外国人をめぐる税務 ( 目次 ) 第 1 章居住形態の判定 1 第 2 章租税条約の適用 17 第 3 章外国人の雇用 24 第 4 章ストックオプションに対する課税 35

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1 国際税務事例研究会 外国人をめぐる税務 第 4 回 2017 年 1 月 13 日 ( 金 ) MJS 税経システム研究所客員研究員 埼玉学園大学大学院教授 税理士 座長望月文夫

2 外国人をめぐる税務 ( 目次 ) 第 1 章居住形態の判定 1 第 2 章租税条約の適用 17 第 3 章外国人の雇用 24 第 4 章ストックオプションに対する課税 35

3 第 1 章居住形態の判定 Q1-1 居住形態の判定 個人の納税義務は 国籍ではなくその居住形態によって異なるとのことですが 具体的 にどのように判定するのでしょうか A1-1 日本国内に住所を有するか 又は 1 年以上居所を有するかによって居住者か否かが決まります また 外国人 ( 日本国籍を有しない者 ) の場合には 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が 5 年以下である場合 非永住者となります 解説 永住者 居住者 非永住者以外の居住者ともいう 外国人 非永住者 非居住者 用語 根拠 説 明 居住者 所法 21 三 国内に住所を有し 又は現在まで引き続いて 1 年以上居所を有する個人 非永住者 所法 21 四 居住者のうち 日本国籍を有しておらず かつ 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間が 5 年以下である個人 非居住者 所法 21 五 居住者以外の個人 住所 = 各人の生活の本拠をその者の住所とする ( 民法 22 条 ) 法に規定する住所とは各人の生活の本拠をいい 生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する ( 所基通 2-1) 1

4 Q1-2 居住形態の判定 (2) 外国人の居住形態について もう少し説明していただけないでしょうか A1-2 外国人の居住形態については まず 国内に住所を有するかを判定します 住所が無い場合 現在まで引き続いて 1 年以上居所があるかどうかを判断します ある場合は居住者となり 無い場合は非居住者となります 次に 住所がある場合 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が 5 年以下である場合 非永住者となります また 5 年超の場合は永住者となります 解説 上の説明を図にすると 次のようになります 外国人 国内に住所を有する 有しない 現在まで引き続いて 1 年以上居所を有する 有しない 非居住者 有する 居住者 有する 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が 5 年以下である はい 非永住者 いいえ 永住者 2

5 Q1-3 納税義務者の区分と課税所得の範囲 納税義務者の区分と課税所得の範囲との関係はどのようになっていますか A1-3 非居住者については 次のように課税されます 解説 日本の所得税法では 個人の納税義務者を 居住者 と 非居住者 に分けた上で 非居住者に対する課税の範囲を 国内源泉所得に限る こととされています また 国内源泉所得を有する非居住者がどのような国内源泉所得を有するか 支店や事業所などの 恒久的施設 を有するか否か 国内源泉所得が恒久的施設に帰せられる所得か否かにより 課税方法が異なります したがって 非居住者に該当した場合の課税がどのようになるかを考えるときは 非居住者の収入がどの種類の国内源泉所得に該当するか 国内に恒久的施設を有するかどうか さらに国内源泉所得が恒久的施設に帰せられる所得かどうかを確認することが必要です 所得税法においては その納付すべき税額の課税方式として 申告納税方式と源泉徴収方式が採用されています 例えば 恒久的施設を有する非居住者に対する使用料等の対価について その対価が恒久的施設に帰せられる所得である場合は 源泉徴収の上 申告納税方式を原則としていますが その対価が恒久的施設に帰せられない所得である場合は 原則として源泉徴収のみで課税関係が完結する源泉分離課税方式が基本となっています また 恒久的施設を有しない非居住者に対する使用料等の対価については 源泉徴収のみで課税関係が完結する源泉分離課税方式が基本となっています 用語 根拠 課税所得の範囲 居住者 所法 21 三 国の内外で生じた全ての所得 ( 所法 一 ) 非永住者 所法 21 四 国外源泉所得以外の所得及び国外源泉所得で国内において支払われ 又は国外から送金された所得 ( 所法 二 ) 非居住者 所法 21 五 国内源泉所得 ( 所法 三 ) 3

6 Q1-4 国内源泉所得と課税形態について説明して下さい A1-4 所得税基本通達 にこれに関する表が明示されています ただし 租税条約にこれを異なる定めがあることに注意が必要です 解説 1. まずは 所得税基本通達 を掲げます 次ページをご覧下さい この表自体は所得税法の規定を示しており あまり頻繁に改正されませんが 平成 26 年度税制改正を受けて 先般改正がありました 2. つぎに 憲法 98 条 2 項は 租税条約の規定は国内法の規定よりも優先して適用されることになっています そこで 非居住者又は外国法人の所在地国との間に租税条約が締結されている場合には 租税条約の規定が適用されます 租税条約の規定により 源泉徴収税率が軽減又は免除される場合がありますので 各租税条約の規定を見ることになります 3. ただし 土地等の譲渡対価 ( 表の4) と不動産の賃貸料等 ( 表の6) については 租税条約の規定による軽減又は免除が行われません 詳細は後述しますが 不動産については 国際ルールでは その不動産の所在地国に課税権がある としていることから 日本に所在する不動産の課税権は日本にあります そこで 国内法の規定が適用されることになってきます * 租税条約ネットワーク を本資料の末尾に掲載していますのでご参照下さい 4

7 ( 注 ) (1) 恒久的施設帰属所得が 上記の表 1から16までに掲げる国内源泉所得に重複して該当する場合があることに留意する (2) 上記の表 2 資産の譲渡により生ずる所得のうち恒久的施設帰属所得に該当する所得以外のものについては 令第 281 条第 1 項第 1 号から第 8 号までに掲げるもののみ課税される (3) 措置法の規定により 上記の表において総合課税の対象とされる所得のうち一定のものについては 申告分離課税又は源泉分離課税の対象とされる場合があることに留意する (4) 措置法の規定により 上記の表における源泉徴収税率のうち一定の所得に係るものについては 軽減又は免除される場合があることに留意する 5

8 4. 次に この表は非居住者が国内に恒久的施設 (PE) を有するか否かによって 課税形態が異なるということです まず 一番上の ( 事業所得 ) については 恒久的施設帰属所得のみについて課税しますが 恒久的施設に帰属しない または恒久的施設そのものがない場合には 事業所得について課税することができません 表では 課税対象外 と表記されています 次に 国内に恒久的施設 (PE) を有する者又は恒久的施設を有しない者については 所得の区分により 総合課税 源泉徴収の上 総合課税 そして 源泉分離課税 の3つに区分されます このうち 源泉徴収の上 総合課税 とあるのは 最初に源泉徴収をした上で 個人 ( 非居住者 ) なら翌年 3 月 15 日までに通常の居住者と同じように確定申告する義務があることを示しています 外国法人も内国法人同様 事業年度終了後 2 か月以内に確定申告義務があります 源泉分離課税 とあるものは 源泉徴収のみで課税関係が終了するものをいいます 6

9 Q1-5 国内に居住する者の非永住者等の区分 国内に居住する外国人について 非居住者 非永住者等の区分はどのように行うので しょうか A1-5 外国人の非永住者 非居住者等の区分は それぞれの状況に応じて所得税基本通達により明示されています ( 所基通 2-3) 解説 (1) 入国後 1 年経過しても住所を有しない外国人 入国後 1 年を経過する日まで住所を有しない場合 入国後 1 年を経過する日までの間は非居住者 1 年を経過する日の翌日以後は居住者 ( 例 ) 平成 27 年 7 月 15 日に来日した外国人 A は 国内に住所を有しないまま年月が経過しました A は平成 28 年 7 月 15 日までは非居住者 7 月 16 日以降居住者となります (2) 入国直後に住所を有しない外国人 入国直後には住所がなく 入国後 1 年を経過する日までの間に住所を有することになった場合 住所を有することとなった日の前日までの間は非居住者 住所を有することとなった日以後は居住者 ( 例 ) 平成 28 年 7 月 15 日に来日した外国人 B は 入国後しばらく住所を有していませんでしたが 平成 29 年 1 月 25 日に住所を有することになりました B は 1 月 26 日から居住者となります (3) 外国人である居住者で過去 10 年以内に住所を有していた期間が 5 年超の場合 外国人である居住者で 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が 5 年を超える場合 5 年以内の日までの間は非永住者 その日以後は非永住者以外の居住者 ( 永住者 ) ( 例 ) 外国人 C は 平成 24 年 4 月 25 日に来日し 1 年以上経過した後住所を有することになりました この場合 C は平成 25 年 4 月 25 日まで非居住者 平成 29 年 4 月 25 日まで非永住者 その後 永住者となります 7

10 Q1-6 居住期間等の計算の起算日 居住期間の計算の起算日はいつになるのでしょうか A1-6 居住期間の計算の起算日は 入国の日の翌日となります ( 所基通 2-4) 解説 所得税法 2 条 1 項 3 号に規定する 1 年以上 の期間の起算日は いわゆる初日不算入の原則 ( 通則法 101) により 入国の日の翌日を起算日として期間計算を行います Q1-7 過去 10 年以内 の計算はいつから行うのでしょうか A1-7 過去 10 年以内 とは 判定する日の 10 年前の同日から 判定する日の前日までをいうこととされます ( 所基通 2-4 の 2) 解説 所得税法 2 条 1 項 4 号に規定する 過去 10 年以内 の期間について 上と同じ初日不算入の原則 ( 通則法 101) により 判定する日の 10 年前の同日から判定する日の前日までとなることとされます Q1-8 国内に住所又は居所を有していた期間の計算はどのように行うのでしょうか A1-8 住所又は居所を有していた期間の計算は 暦に従って計算し 1 月に満たない期間は日をもって数えることとされます また 当該期間が複数ある場合には これらの年数 月数及び日数をそれぞれ合計し 日数は 30 日をもって 1 月とし 月数は 12 月をもって 1 年とすることとされます さらに 入国の日と出国の日がある場合には 入国の日の翌日から出国の日までとなります ( 所基通 2-4 の 3) 解説 国内に住所又は居所を有していた期間の計算については 暦に従って計算すること 1 月に満たない期間は日をもって数えること 当該期間が複数ある場合はこれらの年数 月数及び日数をそれぞれ合計することを示しています このほか 期間の計算について 初日不算入の原則により 入国の日の翌日から出国の日までとなることになります 8

11 Q1-9 査証 ( ビザ ) と居住形態との関係 外国人の居住形態は その者の所有する査証 ( ビザ ) により判断していいでしょうか また 1 年未満のビザで入国した場合 居住形態はどのようになるのでしょうか A1-9 査証 ( ビザ ) はあくまで参考資料であり 居住形態を決めるものではありません また 在留期間が 3 か月又は 6 か月というビザを所有している場合であっても ビザの更新を行うことで日本での滞在期間を延長することもできます このような場合 居住形態の判定は当初から 1 年未満しか滞在しないことが明らかである場合を除き 所得税法施行令 14 条 1 項 1 号又は 15 条 1 項 1 号の規定により判定することになります 解説 在留期間が 3 か月又は 6 か月というビザを所有している場合であっても ビザの更新を行うことで日本滞在期間を延長することもできます そこで 居住形態 ( 非居住者 非永住者 永住者 ) の判定に当たってはビザの在留期間だけでなく その外国人の職業 ( 従業員であれば雇用契約期間など ) 居住する場所( 賃借している場合には家屋の契約期間等 ) 家族の状況等も含めて 総合的に判断することになります また 日本において職業に従事するため 日本国内に居住することになった者については 国内における在留期間が契約等によりあらかじめ 1 年未満であることが明らかな場合を除き 国内において継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有する者に該当するとして 国内に住所を有する者と推定します ( 所令 141 一 所基通 3-3) したがって 入国した外国人の国内における仕事や任期により判断することになるので ビザが 3 か月であった場合であっても 入国した日から居住者に該当する場合もありますので注意が必要です 9

