目次 第 1 相続税 贈与税の納税義務者の範囲 1 第 2 国外財産の評価 12 第 3 国外財産の評価をめぐる事例 ( 国税不服審判所平成 28 年 2 月 4 日裁決 ) 14

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1 国際税務事例研究会 国際相続税 (1) 第 7 回 2017 年 7 月 14 日 ( 金 ) MJS 税経システム研究所客員研究員 埼玉学園大学大学院教授 税理士 座長望月文夫

2 目次 第 1 相続税 贈与税の納税義務者の範囲 1 第 2 国外財産の評価 12 第 3 国外財産の評価をめぐる事例 ( 国税不服審判所平成 28 年 2 月 4 日裁決 ) 14

3 国際相続税 (1) 第 1 相続税 贈与税の納税義務者の範囲 はじめに相続税法は 相続税及び贈与税について 納税義務者 課税財産の範囲 税額の計算の方法 申告 納付及び還付の手続並びにその納税義務の適正な履行を確保するための必要な事項を定めるものとされます ( 相法 1) 最近の経済のグローバル化に伴い 相続税法においても諸外国の相続税の有無やその規定内容と日本の相続税法との不一致などを利用した租税回避が見られるようになりました そこで 相続税 贈与税の納税義務者の範囲について 平成 12 年 平成 15 年 平成 25 年に改正 ( 課税強化 ) がなされてきました しかし 富裕層によるいわゆる 資産フライト が引き続き見られたこと 孫に外国籍を取得させるなどして相続税 贈与税の納税義務を免れようとする動きがあったこと などによる租税回避の動きに対応する必要に迫られました そこで 平成 29 年度税制改正において 相続税 贈与税の納税義務の範囲が大きく変更されました 一方 外国人のうち一時的に国内に住所を有する者に対する課税範囲も変更されましたが 高度外国人材等の受入れの促進に資するものと考えられています 以下 改正前の納税義務者の範囲を示した概要図を掲げます * 平成 25 年度税制改正後の相続税 贈与税の納税義務者の概要図相続人 受遺国内に住所なし者 受贈者日本国籍あり国内に 5 年以内に国 5 年を超えて日本国籍被相続人 贈与者住所あり内に住所あ国内に住所なし ( 国籍問わない ) りなし国内に住所あり 5 年以内に国内に国内に国内 国外財産ともに課税住所あり住所 5 年を超えて国内なし国内財産のみに課税に住所なし ( 注 ) 上の網掛け部分は 国内 国外財産に対して課税できる範囲であり 白い部分 ( 右下の3か所 ) は国内財産のみ課税される範囲を示します 1 資産フライトの事例 これまでは 5 年超国外において居住する者が 同じく 5 年超国外に居住する者に対して 国外財産を贈与した場合には 日本の贈与税が課税されることはありませんでした 一方 1

4 これらの者が居住する国において いわゆるキャピタルゲインが課税されない場合 贈与税はどの国からも課税されないことになります そこで 日本のいわゆる富裕層がこれらキャピタルゲインを課税しない国に一定期間資産フライトを計画するという事例がありました 具体的には 国外に5 年超居住している A が 国外財産を 同じく国外に5 年超居住している B に贈与したとき 贈与税は課税されることはありませんでした 以下の図をご覧下さい ( 資産フライトの一例 ) 日本 外国 贈与者 A (5 年超 ) 国外に転出 課税なし 国外財産 贈与 国外に転出 受贈者 B (5 年超 ) 株式などの売買や贈与などのキャピタルゲインに課税しない国は いくつがあります 以 下に それらの国 ( 地域 ) への永住者の推移を 海外在留邦人数調査統計 から抜粋しまし た * キャピタルゲイン非課税国への永住者数の推移 H8 H12 H17 H26 H27 H28 シンガポール ,289 2,250 2,413 2,527 香 港 1, ,521 2,801 2,200 マレーシア ,420 1,486 1,584 スイス 2,375 3,062 2,936 5,008 5,243 5,345 合 計 4,642 5,070 5,711 11,199 11,943 11,656 ( 注 ) 各年 10 月 1 日現在の永住者数を示しています ( 出典 : 外務省 海外在留邦人数調査統計 ) 2

5 前頁の表からは 香港を除く3か国 ( 特に シンガポールとスイス ) への永住者数は 着実に増加していることがわかります 増えている永住者のうち 上に示した5 年を超える期間これらの国に滞在することで 国外財産の贈与をしてその国の税法だけでなく 日本の相続税法上課税されないことを狙っていたいわゆる 資産フライト が一定数を占めていると言われています 2 平成 29 年度税制改正による相続税 贈与税の納税義務の範囲の変更 (1) 概要平成 29 年度税制改正における相続税 贈与税の納税義務の範囲変更のポイントは 次に掲げる事項になります 1 駐在など住所が一時的な外国人については その住所がないものとみなす ( 注 ) 一時的に日本に住所を有する外国人同士の相続の場合には 国外財産 ( 本国の自宅等 ) に日本の相続税が課税されないことになり 高度外国人材等の受入れの促進につながる 2 贈与者と受贈者の双方が5 年超国外に居住してから国外財産を贈与する等の租税回避を抑制する 3 日本の住所 国籍を有しない者が過去 10 年以内に日本に居住していた者 ( 短期滞在の外国人を除く ) から国外財産を相続等する場合に国外財産を課税することで租税回避 ( 外国で出生し日本国籍を取得しなかった子に対して一時的に国外に住所を移した上で国外財産の贈与をすることなどを想定 ) を抑制する ( 注 ) 具体的には 現在日本に住所がある外国人については 出入国管理及び難民認定法別表第一の在留資格の者で過去 15 年以内に日本に住所を有していた期間の合計が 10 年以下である場合は 日本に住所がない者と同様の扱いとします 現在日本に住所を有していないが過去 10 年以内に住所があった外国人である被相続人等については 過去 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が 10 年以下の者である場合は 日本に住所を有していたことがない者と同様の扱いとします (2) 条文の改正点まずは 29 年度税制改正後の条文を確認しておきます ( 相続税の納税義務者 ) 相続税法 1 条の3 第 1 項一相続又は遺贈 ( 贈与をした者の死亡により効力を生ずる贈与を含む 以下同じ ) により財産を取得した次に掲げる者であって 当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するものイ一時居住者でない個人ロ一時居住者である個人 ( 当該相続又は遺贈に係る被相続人 ( 遺贈をした者を含む 3

