~HBA~ 公 認 会 計 士 / 論 文 式 本 試 験 過 去 問 解 説 2006 第 三 問 財 務 諸 表 論 解 答 を 参 照 する 場 合 の 注 意! 論 文 試 験 に 巷 でよく 言 われるような 部 分 点 などと 行 った 採 点 は 基 本 的 に 存 在 しません 一 つの 論 文 ( 例 え 5 行 でも 10 行 でも 論 文 です)の 中 で 部 分 部 分 は 個 々には 正 しいが 論 文 としては 相 互 に 矛 盾 している 内 容 が 書 いてあれば もはや 論 文 としては 成 立 しないわけです つまり 前 提 が 書 けていない もしくは 論 拠 が 間 違 っている が 結 果 だけは 正 しく 書 けている といった 文 章 に 何 の 価 値 があるのか?ということです 文 章 の 中 で 内 容 が 矛 盾 していれば もはや 論 文 ではないわけ です したがって 試 験 委 員 (HBAでの 添 削 でも 同 様 ですが)は 論 文 としての 上 記 の 前 提 が 先 ず 充 た されているか 否 かを 全 体 をさっと 読 んで 判 断 し 上 記 の 論 文 としての 要 件 を 充 たしていないものは その 時 点 で 一 切 読 みません(つまり 0 点 です やむを 得 ず 得 点 に 一 律 に 下 駄 を 履 かせるような 状 況 においては 2~3 点 前 後 の 得 点 を 付 ける 場 合 も 無 くはないようですが その 場 合 でも 当 然 答 案 内 容 に ついては 無 視 されます) 論 文 の 前 提 を 充 たした 答 案 だけについて 採 点 をする 訳 です 問 題 文 で 何 も 問 われてもいないのに 巷 でよく 説 明 されているような 先 ず 定 義 意 義 と 要 件 を 書 くとそれだけで 部 分 点 が 来 る などといったことを 真 に 受 けて 書 いてはいけません そのような 答 案 を 書 けば その 書 いた 行 数 分 に 当 たる 内 容 の 点 数 を 答 案 作 成 時 に 既 に 失 っていることになります 上 記 のような 短 絡 的 な 部 分 点 など 論 文 試 験 には 存 在 しないことを 重 々 肝 に 銘 じておいてください 無 断 転 載 厳 禁 - 1 -
2006 年 度 論 述 式 本 試 験 / 会 計 学 第 三 問 ( 財 務 諸 表 論 ) 問 1/ 問 題 問 1 次 の(1)から(3)に 答 えなさい (1) 減 損 処 理 がなされた 直 後 の 固 定 資 産 の 評 価 額 は その 時 点 での 回 収 可 能 価 額 を 示 している したが って 将 来 の 収 入 見 込 額 を 基 礎 としてその 評 価 額 が 決 定 されていると 理 解 することもできる こうし た 理 解 に 基 づけば 減 損 処 理 後 に 減 価 償 却 を 行 う 余 地 はなく 減 損 処 理 のみを 適 用 すべきとの 見 解 が ある 1しかし 日 本 の 基 準 では 減 損 処 理 後 の 減 価 償 却 資 産 について 減 価 償 却 を 行 うこととしている その 基 礎 にある 考 え 方 を 述 べなさい また 2 回 収 可 能 価 額 ではなく 公 正 価 値 を 用 いた 場 合 であっても 減 損 処 理 後 の 減 価 償 却 資 産 につ いて 減 価 償 却 を 行 うべきであるとの 見 解 が1とは 異 なる 考 え 方 に 基 づいて 存 在 しうる この 異 なる 考 え 方 を 述 べなさい (2) 資 産 は 過 去 の 取 引 または 事 象 の 結 果 として 報 告 主 体 が 支 配 している 経 済 的 資 源 またはその 同 等 物 として 定 義 されうる ここにいう 経 済 的 資 源 とは キャッシュの 獲 得 に 貢 献 する 便 益 の 集 合 体 を 意 味 している この 定 義 を 前 提 として 資 産 負 債 法 の 下 での 繰 延 税 金 資 産 が 貸 借 対 照 表 