12 Q1-10 外国人の雇用 外国人を雇用する際考えなければならないことはどのようなことでしょうか A1-10 外国人については 就労資格を確認する必要があります もし 就労が認められない外国人を不法就労させた場合 3 年以下の懲役 300 万円以下の罰金又はこれを併科されます ( 入管法 73 の 2 ) 解説 外国人を雇用する場合 最初に外国人の在留資格を考慮します 外国人の在留資格は 1 就労が認められない人 2 在留資格の範囲内で就労が認められる人 3 自由に職業を選ぶことができる永住許可を受けた人 に分かれます もし 就労が認められない外国人を不法就労させた場合 3 年以下の懲役 300 万円以下の罰金又はこれを併科されます ( 入管法 73 の 2 ) これを避けるためには 就労資格証明書 資格外活動許可書などで確認する必要があります しかし 実際には 外国人の就労条件を確認することができずに雇用することが多いです その場合であっても パスポート 査証 ( ビザ ) 外国人登録証明書 在留資格認定証明書などの提示を求めて最低限の本人確認をしておく必要があります 10

13 Q1-11 業務の都合で当初予定の期間と異なる期間滞在した外国人の判定 1 年以上の期間の予定で東京支店勤務のため入国した外国人が 業務の都合により 1 年未満で自国勤務となり帰国した場合 所得税の納税義務者の区分はどうなりますか また 1 年未満の予定で入国した者が 業務の都合で勤務期間が入国の日から 1 年以上にわたることとなった場合 所得税の納税義務者の区分はどうなりますか A1-11 事情変更が生じたときに居住者 非居住者の再判定を行うこととなりますが そ及して居住者 非居住者の区分が変更されることはありません まず 当初 1 年以上の予定が 1 年未満で自国勤務となった場合 それが明らかになった日以後に非居住者となります この場合 入国した日に遡及することはありません 次に 当初 1 年未満の予定が 1 年以上国内に滞在することが明らかになった日以後に居住者になります この場合も 入国した日に遡及することになります 解説 事情変更が生じた場合 その事情変更が生じたときに居住形態 ( 居住者 非永住者 非居住者 ) の再判定を行うことになりますが 遡及して居住形態の変更が行われることはありません これが大前提です そこで 上の 2 つの事例について検討していきます まず 当初 1 年以上の予定で東京支店勤務のために入国した外国人は 入国の当初から居住者として取り扱われますが その勤務期間が 1 年未満となることが明らかとなった場合には その明らかになった日以後に非居住者となります ( 入国時にそ及して非居住者となることはありません ) 次に 当初 1 年未満の予定で入国した場合には その時においては非居住者として取り扱われますが その後事情の変更があり国内勤務が 1 年以上となることが明らかとなった場合には その明らかとなった日以後は居住者となります 11

14 Q1-12 居住期間の変更当社従業員であるフランス人 A は 同社東京支店に 3 年間の予定で転勤することになり 平成 27 年 10 月 3 日に来日しました しかし A の能力を高く評価しているフランス本社の希望で急にフランスに帰国することとなり 平成 28 年 7 月 3 日に出国しました この場合の A の居住形態はどのようになるでしょうか A1-12 フランス人 A は 入国の日から出国の日までは居住者となり 出国の日の翌日から非居住者として取り扱われます 解説 1. 外国人が入国した場合 その者の居住形態 ( 居住者 非永住者 非居住者 ) は その者の住所が国内にあるか否か また 住所を有していない場合には現在まで引き続いて 1 年以上居所を有しているか否かによって判定されることになります 2. 本事例には 住所 居所の有無は記載がありません そこで 国内に居住することになった外国人について 所得税法施行令 14 条 1 項により判定してみます この場合 国内において継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有する場合には その者は国内に住所を有する者と推定されることになりますので 居住者に該当します 本事例の場合 入国当初は 3 年間の予定で国内において居住することとなりますので 1 年以上に該当することから居住者となります 3. 次に 途中で予定が変更になり 結果的に 1 年未満で出国することになりましたが 遡及して居住形態の変更をすることはありません A は 平成 28 年 7 月 3 日に出国していますので 7 月 4 日以降非居住者となります 12

15 Q1-13 居住期間の変更 (2) 私は中国人ですが 中国本社から東京支店に派遣されるため 平成 26 年 4 月 20 日に来日し 現在まで居住しています 今般 香港支店の業務拡大により東京から香港に配置換えされることになりました 今のところ 香港支店に何年勤務するかは決まっていません 今のところ 平成 29 年 8 月 3 日に出国する予定です 私は 日本でどのような居住形態になるのでしょうか A1-13 あなたは 平成 29 年 8 月 4 日 ( 出国の日の翌日 ) から非居住者として取り扱われます 解説 1. あなたは外国人ですが これまで中国法人東京支店に勤務するために国内に居住していましたので居住者として取り扱われてきました そして 今般 国外における職業に従事するために出国することになりました そこで 所得税施行令 15 条 1 項により居住形態を判定します 2. そうなると 国外に居住することとなった個人が 国外において継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有するようになった場合には その者は出国の日の翌日から国内に住所を有しないこととの推定を受けることになります ( 所令 151 一 ) 3. あなたの場合 香港支店での勤務期間が未だ明らかではないとのことです しかし 国外において職業に従事するため 国外に居住することとなった者は 国外における在留期間が契約等によりあらかじめ 1 年未満であることが明らかであると認められる場合を除き 国内に住所を有しない者と推定されます ( 所基通 3-3) 4. 以上のことから あなたは 香港において継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有するものとして 出国の日の翌日から非居住者に該当するものとして取り扱われることになります 13

16 Q1-14 居住期間の変更 (3) 当社はドイツ法人ですが ドイツ人 G は平成 24 年 2 月 25 日に来日し 約 3 年半の勤務を経て 平成 27 年 9 月 1 日に当社シンガポール子会社に勤務するために日本を出国しました シンガポールには 3 年間の予定で赴任しました ところが G はドイツ本社の意向で日本子会社の業務拡大に欠かせないとして 平成 28 年 7 月 1 日にシンガポールから東京に配置換えされることになり再来日しました ただし 日本子会社での勤続年数は決まってはいません このような場合 G の居住形態はどのようになるのでしょうか A1-14 G は 平成 27 年 9 月 2 日 ( 出国の日の翌日 ) から平成 28 年 6 月 30 日までは非居住者となり 7 月 1 日から居住者として取り扱われます 解説 1. 国外に居住することとなった個人が 国外において継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有することとなった場合には その者は国内に住所を有しない者との推定を受けることから 非居住者と判定されます ( 所令 151 一 ) 2.G は 当初 3 年間の予定でシンガポールに赴任したので 出国の翌日から非居住者として取り扱われることとなります ( 所基通 2-4) なお ドイツ本社の意向により予定が変更され 結果的に海外勤務が 1 年未満となったとしても 出国の日に遡及して居住者とされることがないことは 上述した通りです 3.G は平成 28 年 7 月 1 日から再び日本勤務となったわけですが 日本勤務の期間は明らかではありません このことは 国内における在留期間が契約等により あらかじめ 1 年未満であることが明らかということになりません 4. したがって G は国内において継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業を有する者として取り扱われることになるので 再入国した平成 28 年 7 月 1 日から国内に住所を有する者と推定され居住者となります 14

17 Q1-15 非永住者の課税対象 X( シンガポール国籍 ) は 非永住者に該当するとのことです 平成 28 年中において次のような収入がありました (1) 国内の勤務に係る給与 3,000 万円 ( うち 2,000 万円がシンガポール払い ) (2) シンガポール法人株式の譲渡益 1,000 万円 ( シンガポール国内で売却し 譲渡益はシンガポール国内の銀行の X 名義口座に振り込まれている ) (3) 韓国法人から受ける剰余金の配当 50 万円 ( 国内の銀行の X 名義口座に振り込まれている ) 上の収入について どのように課税されるかご教示下さい A1-15 給与収入 3,000 万円と配当収入 50 万円が課税されますが シンガポール法人株式の譲渡益は国外源泉所得であり 国内に送金されていませんので課税対象にはなりません 解説 1. 非永住者の課税対象範囲は 95 条 1 項 ( 外国税額控除 ) に規定する国外源泉所得以外の所得及び国外源泉所得で国内において支払われ 又は国外から送金されたもの ( 所法 7 1 二 ) となります 2. これを上の事実にあてはめて考えてみます (1) まず 国内の勤務に係る給与 3,000 万円は国内勤務に係るものであり 国内源泉所得に該当しますので 国内で支払われたものだけでなく 国外で支払われたものも課税対象になります (2) つぎに シンガポール法人の株式の譲渡益ですが シンガポール国内で売却したので国外源泉所得に該当します 譲渡益は シンガポール国内の銀行の X 口座に支払われましたが 国内には送金されていません そこで 課税対象にはなりません (3) また 韓国法人から受ける剰余金の配当ですが 外国法人に係る剰余金の配当であり国外源泉所得に該当します しかし その配当は 国内の銀行の X 名義口座に振り込まれており これは 国外から送金されたもの に該当することから 課税対象になります (4) 結局 給与収入 3,000 万円と配当 50 万円について 平成 28 年分の X の課税対象となります 15

18 Q1-16 土地の譲渡に係る国内源泉所得 5ページの表について 実例を使ってもう少し説明して下さい 例えば 非居住者 A が国内の土地を居住者 B に譲渡 ( 譲渡対価は1 億円とします ) した場合 表の 土地等の譲渡対価 (4) に該当すると思うのですが 課税関係はどのようになりますか A1-16 買主である居住者 B は 譲渡対価 1 億円を非居住者 A に支払いますが B が自己の居住用等のために購入した場合には 源泉徴収不要ということになります ところが 購入したのが内国法人 C であった場合は 10.21% の源泉徴収が必要になります 解説 1. 所得税法 161 条 1 項 5 号と政令所得税法 161 条 1 項 5 号は 国内にある土地若しくは土地の上に存する権利又は建物及びその附属設備若しくは構築物の譲渡による対価 ( 政令で定めるものを除く ) と 国内源泉所得を規定しています そして 所得税法施行令 281 条の3は 法 161 条 1 項 5 号 ( 国内源泉所得 ) に規定する政令で定める対価は 土地等 ( 国内にある土地若しくは土地の上に存する権利又は建物及びその附属設備若しくは構築物をいう ) の譲渡による対価 ( その金額が1 億円を超えるものを除く ) で 当該土地等を自己又はその親族の居住の用に供するために譲り受けた個人から支払われるものとする と規定しています 2. 国内の土地を譲渡した非居住者は 原則として 国内源泉所得を有することになりますが 対価の額が1 億円以下 +( 購入者本人 or その親族 ) の居住の用に供する場合に限り 国内源泉所得には該当しないことになります つまり 上の2つの要件をクリアした場合に限り 土地等の譲渡対価が国内源泉所得には該当しないということになります 3. ということは 購入者が居住の用に供しない場合 又は対価の額が1 億円を超える時は居住の用に供した場合 さらに 購入者が法人の場合 については 国内にある土地等を譲渡した非居住者は国内源泉所得が発生することになり 日本の所得税法上納税義務者になるということです 4. このような非居住者から土地等を購入した者 ( 個人 法人ともに ) は 所得税法 164 条の規定により 10.21% の源泉徴収義務を負うことになります なお 不動産取引については 租税条約上の減免はありません 土地の譲渡については 租税条約上も不動産の所在地国に課税権があります 国内の土地の譲渡については 国内法の規定に従うことになります 16