6 以下同じ ) が一時居住被相続人又は非居住被相続人である場合を除く ) 二相続又は遺贈により財産を取得した次に掲げる者であって 当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有しないものイ日本国籍を有する個人であって次に掲げるもの (1) 当該相続又は遺贈に係る相続の開始前 10 年以内のいずれかの時においてこの法律の施行地に住所を有していたことがあるもの (2) 当該相続又は遺贈に係る相続の開始前 10 年以内のいずれの時においてもこの法律の施行地に住所を有していたことがないもの ( 当該相続又は遺贈に係る被相続人が一時居住被相続人又は非居住被相続人である場合を除く ) ロ日本国籍を有しない個人 ( 当該相続又は遺贈に係る被相続人が一時居住被相続人又は非居住被相続人である場合を除く ) 三相続又は遺贈によりこの法律の施行地にある財産を取得した個人で当該財産を取得した時においてこの法律の施行地に住所を有するもの ( 第 1 号に掲げる者を除く ) 四 五 ( 略 ) 同条 3 項一一時居住者相続開始の時において在留資格 ( 出入国管理及び難民認定法 ( 昭和 26 年政令第 319 号 ) 別表第一 ( 在留資格 ) の上欄の在留資格をいう 次号及び次条第 3 項において同じ ) を有する者であって当該相続の開始前 15 年以内においてこの法律の施行地に住所を有していた期間の合計が 10 年以下であるものをいう 二一時居住被相続人相続開始の時において在留資格を有し かつ この法律の施行地に住所を有していた当該相続に係る被相続人であって当該相続の開始前 15 年以内においてこの法律の施行地に住所を有していた期間の合計が 10 年以下であるものをいう 三非居住被相続人相続開始の時においてこの法律の施行地に住所を有していなかった当該相続に係る被相続人であって 当該相続の開始前 10 年以内のいずれかの時においてこの法律の施行地に住所を有していたことがあるもののうち当該相続の開始前 15 年以内においてこの法律の施行地に住所を有していた期間の合計が 10 年以下であるもの ( 当該期間引き続き日本国籍を有していなかったものに限る ) 又は当該相続の開始前 10 年以内のいずれの時においてもこの法律の施行地に住所を有していたことがないものをいう 以下 改正点について説明します 3 5 年しばり から 10 年しばり への変更 (1) 相続税に関する改正平成 29 年度税制改正における大きな改正点の一つに いわゆる 5 年しばり から 10 年しばり に変更されたことがあります 具体的には 日本国籍を有する個人について 次 4

7 のようになりました ( 相法 1 条の31 二イ ) 1 その相続又は遺贈に係る相続の開始前 10 年以内のいずれかの時においてこの法律の施行地に住所を有していたことがあるもの 2 その相続又は遺贈に係る相続の開始前 10 年以内のいずれの時においてもこの法律の施行地に住所を有していたことがないもの ( その相続又は遺贈に係る被相続人が一時居住被相続人又は非居住被相続人である場合を除きます ) 今回の改正によって 日本国籍を有する個人については 原則として 国内財産だけでなく 国外財産について相続税の納税義務者となることになりました ただし 被相続人が 10 年以内に国内に住所がない場合には 相続人が同じく 10 年以内に国内に住所がない場合であれば 国内財産のみに課税されることになります (2) 贈与税に関する改正贈与税についても 日本国籍を有する個人について いわゆる 5 年しばり から 10 年しばり に変更されました ( 相法 1 条の41 二イ ) 3 その贈与前 10 年以内のいずれかの時においてこの法律の施行地に住所を有していたことがあるもの 4 その贈与前 10 年以内のいずれの時においてもこの法律の施行地に住所を有していたことがないもの ( その贈与をした者が一時居住贈与者又は非居住贈与者である場合を除きます ) 今回の改正によって 日本国籍を有する個人については 原則として 国内財産だけでなく 国外財産について贈与税の納税義務者となることになりました ただし 被相続人が 10 年以内に国内に住所がない場合には 相続人が同じく 10 年以内に国内に住所がない場合であれば 国内財産のみに課税されることになります 4 日本国籍のない個人への相続税 贈与税の納税義務 (1) 相続税平成 29 年度税制改正においては 日本国籍のない個人であっても相続税 贈与税の納税義務者となるように変更されました 具体的には 次のように規定されています ( 相法 1 条の31 二ロ ) 日本国籍を有しない個人 ( 当該相続又は遺贈に係る被相続人が一時居住被相続人又は非居住被相続人である場合を除きます ) なお 被相続人が 10 年以内に国内に住所がない場合には 相続人が同じく 10 年以内に国内に住所がない場合であれば 国内財産のみに課税されることになります (2) 贈与税贈与税についても 同様の規定が導入されました ( 相法 1 条の41 二ロ ) 日本国籍を有しない個人 ( その贈与をした者が一時居住贈与者又は非居住贈与者で 5

8 ある場合を除きます ) こちらも 相続の場合と同様 贈与者が 10 年以内に国内に住所がない場合には 受贈者が同じく 10 年以内に国内に住所がない場合であれば 国内財産のみに課税されることになります 5 日本人の納税義務の概要図 以上のような見直しが行われましたので 日本人 ( 相続人 受贈者の場合 ) については相 続税等の納税義務の範囲は 次の図のように見直されることになりました 相続人 国内に住所なし 被相続人 贈与者 受贈者 国内に 住所あり 日本国籍あり 5 年以内に住所あり 5 年以内に住所あり 10 年以内に住所あり 10 年以内に住所あり 日本国籍 なし 国内に住所あり 国内に 住所なし 5 年以内に住所あり 10 年以内に住所あり 5 年以内に住所なし 10 年以内に住所なし 国内 国外財産ともに課税 A B 国内財産のみに課税 ( 出典 : 財務省資料を一部改訂 ) 上の概要図にある薄い網掛け部分は 平成 29 年度税制改正以前の納税義務を示したものです すなわち 改正前における国内財産だけでなく国外財産についても日本の相続税 贈与税が課税される範囲になります これに対して 濃い網掛け (A と B の合計部分 ) は 平成 29 年 4 月 1 日以降 国外財産への課税範囲が拡大された範囲になります 以上により 国内財産のみに課税される範囲は非常に狭くなりました 10 年しばりについて具体的に言えば 被相続人 ( 贈与者 ) と相続人 ( 受贈者 ) がともに 10 年を超えて国内に住所を有しないことになれば 国外財産については課税されることはありません そこで 10 年を超える隠遁生活を送ることができるかどうか という問題になります 一方 相続人 ( 受贈者 ) が国内に住所を有せず 日本国籍を持たない場合であったとしても 被相続人 ( 贈与者 ) については日本国籍に関係なく 相続時 ( 贈与時 ) に国内に 10 年以内に住所を有しないという要件を満たさなければ 国内財産だけでなく国外財産にも相続税 ( 贈与税 ) が課税されることになります このように 平成 29 年度税制改正はいわゆる資産フライト対策として 非常に厳しい態度を取ったことになります 6