に 資 産 として 計 上 される 根 拠 を 当 該 繰 延 税 金 資 産 の 評 価 と 関 連 させて 述 べなさ (3) 企 業 年 金 制 度 を 採 用 している 企 業 には 退 職 給 付 に 充 てるため 外 部 に 積 み 立 てられた 年 金 資 産 が 存 在 する この 年 金 資 産 は 直 接 当 該 企 業 の 貸 借 対 照 表 に 計 上 されず 退 職 給 付 に 係 る 負 債 の 計 上 額 の 計 算 にあたって 控 除 される(ただし 控 除 によって 負 となる 部 分 を 除 く ) 1このように 年 金 資 産 が 直 接 貸 借 対 照 表 に 計 上 されない 理 由 を 年 金 資 産 の 要 件 と 関 連 させて 述 べなさい また 2 年 金 資 産 の 運 用 から 生 ずる 収 益 は 退 職 給 付 会 計 において どのように 取 り 扱 われるのかを 述 べなさい 無 断 転 載 厳 禁 - 2 -
HBA/ 論 文 式 本 試 験 過 去 問 解 説 <2006 第 三 問 会 計 学 ( 財 務 諸 表 論 )> 問 1/ 解 答 問 1 (1) 1 減 損 処 理 とは 本 来 投 資 期 間 全 体 を 通 じた 投 資 額 の 回 収 可 能 性 を 評 価 し 投 資 額 に 対 する 回 収 可 能 性 が 見 込 めなくなった 時 点 で 将 来 に 損 失 を 繰 り 越 さないために 帳 簿 価 額 を 減 額 する 会 計 処 理 である もとより 企 業 の 利 益 計 算 においては 減 価 償 却 による 規 則 的 な 費 用 配 分 を 通 じて 毎 期 投 資 から 生 み 出 されるキャッシュフローから 固 定 資 産 の 取 得 原 価 の 一 部 が 控 除 され 回 収 され ていく ただし 投 資 の 始 点 で 見 込 んでいたキャッシュフローが 投 資 を 続 行 していく 途 中 で 当 初 の 見 込 み 通 りに 回 収 されていない 事 に 基 づく 使 用 価 値 の 低 下 が 生 じた 場 合 には その 部 分 を 減 損 の 低 下 が 生 じた 場 合 には その 部 分 を 減 損 損 失 として 認 識 し 切 り 取 るのである 資 産 価 値 の 変 動 によって 利 益 を 測 定 する 事 や 決 算 日 における 資 産 価 値 を 貸 借 対 照 表 に 反 映 させ ることを 目 的 とするのではなく あくまでも 取 得 原 価 基 準 通 常 の 償 却 計 算 の 下 で 行 われる 帳 簿 価 額 の 臨 時 的 な 減 額 処 理 である 2 固 定 資 産 の 帳 簿 価 額 が 公 正 価 値 を 上 回 っている 状 態 を 減 損 とする 見 解 がある 帳 簿 価 額 が 時 価 を 上 回 っているという 状 態 が 減 損 であると 定 義 するのである この 場 合 企 業 が 使 用 し 続 ける 資 産 については 減 損 処 理 時 の 再 投 資 が 擬 制 され いったん 市 場 平 均 まで 帳 簿 価 額 が 切 り 下 げられるこ とになるから 帳 簿 価 額 のうち 切 り 下 げられることになる 減 損 認 識 時 点 ののれん 価 値 相 当 分 額 ( 企 業 の 使 用 価 値 が 公 正 価 値 を 上 回 っている 額 )が その 後 の 事 業 活 動 の 中 で 企 業 利 益 として 計 上 され ていくことになる (2) 問 題 文 における 定 義 では 経 済 的 便 益 として キャッシュ イン フローに 貢 献 する 能 力 が 考 えられ 資 産 を 即 物 的 に 捉 え 資 産 の 機 能 が 強 調 される 繰 延 税 金 資 産 は 将 来 の 課 税 所 得 の 発 生 に 伴 う 法 人 税 等 の 支 払 額 を 減 額 する 効 果 を 有 するため 資 産 としての 性 格 を 有 するとされる すなわ ち 繰 延 税 金 資 産 の 計 上 は 発 生 した 将 来 