19 第 2 章租税条約の適用 Q2-1 租税条約適用の基礎日本の所得税法上国内源泉所得に該当する場合であっても 非居住者が居住者である国との間で租税条約があれば 源泉所得税等が減免されると聞いたことがあります 租税条約の適用について説明して下さい A2-1 上の設問であったように 租税条約があるから源泉所得税が必ず減免になるわけではありません しかし 以下に説明するように 租税条約を適用することにより源泉所得税が減免される場合も多くあります 解説 1. 非居住者の課税について 検討するものには国内法と租税条約があります これらの適用関係については 原則として次のような順序で検討することになります 日本で所得が生じている Yes 所在地国と租税条約がある Yes 租税条約を適用 No No 居住者課税国内税法 ( 図 3) なしを適用上の図にあるように 原則として租税条約の適用により減免される場合が多いですが 1-16 のように国内法に戻り租税条約が適用されない場合もあります 2. 租税条約の規定により源泉所得税が減免される場合が多いのですが このような租税条約の恩典を受けるためには 租税条約に関する届出書 を提出する必要があります この 租税条約に関する届出書 は 配当 利子 使用料など支払態様別に様式が異なっています また これを提出するのは非居住者であって 源泉徴収義務者を経由して その源泉徴収義務者の所轄税務署長に支払の前日までに提出しなければなりません 3. ここでのポイントは 租税条約があることで源泉所得税が減免されることがわかっている場合には 必ず 租税条約に関する届出書 を提出することです 仮に 支払の前日までに提出することを忘れていたとしても 思い出したら直ちに提出することをお勧めします 調査で指摘されると とりあえず 20.42% が適用されてしまう場合もあるようです 非17

20 Q2-2 配当に係る租税条約の適用私 ( オーストラリア人 A) は 非居住者に該当しますが 今般 内国法人 X から配当と貸付金の利子を受領することになりました 日豪租税条約に基づく軽減税率の適用を受けるためにはどのような手続があるのでしょうか A2-2 配当と利子の支払を受ける日の前日までに 支払者である X を通じて X の所轄税務署長に源泉税率の軽減を受けるための届出書を提出する必要があります 解説 1. 租税条約の規定に基づいて源泉徴収税率が減免される場合には その支払を受ける日の前日までに 支払者を通じてその所轄税務署長に所定の届出書を提出する必要があります 2. 租税条約に関する届出書 は 次の通りです 1 租税条約に関する届出 ( 配当に対する所得税及び復興特別所得税の軽減 免除 )[ 様式 1] 2 租税条約に関する特例届出 ( 上場株式等の配当等に対する所得税及び復興特別所得税の軽減 免除 )[ 様式 1-2] 3 租税条約に関する届出 ( 利子に対する所得税及び復興特別所得税の軽減 免除 )[ 様式 2] 4 租税条約に関する届出 ( 使用料に対する所得税及び復興特別所得税の軽減 免除 )[ 様式 3] 5 租税条約に関する申請 ( 外国預託証券に係る配当に対する所得税及び復興特別所得税の源泉徴収の猶予 )[ 様式 4] 6 租税条約に関する届出 ( 外国預託証券に係る配当に対する所得税及び復興特別所得税の軽減 免除 )[ 様式 5] 7 租税条約に関する届出 ( 人的役務提供事業の対価に対する所得税及び復興特別所得税の免除 )[ 様式 6] 8 租税条約に関する届出 ( 自由職業者 芸能人 運動家 短期滞在者の報酬 給与に対する所得税及び復興特別所得税の免除 )[ 様式 7] 9 租税条約に関する届出 ( 教授等 留学生 事業等の修習者 交付金等の受領者の報酬 交付金等に対する所得税及び復興特別所得税の免除 )[ 様式 8] 10 租税条約に関する届出 ( 退職年金 保険年金に対する所得税及び復興特別所得税の免除 )[ 様式 9] 11 租税条約に関する届出 ( 所得税法第 161 条第 1 項第 7 号から第 11 号まで 第 13 号 第 15 号又は第 16 号に掲げる所得に対する所得税及び復興特別所得税の免除 ))[ 様 18

21 式 10] 12 租税条約に関する源泉徴収税額の還付請求 ( 発行時に源泉徴収の対象となる割引債及び芸能人等の役務提供事業の対価に係るものを除く )[ 様式 11] 13 租税条約に関する芸能人等の役務提供事業の対価に係る源泉徴収税額の還付請求 [ 様式 12] 14 租税条約に関する割引債の償還差益に係る源泉徴収税額の還付請求 ( 発行時に源泉徴収の対象となる割引国債 )[ 様式 13] 15 租税条約に関する割引債の償還差益に係る源泉徴収税額の還付請求 ( 割引国債以外の発行時に源泉徴収の対象となる割引債 )[ 様式 14] 16 租税条約に基づく認定を受けるための申請 [ 様式 18] 17 租税条約に関する源泉徴収税額の還付請求 ( 利子所得に相手国の租税が賦課されている場合の外国税額の還付 ) 18 特典条項に関する付表 [ 様式 17] 19 免税芸能法人等に関する届出 3. 上の設問にある配当の場合には様式 1 を 貸付金の利子の場合には様式 2 を それぞれ提出する必要があります ちなみに 配当に係る 租税条約に関する届出書 については 本資料末尾の書式をご参照下さい 19

22 Q2-3 人的役務提供と租税条約当社 X は 新たにソフトウェアの研究開発を行うためフランスの親会社 D 社から技術者甲を受け入れることにし 平成 28 年 4 月 25 日 3 年間の予定で着任しました 甲の給与は D 社から支払われており 当社はその給与相当額全額を当社から負担金として D 社に送金しています この場合 当社が D 社へ支払う給与負担金及び D 社が甲に支払う給与に対する源泉徴収はどのように処理すべきでしょうか A2-3 租税条約に関する届出書 を提出することで 甲の人的役務提供についての源泉税が免税になる他 甲は居住者となりますので給与所得について課税対象となります 解説 1. 所得税法 161 条 1 項 6 号は 国内において人的役務の提供を主たる内容とする事業で政令で定めるものを行う者が受ける当該人的役務の提供に係る対価 と規定しています 次に 所得税法施行令 282 条は 次のように規定しています 282 条 ( 人的役務の提供を主たる内容とする事業の範囲 ) 法 161 条 1 項 6 号 ( 国内源泉所得 ) に規定する政令で定める事業は 次に掲げる事業とする 一と映画若しくは演劇の俳優 音楽家その他の芸能人又は職業運動家の役務の提供を主たる内容とする事業二弁護士 公認会計士 建築士その他の自由職業者の役務の提供を主たる内容とする事業三科学技術 経営管理その他の分野に関する専門的知識又は特別の技能を有する者の当該知識又は技能を活用して行う役務の提供を主たる内容とする事業 ( 機械設備の販売その他事業を行う者の主たる業務に付随して行われる場合における当該事業及び法 2 条 1 項 8 号の四ロ ( 定義 ) に規定する建設 据付け 組立てその他の作業の指揮監督の役務の提供を主たる内容とする事業を除く ) このことは X が D 社に支払う負担金は 所得税法上の国内源泉所得に該当すると思われます 2. 次に 日仏租税条約では フランスの企業の 産業上又は商業上の利得 に対しては そのフランス企業が日本に恒久的施設 (PE) を有しこれを通じて事業を行わない限り日本では課税しないこととしています ここでいう人的役務提供は 産業上又は商業上の利得 に含まれるとされます ( 日仏租税条約 71 ) そこで 租税条約に関する届出書 ( 様式 6) と 特典条項に関する付表 17- 仏 に居住者証明書を添付 ( 省略も可 ) したものを D 社が X を経由し X の所轄税務署長に提出す 20

23 れば D 社が X から受け入れる給与負担金について日本での課税がなくなり 所得税の源 泉徴収を行う必要がなくなります 3. 甲は 3 年間の予定で来日しているので 居住者 ( 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が 5 年以下である という非永住者の要件を満たせば 非永住者 ) となります 甲が D 社から受領する給与は 課税対象となりますが 源泉徴収されていませんので 甲自身が翌年 3 月 15 日までに確定申告をし 納税する必要があります また 仮に 年の途中で出国する場合は 出国の日までにいわゆる準確定申告をしなければなりません 21

24 Q2-4 役員報酬と租税条約 X は内国法人 Y の役員ですが 香港居住者です X は東京で行われる Y の経営会議や取締役会に参加しており役員報酬を年間 3,000 万円受領しています X の滞在日数は 役員会議開催時だけなので 年間 25 日程度です この場合 X に対する役員報酬の課税関係はどのようになりますか なお X は国内に PE を有していません A2-4 X( 非居住者 ) の役員報酬は国内源泉所得に該当しますので 20.42% の源泉徴収が必要になります 解説 1. まず 国内法を見ると 香港居住者である X は 内国法人 Y の役員として役員報酬 3,000 万円を受領しているので 所得税法 161 条 1 項 12 号イにより日本で給与を得ていることになり 国内源泉所得があり課税対象となります 次に 所得税法 213 条 1 項によると 20% の源泉徴収をすべきこととされます したがって Y は X の役員報酬のうち 20.42% を源泉徴収すべきことになります 2. 次に 日本は香港との間に租税条約 ( 日香租税条約 ) を締結し 平成 23 年 8 月 14 日に発効しました 具体的に 源泉徴収される租税については平成 24 年 1 月 1 日以降の支払に適用されます そこで 日香租税条約 15 条 ( 役員報酬規定 ) を見ると 次のように日本に課税権があると規定されています 香港居住者が 日本の内国法人の役員である資格で取得する役員報酬その他これに類する支払金に対しては 日本において租税を課することができる 3. したがって 租税条約上も日本に課税権があることになります そこで 所得税法 213 条の規定により 20.42% の源泉所得税が課されることになりますが X は国内に PE を有していないので この源泉税の課税により日本での課税関係が終了することになります ( 所法 1642 二 ) 22