9 6 全体概要図平成 29 年度税制改正を受けて 相続税 贈与税の納税義務の範囲を示すと次のようになります 相続人国内に住所あり国内に住所なし 被相続人 贈与者 受贈者 短期滞在 の外国人 (*1) 日本国籍あり 10 年以内に 10 年以内に住所あり住所なし 日本国籍 なし 国内に住所あり 国内に住 所なし 短期滞在の外国人 (*1) 10 年以内に住所あり短期滞在の外国人 (*2) 10 年以内に住所なし 国内 国外財産ともに課税 国内財産のみに課税 ( 注 ) 図中の網掛け部分は国内 国外財産ともに課税 白い部分は国内財産のみに課税 *1 出入国管理及び難民認定法別表第 1の在留資格の者で 過去 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が10 年以下の者 *2 日本国籍のない者で 過去 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が10 年以下の者 ( 出典 : 財務省資料 ) 7 一時居住者 一時居住被相続人非居住被及び相続人等の導入平成 29 年度税制改正において 一時的に国内に滞在する外国人については 国外財産に課税することのないよう 以下のような定義が導入されました ( 相法 1の33) 1 一時居住者出入国管理及び難民認定法別表第 1の在留資格の者で 過去 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が 10 年以下の者 2 一時居住被相続人日本国籍のない者で 過去 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が 10 年以下の者 3 非居住被相続人相続開始の時において国内に住所を有していなかったその相続に係る被相続人であって 相続開始前 10 年以内のいずれかの時において国内に住所を有していたことがあるもののうちその相続の開始前 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が 10 年以下であるもの又はその相続開始前 10 年以内のいずれの時においても国内に住所を有していたことがないもの * 一時的に日本に住所を有する外国人同士の相続等の場合には 国外財産 ( 本国の自宅等 ) 7

10 に日本の相続税が課税されないこととなり 高度外国人材等の受け入れの促進につながることが期待されています また 贈与税についても類似の規定が導入されました ( 同 1の43) 4 一時居住者贈与の時において在留資格を有する者であってその贈与前 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が 10 年以下であるもの 5 一時居住贈与者贈与の時において在留資格を有し かつ 国内に住所を有していたその贈与をした者であってその贈与前 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が 10 年以下であるもの 6 非居住贈与者贈与の時において国内に住所を有していなかったその贈与をした者であって その贈与前 10 年以内のいずれかの時において国内に住所を有していたことがあるもののうちその贈与前 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が 10 年以下であるもの又はその贈与開始前 10 年以内のいずれの時においても国内に住所を有していたことがないもの 8 平成 29 年度税制改正の意義と今後予想される租税回避の事例さて 平成 29 年度税制改正により これまでの5 年しばりが10 年しばりになりました いくら長寿時代と言っても 10 年間も海外で 隠遁生活 を送るのは大変になります その意味で 今回の改正により租税回避をもくろんでいる富裕層には相当なインパクトがあると思われます 今後日本の相続税 贈与税の納税義務を免れたい日本人が採用し得る方法は 以下のようにかなり限定的になると思います (1)10 年間耐え忍ぶことこれまでの5 年しばりの状況下で頑張ったことを さらに5 年間延長して10 年間にする方法です あまりにも安易ですが 引き続き考えられる方法です (2) 国籍を喪失すること相続人 受贈者が住所の有無と日本国籍の有無で区分されていることから 住所を国外に移しさらに日本国籍を喪失することで 国外財産の課税範囲が ( 一応 ) 減少するかもしれません しかし いくら相続人 受贈者が国籍を喪失したとしても 被相続人 贈与者が国内に住所があった場合には何の意味もありません また 今回の改正で被相続人 贈与者が10 年以内に国内に住所がある場合にも課税対象になってしまいました 国籍を喪失したからといって相続税 贈与税を簡単に免れるわけではなくなりました ちなみに 法務省によると最近の日本国籍を喪失する者の状況は 次の通りとなっているとのことです 8

11 国籍喪失者数の推移 平成 24 年 平成 25 年 平成 26 年 平成 27 年 平成 28 年 711 人 767 人 899 人 911 人 1,058 人 ( 出典 : 法務省 過去 5 年間の国籍喪失者の推移 ) 日本では無国籍者は認められませんので 日本国籍を喪失した者は既に外国籍を有して いることになります 上の表にあるように 最近 5 年間を見る限り日本国籍喪失者の人数 は着実に増加しています 9 相続税法基本通達本稿執筆直後 平成 29 年度税制改正に対応した通達改正が行われました そこで ここでは改正の有無を含めて本稿に関係のありそうなものを掲げておきます なお 本文に下線の引いてあるものが平成 29 年度税制改正に伴う改正部分です ( 納税義務の範囲 ) 1 の3 1 の4 共 -3 法第 1 条の3 第 1 項各号又は第 1 条の4 第 1 項各号に掲げる者の相続税又は贈与税の納税義務の範囲は それぞれ次のとおりであるから留意する ( 平 15 課資 2-1 平 25 課資 2-10 平 27 課資 2-9 平 29 課資 2-14 改正 ) (1) 無制限納税義務者 ( 法第 1 条の3 第 1 項第 1 号又は第 1 条の4 第 1 項第 1 号に掲げる個人 ( 以下 居住無制限納税義務者 という ) 又は第 1 条の3 第 1 項第 2 号又は第 1 条の4 第 1 項第 2 号に掲げる個人 ( 以下 非居住無制限納税義務者 という ) をいう 以下同じ ) 相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産の所在地がどこにあるかにかかわらず当該取得財産の全部に対して相続税又は贈与税の納税義務を負う (2) 制限納税義務者 ( 法第 1 条の3 第 1 項第 3 号又は第 1 条の4 第 1 項第 3 号に掲げる個人 ( 以下 居住制限納税義務者 という ) 又は第 1 条の3 第 1 項第 4 号又は第 1 条の4 第 1 項第 4 号に掲げる個人 ( 以下 非居住制限納税義務者 という ) をいう 以下同じ ) 相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産のうち法施行地にあるものに対してだけ相続税又は贈与税の納税義務を負う (3) 特定納税義務者 ( 法第 1 条の3 第 1 項第 5 号に掲げる個人をいう 以下同じ ) 被相続人が法第 21 条の9 第 5 項に規定する特定贈与者 ( 以下 特定贈与者 という ) であるときの当該被相続人からの贈与により取得した財産で同条第 3 項の規定 ( 以下 相続時精算課税 という ) の適用を受けるものに対して相続税の納税義務を負う ( 注 ) 平成 29 年 4 月 1 日から平成 34 年 3 月 31 日までの間に非居住外国人 ( 平成 29 年 4 月 1 日から相続若しくは遺贈又は贈与の時まで引き続き法施行地に住所を有しない個人であって日本国籍を有しないものをいう ) から相続若しくは遺贈又は贈与により財産を取得した時において法施行地に住所を有しない者であり かつ 日本 9

