでも 意 しなければならない 点 は 5 日 本 の 相 続 税 は 娘 桃 子 が 支 払 い 6アメリ カの 遺 産 税 は 母 花 子 が 支 払 っているという 点 です この 点 については すでに 上 記 の 設 例 その 2 の A で 述 べましたように 相 続 税 の 場 合 の 外 国 税 額 控 除 に 関 する 相 続 表 -1 税 法 20 条 の 2 の 解 釈 に 基 づいて 我 が 国 に おいて 相 続 人 に 課 せられる 相 続 税 額 の 計 算 上 被 相 続 人 (の 遺 産 )に 課 せられる 遺 産 税 額 ( 外 国 税 額 )であっても 当 該 外 国 税 額 を 控 除 することができます という 結 論 になると 考 えられ 日 米 相 続 税 条 約 5 条 の 解 釈 としても 同 じ 結 論 になります おわりに: 財 産 移 転 税 法 の 日 米 比 較 日 本 の 財 産 移 転 税 法 の 特 異 的 側 面 には 2 つのものがあります 1 つは すでに は じめに で 述 べましたように カナダ オ ーストラリア ニュージーランドなどと 違 って 所 得 税 のほかに 相 続 税 および 贈 与 税 を 有 しているという 点 です この 点 は アメリカと 似 ています アメリカは 所 得 税 のほかに 遺 産 税 および 贈 与 税 を 有 しています もう 1 つは そのアメリ カの 遺 産 税 および 贈 与 税 との 比 較 での 特 異 的 側 面 です すでに 3. 日 本 の 財 産 移 転 税 としての 贈 与 税 相 続 税 譲 渡 所 得 税 の 特 異 的 側 面 で 述 べました 財 産 分 与 はその 一 例 ですが さらに 以 下 の 表 -1 よう な 違 いがあります 日 本 ( 相 続 税 法 所 得 税 法 ) アメリカ( 連 邦 税 法 ) 財 産 移 転 税 の 種 類 1 相 続 税 2 贈 与 税 3 譲 渡 所 得 税 1 遺 産 税 2 贈 与 税 3 世 代 飛 越 移 転 税 4 譲 渡 所 得 税 納 税 義 務 者 の 分 類 その 1: 移 転 者 か 受 領 者 か 受 領 者 1 相 続 税 : 相 続 人 2 贈 与 税 : 受 贈 者 移 転 者 1 遺 産 税 : 被 相 続 人 (の 遺 産 ) 2 贈 与 税 : 贈 与 者 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 151

3 譲 渡 所 得 税 : 爾 後 の 売 主 と しての 相 続 人 または 受 贈 者 3 世 代 飛 越 移 転 税 : 被 相 続 人 または 贈 与 者 4 譲 渡 所 得 税 : 爾 後 の 売 主 と しての 相 続 人 または 受 贈 者 納 税 義 務 者 の 分 類 その 2: 居 住 者 か 非 居 住 者 か 居 住 者 納 税 義 務 者 は 無 制 限 納 税 義 務 者 ( 1) 非 居 住 者 納 税 義 務 者 は 外 国 人 と 自 国 民 とに 分 かれる 居 住 者 納 税 義 務 者 は 無 制 限 納 税 義 務 者 ( a) 非 居 住 者 納 税 義 務 者 は 外 国 人 と 自 国 民 とに 分 かれる 納 税 義 務 者 の 分 類 その 3: 外 国 人 か 自 国 民 か 非 居 住 者 納 税 義 務 者 は 外 国 人 であれば 制 限 納 税 義 務 者 ( 2) 自 国 民 であれば 原 則 とし て 無 制 限 納 税 義 務 者 ; 例 外 的 に 制 限 納 税 義 務 者 ( 3) 非 居 住 者 納 税 義 務 者 は 外 国 人 であれば 原 則 として 制 限 納 税 義 務 者 ;( b) 例 外 的 に 制 限 納 税 義 務 者 ではな く 特 別 納 税 義 務 者 ( c) 非 居 住 者 納 税 義 務 者 は 自 国 民 であれば 無 制 限 納 税 義 務 者 課 税 範 囲 その 1: 全 世 界 財 産 か 自 国 所 在 財 産 か 無 制 限 納 税 義 務 者 は 全 世 界 財 産 制 限 納 税 義 務 者 は 自 国 所 在 財 産 無 制 限 納 税 義 務 者 は 全 世 界 財 産 制 限 納 税 義 務 者 は 自 国 所 在 財 産 課 税 範 囲 その 2: 自 国 所 在 財 産 でも 課 税 除 外 財 産 となる 自 国 所 在 財 産 であれば 課 