25 Q2-5 居住者期間と非居住者期間の合算私 ( 米国人 E) は 内国法人 K に 15 年間勤務し 平成 28 年 6 月 30 日に外国法人 L に勤務するために出国し サンフランシスコに赴任しました 米国での勤務期間は決まっていませんが 両親が年老いたことから今後は米国に居住しようと考えています 私は 国内に勤務している間に購入した自宅を K の社宅として賃貸していますが 平成 28 年分の所得税はどのようになるでしょうか なお 私は出国に際し K を納税管理人と定めています A2-5 居住者期間の給与所得と非居住者期間の不動産所得を合算して確定申告することになります 解説 1. 国外において継続して 1 年以上居住することを通常必要とする職業に従事することとなる場合には その者は国内に住所を有しない者との推定を受けて 出国の日以降 非居住者に該当するものとして取り扱われることになります ( 所令 151 一 ) そこで E は 7 月 1 日以降は非居住者となり 国内源泉所得があるときのみ課税されることになります 不動産の賃貸については 所得税法 161 条 1 項 7 号に該当します そして その賃貸料収入の 20.42% が源泉徴収され ( 所法 ) その翌年に総合課税( 確定申告 ) をすることになっています ( 所法 1641 一ロ 165) 2. 日米租税条約 6 条 1 項は 米国の居住者が 日本国内に存在する不動産から取得する所得に対しては 日本において租税を課することができる と規定しています したがって 租税条約上も わが国国内法によることとされます 3. 年の途中で居住者が非居住者になった場合の税額の計算は 年の中途で非居住者が居住者となった場合の税額の計算の規定 ( 所法 102 所令 258) に準じて計算することとされています ( 所基通 165-1) そこで 6 月以降発生する不動産所得については 居住者期間の給与所得と合算して翌年 3 月 15 日までに納税管理人を通じて確定申告を行う必要があります 23

26 第 3 章外国人の雇用 1. 出発点 ( 国税庁の質疑応答事例 ) 照会要旨 当社では 中国やインドから来日した大学生をアルバイトとして雇っていますが この大学生については租税条約による所得税の免税措置を受けられるのでしょうか 回答要旨 (1) 中国から来日した大学生専ら教育を受けるために日本に滞在する学生で 現に中国の居住者である者又はその滞在の直前に中国の居住者であった者が その生計 教育のために受け取る給付又は所得は 免税とされます ( 日中租税協定第 21 条 ) したがって 中国から来日した大学生の日本での生活費や学費に充てる程度のアルバイト代であれば 免税とされます ( 注 ) 源泉徴収の段階で免税措置を受けるためには 給与等の支払者を経由して 租税条約に関する届出書 を その給与等の支払者の所轄税務署長に提出する必要があります租税条約等実施特例省令第 8 条 ) 租税条約の規定に基づき源泉徴収税額の免除を受けるための手続 (2) インドから来日した大学生専ら教育を受けるために日本に滞在する学生で 現にインドの居住者である者又はその滞在の直前にインドの居住者であった者が その生計 教育のために受け取る給付は 免税とされます ただし 日本の国外から支払われるものに限られます ( 日印租税条約第 20 条 ) したがって インドから来た大学生が受け取る日本でのアルバイトによる所得は 国外から支払われるものではありませんので 免税とされません この場合 その給与等については その大学生が居住者か非居住者かの判定を行った上 それぞれの区分に応じた源泉徴収を行うこととなります ( 注 ) 我が国の締結した租税条約の学生条項は 免税とされる給付の範囲等が国によって様々であり 租税条約の適用に当たっては 各国との租税条約の内容を確認する必要があります 関係法令通達 租税条約等実施特例省令第 8 条 日中租税協定第 21 条 日印租税条約第 20 条 2. 日本で就労する外国人のカテゴリー出入国管理及び難民認定法上 以下の形態での就労が可能である ( 総数 90.8 万人 ) これは 外国人雇用状況届出 ( 平成 27 年 10 月末現在 ) によります 外国人雇用状況届出制度は 事業主が外国人の雇入れ 離職の際に 氏名 在留資格 24

27 在留期間等を確認した上でハローワークへ届出を行うことを義務づける制度 ( 雇用対策法第 28 条 ) です なお 外交 公用 及び 特別永住者 は対象外となります (1) 就労目的で在留が認められる者約 16.7 万人いわゆる 専門的 技術的分野 で就労が認められています 在留資格具体例教授大学教授等高度専門職ポイント制による高度人材経営 管理企業の経営者 管理者法律 会計業務弁護士 公認会計士等医療医師 歯科医師 看護師等研究政府関係機関や私企業等の研究者教育高等学校や中学校の語学教師等技術 人文知識 国際業務機械工学等の技術者 通訳 デザイナー 私企業の語学講師 マーケティング業務従事者企業内転勤外国の事業所からの転勤者技能外国料理の調理師 スポーツ指導者 航空機の操縦者 貴金属等の加工職人等 (2) 身分に基づき在留する者約 36.7 万人 定住者 ( 主に日系人 ) 永住者 日本人の配偶者等 等ですが これらの在留資格は在留中の活動に制限がないため 様々な分野で報酬を受ける活動が可能です (3) 技能実習約 16.8 万人 技能移転を通じた開発途上国への国際協力が目的 平成 22 年 7 月 1 日施行の改正入管法により 技能実習生は入国 1 年目から雇用関係のある 技能実習 の在留資格が付与されることになりました ( 同日以後に資格変更をした技能実習生も同様 ) (4) 特定活動約 1.3 万人 EPAに基づく外国人看護師 介護福祉士候補者 ワーキングホリデー等 特定活動 の在留資格で我が国に在留する外国人は 個々の許可の内容により報酬を受ける活動の可否が決定 (5) 資格外活動 ( 留学生のアルバイト等 ) 約 19.2 万人 本来の在留資格の活動を阻害しない範囲内(1 週 28 時間以内等 ) で 相当と認められる場合に報酬を受ける活動が許可されています ( 厚生労働省ウェブサイトによる ) 25

28 3. 現場における対応 (1) 在留資格の確認外国人を雇用する場合 最初に外国人の在留資格を確認することになります 外国人の在留資格は 上述のようになりますが 大きく区分すれば 1 就労が認められない人 2 在留資格の範囲内で就労が認められる人 3 自由に職業を選ぶことができる永住許可を受けた人 に分かれます もし 就労が認められない外国人を不法就労させた場合 3 年以下の懲役 300 万円以下の罰金又はこれを併科されます ( 入管法 73 の 2 ) これを避けるためには 就労資格証明書 資格外活動許可書などで確認する必要があるのです しかし 実際には 外国人の就労条件を確認することができずに雇用することが多いと思われます その場合であっても パスポート 査証 ( ビザ ) 外国人登録証明書 在留資格認定証明書などの提示を求めて最低限の本人確認をしておく必要があると言えるかもしれません ( この点 入管に確認すべきでしょう ) (2) 居住形態の確認日本国内に住所を有するか 又は 1 年以上居所を有するかによって居住者か非居住者かが決まります また 外国人の居住形態については まず 国内に住所を有するかを判定します 住所があれば居住者とし 住所がなければ現在まで引き続いて1 年以上居所があるかどうかを判断します これがある場合は居住者となり ない場合は非居住者となります 次に 住所がある場合 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が 5 年以下である場合 非永住者となり 5 年超の場合は永住者となります 用語 根拠 説 明 居住者 所法 21 三 国内に住所を有し 又は現在まで引き続いて 1 年以上居所を有する個人 非永住者 所法 21 四 居住者のうち 日本国籍を有しておらず かつ 過去 10 年以内において国内に住所又は居所を有していた期間が 5 年以下である個人 非居住者 所法 21 五 居住者以外の個人 住所 = 各人の生活の本拠をその者の住所とする ( 民法 22 条 ) 法に規定する住所とは各人の生活の本拠をいい 生活の本拠であるかどうかは客観的事実によって判定する ( 所基通 2-1) 26

29 4. 租税条約の確認 (1) 日中租税条約 21 条日中租税条約 21 条専ら教育若しくは訓練を受けるため又は特別の技術的経験を習得するため一方の締約国 ( 日本国 ) 内に滞在する学生 事業修習者又は研修員であって現に他方の締約国 ( 中国 ) の居住者であるもの又はその滞在の直前に他方の締約国 ( 中国 ) の居住者であったものがその生計 教育又は訓練のために受け取る給付又は所得については 当該一方の締約国 ( 日本国 ) の租税を免除する * 要するに 日中租税条約上 日本に留学している中国人学生等が その生計等のために受け取る所得については 日本では課税されないという規定があるということになります (2) 日印租税条約 20 条日印租税条約 20 条専ら教育若しくは訓練を受けるため又は特別の技術的経験を習得するため一方の締約国 ( 日本国 ) 内に滞在する学生又は事業修習者であって現に他方の締約国 ( インド ) の居住者であるもの又はその滞在の直前に他方の締約国の居住者であったものがその生計 教育又は訓練のために受け取る給付又は所得については 当該一方の締約国 ( 日本国 ) の租税を免除する ただし 当該給付が当該一方の締約国 ( 日本国 ) 外から支払われるものに限る * 日印租税条約 20 条上 日本に留学しているインド人学生等が その生計等のために受け取る所得については 日本国外から支払われるものに限って日本では課税されないことになります インド人学生等が国内でアルバイト等を行う場合 その給与は 原則として日本国内で支払われることになるため 日本で課税されることになります (3)OECD モデル条約 OECD モデル条約 20 条は 学生について規定しており その規定は日印租税条約 20 条とほとんど同じです 異なっているのは 最後の ただし 当該給付が当該一方の締約国外の源泉から生じたものである場合に限る とある部分のみです OECD モデル条約コメンタリーでは 滞在地国で免税とされる当該給付は 学生又は事業修習者が教育又は訓練のためだけに滞在する国以外の源泉から生じる給付に限られている 滞在地国内の源泉から生じる給付に対しては 本モデル租税条約の他の条項が適用される ( 川田他 OECD モデル条約コメンタリー p.490) と記述されています (4) 日本の租税条約ポリシー日本は 学生に関しては OECD モデル条約に準拠することとし 学生が生計 教育又は訓練のために受領する給付で 国外から支払われるものについて免税とすることを基本としています * 中国人留学生だけが 特殊な地位を与えられています この点に留意することで 一定の雇用ができます 27

30 5. 租税条約の規定に基づき源泉徴収税額の免除を受けるための手続 租税条約に関する届出( 教授等 留学生 事業等の修習者 交付金等の受領者の報酬 交付金等に対する所得税及び復興特別所得税の免除 ) (1) 概要我が国に来日した大学教授や留学生等が その所得等につき下記に掲げる租税の免除を受けようとする場合に行う手続です 中国人留学生を雇用する場合に使用します 1 租税条約の相手国からの個人で学校教育法第 1 条に規定する学校 ( 小学校 中学校 高校 大学 高等専門学校等 ) において教育又は研究を行う人 ( 教授等 ) が その教育又は研究を行うことにより支払を受ける報酬について 租税条約の規定に基づき源泉徴収税額の免除を受ける場合 2 租税条約の相手国からの個人で 学校教育法第 1 条に規定する学校の児童 生徒若しくは学生 ( 留学生 ) として 事業 職業若しくは技術の修習者 ( 事業等の修習者 ) として又は政府若しくは宗教 慈善 学術 文芸若しくは教育の団体からの主として勉学若しくは研究のための交付金 手当若しくは奨学金の受領者として それぞれ国内に一時的に滞在する人が その支払を受ける国外からの給付若しくは送金 交付金等又は国内に一時的に滞在して行った人的役務の対価としての俸給 給料 賃金その他の報酬について 租税条約の規定に基づき源泉徴収税額の免除を受ける場合 ( 注 ) 上記の留学生 事業等の修習者又は交付金等の受領者には 租税条約の相手国からの個人で 日本国政府又はその機関との取決めに基づき もっぱら訓練 研究又は勉学のための国内に一時的に滞在する者が含まれます (2) 手続根拠租税条約等の実施に伴う所得税法 法人税法及び地方税法の特例等に関する法律の施行に関する省令第 7 条第 1 項 第 2 項 第 8 条第 1 項 第 2 項 第 5 項 第 9 条の 5 (3) 手続対象者上記 (1) 概要欄の源泉徴収税額の免除を受けようとする者 (4) 提出時期入国の日以後最初に報酬 交付金等の支払を受ける日の前日までに提出してください この届出書の提出後その記載事項に異動が生じた場合も同様です (5) 提出方法報酬 交付金等の支払者ごとに届出書を正副 2 部作成して その支払者に提出し その支払者は 正本を その支払者の所轄税務署に提出してください 28