12 国籍を有しない個人については 所得税法等の一部を改正する等の法律 ( 平成 29 年 法律第 4 号 ) 附則第 31 条第 2 項の規定により上記 ⑵ の非居住制限納税義務者に当た ることに留意する ( 居住無制限納税義務者の判定 ) 1 の 3 1 の 4 共 -4 ( 平 29 課資 2-14 改正により削除 ) ( 住所 の意義) 1 の 3 1 の 4 共 -5 法に規定する 住所 とは 各人の生活の本拠をいうのであるが その生活の本拠であるかどうかは 客観的事実によって判定するものとする この場合において 同一人について同時に法施行地に 2 箇所以上の住所はないものとする ( 平 15 課資 2-1 改正 ) ( 国外勤務者等の住所の判定 ) 1 の 3 1 の 4 共 -6 日本の国籍を有している者又は出入国管理及び難民認定法 ( 昭和 26 年政令第 319 号 ) 別表第二に掲げる永住者については その者が相続若しくは遺贈又は贈与により財産を取得した時において法施行地を離れている場合であっても その者が次に掲げる者に該当する場合 (1 の 3 1 の 4 共 -5 によりその者の住所が明らかに法施行地外にあると認められる場合を除く ) は その者の住所は 法施行地にあるものとして取り扱うものとする ( 昭 57 直資 追加 平 2 直資 平 15 課資 2-1 改正 ) (1) 学術 技芸の習得のため留学している者で法施行地にいる者の扶養親族となっている者 (2) 国外において勤務その他の人的役務の提供をする者で国外における当該人的役務の提供が短期間 ( おおむね 1 年以内である場合をいうものとする ) であると見込まれる者 ( その者の配偶者その他生計を一にする親族でその者と同居している者を含む ) ( 注 ) その者が相続若しくは遺贈又は贈与により財産を取得した時において法施行地を離れている場合であっても 国外出張 国外興行等により一時的に法施行地を離れているにすぎない者については その者の住所は法施行地にあることとなるのであるから留意する ( 日本国籍と外国国籍とを併有する者がいる場合 ) 1 の 3 1 の 4 共 -7 法第 1 条の 3 第 1 項第 2 号イ又は第 1 条の 4 第 1 項第 2 号イに規定する 日本国籍を有する個人 には 日本国籍と外国国籍とを併有する重国籍者も含まれるのであるから留意する ( 平 15 課資 2-1 追加 平 25 課資 2-10 平 27 課資 2-9 改正 ) 10

13 まとめ平成 29 年度税制改正による納税義務の範囲の再構築では 一時居住外国人を除いて資産フライトを行うことが非常に難しくなった というかほとんど不可能になったのではないかと思います 29 年度税制改正は4 月 1 日に施行されていますので 最近 隠遁生活が5 年前後を経過した方々には もう5 年我慢すればいいのか と思っているかもしれませんが ちょっと長いようにも思います 最後に 10 年しばり が 15 年しばり や 20 年しばり になるのかどうか ですが これは富裕層の動向によると思います 高齢化社会 格差社会が進行する中 今後も資産フライトが進行するということがあれば 更なる税制改正が行われるかもしれません 11

14 第 2 国外財産の評価 はじめに 相続税の課税対象となる財産が 国内財産 か 国外財産 のいずれに該当するかに ついては 財産がどこにあるのかその所在を判定する必要があります 1 財産の所在財産の所在については 相続税法 10 条に規定があります そして 相続税法 10 条 4 項に 財産の所在の判定は 当該財産を相続 遺贈又は贈与により取得した時の現況による と規定されています 財産の種類所在の判定動産その動産の所在によります不動産又は不動産の上に存する権利 船舶その不動産の所在によります 又は航空機船舶又は航空機については 船籍又は航空機の登録をした機関の所在によります 鉱業権 租鉱権 採石権鉱区又は採石場の所在によります漁業権又は入漁権漁場に最も近い沿岸の属する市町村又はこれに相当する行政区画の所在によります 預金 貯金 積金又は寄託金で次に掲げるその受け入れをした営業所又は事業所の所もの在によります (1) 銀行又は無尽会社に対する預金 貯金又は積金 (2) 農業協同組合 農業協同組合連合会 水産業協同組合 信用協同組合 信用金庫 労働金庫又は商工組合中央金庫に対する預金 貯金又は積金生命保険契約又は損害保険契約などの保険これらの契約を締結した保険会社の本店又金は主たる事務所の所在によります退職手当金等退職手当金等を支払う者の住所又は本店若しくは主たる事務所の所在によります貸付金債権その債務者の住所又は本店若しくは主たる事務所の所在によります社債 株式 法人に対する出資又は外国預その社債若しくは株式の発行法人 出資さ託証券れている法人 又は外国預託証券に係る株式の発行法人の本店又は主たる事務所の所 12

15 在によります合同運用信託 投資信託又は特定目的信託これらの信託の引受けをした営業所又は事に関する権利業所の所在によります特許権 実用新案権 意匠権 商標権等その登録をした機関の所在によります著作権 出版権 著作隣接権これを発行する営業所又は事業所の所在によります上記財産以外の財産で 営業上又は事業上その営業所又は事業所の所在によりますの権利 ( 売掛金等のほか営業権 電話加入権等 ) 国債 地方債国債及び地方債は 法施行地 ( 日本国内 ) に所在するものとされます 外国又は外国の地方公共団体その他これに準ずるものの発行する公債は その外国に所在するものとされますその他の財産その財産の権利者であった被相続人の住所によります 2 評価通達 5-2( 国外財産の評価 ) 国税庁は 国外財産の評価に関して平成 12 年に評価通達 5-2を発遣しました これは 平成 12 年度税制改正によって 一定の要件を満たした納税義務者が取得した国外財産も相続税法上課税対象とされたことによります 評価通達 5-2は 次のようになっています ( 国外財産の評価 ) 5-2 国外にある財産の価額についても この通達に定める評価方法により評価することに留意する なお この通達の定めによって評価することができない財産については この通達に定める評価方法に準じて 又は売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価するものとする ( 平 12 課評 2-4 外追加 ) ( 注 ) この通達の定めによって評価することができない財産については 課税上弊害がない限り その財産の取得価額を基にその財産が所在する地域若しくは国におけるその財産と同一種類の財産の一般的な価格動向に基づき時点修正して求めた価額又は課税時期後にその財産を譲渡した場合における譲渡価額を基に課税時期現在の価額として算出した価額により評価することができる 13

16 第 3 国外財産の評価をめぐる事例 ( 国税不服審判所平成 28 年 2 月 4 日裁決 ) 1 事実の概要本件は 審査請求人 P1 同 P2 及び同 P3( 以下 順に 請求人 P1 請求人 P2 及び 請求人 P3 といい 併せて 請求人ら という ) が 被相続人 P4( 以下 本件被相続人 という ) に係る相続財産であるアメリカ合衆国 ( 以下 米国 という )e 州 f 市所在の不動産の価額を f 市財産税の評価額に基づき評価して相続税の申告をしたところ 原処分庁が 当該不動産の価額は e 州遺産税の申告における価額 ( 鑑定評価額 ) によるべきであるなどとして 相続税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分をしたのに対し 請求人らが その全部の取消しを求めた事案である 2 争点 米国に所在する 17 の不動産の評価をどのようにすべきか 3 審査請求に至る経緯イ本件被相続人は 平成 22 年 3 月 日 ( 以下 本件相続開始日 という ) に死亡した 本件被相続人の死亡により開始した相続 ( 以下 本件相続 という ) の共同相続人は 本件被相続人の妻である請求人 P2 長男である請求人 P1 及び二男である請求人 P3 である 請求人らは 本件相続に係る相続税について 別表 1 の 当初申告 欄のとおり記載した相続税の申告書 ( 以下 本件申告書 という ) を 法定申告期限内である平成 23 年 1 月 4 日に G 税務署長に提出して相続税の申告をした ( 以下 本件申告 という ) ロ本件申告に係る相続財産及び債務等は 別表 2 の 申告額 欄に金額の記載のある財産及び債務等であり この中には 別表 3 記載の f 市 区所在の不動産 17 物件 ( ただし 順号 1 の不動産については持分 3 分の 1 以下併せて 本件対象不動産 という ) が含まれている ハ請求人 P1 及び請求人 P3 は 平成 23 年 12 月 14 日 本件申告において 本件対象不動産のうち 別表 3 の順号 2 ないし 17 の物件の本件被相続人の持分を全部としていたが これは誤りであり 真実の持分は 10 分の 6 であるなどとして G 税務署長に対し 別表 1 の 更正の請求 欄のとおり 更正の請求をしたが 同税務署長は 平成 24 年 3 月 12 日付で 更正をすべき理由がない旨の通知処分をした 請求人 P1 及び請求人 P3 は 上記通知処分に対し不服申立てをしていない ニ G 税務署長は 原処分庁所属の調査担当職員の調査に基づき 平成 25 年 7 月 30 日付で 請求人らに対し 別表 1 の 更正処分及び賦課決定処分 欄のとおり 本件相続に係る相続税の各更正処分 ( 否認内容等は後記 (4) のトのとおり 以下 本件各更正処分 という ) 及び過少申告加算税の各賦課決定処分 ( 以下 本件各賦課決定処分 といい 本件各更正処分と併せて 本件各更正処分等 という ) をした 14