税 除 外 財 産 とはならない 自 国 所 在 財 産 でも 課 税 除 外 財 産 となることがある( d) ことがあるか 例 外 納 税 義 務 者 その1: 特 殊 特 段 の 例 外 はない 特 段 の 例 外 がある( e) な 例 外 としての 特 定 国 籍 離 脱 者 例 外 納 税 義 務 者 その 2: 特 殊 特 段 の 例 外 はない 特 段 の 例 外 がある( f) な 例 外 としての 特 定 国 籍 離 脱 者 の 特 定 関 係 者 例 外 課 税 範 囲 : 財 産 所 在 地 の 特 段 の 例 外 はない 特 段 の 例 外 がある( g) 人 為 的 変 更 ( 1) 相 続 税 法 上 の 無 制 限 納 税 義 務 者 とは 相 続 税 に 関 しては 相 続 税 法 2 条 1 項 が 規 定 する 相 続 税 法 1 条 の 3 の 1 号 ( 日 本 の 居 住 者 )または 2 号 ( 日 本 の 非 居 住 者 である 日 本 国 民 )に 該 当 する 者 ; 贈 与 税 に 関 しては 相 続 税 法 2 条 の 2 の1 項 が 規 定 する 相 続 税 法 1 条 の 4 の 1 号 ( 日 本 の 居 住 者 )または 2 号 ( 日 本 の 非 居 住 者 である 日 本 国 民 ) に 該 当 する 者 152

( 2) 相 続 税 法 上 の 制 限 納 税 義 務 者 とは 相 続 税 に 関 しては 相 続 税 法 2 条 2 項 が 規 定 す る 相 続 税 法 1 条 の 3 の 3 号 ( 日 本 の 非 居 住 者 である 外 国 人 )に 該 当 する 者 ; 贈 与 税 に 関 しては 相 続 税 法 2 条 の2の 2 項 が 規 定 する 相 続 税 法 1 条 の 4 の 3 号 ( 日 本 の 非 居 住 者 である 外 国 人 )に 該 当 する 者 ( 3) 相 続 税 法 上 の 例 外 的 制 限 納 税 義 務 者 とは 相 続 税 に 関 しては 相 続 人 が 相 続 税 法 2 条 1 項 が 規 定 する 相 続 税 法 1 条 の3の 2 号 ( 日 本 の 非 居 住 者 である 日 本 国 民 )から 例 外 的 に 除 外 される 場 合 つまり その 相 続 人 が 日 本 国 民 ではあるが 日 本 の 非 居 住 者 で ある 期 間 が 5 年 超 であって かつ その 被 相 続 人 ( 国 籍 を 問 わない )も 日 本 の 非 居 住 者 であった 期 間 が 5 年 超 の 場 合 の 相 続 人 ; 贈 与 税 に 関 しては 受 贈 者 が 相 続 税 法 2 条 の2の1 項 が 規 定 する 相 続 税 法 1 条 の 4 の 2 号 ( 日 本 の 非 居 住 者 である 日 本 国 民 ) から 例 外 的 に 除 外 される 場 合 つまり その 受 贈 者 が 日 本 国 民 ではあるが 日 本 の 非 居 住 者 である 期 間 が 5 年 超 であって かつ その 贈 与 者 ( 国 籍 を 問 わない )も 日 本 の 非 居 住 者 であった 期 間 が 5 年 超 の 場 合 の 受 贈 者 ( a) 内 国 歳 入 法 典 上 の 無 制 限 納 税 義 務 者 とは 遺 産 税 に 関 しては 内 国 歳 入 法 典 2001(a)(1)が 規 定 するアメリカ 国 籍 保 有 者 (citizen)またはアメリカの 居 住 者 (resident)に 該 当 する 者 ; 贈 与 税 に 関 しては 内 国 歳 入 法 典 2511(a)の 第 3 段 が 規 定 する 非 居 住 者 外 国 人 (nonresident alien) 以 外 の 者 に 該 当 する 者 つまり アメリ カ 国 籍 保 有 者 (citizen)またはアメリカの 居 住 者 (resident)に 該 当 する 者 ( b) 内 国 歳 入 法 典 上 の 制 限 納 税 義 務 者 とは 遺 産 税 に 関 しては 内 国 歳 入 法 典 2101(a) が 規 定 する 非 居 住 者 外 国 人 (nonresident alien)に 該 当 する 者 つまり アメリカ 国 籍 を 有 せず かつ アメリカの 居 住 者 でない 者 ; 贈 与 税 に 関 しては 内 国 歳 入 法 典 2511(a)の 第 3 段 が 規 定 する 非 居 住 者 外 国 人 (nonresident