31 (6) 添付書類 部数イ適用を受ける租税条約の規定が特典条項の適用対象となる規定である場合には 特典条項に関する付表 ( 様式 17) ( 同様式に規定する添付書類を含みます ) を添付してください ロこの届出書には 次の書類を添付します 1 留学生である場合その者が在学する学校の発行する在学証明書 2 事業等の修習者である場合その者が訓練を受ける施設又は事業所の発行するその者が事業等の修習者であることを証明する書類 3 交付金等の受領者である場合交付金等の支給者が発行する交付金等の受領者であることを証明する書類 ( 注 ) この届出書に記載された事項その他租税条約の規定の適用の有無を判定するために必要な事項については 別に説明資料を求めることがあります (7) 申請書様式 記載要領租税条約に関する届出 ( 様式 8: 教授等 留学生 事業等の修習者 交付金等の受領者の報酬 交付金等に対する所得税及び復興特別所得税の免除 )(PDF/453KB) PDF ファイルは適宜の作業場所にダウンロードしてから入力してください 適宜の作業場所にダウンロードしないと入力内容は保存できない場合があります (8) 提出先報酬 交付金等の支払者を経由してその支払者の所轄税務署に提出してください ( 以上 国税庁ウェブサイト ) 29

32 6. 中国人留学生以外の外国人の所得課税の取扱い (1) 居住者としての課税外国人を雇用した場合には 給与の支払い時に源泉徴収義務が生じることになります これについて 外国人が居住者に該当し 扶養控除等申告書を提出した場合の源泉徴収税額は 所得税法 185 条に基づいて 甲欄 によることができます 所得税法 183 条 ( 源泉徴収義務 ) 居住者に対し国内において 28 条 1 項 ( 給与所得 ) に規定する給与等の支払をする者は その支払の際 その給与等について所得税を徴収し その徴収の日の属する月の翌月 10 日までに これを国に納付しなければならない ( 以下略 ) 185 条 ( 賞与以外の給与等に係る徴収税額 ) 次条に規定する賞与以外の給与等について 183 条 1 項 ( 源泉徴収義務 ) の規定により徴収すべき所得税の額は 次の各号に掲げる給与等の区分に応じ当該各号に定める税額とする 一給与所得者の扶養控除等申告書を提出した居住者に対し その提出の際に経由した給与等の支払者が支払う給与等次に掲げる場合の区分に応じ その給与等の金額 ( ロ ハ ニ又はヘに掲げる場合にあつては それぞれ当該金額の2 倍に相当する金額 当該金額の3 倍に相当する金額 給与等の月割額又は給与等の日割額 ) 並びに当該申告書に記載された控除対象配偶者及び控除対象扶養親族 (2 以上の給与等の支払者から給与等の支払を受ける場合には 194 条 1 項 6 号 ( 給与所得者の扶養控除等申告書 ) に規定する控除対象配偶者及び控除対象扶養親族とし 当該申告書に記載された控除対象配偶者又は控除対象扶養親族が同条 4 項に規定する国外居住親族である場合には 194 条 4 項に規定する書類の提出又は提示がされた控除対象配偶者及び控除対象扶養親族に限る ) の有無及びその数に応ずる次に定める税額イ給与等の支給期が毎月と定められている場合別表第二の甲欄に掲げる税額ロ給与等の支給期が毎半月と定められている場合別表第二の甲欄に掲げる税額の2 分の 1に相当する税額ハ給与等の支給期が毎旬と定められている場合別表第二の甲欄に掲げる税額の3 分の1 に相当する税額ニ給与等の支給期が月の整数倍の期間ごとと定められている場合別表第二の甲欄に掲げる税額に当該倍数を乗じて計算した金額に相当する税額ホ給与等の支給期が毎日と定められている場合別表第三の甲欄に掲げる税額ヘからホまでに掲げる場合以外の場合別表第三の甲欄に掲げる税額にその支給日数を乗じて計算した金額に相当する税額 ( 以下略 ) 30

33 (2) 非居住者としての課税雇用した外国人が非居住者である場合 所得税法 161 条 1 項 12 号の国内源泉所得に該当します この場合 164 条 2 項により恒久的施設の有無に関係なく 169 条により分離課税となり 170 条により 20% の税率が適用されます そして 212 条 1 項に基づいて給与の支払者に源泉徴収義務が課せられた上で翌月 10 日までに納付すること そして 213 条 1 項 1 号によりその給与の 20% が源泉徴収されることになります (3) 租税条約の適用の有無以上の国内法に関して 租税条約は外国人が獲得する給与課税をどのように規定しているかについて 最新の日独租税条約 14 条はストックオプションの項で引用するので 途上国との租税条約としての最新の日本チリ租税条約 15 条を見ることにします 日本チリ租税条約 15 条 1 次条 18 条及び 19 条の規定が適用される場合を除くほか 一方の締約国の居住者がその勤務について取得する給料 賃金その他の報酬に対しては 勤務が他方の締約国内において行われない限り 当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる 勤務が他方の締約国内において行われる場合には 当該勤務について取得する給料 賃金その他の報酬に対しては 当該他方の締約国において租税を課することができる 2 1の規定にかかわらず 一方の締約国の居住者が他方の締約国内において行う勤務について取得する報酬に対しては 次の (a) から (c) までに規定する要件を満たす場合には 当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる (a) 当該課税年度において開始し 又は終了するいずれの 12 箇月の期間においても 当該報酬の受領者が当該他方の締約国内に滞在する期間が合計 183 日を超えないこと (b) 当該報酬が当該他方の締約国の居住者でない者又はこれに代わる者から支払われるものであること (c) 当該報酬が当該他方の締約国内に雇用者が有する恒久的施設又は固定的施設によって負担されるものでないこと 3 1 及び2の規定にかかわらず 一方の締約国の企業が国際運輸に運用する船舶内又は航空機内において行われる勤務に係る報酬に対しては 当該一方の締約国において租税を課することができる * 途上国との最新の租税条約である日本チリ租税条約の給与所得条項は 日独租税条約とほとんど同じであり 短期滞在者免税についても同じ規定になっています (4) 短期滞在者免税租税条約上の短期滞在者免税については 国税庁質疑応答事例があるので以下 ( 次ページ ) に引用します 日本チリ租税条約に代表されるように 現行の租税条約のほとんどが同じ内容なので 一部を除き同じ取扱いになります 31

34 日米租税条約における短期滞在者免税を適用する場合の 183 日以下の判定 照会要旨 内国法人 A 社の米国子会社の社員 ( 米国の居住者 ) が来日し 本年 9 月 1 日から翌年 4 月末までの 8 か月間 A 社の国内工場で研修を受けることとなりました この間の給与は 米国子会社から支給されますが その給与については 日本で課税されますか 回答要旨 照会の場合 日米租税条約の短期滞在者免税の適用はなく 日本で課税されることになります 日米租税条約の短期滞在者免税の適用を受けるためには その課税年度において開始又は終了するいずれの 12 か月間においても給料等の受領者による勤務地の滞在期間が合計 183 日以内である必要があります ( 日米租税条約第 14 条第 2 項 (a)) 照会の場合には 本年 9 月 1 日からの 12 か月間における日本の滞在日数が既に合計 183 日を超えますので その期間の給与については 短期滞在者免税の適用は受けられないこととなります 関係法令通達 日米租税条約第 14 条第 2 項 (a) *183 日ルールの適用について OECD モデル条約コメンタリーは 以下のように記載しています 従来 ある課税年度で 報酬の受領者の滞在日数が合計 183 日を超えないか否かで判断されていた この課税年度は 勤務を行う国の課税年度と理解されていた しかし 報酬の受領者が勤務を行う2つの締約国が 異なる課税年度の規定を有する場合に 課税年度の解釈に困難が生じることが指摘されていた また 2 課税年度にわたって滞在することで いずれの課税年度も 183 日以下の滞在日数になるよう操作する租税回避の問題も指摘されていた そこで 1992 年 OECD モデル条約の改正で現行の規定に変更された * 短期滞在者免税の適用を受ける場合 上述 5の手続ではなく 様式 7: 租税条約に関する届出 ( 自由職業者 芸能人 運動家 短期滞在者の報酬 給与に対する所得税及び復興特別所得税の免除 ) を用いることになります 32

35 7. 短期滞在者免税の手続 租税条約に関する届出 ( 自由職業者 芸能人 運動家 短期滞在者の報酬 給与に対 する所得税及び復興特別所得税の免除 ) の概要を説明します (1) 概要租税条約の相手国の居住者である自由職業者 芸能人若しくは職業運動家又はその相手国の居住者である個人で国内での滞在が年間若しくは継続する 12 月の期間中 183 日又はそれより短い一定の期間を超えない者 ( 短期滞在者 といいます ) が その支払を受ける所得税法第 161 条第 1 項第 12 号イに掲げる報酬又は給与について 租税条約の規定に基づき源泉徴収税額の免除を受けるために行う手続です (2) 手続根拠租税条約等の実施に伴う所得税法 法人税法及び地方税法の特例等に関する法律の施行に関する省令第 4 条第 1 項 ~ 第 4 項 第 8 項 第 9 条の 5 (3) 手続対象者上記 (1) 概要欄の源泉徴収税額の免除を受けようとする者 (4) 提出時期入国の日以後最初にその報酬又は給与の支払を受ける日の前日までに提出してください この届出書の提出後その記載事項に異動が生じた場合も同様です (5) 提出方法報酬又は給与の支払者ごとに届出書を正副 2 部作成して その支払者に提出し その支払者は 正本を その支払者の所轄税務署に提出してください (6) 手数料不要です (7) 添付書類 部数 1 適用を受ける租税条約の規定が特典条項の適用対象となる規定である場合には 特典条項に関する付表 ( 様式 17) ( 同様式に規定する添付書類を含みます ) を添付してください 2 報酬を受ける者の役務が政府間の特別の計画に基づいて行なわれること又は政府の公的資金等から全面的若しくは実質的に援助を受けて行なわれることを要件とする租税の免除を定める租税条約の適用を受ける場合には そのことを証明する書類を添付してくださ 33

36 い 3 この届出書を納税管理人以外の代理人によって提出する場合には その委任関係を証する委任状をその翻訳文とともに添付してください ( 注 ) この届出書に記載された事項その他租税条約の規定の適用の有無を判定するために必要な事項については 別に説明資料を求めることがあります (8) 申請書様式 記載要領租税条約に関する届出書 ( 自由職業者 芸能人 運動家 短期滞在者の報酬 給与に対する所得税及び復興特別所得税の免除 )(PDF/595KB) PDF ファイルは適宜の作業場所にダウンロードしてから入力してください 適宜の作業場所にダウンロードしないと入力内容は保存できない場合があります (9) 提出先報酬又は給与の支払者を経由してその支払者の所轄税務署に提出してください ( 税務署の所在地については 国税庁ホームページの 国税庁紹介 の 所在地及び管轄 をご覧下さい ) 34