17 ホ請求人らは 平成 25 年 9 月 27 日 本件各更正処分等を不服として 異議申立てをしたところ 異議審理庁は 平成 27 年 1 月 14 日付で 棄却の異議決定をした ヘ請求人らは 平成 27 年 2 月 20 日 異議決定を経た後の原処分に不服があるとして 審査請求をした なお 請求人らは 請求人 P1 を総代として選任した 経緯 H22.3 H H H 被相続人 死亡 米国遺産税 申告 日本相続税 申告 本件更正 処分 4 基礎事実以下の事実は 請求人らと原処分庁との間に争いがなく 当審判所の調査の結果によってもその事実が認められる イ本件被相続人は 医師であり 同じく医師である P5 と共に 昭和 年頃から a 市 b 町 - 所在のd 病院を共同で経営していた ( 以下 d 病院に係る事業を 本件病院事業 という ) 請求人 P2 は d 病院に薬剤師として勤務していた ロ H 社は 昭和 年 月 日に設立された 医療器具のリース及び販売 不動産の売買 賃貸借等を事業目的とする法人であり 本件相続開始日まで 本件被相続人が代表取締役を務め 本件被相続人及び請求人 P2 が発行済株式の全部を有していた ハ本件被相続人 請求人 P2 P5 及びH 社は 昭和 62 年 5 月 15 日 外国における不動産の売買 賃貸借等の事業を共同で営むことを目的とする任意組合契約を締結し 任意組合を組成した ( 以下 当該任意組合を 本件組合 という ) 本件組合は f 市所在の不動産 ( 主に居住用物件 ) を賃貸する事業 ( 以下 本件不動産事業 という ) を営んでいた 本件相続開始日における本件不動産事業に係る不動産は 本件対象不動産のほか 別表 4 の順号 1 の不動産の請求人 P2 及び P5 の各持分 3 分の 1 並びに請求人 P2 所有の順号 18 の不動産 ( 以下併せて 本件組合不動産 という ) である ニ本件組合不動産の ( 登記記録 ) 上の本件被相続人 請求人 P2 及び P5 の所有権登記は 別表 4 の 登記持分 ( 本件申告 ) 欄のとおりである ホ請求人 P2 は 本件相続開始日後 f 市に事務所を置く不動産鑑定会社である J 社に本件対象不動産の鑑定を依頼し 別表 3 の 鑑定価額 欄のとおり鑑定結果を得た ( 以下 同欄記載の価額を 本件鑑定価額 という ) 上 2010( 平成 22) 年 12 月 19 日 15

18 本件鑑定価額を本件対象不動産の価額として 本件被相続人に係る e State Estate Tax(e 州遺産税 ) 及び United States Estate Tax( 連邦遺産税 ) の申告をした ( 以下 これらの申告を併せて 本件米国申告 という ) なお e 州遺産税及び連邦遺産税は いずれもいわゆる遺産課税方式 ( 被相続人の遺産全体を課税物件として課税する方式 ) による相続税である 本件米国申告のうち e 州遺産税の申告については e State Department of Taxation and Finance(e 州税務 財政局 ) から 当該申告が申告どおり受理され 納付義務が履行されたことを証明する旨及びこれまでに開示されていなかった資産が新たに見つかった場合等を除き 当該申告についての審議をやり直すことはない旨が記載された 2011( 平成 23) 年 4 月 13 日付の Closing Letter( クロージングレター ) と題する文書が発行されている なお 連邦遺産税については 特例措置により 2010( 平成 22) 年中はその課税が停止されていたことから 本件相続に係る課税はされなかったものである ヘ請求人らは 平成 22 年 12 月 28 日付遺産分割協議書 ( 以下 本件遺産分割協議書 という ) により 本件被相続人の相続財産について遺産分割協議を成立させた上 同協議書記載の本件被相続人の財産及び債務等を相続財産及び債務等として 本件申告をした 請求人らは 本件申告において 本件対象不動産の価額を 別表 3 の 本件申告における価額 欄の 財産税評価額 欄記載の Real Property Tax(f 市財産税 ) の算定の基礎となる評価額 (Market Value 以下 財産税評価額 といい 本件対象不動産に係る財産税評価額を 本件財産税評価額 という ) から 本件財産税評価額に借家権割合として 100 分の 30 の割合を乗じた金額を控除して算定した 評価額 欄記載の価額とした ト本件各更正処分が基礎とした相続財産及び債務等の金額は 別表 2 の 更正処分額 欄のとおりであり 否認内容等は次のとおりである ( イ ) 本件対象不動産について本件対象不動産の評価通達 5-2 に定める売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価した価額は 本件申告が用いた本件財産税評価額に基づく価額ではなく 本件鑑定価額と認められるから その差額を課税価格に加算又は減算する ( ロ ) 土地 ( 貸家建付借地権 ) について別表 2 の順号 1 の (1) ないし (4) の貸家建付借地権は 借家権割合の誤り等の評価誤りがあるから その評価差額を課税価格に加算する ( ハ ) 有価証券について ( 以下 省略 ) 16