減 算 一 時 差 異 等 の 解 消 によって 将 来 の 納 付 税 額 の 減 額 効 果 があること 法 人 税 等 の 前 払 額 が 将 来 の 課 税 所 得 から 回 収 することができることを 根 拠 とする これは キャッシュ アウト フローに 対 するマイナスとしてキャッシュ イン フローへの 貢 献 と 捉 えられ したがって 繰 延 税 金 資 産 は 上 記 差 異 の 解 消 年 度 に 納 付 税 額 の 減 額 分 として 評 価 される (3) 1 当 該 年 金 資 産 は 退 職 給 付 の 支 払 いのためのみに 使 用 されることが 制 度 的 に 担 保 されているこ とから これを 収 益 獲 得 のために 保 有 する 一 般 の 資 産 と 同 様 に 企 業 の 貸 借 対 照 表 に 計 上 することに は 問 題 があり かえって 財 務 諸 表 の 利 用 者 に 誤 解 を 与 えるおそれがある また 諸 外 国 の 基 準 においても 年 金 資 産 を 貸 借 対 照 表 に 計 上 せず 年 金 給 付 に 係 る 債 務 の 計 算 にお いてこれを 控 除 することが 一 般 的 である よって 年 金 資 産 の 額 を 公 正 な 評 価 額 により 測 定 し 退 職 給 付 に 係 る 負 債 の 計 上 額 の 計 算 において 差 し 引 く 無 断 転 載 厳 禁 - 3 -
2 企 業 年 金 制 度 に 基 づく 退 職 給 付 においては 外 部 に 積 み 立 てられた 年 金 資 産 の 運 用 により 生 じると 期 待 される 収 益 を 退 職 給 付 費 用 の 計 算 において 差 し 引 く なお 企 業 年 金 制 度 に 基 づいて 積 み 立 てられた 年 金 資 産 の 実 際 運 用 収 益 が 期 待 運 用 収 益 を 超 過 したときに 年 金 資 産 が 当 該 企 業 年 金 制 度 に 係 る 退 職 給 付 債 務 を 超 過 するが 当 該 超 過 額 は 退 職 給 付 債 務 から 控 除 することはできな い また 一 般 的 に 年 金 資 産 の 払 戻 しには 制 限 があることから 実 実 際 に 当 該 超 過 額 の 払 戻 しが 行 われない 限 り これを 利 益 として 認 識 することはできない 問 2/ 問 題 問 2 金 融 商 品 に 係 る 会 計 基 準 の 設 定 に 関 する 意 見 書 では 条 件 付 きの 金 融 資 産 の 譲 渡 に 関 して リ スク 経 済 価 値 アプローチと 財 務 構 成 要 素 アプローチとがあると 指 摘 されている 前 者 は 金 融 資 産 のリスクと 経 済 価 値 のほとんどすべてが 他 に 移 転 した 場 合 に 当 該 金 融 資 産 の 消 滅 を 認 識 する 方 法 であ り 後 者 は 金 融 資 産 を 構 成 する 財 務 的 要 素 ( 以 下 財 務 構 成 要 素 という )に 対 する 支 配 が 他 に 移 転 した 場 合 に 当 該 移 転 した 財 務 構 成 要 素 の 消 滅 を 認 識 し 留 保 される 財 務 構 成 要 素 の 存 続 を 認 識 する 方 法 である これら 二 つのアプローチの 基 礎 にある 考 え 方 は 金 融 資 産 のみならず それ 以 外 の 資 産 に 対 しても 適 用 できるが 次 の(1)および(2)のそれぞれのケースについて これら 二 つの 考 え 方 に 基 づいて 分 析 し それぞれの 取 扱 いを その 理 由 とともに 述 べなさい.ただし 仕 訳 および 数 値 例 は 用 いないこと (1) ある 企 業 ( 譲 渡 人 )が 売 掛 金 を 第 三 者 ( 譲 受 人 )に 譲 渡 したが 当 該 売 掛 金 の 債 務 者 が 支 払 不 能 に 陥 った 場 合 には 譲 渡 人 がその 売 掛 金 全 部 を 譲 受 人 から 買 い 戻 す 義 務 (リコース 義 務 )を 負 って いるケースにおける 譲 渡 人 側 の 譲 渡 時 の 取 扱 い (2) ある 資 産 を 一 定 期 間 賃 借 する 賃 貸 借 契 約 を 締 結 し 当 該 契 約 の 賃 借 人 においてオペレーティング リース 取 引 と 判 定 されたが 中 途 解 約 した 場 合 には 未 経 過 リース 料 の 総 額 を 規 定 損 害 金 として 賃 貸 人 に 支 払 う 義 務 が 存 在 しているケースにおける 賃 借 人 側 の 契 約 時 の 取 扱 い 無 断 転 載 厳 禁 - 4 -