37 第 4 章ストックオプションに対する課税 1. 出発点 ( 国税庁の質疑応答事例 ) 照会要旨 米国人 A は 5 年間の予定で米国法人 B 社の日本支店で勤務していましたが 今般期間満了とともに帰国しました ところで A は 日本支店に勤務して1 年後に B 社からストックオプションを付与されており 帰国して1 年後に権利行使しています この場合の課税関係 ( 国内源泉所得の範囲及び源泉徴収の要否 ) はどうなるでしょうか ( 事例 ) 6 年前の7 月 1 日入国 ( 日本支店勤務 ) 5 年前の7 月 1 日権利付与昨年 6 月 30 日出国本年 6 月 30 日権利行使 回答要旨 米国の居住者が受けるストックオプション制度に基づく利益で 権利の付与から行使までの期間中 日米両国内で勤務が行われているものについては 日本での勤務期間に関連する部分のみ日本で課税することとされています ( 日米租税条約議定書第 10 項 ) 照会の場合 ストックオプションの付与時から行使時までの期間 (5 年 ) のうち日本での勤務期間 (4 年 ) に関連する部分の経済的利益を国内源泉所得 ( 給与所得 ) として取り扱うのが相当と考えられます なお A は 帰国後 非居住者に該当し 国外において国内源泉所得の支払が行われることとなりますが 米国法人は日本支店を有していますので 所得税法第 212 条第 2 項 源泉徴収義務 の規定により 日本支店は その国内源泉所得に係る源泉徴収税額をその翌月末日までに納付しなければなりません 関係法令通達 所得税法第 161 条第 1 項第 12 号 第 212 条第 2 項 日米租税条約議定書第 10 項 2. ストックオプションとはストックオプション ( 英 : stock option) とは 本来は新株予約権と同義ですが 特にカタカナで ストックオプション と書く場合には 会社 ( 企業 ) の役員や従業員が 一定期間内に あらかじめ決められた価格で 所属する会社から自社株式を購入できる権利 ( 英語で言う employee stock option) を指します 株価が上がれば上がるほど 従業員や役員が得られる利益も大きくなるため 業績に貢献した役員らのボーナス ( 賞与 ) として利用する企業が多くなります 1997 年 商法改正により日本企業への導入が全面解禁され 外資系企業の子会社である日本法人等を中心に 親会社の株式を対象としての導入が相次い 35

38 だという歴史があります ( 出典 : ウィキペディア ) 自社株をあらかじめ決められた価格で購入する権利 この権利を使って時価より安値で株を購入した段階で差額が給与所得として さらに株を市場で売却して利益を得た段階では譲渡所得として それぞれ課税されます ( 出典 : 朝日新聞 ) 3. ストックオプションの付与 行使 株式売却 ( 譲渡 ) の一例 1 ストックオプションの付与株式会社 A 社は 取締役 X との間で今後 20 年以内に1 株 500 円で1 万株の A 社株を与えることを契約します ( 権利付与 ) この時の A 社株式の時価は ( あまり意味がないが )450 円であるとします 2 ストックオプションの行使契約時から5 年後 既に退職していた X は A 社に対しストックオプションの権利を行使して 1 株 500 円で1 万株の株式を取得しました ( 権利行使 ) この時の A 社株の時価は1 株 900 円でした 税務上 X は1 株当たり 900 円 -500 円 =400 円の経済的利益を得たこととされ 原則として 行使した日の属する年分で給与所得課税がされることになります 3 ストックオプションで取得した株式の売却 ( 譲渡 ) 行使から3 年後 X は株式市場において A 社株を1 株 1,500 円で売却した ( 株式売却 ) 税務上 X は1 株当たり 1,500 円 -900 円 =600 円の株式譲渡益を得たこととされ 譲渡所得課税がされます 4. 日本における所得税法上の取扱い国内企業が国内の従業員などに与えているストックオプションは 原則として 給与所得とする と税法上定められています これに対し 外資系企業の日本子会社の従業員などに与えたストックオプションの行使で得られた利益にかかる税金については 対象となる外資系企業 ( 親会社 ) と直接の雇用関係がないことから 1998 年分までは税額の低い 一時所得 として処理するように国税当局により指導されていました その後 当局が給与所得として申告するよう統一指導を始めたが 地方各局に徹底されるまでに時間がかかり地域によって不公平な課税がなされたとされます さらに 1996 年の申告にまで3 年遡及して給与所得として追徴課税したケースもあり 課税区分をめぐり約 100 件の訴訟が係争中でしたが 2005 年 ( 平成 17 年 )1 月 25 日 最高裁は 給与所得に該当する との初めての判断を下し 決着しました ( 出典 : ウィキペディア ) 36

39 5. 所得税法上のストックオプションの取扱い ( 国内 国際共通 ) 所得税法施行令 84 条 ( 譲渡制限付株式の価額等 ) 2 発行法人から次の各号に掲げる権利で当該権利の譲渡についての制限その他特別の条件が付されているものを与えられた場合 ( 株主等として与えられた場合 ( 当該発行法人の他の株主等に損害を及ぼすおそれがないと認められる場合に限る ) を除く ) における当該権利に係る法 36 条 2 項 ( 筆者注 : 金銭以外の経済的利益の収入金額を時価とすべきこと ) の価額は 当該権利の行使により取得した株式のその行使の日 ( 第 5 号に掲げる権利にあつては 当該権利に基づく払込み又は給付の期日 ( 払込み又は給付の期間の定めがある場合には 当該払込み又は給付をした日 )) における価額から次の各号に掲げる権利の区分に応じ当該各号に定める金額を控除した金額による 一商法等の一部を改正する等の法律 ( 平成 13 年法律第 79 号 )1 条 ( 商法の一部改正 ) の規定による改正前の商法 ( 明治 32 年法律第 48 号 )210 条ノ2 第 2 項 ( 取締役又は使用人に譲渡するための自己株式の取得 ) の決議に基づき与えられた同項第 3 号に規定する権利当該権利の行使に係る株式の譲渡価額二商法等の一部を改正する法律 ( 平成 13 年法律第 128 号 商法等改正法 ) 第 1 条 ( 商法の一部改正 ) の規定による改正前の商法 280 条ノ 19 第 2 項 ( 取締役又は使用人に対する新株引受権の付与 ) の決議に基づき与えられた同項に規定する新株の引受権当該新株の引受権の行使に係る新株の発行価額 ( 商法等改正法附則 6 条 2 項 ( 取締役又は使用人に対する新株の引受権の付与に関する経過措置 ) の規定に基づき 当該新株の引受権の行使により当該発行法人の有する自己の株式の移転を受けた場合には 当該株式の譲渡価額 ) 三会社法の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律 64 条 ( 商法の一部改正 ) の規定による改正前の商法 280 条ノ 21 第 1 項 ( 新株予約権の有利発行の決議 ) の決議に基づき発行された同項に規定する新株予約権当該新株予約権の行使に係る新株の発行価額 ( 当該新株予約権の行使により当該発行法人の有する自己の株式の移転を受けた場合には 当該株式の譲渡価額 ) 四会社法 238 条 2 項 ( 募集事項の決定 ) の決議 ( 同法 239 条 1 項 ( 募集事項の決定の委任 ) の決議による委任に基づく同項に規定する募集事項の決定及び同法 240 条 1 項 ( 公開会社における募集事項の決定の特則 ) の規定による取締役会の決議を含む ) に基づき発行された新株予約権 ( 当該新株予約権を引き受ける者に特に有利な条件若しくは金額であることとされるもの又は役務の提供その他の行為による対価の全部若しくは一部であることとされるものに限る ) 当該新株予約権の行使に係る当該新株予約権の取得価額にその行使に際し払い込むべき額を加算した金額五株式と引換えに払い込むべき額が有利な金額である場合における当該株式を取得する権利 ( 前各号に掲げるものを除く ) 当該権利の行使に係る当該権利の取得価額にその行使に際し払い込むべき額を加算した金額 37

40 所得税基本通達 ( 株式等を取得する権利を与えられた場合の所得区分 ) 23~35 共 -6 発行法人から令第 84 条第 2 項各号に掲げる権利を与えられた場合 ( 同項の規定の適用を受ける場合に限る 以下 23~35 共 -6の2において同じ ) の当該権利の行使による株式 ( これに準ずるものを含む 以下 23~35 共 -9までにおいて同じ ) の取得に係る所得区分は 次に掲げる場合に応じ それぞれ次による ⑴ 令第 84 条第 2 項第 1 号又は第 2 号に掲げる権利を与えられた取締役又は使用人がこれを行使した場合給与所得とする ただし 退職後に当該権利の行使が行われた場合において 例えば 権利付与後短期間のうちに退職を予定している者に付与され かつ 退職後長期間にわたって生じた株式の値上り益に相当するものが主として供与されているなど 主として職務の遂行に関連を有しない利益が供与されていると認められるときは 雑所得とする ⑵ 令第 84 条第 2 項第 3 号又は第 4 号に掲げる権利を与えられた者がこれを行使した場合発行法人と当該権利を与えられた者との関係等に応じ それぞれ次による イ発行法人と権利を与えられた者との間の雇用契約又はこれに類する関係に基因して当該権利が与えられたと認められるとき ⑴の取扱い ( 筆者注 : 給与所得又は雑所得 ) に準ずる ( 注 ) 例えば 措置法第 29 条の2 第 1 項 (( 特定の取締役等が受ける新株予約権等の行使による株式の取得に係る経済的利益の非課税等 )) に規定する 取締役等 の関係については 雇用契約又はこれに類する関係に該当することに留意する ロ権利を与えられた者の営む業務に関連して当該権利が与えられたと認められるとき事業所得又は雑所得とする ハイ及びロ以外のとき原則として雑所得とする ⑶ 令第 84 条第 2 項第 5 号に掲げる権利を与えられた者がこれを行使した場合一時所得とする ただし 当該発行法人の役員又は使用人に対しその地位又は職務等に関連して株式を取得する権利が与えられたと認められるときは給与所得とし これらの者の退職に基因して当該株式を取得する権利が与えられたと認められるときは退職所得とする ( 注 ) ⑴ 及び⑵の取扱いは 発行法人が外国法人である場合においても同様であることに留意する ( 株式等を取得する権利を与えられた場合の所得の収入すべき時期 ) 23~35 共 -6の2 発行法人から令第 84 条第 2 項各号に掲げる権利を与えられた場合の当該権利に係る所得の収入金額の収入すべき時期は 当該権利の行使により取得した株式の取得についての申込みをした日による ただし 同項第 5 号に掲げる権利を与えられた者がこれを行使した場合において 当該権利に係る株式の取得についての申込みをした日が明らかでないときは 当該株式についての申込期限による なお 株式を取得する権利を与えられた者が当該株式の取得について申込みをしなかったこと若しくはその申込みを取り消したこと又は払込みをしなかったことにより失権した場合には 課税しない * ストックオプションという用語は用いられていませんが 所得税法施行令 84 条 そしてこれを受けた所得税基本通達 共 -6でストックオプションの所得区分を現実的に 決定 している というのが現行の所得税法上の取扱いです 38