19 5 両当事者の主張原処分庁次の理由から 本件対象不動産の価額は 本件鑑定価額によるべきである また 当該価額から借家権の価額を控除することはできない 請求人次の理由から 本件対象不動産のうち 別表 3 の順号 3 及び 4 以外の不動産 ( 以下 本件係争不動産 という なお 本件組合不動産 > 本件対象不動産 > 本件係争不動産の順に 広い範囲を示すものである ) の価額は 本件財産税評価額から 当該価額に借家権割合として 100 分の 30 の割合を乗じて計算した価額を控除した価額によるべきである仮に 本件財産税評価額による評価が認められないとしても 別表 3 の順号 3 及び 4 の不動産を含め 借家権割合の控除は認められるべきである イ本件鑑定価額は f 市の不動産鑑定の精通者である J 社によって 本件相続開始日における市場価格として評価されたものであり 本件対象不動産の近隣の比較取引事例各 3 件以上の売買実例価額を本件対象不動産の各物件の態様に応じて調整した価額等を考慮していることから 評価通達 5-2 に定める 売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価するもの に該当する イ本件鑑定価額は 売買実例価額として採用した比較取引事例が各 3 件程度と少数であり 売主 買主の条件 経済状況等 物件に関連しない取引の特殊事情により価額が左右されている可能性を否定できないことから 売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価するもの として不適当である ロ本件鑑定価額の算定上考慮された比較取引事例の財産税評価額は 同物件の売買実例価額と比較して 大きくかい離していることから 財産税評価額は 不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額 を示すものとはいえず 評価通達 5-2 に定める 売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価するもの とは認められない また 請求人らが本件財産税評価額の算 ロ本件財産税評価額は 各不動産区分において過去の近隣の売却物件の類似価格又は という売買実例価額から導かれる数値を用い 多くの比較取引事例の売買実例価額を考慮した上で計算され 取引ごとの特殊性を排除できるほどに平準化される形で売買実例価額を算出されていることから 本件鑑定価額よりも 評価通達 5-2 に定める 売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価するもの として適切であ 17

20 定上考慮されたと主張する売買実例価額は その状況 所在地域等 本件対象不動産との類似性が不明であり どのように参酌されているのかが明らかでない さらに 本件財産税評価額の評価基準日は 2009( 平成 21) 年 1 月 日及び 2010 ( 平成 22) 年 1 月 日であり 本件相続開始日ではない る また 本件財産税評価額の評価基準日は 2009( 平成 21) 年 1 月 日及び 2010( 平成 22) 年 1 月 日であるが 不動産の取引価額は短期間で大きく変動するものとは考えにくいから この両日の価額が近似値であれば この間の平準化した価額を用いるのが適切であり これらの観点から考えれば 本件相続開始日においてもこの平準化した価額と同額であると強く推認することができる ハ請求人らは 本件米国申告において 本件対象不動産の価額を本件鑑定価額によ っている ハ仮に 本件鑑定価額が評価通達 5-2 に定める価額と認められるとしても 同通達は 最も適切なある特定の方法により評価すべきとは定めておらず 納税者が 適切な方法の中から 自己に最も有利な評価方法を選択して申告することが認められるべきである ニそもそも 本件対象不動産は 評価通達 5-2 に定める この通達に定める評価方法に準じて 評価することができない財産なのであるから これに ある部分についてのみ評価通達 ( 評価通達 93) を適用して評価をすることは背理であって 借家権の価額を控除することはできない また 国外の不動産については 賃貸借による制約の有無や程度 価額への影響が不明であることから 評価通達 93 の定めを国外の不動産に適用する合理性は認められない ニ本件財産税評価額は 借家権の負担がない物件をサンプルとして算出したものであると予測され また 本件鑑定価額は その算定に当たり考慮された比較取引事例に賃借権が設定されていない不動産が多く 賃借権の設定による不動産価額の減少は評価されていないと考えられるから 評価通達 93 及び同 94 の (1) に準じて K 国税局長が定める 100 分の 30 の借家権割合を控除すべきである 6 判断イ法令解釈等 ( イ ) 評価の原則相続税法第 22 条は 相続 遺贈又は贈与により取得した財産の価額について 特別の定 18

21 めがあるものを除き 当該財産の取得の時における時価による旨規定しているところ ここにいう時価とは 相続による取得の時において それぞれの財産の現況に応じ 不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額 すなわち客観的交換価値をいうものと解される そして 財産の客観的交換価値は 必ずしも一義的に確定されるものではないから 課税実務においては 財産評価の一般的基準として 評価通達が定められ 原則として 同通達に定められた画一的な評価方式によって財産を評価することとされているが かかる取扱いは 税負担の公平 効率的な税務行政の実現等の観点から合理的であり 当審判所においても相当と認める ( ロ ) 国外財産の評価評価通達 5-2 は 国外財産の評価について 同通達に定める評価方法によることを原則としつつ 同通達の定めによって評価することができない財産については 同通達に定める評価方法に準じて 又は売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価するものとする旨定めている これは 外国の法令や制度は国内と同一ではないことから 国外財産の中には 国内の法令や制度を前提として定められた評価通達をそのまま適用して評価することになじまないものがあり そのような財産については 同通達に定める評価方法に準じて評価するか 又は売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して 当該財産の客観的交換価値を個別的に把握するとの趣旨に出たものであると解され かかる取扱いは当審判所においても相当と認める ロ認定事実請求人ら提出資料 原処分関係資料及び当審判所の調査の結果によれば 次の事実が認められる ( イ ) e 州遺産税及び連邦遺産税 ( 以下併せて e 州遺産税等 という ) に係る財産の評価に関する法令の規定 e 州遺産税の申告において計上すべき財産の評価については 非居住者にも居住者に関する規定が適用されるとされ e Tax Law(e 州税法 ) 第 章第 条 (b) 第 条 (b)(1) の各規定により Internal Revenue Code( 米国内国歳入法 ) 第 26 章第 2031 条の規定が準用されている そして 米国内国歳入法第 26 章第 2031 条は 連邦遺産税の申告において計上すべき gross estate( 総遺産 ) の価額は 被相続人の死亡時における資産の価額を算定するものと規定し 同法の委任を受けた米国財務省規則第 20 の (b) は 総遺産 に含まれる資産の価額は 被相続人の死亡時における fair market value( 適正市場価額 ) とする 適正市場価額 とは 自発的売手と自発的買手が いずれも強制されることなく かつ双方ともに関連事実について合理的知識を持った上で その資産を取引する際の価額をいう 19

22 資産は 地方税納税のための評価額で申告してはならない ただし 当該価額が評価日時点における適正市場価額を反映している場合はこの限りではないなどと規定している ( ロ ) 本件鑑定価額の評価方法等本件鑑定価額に係る鑑定評価書 ( 以下 本件鑑定評価書 という ) によれば 本件鑑定価額は J 社所属の e 州の認定を受けた鑑定人が 米国鑑定業務基準に従い 本件対象不動産の本件相続開始日時点の市場価格 ( 競争のある公開市場で 公正な販売に必要なあらゆる条件において 買手と売手が互いに慎重かつ賢明に行動し その価額が不適切な影響を受けないと仮定した場合に形成される価額をいう ) を評価したものであるとされている そして 本件鑑定評価書は 比較取引事例として 本件相続開始日に近接した時期の 本件対象不動産の各物件と同一建物内の類似タイプのユニット又は近隣の類似物件の取引事例を各 3 件以上選定し 取引時期 立地 設備 階数 眺望 建築の品質及び床面積等の市場価格に影響を及ぼすと考えられる諸要因に係る本件対象不動産と比較取引事例の較差を踏まえて比較取引事例の売買実例価額を調整し 取引事例比較方式による試算価格を算定した上 物件ごとに 原価方式及び収益方式の採用の可否を判断して 別表 3 の順号 5 以外の不動産については 原価方式及び収益方式を採用せず 取引事例比較方式による試算価格そのものを採用価格とした上 そこから 本件相続開始日において有効に存続している賃貸借契約の残存期間を考慮した減価を行って最終価格を決定し また 同別表の順号 5 の不動産については 取引事例比較方式による試算価格ではなく 収益方式による価格を採用して最終価格を決定し 本件鑑定価額を求めている ( ハ ) 本件財産税評価額の評価方法等 ( なお 本項記載の事実は 当審判所が職権調査により収集した f City Department of Finance(f 市財務局 ) 作成の本件係争不動産に係る財産税通知書 ( 以下 本件財産税通知書 という ) 及び同財務局発行の 年版の f 市財産税の評価方法に関するガイドライン等の証拠から認められる ) A 評価基準時財産税評価額の評価基準時は 各年の 1 月 日である なお 請求人らが本件申告において本件対象不動産の価額の基礎とした本件財産税評価額には 評価基準時が 2009( 平成 21) 年 1 月 日である 2009/2010 年度の財産税評価額と 評価基準時が 2010( 平成 22) 年 1 月 日である 2010/2011 年度の財産税評価額とが混在している B 評価方法財産税評価額の評価方法は 物件の居室数に応じて分類される クラス ごとに異なり 本件係争不動産が属するクラス ( ないし 件の居室を有する物件 ) 及びクラス ( 件以上の居室を有する物件 ) についての評価方法の概要は 次のとおりである ( なお 請求人らが当審判所に提出した f 市財務局発行の財産税に関するクラス別の説明書は 年 月改訂版であり 本件相続開始日当時の財産税評価額の評価方法を説明したものとは認められない ) 20