alien)に 該 当 する 者 つ まり アメリカ 国 籍 を 有 せず かつ アメリカの 居 住 者 でない 者 ( c) 内 国 歳 入 法 典 上 の 例 外 的 特 別 納 税 義 務 者 とは 内 国 歳 入 法 典 上 の 特 定 国 籍 離 脱 者 ( 後 記 e)および 内 国 歳 入 法 典 上 の 特 定 国 籍 離 脱 者 の 特 定 関 係 者 ( 後 記 f)を 指 す ( d) 内 国 歳 入 法 典 上 の 課 税 除 外 財 産 とは 贈 与 税 に 関 して 内 国 歳 入 法 典 2501(a)(2) が 規 定 する 非 居 住 者 外 国 人 (nonresident alien)の 場 合 の 無 体 財 産 (intangible property)を 指 す つまり 自 国 所 在 財 産 でも 課 税 除 外 財 産 となる 財 産 と 指 す ( e) 内 国 歳 入 法 典 上 の 特 定 国 籍 離 脱 者 とは 内 国 歳 入 法 典 2801(f)が 規 定 する 特 定 国 籍 離 脱 者 (covered expatriate)を 指 す その 具 体 的 定 義 は 内 国 歳 入 法 典 877A(g)(1) に 委 ねられ さらに 内 国 歳 入 法 典 877(a)(2)(A)(B)(C)に 委 ねられている ( f) 内 国 歳 入 法 典 上 の 特 定 国 籍 離 脱 者 の 特 定 関 係 者 とは 内 国 歳 入 法 典 2801(a)によれ ば 特 定 国 籍 離 脱 者 から 贈 与 を 受 け または 相 続 した 受 贈 者 または 相 続 人 として のアメリカ 国 籍 保 有 者 (citizen)またはアメリカの 居 住 者 (resident)を 指 す この ような 特 定 関 係 者 は 特 定 国 籍 離 脱 者 からの 贈 与 または 相 続 (covered gift or bequest) 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 153

に 関 して 特 別 税 が 課 され この 特 別 税 の 税 率 は 内 国 歳 入 法 典 2001(c)が 規 定 する 税 率 の 最 高 税 率 である ( g) 内 国 歳 入 法 典 上 の 財 産 所 在 地 の 人 為 的 変 更 とは たとえば 遺 産 税 に 関 して 内 国 歳 入 法 典 2105(b)が 規 定 する 銀 行 預 金 (bank deposits)の 場 合 の 財 産 所 在 地 の 人 為 的 変 更 ( 通 常 であれば 自 国 所 在 財 産 となるべき 財 産 を 国 外 所 在 財 産 と 見 なす )を 指 す ( 本 研 究 ノート 全 体 の 記 ) 1) 村 井 正 先 生 喜 寿 記 念 論 文 集 租 税 の 複 合 法 的 構 成 所 収 (381 頁 以 下 )の 実 践 的 国 際 税 務 のポイント( 続 )- 日 本 の 主 な 税 法 ( 所 得 税 法 法 人 税 法 消 費 税 法 相 続 税 法 )の 国 際 的 側 面 ただし 最 終 章 IV. 相 続 税 法 (いわ ゆる 財 産 移 転 法 )の 国 際 的 側 面 につい ては つぎのように 限 定 しています 字 数 の 関 係 から 以 下 は 省 略 し ます いわゆる 財 産 移 転 税 法 の 国 際 的 側 面 に 関 しては 一 部 はすこし 古 いも のですが(したがって 改 訂 が 必 要 です が) 以 下 の 私 の 論 稿 を 参 照 して 下 さい 1 相 続 および 贈 与 に 関 する 国 際 的 課 税 の 研 究 (その1)- 日 本 と 米 国 の 贈 与 税 の 交 錯 日 本 税 法 学 会 創 立 40 周 年 祝 賀 税 法 学 論 文 集 109 頁 以 下 (1990 年 4 月 );2 相 続 および 贈 与 に 関 する 国 際 的 課 税 の 研 究 (その 2)- 株 式 信 託 をめぐる 国 際 的 課 税 上 の 諸 問 題 津 田 竹 下 先 生 古 希 記 念 論 文 集 148 頁 以 下 (1992 年 4 月 );3ストック 形 成 に 役 立 つ 米 国 の 相 続 贈 与 税 財 界 1992 年 8 月 15 日 号 66 頁 以 下 ;4 相 続 および 贈 与 に 関 する 国 際 的 課 税 の 研 究 (その 3)- 日 本 の 