41 6. 非居住者に係る規定の確認 ( 原則論 ) 所得税法 161 条 1 項 12 次に掲げる給与 報酬又は年金イ俸給 給料 賃金 歳費 賞与又はこれらの性質を有する給与その他人的役務の提供に対する報酬のうち 国内において行う勤務その他の人的役務の提供 ( 内国法人の役員として国外において行う勤務その他の政令で定める人的役務の提供を含む ) に基因するものロ公的年金等 ハ 30 条 1 項 ( 退職所得 ) は省略 * 非居住者がストックオプションの権利行使をした場合 国内において行う勤務その他の人的役務の提供 ( 内国法人の役員として国外において行う勤務その他の政令で定める人的役務の提供を含む ) に基因するものであれば 国内源泉所得に該当することになる という規定です 以下に掲げる基本通達は 給与所得が国内と国外の勤務により得られる場合の計算方法について記述されています 所得税基本通達 ( 勤務等が国内及び国外の双方にわたって行われた場合の国内源泉所得の計算 ) 非居住者が国内及び国外の双方にわたって行った勤務又は人的役務の提供に基因して給与又は報酬の支払を受ける場合におけるその給与又は報酬の総額のうち 国内において行った勤務又は人的役務の提供に係る部分の金額は 国内における公演等の回数 収入金額等の状況に照らしその給与又は報酬の総額に対する金額が著しく少額であると認められる場合を除き 次の算式により計算するものとする ( 注 ) 1 国内において勤務し又は人的役務を提供したことにより特に給与又は報酬の額が加算されている場合等には 上記算式は適用しないものとする 2 法 161 条 1 項 12 号ハに規定する退職手当等については 上記の算式中 給与又は報酬 とあるのは 退職手当等 と 国内において行った勤務又は人的役務の提供の期間 とあるのは 居住者であった期間に行った勤務等の期間及び令第 285 条第 3 項 国内に源泉がある給与 報酬又は年金の範囲 に規定する非居住者であった期間に行った勤務等の期間 と読み替えて計算する * この通達により 国内と国外の両方で勤務が行われた場合の国内源泉所得の計算が明確になったと言えます 39

42 7. 源泉徴収義務規定の確認所得税法 212 条 ( 源泉徴収義務 ) 非居住者に対し国内において 161 条 1 項 4 号から 16 号まで ( 国内源泉所得 ) に掲げる国内源泉所得 ( 政令で定めるものを除く ) の支払をする者又は外国法人に対し国内において同項 4 号から 11 号まで若しくは 13 号から 16 号までに掲げる国内源泉所得 (180 条 1 項 ( 恒久的施設を有する外国法人の受ける国内源泉所得に係る課税の特例 ) 又は 180 条の2 第 1 項若しくは第 2 項 ( 信託財産に係る利子等の課税の特例 ) の規定に該当するもの及び政令で定めるものを除く ) の支払をする者は その支払の際 これらの国内源泉所得について所得税を徴収し その徴収の日の属する月の翌月 10 日までに これを国に納付しなければならない 2 前項に規定する国内源泉所得の支払が国外において行われる場合において その支払をする者が国内に住所若しくは居所を有し 又は国内に事務所 事業所その他これらに準ずるものを有するときは その者が当該国内源泉所得を国内において支払うものとみなして 同項の規定を適用する この場合において 同項中 翌月 10 日まで とあるのは 翌月末日まで とする 3 以下 ( 略 ) * 所得税法 212 条は 非居住者に対する源泉徴収について 国内で支払われた場合には1 項の規定に基づいて翌月 10 日までに 国外において支払われた場合には国内に事業所等が存在する場合においては2 項の規定に基づいて翌月末日までに それぞれ国に納付することを定めています 8. 日米租税条約議定書第 10 項 (a) 条約 14 条 ( 給与所得 ) に関し ストックオプション制度に基づき被用者が享受する利益でストックオプションの付与から行使までの期間に関連するものは 同条の適用上 その他これらに類する報酬 とされることが了解される (b) さらに 被用者が次の (i) から (iv) までに掲げる要件を満たす場合には 二重課税を回避するため ストックオプションの行使の時に当該被用者が居住者とならない締約国は 当該利益のうち当該被用者が勤務を当該締約国内において行った期間中当該ストックオプションの付与から行使までの期間に関連する部分についてのみ租税を課することができることが了解される (i) 当該被用者が その勤務に関して当該ストックオプションを付与されたこと (ii) 当該被用者が 当該ストックオプションの付与から行使までの期間中両締約国内において勤務を行ったこと (iii) 当該被用者が 当該行使の日において勤務を行っていること (iv) 当該被用者が 両締約国の法令に基づき両締約国において当該利益について租税を課 40

43 されることになること 除去されない二重課税を生じさせないため 両締約国の権限のある当局は このようなストックオプション制度に関連する条約 14 及び 23 条 ( 二重課税の除去 ) の解釈又は適用に関して生ずる困難又は疑義を 条約 25 条 ( 相互協議 ) の規定に基づく合意によって解決するよう努める * 現行の日米租税条約は 議定書 10 項でストックオプションに関する特別規定をもうけています 同じような議定書は 日英租税条約にもあり 現在も有効です しかし 他の租税条約にはこのようなものはありません 以下に 先進国との間で最新の日独租税条約の給与所得の条項を掲げます 日独租税条約 14 条 1 次条 17 条及び 18 条の規定が適用される場合を除くほか 一方の締約国の居住者がその勤務について取得する給料 賃金その他これらに類する報酬に対しては 勤務が他方の締約国内において行われない限り 当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる 勤務が他方の締約国内において行われる場合には 当該勤務について取得する給料 賃金その他これらに類する報酬に対しては 当該他方の締約国において租税を課することができる 2 1の規定にかかわらず 一方の締約国の居住者が他方の締約国内において行う勤務について取得する報酬に対しては 次の (a) から (c) までに規定する要件を満たす場合には 当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる (a) 当該課税年度において開始し 又は終了するいずれの 12 箇月の期間においても 当該報酬の受領者が当該他方の締約国内に滞在する期間が合計 183 日を超えないこと (b) 当該報酬が当該他方の締約国の居住者でない雇用者又はこれに代わる者から支払われるものであること (c) 当該報酬が雇用者の当該他方の締約国内に有する恒久的施設によって負担されるものでないこと 3 1 及び2の規定にかかわらず 一方の締約国の企業が国際運輸に運用する船舶内又は航空機内において行われる勤務に係る報酬に対しては 当該一方の締約国において租税を課することができる 年 OECD モデル条約コメンタリーの改正給与所得には 勤務に関連して受領される現物給付も含まれます ストックオプションもこれらの現物給付の1つであることが 2005 年改正でコメンタリーに追加されました これは ストックオプションに関連した給与所得の課税が国により課税時期 課税標準が異なることから 源泉地国の課税権を明確にするためです 例えば 被用者 E は A 国の居住者であるが B 国で法人 Y に7か月勤務 ( 短期滞在者免税とならない ) し その報酬の一部として Y のストックオプションを付与されたとしま 41

44 す A 国は オプションが行使された時に 給与所得 ( オプションが行使された時の株式の価値と行使価格の差額 ) に対して課税します B 国は 株式が譲渡された時にストックオプションから生じた給与所得 ( 株式の譲渡価格と行使価格の差額 ) に対して課税します このような前提で E が 1 年にオプションを行使し 3 年に株式を譲渡した時にストックオプションから生じた給与所得に課税できることになります 株式の価値 勤務 7 か月 行使価格 付与 1 年行使 A 国 50 に居住地国課税 3 年行使 B 国 150 に源泉地国課税 ( 出典 : 川田剛他 OECD モデル条約コメンタリー解説 p ) OECDモデル租税条約 14 条にストックオプションに関するコメンタリーが入ったことにより 少なくとも OECD 加盟国との二国間条約においては 日米租税条約のような議定書がなくてもストックオプションが給与所得に該当すると解釈できると思われます 10. 国税庁質疑応答事例の分析 (1) 米国人 A の居住形態米国人 A は 昨年 6 月に出国したとのことですが その後の状況が記されていません しかし 米国人とあることから その後国内への入国はしていないものとして 非居住者 と理解することができます (2) ストックオプションの権利付与と行使本事例によると 6 年前に来日 5 年前にストックオプションの権利付与 昨年離日 本年 6 月にストックオプションの権利行使 となります そうなると 米国の居住者が受けるストックオプション制度に基づく利益で 権利の付与から行使までの期間中 日米両国内で勤務が行われているものについては 日本での勤務期間に関連する部分のみ日本で課税する ( 日米租税条約議定書第 10 項 ) こと ストックオプションの付与時から行使時までの期間 (5 年 ) のうち日本での勤務期間 (4 年 ) に関連する部分の経済的利益を国内源泉所得 ( 給与所得 ) として取り扱うのが相当であること と考えられます 事例には 金額が示されていませんが ストックオプションにおいては株価の値上り益を期待していることから 権利行使する場合には付与された時よりも株価が上昇している 42

45 と考えるべきであり その上昇分について国内源泉所得となると考えることになります (3) 課税方法さて 非居住者への課税方法については A は 帰国後 非居住者に該当し 国外において国内源泉所得の支払が行われることとなりますが 米国法人は日本支店を有していますので 所得税法 212 条 2 項 源泉徴収義務 の規定により 日本支店は その国内源泉所得に係る源泉徴収税額をその翌月末日までに納付しなければなりません とされます これについても 条文上適切なものと言えます 11. 追加質問の検討 1( 米国人で外国法人が国内に恒久的施設を有していない場合 ) 事例 ページの事例において 米国法人 B 社が日本支店を既に閉鎖している場合 国内に恒久的施設がないことになります この場合は 米国人 A への課税はどのようになされるのでしょうか 国税庁の質疑応答事例においては 非居住者の勤務先が国内に事務所 ( 米国法人の日本支店 ) を有していました 仮に 以前は存在していたがその後日本事務所を閉鎖した場合など ストックオプションの権利行使時において国内に事務所がなかった場合 どのように課税すべきでしょうか 所得税法 164 条 2 項は 次のように規定しています 2 次の各号に掲げる非居住者が当該各号に定める国内源泉所得を有する場合には 当該非居住者に対して課する所得税の額は 前項の規定によるもののほか 当該各号に定める国内源泉所得について第 3 節 ( 非居住者に対する所得税の分離課税 ) の規定を適用して計算したところによる 一恒久的施設を有する非居住者 161 条 1 項 8 号から 16 号までに掲げる国内源泉所得 ( 同項 1 号に掲げる国内源泉所得に該当するものを除く ) 二恒久的施設を有しない非居住者 161 条 1 項 8 号から 16 号までに掲げる国内源泉所得もともと 164 条 2 項 2 号を受けて 次のように分離課税をすると規定しています 169 条 ( 分離課税に係る所得税の課税標準 ) 164 条 2 項各号 ( 非居住者に対する課税の方法 ) に掲げる非居住者の当該各号に定める国内源泉所得については 他の所得と区分して所得税を課するものとし その所得税の課税標準は その支払を受けるべき当該国内源泉所得の金額 ( 次の各号に掲げる国内源泉所得については 当該各号に定める金額 ) とする ( 以下 略 ) 170 条 ( 分離課税に係る所得税の税率 ) 前条に規定する所得税の額は 同条に規定する国内源泉所得の金額に 100 分の 20( 略 ) の税率を乗じて計算した金額とする 通常の場合 212 条を適用することになりますが 追加質問 1-1のような場合のために 43