23 (A) クラス についての評価方法別表 3 の順号 5 の不動産は クラス に分類される 本件財産税通知書において 別表 3 の順号 5 の不動産の本件財産税評価額は 収受した又は収受可能な収入を基準に評価した価額であり 同不動産に係る総収入に という係数を乗じて計算する収益方式により評価したものであるとされている (B) クラス についての評価方法別表 3 の順号 1 2 及び 6 ないし 17 の各不動産は クラス に分類される 本件財産税通知書において 別表 3 の順号 1 2 及び 6 ないし 17 の各不動産の本件財産税評価額は 販売価額ではなく賃貸物件としての価額を評価すべきものであり まず ビル全体に係る総収入額を推定し これに を乗じてビル全体の評価額を推定した上で各居室に割りつけるという収益方式により評価したものであるとされている ( ニ ) 財産税評価額に関する論評等 A f 市財務局が発行した ( 財産税報告書 ) の記載内容 f 市財務局が発行した 年版の財産税報告書の冒頭に と題した特別報告が掲載されている 当該特別報告は 年の e Real property Tax Law(e 州財産税法 ) の大改正の原因となった上院法案 の内容等及びこれがその後 年間の f 市財産税に及ぼした影響についてまとめたものであり そこには 従前 自用の居住用不動産の財産税評価額は 売買事例を比準した比較方式で評価されていたが 法の制定により e 州財産税法第 条が規定され コンドミニアム形式等の居住用不動産は 売買価額と関係なく 賃貸用不動産として収益方式により評価されることとなった結果 それらの不動産の財産税評価額は 相当低額となり しばしば実際の市場価格や売買価額との相関関係が全く見出せないような状況となった また f 市財務局が実施した 個々の区画の売買価額を基に評価した価額と収益方式によって算定された価額の比較分析では 両価額は顕著にかい離している場合があり 特に 高価額のコンドミニアム等についてその傾向が顕著である 旨が記載されている B City of Office of the Comptroller(f 市監査官室 ) が発行した ( 財務監査報告書 ) の記載内容 f 市監査官室が 年に発行した財務監査報告書には f 市財務局が 財産の評価方法を変更した結果 財産税評価額が大きく変動し 一部の不動産の納税額に大きく影響を及ぼした すなわち クラス の不動産の財産税評価額の評価方法は / 年度より前は ( 純利益キャップレート方式 ) を採用し / 年度から ( 方式 ) に変更され / 年度から ( 純利益キャップレート方式 ) に再度変更された 両評価方法は e 州財産税法によって認められているものの 変更の根拠は示されず 当該評価方法の変更は クラス の不動産の評価額に多大な変動を及ぼした また 居室数が 件より下のクラス から の不動産の財産税評価額を算出するための標準が変更されたことにより それらの不動産の財産税評価額にも多大な影響を及ぼした 加えて f 市財務局は 財産税評価額を算定する際に採用する比較不動産の選定を 財産評価ガイドラインに従って適切に行っておらず その結果 収益が不 21

24 当に低く算定されて過少評価された不動産が見受けられる一方 収益が高く算定されて過大評価された不動産も見受けられる 旨が記載されている ( ホ ) 本件鑑定評価書が採用した比較取引事例に係る財産税評価額と売買価額との対比 A クラス に分類される不動産について別表 8 の (1) のとおり クラス に分類される別表 3 の順号 5 の不動産について 本件鑑定評価書が選定した比較取引事例は 4 件であるが 各取引事例に係る不動産の財産税評価額は 売買価額より 5 割ないし 6 割程度低い B クラス に分類される不動産について別表 8 の (2) ないし (15) のとおり クラス に分類される別表 3 の順号 ないし 17 の各不動産について 本件鑑定評価書が選定した比較取引事例は 3 件ないし 5 件であるが 各取引事例に係る不動産の財産税評価額は 売買価額より 7 割ないし 9 割程度低い ハ判断 ( イ ) 評価通達 13 路線価方式 同 14 路線価 同 21 倍率方式 及び同 21-2 倍率方式による評価 は 土地及び土地の上に存する権利については 売買実例価額 精通者意見価格等を基として国税局長が評定した路線価に基づいて評価する路線価方式又はこれらの価額等を基として国税局長が定める倍率を固定資産税評価額に乗じて評価する倍率方式により評価する旨定めている また 評価通達 89 家屋の評価 は 家屋については 固定資産税評価額に一定の倍率を乗じて評価する旨定めている そうすると こうした路線価 倍率ないし固定資産税評価額が定められていない本件対象不動産については 評価通達の定めによって評価することができないことはもとより 同通達に定める評価方法に準じて評価することもできないから 上記イの ( ロ ) のとおり 売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して その時価 すなわち客観的交換価値を個別的に把握するのが相当である ( ロ ) そこで まず 本件鑑定価額が本件対象不動産の客観的交換価値を表すものであるかをみると 上記 1 の (4) のホ 同 4 の (1) のロの ( イ ) 及び ( ロ ) のとおり 本件鑑定価額は 本件米国申告を行うため e 州遺産税等に係る本件対象不動産の適正市場価額を求めたものであるところ ここにいう適正市場価額とは 自発的売手と自発的買手が いずれも強制されることなく かつ双方ともに関連事実について合理的知識を持った上で その資産を取引する際の価額をいうものとされており 上記イの ( イ ) でみた相続税法第 22 条に規定する時価 すなわち客観的交換価値と 基本的に同義の価額を指向するものであると認めることができる そして 本件鑑定価額の評価方法等は 上記ロの ( ロ ) のとおりであって その鑑定価額の算定手順に別段不合理な点があるとは認め難いことに加え 上記 1 の (4) のホのとおり 本件鑑定価額を基にした e 州遺産税の申告が 州税務当局によって是認されていることを併せ考慮すれば 本件鑑定価額は e 州遺産税等に係る適正市場価額を表すものであると認め 22

