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1 企 業 会 計 基 準 第 5 号 貸 借 対 照 表 の 純 資 産 の 部 の 表 示 に 関 する 会 計 基 準 平 成 17 年 12 月 9 日 改 正 平 成 21 年 3 月 27 日 最 終 改 正 平 成 25 年 9 月 13 日 企 業 会 計 基 準 委 員 会 本 会 計 基 準 は 平 成 26 年 11 月 18 日 に 公 表 された 企 業 会 計 基 準 第 21 号 企 業 結 合 に 関 する 会 計 基 準 に 関 連 する 他 の 会 計 基 準 等 の 訂 正 について による 訂 正 が 反 映 されてい る 目 次 項 目 的 1 会 計 基 準 3 範 囲 3 純 資 産 の 部 の 表 示 4 適 用 時 期 等 9 議 決 11 結 論 の 背 景 13 経 緯 13 貸 借 対 照 表 の 区 分 18 純 資 産 の 部 の 表 示 27 株 主 資 本 の 区 分 34 適 用 時 期 等

2 目 的 1. 本 会 計 基 準 は 貸 借 対 照 表 における 純 資 産 の 部 の 表 示 を 定 めることを 目 的 とする 貸 借 対 照 表 の 表 示 に 関 して 既 存 の 会 計 基 準 と 異 なる 取 扱 いを 定 めているものについては 本 会 計 基 準 の 取 扱 いが 優 先 することとなり 本 会 計 基 準 において 特 に 定 めのないものに ついては 該 当 する 他 の 会 計 基 準 の 定 めによる また 貸 借 対 照 表 項 目 の 認 識 及 び 消 滅 の 認 識 貸 借 対 照 表 価 額 の 算 定 などの 会 計 処 理 については 既 存 の 会 計 基 準 によること となる 2. 本 会 計 基 準 の 適 用 にあたっては 企 業 会 計 基 準 適 用 指 針 第 8 号 貸 借 対 照 表 の 純 資 産 の 部 の 表 示 に 関 する 会 計 基 準 等 の 適 用 指 針 も 参 照 する 必 要 がある 会 計 基 準 範 囲 3. 本 会 計 基 準 は すべての 株 式 会 社 の 貸 借 対 照 表 における 純 資 産 の 部 の 表 示 を 定 める 純 資 産 の 部 の 表 示 4. 貸 借 対 照 表 は 資 産 の 部 負 債 の 部 及 び 純 資 産 の 部 に 区 分 し 純 資 産 の 部 は 株 主 資 本 と 株 主 資 本 以 外 の 各 項 目 ( 第 7 項 参 照 )に 区 分 する 5. 株 主 資 本 は 資 本 金 資 本 剰 余 金 及 び 利 益 剰 余 金 に 区 分 する 6. 個 別 貸 借 対 照 表 上 資 本 剰 余 金 及 び 利 益 剰 余 金 は さらに 次 のとおり 区 分 する (1) 資 本 剰 余 金 は 資 本 準 備 金 及 び 資 本 準 備 金 以 外 の 資 本 剰 余 金 ( 以 下 その 他 資 本 剰 余 金 という )に 区 分 する (2) 利 益 剰 余 金 は 利 益 準 備 金 及 び 利 益 準 備 金 以 外 の 利 益 剰 余 金 ( 以 下 その 他 利 益 剰 余 金 という )に 区 分 し その 他 利 益 剰 余 金 のうち 任 意 積 立 金 のように 株 主 総 会 又 は 取 締 役 会 の 決 議 に 基 づき 設 定 される 項 目 については その 内 容 を 示 す 科 目 を もって 表 示 し それ 以 外 については 繰 越 利 益 剰 余 金 にて 表 示 する 7. 株 主 資 本 以 外 の 各 項 目 は 次 の 区 分 とする (1) 個 別 貸 借 対 照 表 上 評 価 換 算 差 額 等 ( 第 8 項 参 照 ) 及 び 新 株 予 約 権 に 区 分 する (2) 連 結 貸 借 対 照 表 上 評 価 換 算 差 額 等 ( 第 8 項 参 照 ) 新 株 予 約 権 及 び 非 支 配 株 主 持 分 に 区 分 する なお 連 結 貸 借 対 照 表 において 連 結 子 会 社 の 個 別 貸 借 対 照 表 上 純 資 産 の 部 に 計 上 されている 評 価 換 算 差 額 等 は 持 分 比 率 に 基 づき 親 会 社 持 分 割 合 と 非 支 配 株 主 持 分 割 合 とに 按 分 し 親 会 社 持 分 割 合 は 当 該 区 分 において 記 載 し 非 支 配 株 主 持 分 割 合 - 2 -