相 続 税 と 米 国 の 遺 産 税 との 交 錯 税 法 学 536 号 17 頁 以 下 (1996 年 11 月 );5 譲 渡 所 得 課 税 にお ける 取 得 価 額 の 引 き 継 ぎ 制 度 の 日 米 比 較 青 山 法 務 研 究 論 集 創 刊 号 133 頁 以 下 (2010 年 3 月 );6 受 益 者 連 続 型 信 託 に 関 する 課 税 の 日 米 比 較 トラ スト 60 外 から 見 た 信 託 法 149 頁 以 下 (2010 年 10 月 ) 本 研 究 ノートは 上 記 の 6 つの 参 照 論 稿 を 基 礎 として 前 論 稿 の 補 完 を 目 的 と するものです ただし 上 記 の 6 つの 参 照 論 稿 に 加 えて 7 番 目 の 参 照 論 稿 として 7 財 産 分 与 の 税 務 日 米 比 較 税 法 学 566 号 141 頁 以 下 (2011 年 11 月 )があり ます 2) 相 続 税 法 ( 昭 和 25 年 3 月 31 日 法 律 第 73 号 )の 第 1 条 ( 趣 旨 )は この 法 律 は 相 続 税 及 び 贈 与 税 について 納 税 義 務 者 課 税 財 産 の 範 囲 税 額 の 計 算 の 方 法 申 告 納 付 及 び 還 付 の 手 続 並 びに その 納 税 義 務 の 適 正 な 履 行 を 確 保 するた めに 必 要 な 事 項 を 定 めるものとする と 規 定 しています つまり 相 続 税 法 は 相 続 税 だけではなく 贈 与 税 も 対 象 と しているのです 従 って 日 本 の 税 法 に は 贈 与 税 法 という 法 律 は 存 在 しませ ん 3) 地 方 税 法 ( 昭 和 25 年 7 月 31 日 法 律 第 226 号 )の 第 2 章 ( 道 府 県 民 税 ) 第 4 節 ( 不 動 案 取 得 税 ) 第 73 条 から 第 73 条 の 44 まで 4) David G. Duff, The Abolition of 154

Wealth Transfer Taxes: Lessons from Canada, Australia and New Zealand, 3 Pittsburgh Tax Review 72 (2005) http://papers.ssrn.com/so13/paper.cf m?abstract_id=719744( 最 終 検 索 2012/04/09) 5) Department of Justice Canada, Income Tax Act http://laws-lois.justice.gc.ca/eng/a cts/i-3.3/page-92.html ( 最 終 検 索 2012/07/28) 70(5) Where in a taxation year a taxpayer dies, (a) the taxpayer shall be deemed to have, immediately before the taxpayer s death, disposed of each capital property of the taxpayer and received proceeds of disposition therefore equal to the fair market value of the property immediately before the death;; [70.(5) ある 納 税 者 が 死 亡 した 課 税 年 度 において (a) その 納 税 者 は その 死 亡 の 直 前 に その 所 有 する 資 本 財 産 のすべてを 譲 渡 し おのおのの 資 本 財 産 のその 死 亡 の 直 前 の 公 正 市 場 価 値 に 等 しい 譲 渡 代 金 を 受 領 し たものと 見 なす ] 6) 相 続 税 法 1 条 の4 7) Section 2501(a) of the Internal 8) Section 2511(a) of the Internal 9) 相 続 税 法 1 条 の 4 の 1 号 は 受 贈 者 が 外 国 人 であっても 日 本 の 居 住 者 であれ ば 受 贈 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろう とも 日 本 の 贈 与 税 を 課 すものとしてい ます (これを 無 制 限 納 税 義 務 者 