46 所得税法には次のような条文が規定されています 172 条 ( 給与等につき源泉徴収を受けない場合の申告納税等 ) 169 条 ( 課税標準 ) に規定する非居住者が 161 条 1 項 12 号イ又はハ ( 国内源泉所得 ) に掲げる給与又は報酬の支払を受ける場合において 当該給与又は報酬について次編第五章 ( 非居住者又は法人の所得に係る源泉徴収 ) の規定の適用を受けないときは その者は 次条 ( 筆者注 : 退職所得に関する規定 ) の規定による申告書を提出することができる場合を除き その年の翌年 3 月 15 日 ( 同日前に国内に居所を有しないこととなる場合には その有しないこととなる日 ) までに 税務署長に対し 次に掲げる事項を記載した申告書を提出しなければならない 一その年中に支払を受ける 161 条 1 項 12 号イ又はハに掲げる給与又は報酬の額のうち次編第五章の規定の適用を受けない部分の金額 ( 略 ) 及び当該金額につき 170 条 ( 税率 ) の規定を適用して計算した所得税の額二前号に規定する給与又は報酬の額のうちに その年の中途において国内に居所を有しないこととなつたことにより提出するこの項の規定による申告書に記載すべき部分の金額がある場合には 当該金額及び当該金額につき 170 条の規定を適用して計算した所得税の額三 1 号に掲げる所得税の額から前号に掲げる所得税の額を控除した金額四 1 号に掲げる金額の計算の基礎 その者の国内における勤務の種類その他財務省令で定める事項 2 ( 略 ) 3 1 項の規定による申告書を提出した非居住者は 当該申告書の提出期限までに 同項 3 号に掲げる金額 ( 前項の規定の適用を受ける者については 当該金額と同項 3 号に掲げる金額との合計額 ) に相当する所得税を国に納付しなければならない 以上 述べたように 事例 1-1における米国人 A は 所得税法 172 条の規定に基づいて 所得税確定申告書を提出した上で 20.42% の税額を納付しなければなりません 12. 追加質問の検討 2( 日本人で非居住者の場合 ) 事例 2 日本国籍者 ( いわゆる日本人 ) である C は 長らく日本法人 D に役員として勤務しておりましたが 平成 27 年 12 月 31 日に退職した C は役員として勤務していた平成 25 年 5 月 25 日 D よりストックオプション ( 行使可能期間 :10 年 ) が付与された これは 在職中でも退職後においても行使可能期間の範囲内で権利行使をすることが可能なものである C は平成 28 年 3 月 10 日 マレーシアへ移住を果たし 平成 28 年 12 月 15 日にストックオプションの権利行使をした その後 平成 28 年 12 月 20 日に第三者に株式を譲渡した 44

47 (1) 日本人 C の居住形態 C は 平成 28 年 3 月にマレーシアに移住を果たし とあることから 住所をマレーシアに移転したと考えられ 所得税法上非居住者として取り扱うのが妥当と考えられます (2) ストックオプションの権利付与と行使事例によると 長期間内国法人 D に勤務していましたが 平成 25 年 5 月 25 日にストックオプションの権利付与 平成 28 年 12 月にストックオプションの権利行使 とあります この場合のストックオプションについては 所得税法 161 条 1 項 12 条に規定する 俸給 給料 賃金 歳費 賞与又はこれらの性質を有する給与その他人的役務の提供に対する報酬のうち 国内において行う勤務その他の人的役務の提供 ( 内国法人の役員として国外において行う勤務その他の政令で定める人的役務の提供を含む ) に基因するもの に該当するものと考えられます (3) 課税方法上の国税庁質疑応答事例と同じように理解すれば A に対する経済的利益の供与 ( 国内源泉所得の支払 ) が国外において行われたと解釈すべきであり この場合の支払をする者が内国法人 D であるので 所得税法 212 条 2 項が適用されることになります そこで D に源泉徴収義務があることになり 同項に基づいて本年 1 月末日までに納付すべきことになります 13. 追加質問の検討 3( 給与でない場合 ) 質問 3 所基通 23~35 共 -6でいう 令第 84 条第 2 項第 1 号又は第 2 号に掲げる権利を与えられた取締役又は使用人がこれを行使した上で 退職後に当該権利の行使が行われた場合において 例えば 権利付与後短期間のうちに退職を予定している者に付与され かつ 退職後長期間にわたって生じた株式の値上り益に相当するものが主として供与されているなど 主として職務の遂行に関連を有しない利益が供与されていると認められるときは 雑所得とする という形態のストックオプションが付与された場合 これまでの考え方を適用して構わないか 上の質問は 付与されたストックオプションが給与にも退職金にも該当しない場合があり 居住者の所得の種類でいう雑所得に分類される所得になる場合があることを示しています 居住者については 通達上 雑所得として課税することになりますが このようなストックオプションを付与された者が非居住者であるときは どのように取扱うべきでしょうか これが追加質問 3の趣旨です これについての適用条文は 以下のものが考えられます 所得税法 161 条 1 項 ( 国内源泉所得 ) 17 前各号に掲げるもののほかその源泉が国内にある所得として政令で定めるもの 45

48 所得税法施行令 289 条 ( 国内に源泉がある所得 ) 法 161 条 1 項 17 号 ( 国内源泉所得 ) に規定する政令で定める所得は 次に掲げる所得とする 一国内において行う業務又は国内にある資産に関し受ける保険金 補償金又は損害賠償金 ( これらに類するものを含む ) に係る所得二国内にある資産の法人からの贈与により取得する所得三国内において発見された埋蔵物又は国内において拾得された遺失物に係る所得四国内において行う懸賞募集に基づいて懸賞として受ける金品その他の経済的な利益 ( 旅行その他の役務の提供を内容とするもので 金品との選択ができないものとされているものを除く ) に係る所得五前三号に掲げるもののほか 国内においてした行為に伴い取得する一時所得六前各号に掲げるもののほか 国内において行う業務又は国内にある資産に関し供与を受ける経済的な利益に係る所得所得税基本通達 23~35 共 -6にいうもので雑所得に該当するものについて 所法 1611 十七に該当し 所令 289 五又は六に該当するとすれば 国内源泉所得に該当することになります その場合 課税方法は次に掲げる条文を適用するのではないかと考えられます 所得税法 164 条 ( 非居住者に対する課税の方法 ) 非居住者に対して課する所得税の額は 次の各号に掲げる非居住者の区分に応じ当該各号に定める国内源泉所得について 次節第一款 ( 非居住者に対する所得税の総合課税 ) の規定を適用して計算したところによる 一恒久的施設を有する非居住者次に掲げる国内源泉所得イ 161 条 1 項 1 号及び4 号 ( 国内源泉所得 ) に掲げる国内源泉所得ロ 161 条 1 項 2 号 3 号 5 号から7 号まで及び 17 号に掲げる国内源泉所得 ( 同項 1 号に掲げる国内源泉所得に該当するものを除く ) 二恒久的施設を有しない非居住者 161 条 1 項 2 号 3 号 5 号から7 号まで及び 17 号に掲げる国内源泉所得 165 条 ( 総合課税に係る所得税の課税標準 税額等の計算 ) 前条 1 項各号に掲げる非居住者の当該各号に定める国内源泉所得について課する所得税 ( 総合課税に係る所得税 ) の課税標準及び所得税の額は 当該各号に定める国内源泉所得について 別段の定めがあるものを除き 前編 1 章から4 章まで ( 居住者に係る所得税の課税標準 税額等の計算 )(44 条の3( 減額された外国所得税額の総収入金額不算入等 ) 46 条 ( 所得税額から控除する外国税額の必要経費不算入 ) 60 条の4( 外国転出時課税の規定の適用を受けた場合の譲渡所得等の特例 ) 73 条から 77 条まで ( 医療費控除等 ) 79 条 ( 障害者控除 ) 81 条から 85 条まで ( 寡婦 ( 寡夫 ) 控除等 ) 95 条 ( 外国税額控除 ) 及 46

49 び 95 条の2( 国外転出をする場合の譲渡所得等の特例に係る外国税額控除の特例 ) を除く ) の規定に準じて計算した金額とする 2 ( 恒久的施設帰属所得 についての規定なので略) 3 前項に定めるもののほか 1 項の規定の適用に関し必要な事項は 政令で定める 所得税法施行令 292 条の5 ( その他の国内源泉所得についての総合課税に係る所得税の課税標準等の計算 ) 非居住者の法 165 条 1 項 ( 総合課税に係る所得税の課税標準 税額等の計算 ) に規定する総合課税に係る所得税 ( 法 164 条 1 項 1 号ロ及び2 号に係る部分に限る ) の課税標準及び税額につき 法 165 条 1 項に規定する法の規定に準じて計算する場合には 292 条 ( 恒久的施設帰属所得についての総合課税に係る所得税の課税標準等の計算 ) の規定の例による 最終的に 非居住者が国外において当該ストックオプションの権利行使をした場合には 当該非居住者は所得税法 165 条により課税標準及び税額を計算して 申告納税することになると考えられます 国内法に基づく検討は以上のようになります 次に 租税条約を見てみることにしましょう * 日独租税条約による検討日独租税条約 21 条 ( その他の利得 ) 1 一方の締約国の居住者が受益者である所得 ( 源泉地を問わない ) であって前各条に規定がないものに対しては 当該一方の締約国においてのみ租税を課することができる 2 1の規定は 一方の締約国の居住者である所得 (6 条 2に規定する不動産から生ずる所得を除く ) の受益者が 他方の締約国内において当該他方の締約国内にある恒久的施設を通じて事業を行う場合において 当該所得の支払の基因となった権利又は財産が当該恒久的施設と実質的な関連を有するものであるときは 当該所得については 適用しない この場合には 7 条の規定を適用する 3 1に規定する一方の締約国の居住者と支払者との間又はその双方と第三者との間の特別の関係により 1に規定する所得の額が その関係がないとしたならば当該居住者及び当該支払者が合意したとみられる額を超えるときは この条の規定は その合意したとみられる額についてのみ適用する この場合には 支払われた額のうちその超過する部分に対しては この協定の他の規定に妥当な考慮を払った上で 各締約国の法令に従って租税を課することができる 上述したように 日独租税条約上 不動産 事業 配当 利子 使用料 給与などに該当しない その他所得 については 原則として居住地国で課税されることとされます ストックオプションに係る例外規定は特にありません これは OECD モデル条約も同じです 47

50 したがって 所得税基本通達 23~35 共 -6にいう雑所得に該当するものについては 非居住者であったとしても国内法上課税権は日本にあると考えることが可能である一方 租税条約ではストックオプションの受益者の居住地国で課税されることになると言えそうです 14. ストックオプション課税のまとめこれまでに見たように ストックオプション課税については国内法上居住者に適用される所得税法施行令 84 条を受けた所得税基本通達 23~35 共 -6を最初に確認することになります 次に 非居住者の場合 国内で権利行使したのか または国外で権利行使したのか そしてストックオプションを付与した法人が内国法人なのか外国法人なのか を確認します 外国法人の場合 国内に事業所等を有しているのか否かによって源泉徴収義務の有無を確認することになります さらに 付与されたストックオプションが例外的なものであれば 居住者課税でいう給与とはならず雑所得となりますので 非居住者の場合は租税条約上居住地国課税になると思われます 48

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