HBA/ 論 文 式 本 試 験 過 去 問 解 説 <2006 第 三 問 会 計 学 ( 財 務 諸 表 論 )> 問 2/ 解 答 問 2 (1) リスク 経 済 価 値 アプローチの 場 合 リスクと 経 済 価 値 がどの 程 度 移 転 した 場 合 にオフバ ランスするかの 判 断 は 主 観 的 であり 債 権 の 一 部 を 分 離 して 流 動 化 を 図 る 場 合 にも 二 者 択 一 的 である 本 問 の 売 掛 金 の 場 合 当 該 売 掛 金 の 債 務 者 が 支 払 不 能 に 陥 った 場 合 には 譲 渡 人 がそ の 売 掛 金 全 部 を 譲 受 人 から 買 い 戻 す 義 務 (リコース 義 務 )を 負 っており 当 該 売 掛 金 のリスク と 経 済 価 値 のほとんどすべてが 譲 受 人 に 移 転 したとはいえない したがって 当 該 売 掛 金 の 消 滅 を 認 識 しない 財 務 構 成 要 素 アプローチは 異 なる 性 格 の 取 引 がその 関 連 性 から 一 連 の 取 引 の 構 成 要 素 とさ れているものを 別 々に 扱 うものであり 債 権 の 一 部 を 分 離 して 流 動 化 を 図 る 要 請 に 合 う そ の 場 合 各 構 成 要 素 を 分 解 して 公 正 価 値 を 見 積 もる 必 要 がある 本 問 の 売 掛 金 の 場 合 金 融 資 産 の 契 約 上 の 権 利 に 対 する 支 配 が 移 転 する 場 合 の 要 件 に 照 らして 売 掛 金 の 譲 渡 時 に 債 権 元 本 を 回 収 する 権 利 等 の 消 滅 を 認 識 する 一 方 リコース 義 務 を 負 っていることから その 発 生 を 認 識 し 当 該 リコース 義 務 を 時 価 で 評 価 して 計 上 する (2) 本 問 の 取 引 はオペレーティング リース 取 引 であるが 中 途 解 約 した 場 合 には 未 経 過 リ ース 料 の 総 額 を 規 定 損 害 金 として 賃 貸 人 に 支 払 う 義 務 があり 実 質 的 には 解 約 しない 場 合 とま ったく 同 じ 結 果 となるリース 取 引 上 の 条 件 が 存 在 することから ファイナンス リース 取 引 と しての 要 件 であるノン キャンセラブルを 充 たす しかし 売 買 取 引 に 準 ずる 処 理 が 行 われる ファイナンス リース 取 引 の 場 合 のフルペイアウトの 要 件 は 充 たしてはいない リスク 経 済 価 値 アプローチによれば 対 象 資 産 のリスクと 経 済 価 値 のほとんどすべてが 賃 借 人 に 移 転 した 場 合 に 資 産 の 発 生 を 認 識 すると 考 えられるため 当 該 リース 取 引 に 係 る 資 産 の 発 生 を 認 識 しな い 一 方 財 務 構 成 要 素 アプローチは 一 連 の 取 引 の 構 成 要 素 とされているものを 別 々に 扱 う ものであり 取 引 に 係 る 構 成 要 素 の 一 部 を 分 離 して 認 識 することが 可 能 である したがって 当 該 リース 取 引 に 係 るリスク 経 済 価 値 のうち 契 約 時 において 当 該 賃 借 人 に 移 転 する 構 成 要 素 についてはその 発 生 を 認 識 することになるから 当 該 リース 資 産 の 発 生 を 認 識 する 以 上 無 断 転 載 厳 禁 - 5 -