といいま す) 10) 相 続 税 法 21 条 の 8 11) 所 得 税 法 60 条 12) Section 1015(a) of the Internal 13) 所 得 税 法 95 条 14) 相 続 税 法 1 条 の 4 15) Section 2001(a) of the Internal 16) Section 2031(a) of the Internal 17) 相 続 税 法 1 条 の 3 の 1 号 は 相 続 人 が 外 国 人 であっても 日 本 の 居 住 者 であれ ば 相 続 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろう とも 日 本 の 相 続 税 を 課 すものとしてい ます (これを 無 制 限 納 税 義 務 者 といいま す) 18) 相 続 税 法 20 条 の 2 19) 所 得 税 法 60 条 20) Section 1014(a) of the Internal 21) 相 続 税 法 1 条 の 4 22) Section 2501(a) of the Internal 23) 相 続 税 法 1 条 の 4 の 2 号 は 受 贈 者 が 日 本 の 非 居 住 者 であっても 日 本 人 であ れば 原 則 として 受 贈 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろうとも 日 本 の 贈 与 税 を 課 すものとし(これを 無 制 限 納 税 義 務 者 と いいます) 例 外 として 贈 与 者 ( 母 花 子 ) が 5 年 超 の 期 間 日 本 の 非 居 住 者 であり かつ 受 贈 者 ( 娘 桃 子 )も 5 年 超 の 期 間 日 本 の 非 居 住 者 であった 場 合 に 限 って 受 贈 資 産 の 所 在 場 所 が 日 本 であることを 日 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 155

本 の 贈 与 税 を 課 す 条 件 としています 24) 贈 与 者 である 母 花 子 が 日 本 の 居 住 者 である 以 上 受 贈 者 である 娘 桃 子 には 上 記 の 23 の 例 外 の 適 用 がありません 25) Section 2511(a) of the Internal Revenue Code of 1986:...the tax imposed... in the case of a nonresident not a citizen of the United States, shall apply to a transfer only if the property is situated within the United States. 26) 相 続 税 法 21 条 の 8 27) Section 1015(a) of the Internal 28) 所 得 税 法 5 条 2 項 : 非 居 住 者 は 第 161 条 に 規 定 する 国 内 源 泉 所 得 を 有 す るときは この 法 律 により 所 得 税 を 納 める 義 務 がある 29) 所 得 税 法 161 条 1 号 : この 編 にお いて 国 内 源 泉 所 得 とは 次 に 掲 げるもの をいう 1 国 内 にある 資 産 の 譲 渡 により 生 ずる 所 得 30) 相 続 税 法 1 条 の 4 31) Section 2001(a) of the Internal 32) 相 続 税 法 1 条 の 3 の 2 号 は 相 続 人 が 日 本 の 非 居 住 者 であっても 日 本 人 であ れば 原 則 として 相 続 財 産 の 所 在 場 所 がどこであろうとも 日 本 の 相 続 税 を 課 すものとし(これを 無 制 限 納 税 義 務 者 と いいます) 例 外 として 被 相 続 人 ( 母 花 子 )が 5 年 超 の 期 間 日 本 の 非 居 住 者 であ り かつ 相 続 人 ( 娘 桃 子 )も 5 年 超 の 期 間 日 本 の 非 居 住 者 であった 場 合 に 限 って 相 続 資 産 の 所 在 場 所 が 日 本 であることを 日 本 の 相 続 税 を 課 す 条 件 としています 33) 被 相 続 人 である 母 花 子 が 日 本 の 居 住 者 である 以 上 相 続 人 である 娘 桃 子 に は 上 記 の 