25 られ ひいては 客観的交換価値を表すものであると認めることができる したがって 本件鑑定価額は 本件対象不動産の時価と認められる ( ハ ) 一方 請求人らが本件申告において本件対象不動産の価額の評価の基とした本件財産税評価額についてみると 次のようにいうことができる A 本件財産税評価額の評価基準時は 上記ロの ( ハ ) の A のとおり 2009 年 ( 平成 21 年 ) 1 月 日又は 2010 年 ( 平成 22 年 )1 月 日であって 相続税法第 22 条に規定する時価の評価基準時である本件相続開始日 ( 平成 22 年 3 月 日 ) とは異なる B また 上記ロの ( ハ ) の B のとおり 本件係争不動産が分類されるクラス 及びクラス に係る財産税評価額の評価方法は いずれも収益方式によるものとされており その基本的な評価姿勢は 必ずしも市場価格ないし売買価額を指向するものとはいうことができない C さらに 上記ロの ( ニ ) の A のとおり コンドミニアム形式等の居住用不動産に係る財産税評価額は 売買価額と関係なく 収益方式により評価される結果 しばしば市場価格との相関関係が見出せないような低額になる状況にあるとの指摘が f 市財務局からされており 現に 同 ( ホ ) のとおり 本件鑑定評価書が採用した比較取引事例に係る財産税評価額と売買価額とを対比すると 前者は後者より クラス の不動産について 5 割ないし 6 割程度 クラス の不動産について 8 割ないし 9 割程度低いことが認められる これらによれば 少なくともクラス 及びクラス に分類される不動産に係る財産税評価額について 市場価格ないし売買価額との相関関係を見出すことはできず かえって 所有期間中繰り返し課される財産税としての性格を有することを考慮し 市場価格ないし売買価額より相当程度低めの評価がされているものであることがうかがわれる D 加えて 上記ロの ( ニ ) の B のとおり 本件財産税評価額に関係する 2009/2010 年度及び 2010/2011 年度の財産税評価額については f 市監査官室により 度重なる評価方法の変更や比較不動産の不適切な選定等に起因する評価額の不安定性が指摘されている E 以上の諸点に鑑みれば 本件財産税評価額は 本件対象不動産の客観的交換価値を表すものであるとは認めることができず これを時価と認めることはできない ( ニ ) 請求人らの主張について A 請求人らは 本件鑑定価額は 採用した比較取引事例が各 3 件程度と少数であり 取引の特殊事情により価額が左右されている可能性を否定できないことから 売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価するものとして不適当である旨主張する しかしながら 請求人らの主張は 抽象的な懸念を述べるものにすぎず 各取引事例の特殊事情について具体的に指摘するものではない そして 上記 ( ロ ) のとおり 本件鑑定価額の評価方法等を検討しても その算定手順に別段不合理な点は認められないから 請求人らの主張は採用することができない B 請求人らは 仮に 本件鑑定価額が評価通達 5-2 に定める売買実例価額 精通者意見価格等を参酌して評価した価額に当たるとしても 同通達は 最も適切な特定の方法により評価すべきとは定めていないのであるから 同じく売買実例価額 精通者意見価格等を参酌 23

26 して評価した価額に当たる本件財産税評価額を納税者が選択して申告することも認められるべきであるなどと主張する しかしながら 上記 ( ハ ) のとおり そもそも本件財産税評価額は本件対象不動産の客観的交換価値を表すものであるとは認められないのであるから 請求人らの主張はその前提を欠き 採用することができない C 請求人らは 本件係争不動産の評価に当たり 評価通達 93 及び同 94 の (1) に準じて K 国税局長が定める 100 分の 30 の借家権割合の控除が認められるべきである旨主張する しかしながら 上記 ( イ ) のとおり そもそも本件係争不動産は評価通達に定める評価方法に準じて評価することができない財産なのであるから 借家権割合の控除に関してのみ同通達に準じて評価することを許容すべき理由はない また 本件係争不動産に賃借権が設定されていることが その価額に影響を及ぼすのであれば 当該事情は 本件鑑定価額の算定過程において考慮されるべきものであり 上記ロの ( ロ ) のとおり 本件鑑定価額の算定においても 取引事例比較方式による試算価格を採用したものについては 本件相続開始日において有効に存続している賃貸借契約の残存期間を考慮した減価が行われている これらによれば 請求人らの主張は採用することができない 7 解説この事件は 国外財産の評価に関する事件として今後の実務に参考になるものと思います 今後 国外財産の評価を行う場合 何を拠り所にしていけばいいのかを考える上で参考になります 国外財産の評価を行う場合 評価通達に定める方法が適用できないとして 準ずる方法はどの程度使用可能なのでしょうか この裁決を見る限り ほとんど適用不能のようにも思えます そうなると 絵に描いた餅になってしまいます 次に 売買実例価格や精通者意見等をどの程度用いるか ということになります 米国等日本の相続税又は遺産税という形で課税される国がある一方 シンガポールやカナダ オーストラリアでは相続税が廃止されました そのような場所に不動産を有する日本人が死亡した場合には 本件のような遺産税の申告がないことになり 何を拠り所にしていけばいいのか という問題もあります 本件事案は 米国に多数の不動産を所有していた組合の構成員である被相続人が死亡し その持分である米国不動産の評価をどのように行うべきかについて審判所が判断を下したものです 国外財産の評価については 評価通達 5-2があります 同通達の適用順序としては まず 国内財産と同じように同通達を使用すること 次に それが無理な場合には 評価通達に定める方法に準じて評価すること 又は 売買実例価額 精通者意見価格等を参酌 24

27 して評価すること のいずれか としています 請求人は 米国における財産税評価額が fair market value であり 各不動産区分において過去の近隣の売却物件の類似価格又は という売買実例価額から導かれる数値を用い 多くの比較取引事例の売買実例価額を考慮した上で計算され 取引ごとの特殊性を排除できるほどに平準化される形で売買実例価額を算出されていることを主張しました これに対して 審判所は 財産税評価額の評価方法は いずれも収益方式によるものとされており その基本的な評価姿勢は 必ずしも市場価格ないし売買価額を指向するものとはいうことができないとし 請求人の主張を認めませんでした 個人的には 相続税法 22 条が規定する時価 = 客観的交換価値というのは 市場価格 売買価額であることはその通りだと思いますが それは将来キャッシュフローをいくら生み出すか という収益方式と同義であると思われます つまり やみくもに いくらで売買されるか を判断する際 第三者間であれば ( 居住用の場合を除き ) その物件を所有することで将来キャッシュフローをいくら生み出すことができるか によると思います その点でいかがか とは思います また 米国における Real Property Tax は日本の固定資産税と類似しています 毎年 1 月 1 日現在というのも同じです そうなると 固定資産税評価額を用いた 準ずる方法 として認められる余地は全くないのか という疑問も残ります しかし 国税不服審判所の公表している情報だけでは判断材料としては乏しいものがあるように思います 25