32 の 例 外 の 適 用 がありませ ん 34) Section 2106(a) of the Internal Revenue Code of 1986:...the value of the taxable estate of every decedent nonresident not a citizen of the United States shall be determined by deducting from the value of that part of his gross estate which at the time of his death is situated in the United States - (1) Expenses, Losses,... 35) 相 続 税 法 21 条 の 8 36) Section 1014(a) of the Internal 37) 所 得 税 法 5 条 2 項 : 非 居 住 者 は 第 161 条 に 規 定 する 国 内 源 泉 所 得 を 有 す るときは この 法 律 により 所 得 税 を 納 める 義 務 がある 38) 所 得 税 法 161 条 1 号 : この 編 にお いて 国 内 源 泉 所 得 とは 次 に 掲 げるもの をいう 1 国 内 にある 資 産 の 譲 渡 により 生 ずる 所 得 39) 昭 和 50 年 5 月 27 日 最 高 裁 第 三 小 法 廷 判 決 民 集 29 巻 5 号 641 頁 40) 平 成 元 年 9 月 24 日 最 高 裁 第 一 小 法 廷 判 決 判 例 時 報 1336 号 93 頁 41) 平 成 3 年 3 月 14 日 東 京 高 裁 民 事 二 部 判 決 判 例 時 報 1387 号 62 頁 42) 民 法 95 条 は 意 思 表 示 は 法 律 行 為 の 要 素 に 錯 誤 があったときは 無 効 と する ただし 表 意 者 に 重 大 な 過 失 があ ったときは 表 意 者 は 自 らその 無 効 を 主 張 することができない と 規 定 してい ます 156

43) U.S. v. Davis, 370 U.S. 156 (1962). 44) Section 1041 TRANSFERS OF PROPERTY BETWEEN SPOUSES OR INCIDENT TO DIVORCE. 45) 昭 和 30 年 4 月 1 日 公 布 ( 条 約 第 2 号 ) 46) 国 税 庁 ホームページ, 贈 与 税 に 係 る 外 国 税 額 控 除 <http://www.nta.go.jp/shiraberu/zeih o-kaishaku/shitsugi/sozoku/16b/01.ht m, 2012/08/17> 47) 日 米 相 続 税 条 約 5 条 (1) 本 文 :いず れの 一 方 の 締 約 国 も 被 相 続 人 贈 与 者 被 相 続 人 の 遺 産 の 受 益 者 又 は 贈 与 の 受 益 者 が 自 国 の 国 籍 を 有 し 又 は 自 国 内 に 住 所 を 有 していることを 理 由 として 租 税 を 課 する 場 合 には 自 国 の 租 税 から 相 続 又 は 贈 与 の 時 に 他 方 の 締 約 国 内 にあ る 財 産 で 両 締 約 国 によって 租 税 の 対 象 と されるものについて 当 該 他 方 の 締 約 国 が 課 する 租 税 を 控 除 するものとする 48) ようです という 曖 昧 な 表 現 をしている 訳 は 私 の 経 験 では ア メリカの 国 内 法 上 は 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 の 規 定 は 存 在 しないが とくに 租 税 条 約 に 贈 与 税 の 外 国 税 額 控 除 の 規 定 があれ ば その 租 税 条 約 の 適 用 がある と 理 解 しているからです この 研 究 ノートを 脱 稿 する 段 階 では この 私 の 理 解 の 正 確 性 を 確 認 できていません 49) Section 2014(a) of the Internal Revenue Code of 1986: CREDIT FOR FOREIGN DEATH TAXES. 研 究 ノート いわゆる 財 産 移 転 税 ( 贈 与 税 相 続 税 遺 産 税 譲 渡 所 得 税 )の 国 際 的 側 面 157