3 は 非 支 配 株 主 持 分 に 含 めて 記 載 する 8. 評 価 換 算 差 額 等 には その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 金 や 繰 延 ヘッジ 損 益 のように 資 産 又 は 負 債 は 時 価 をもって 貸 借 対 照 表 価 額 としているが 当 該 資 産 又 は 負 債 に 係 る 評 価 差 額 を 当 期 の 損 益 としていない 場 合 の 当 該 評 価 差 額 や 為 替 換 算 調 整 勘 定 退 職 給 付 に 係 る 調 整 累 計 額 等 が 含 まれる 当 該 評 価 換 算 差 額 等 は その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 金 繰 延 ヘッジ 損 益 退 職 給 付 に 係 る 調 整 累 計 額 等 その 内 容 を 示 す 科 目 をもって 表 示 する なお 当 該 評 価 換 算 差 額 等 については これらに 係 る 繰 延 税 金 資 産 又 は 繰 延 税 金 負 債 の 額 を 控 除 した 金 額 を 記 載 することとなる 適 用 時 期 等 9. 平 成 17 年 に 公 表 された 本 会 計 基 準 ( 以 下 平 成 17 年 会 計 基 準 という )は 会 社 法 ( 平 成 17 年 法 律 第 86 号 ) 施 行 日 以 後 終 了 する 中 間 連 結 会 計 期 間 及 び 中 間 会 計 期 間 に 係 る 中 間 連 結 財 務 諸 表 及 び 中 間 財 務 諸 表 並 びに 連 結 会 計 年 度 及 び 事 業 年 度 に 係 る 連 結 財 務 諸 表 及 び 財 務 諸 表 から 適 用 する 10. 平 成 17 年 会 計 基 準 の 適 用 初 年 度 においては これまでの 資 本 の 部 の 合 計 に 相 当 する 金 額 を 注 記 するものとする 平 成 21 年 に 改 正 された 本 会 計 基 準 ( 以 下 平 成 21 年 改 正 会 計 基 準 という )は 平 成 20 年 12 月 に 公 表 された 企 業 会 計 基 準 第 22 号 連 結 財 務 諸 表 に 関 する 会 計 基 準 ( 以 下 平 成 20 年 連 結 会 計 基 準 という )が 適 用 された 連 結 会 計 年 度 から 適 用 する 平 成 25 年 に 改 正 された 本 会 計 基 準 ( 以 下 平 成 25 年 改 正 会 計 基 準 という )は 平 成 25 年 に 改 正 された 企 業 会 計 基 準 第 22 号 連 結 財 務 諸 表 に 関 する 会 計 基 準 ( 以 下 平 成 25 年 連 結 会 計 基 準 という )の 表 示 方 法 に 係 る 事 項 が 適 用 された 連 結 会 計 年 度 から 適 用 する 議 決 11. 平 成 17 年 会 計 基 準 は 第 94 回 企 業 会 計 基 準 委 員 会 に 出 席 した 委 員 12 名 全 員 の 賛 成 により 承 認 された 12. 第 94 回 企 業 会 計 基 準 委 員 会 に 出 席 した 委 員 は 以 下 のとおりである 斎 藤 静 樹 ( 委 員 長 ) 西 川 郁 生 ( 副 委 員 長 ) 石 井 泰 次 猪 ノ 口 勝 徳 梅 山 勉 加 藤 厚 - 3 -

4 小 宮 山 賢 逆 瀬 重 郎 辻 山 栄 子 山 田 浩 史 吉 川 満 米 家 正 三 平 成 21 年 改 正 会 計 基 準 は 第 173 回 企 業 会 計 基 準 委 員 会 に 出 席 した 委 員 13 名 全 員 の 賛 成 により 承 認 された なお 出 席 した 委 員 は 以 下 のとおりである 西 川 郁 生 ( 委 員 長 ) 逆 瀬 重 郎 ( 副 委 員 長 ) 新 井 武 広 石 井 健 明 石 原 秀 威 川 北 英 隆 小 宮 山 賢 坂 本 道 美 中 村 亮 一 野 村 嘉 浩 平 松 一 夫 万 代 勝 信 山 田 浩 史 平 成 25 年 改 正 会 計 基 準 は 第 272 回 企 業 会 計 基 準 委 員 会 に 出 席 した 委 員 13 名 全 員 の 賛 成 により 承 認 された なお 出 席 した 委 員 は 以 下 のとおりである 西 川 郁 生 ( 委 員 長 ) 新 井 武 広 ( 副 委 員 長 ) 小 賀 坂 敦 ( 副 委 員 長 ) 関 口 智 和 関 根 愛 子 徳 賀 芳 弘 淵 田 康 之 正 脇 久 昌 増 一 行 弥 永 真 生 柳 橋 勝 人 吉 田 稔 渡 部 仁 - 4 -

5 結 論 の 背 景 経 緯 ( 平 成 17 年 会 計 基 準 の 公 表 ) 13. これまで 貸 借 対 照 表 は 資 産 の 部 負 債 の 部 及 び 資 本 の 部 に 区 分 するものとされ さ らに 資 本 の 部 は 会 計 上 株 主 の 払 込 資 本 と 利 益 の 留 保 額 ( 留 保 利 益 )に 区 分 する 考 え 方 が 反 映 されてきた 14. 平 成 11 年 1 月 に 企 業 会 計 審 議 会 から 公 表 された 金 融 商 品 に 係 る 会 計 基 準 ( 平 成 18 年 8 月 に 企 業 会 計 基 準 第 10 号 金 融 商 品 に 関 する 会 計 基 準 として 改 正 されている ) において その 他 有 価 証 券 に 係 る 評 価 差 額 は 損 益 計 算 書 を 経 由 せず 資 本 の 部 に 直 接 計 上 する 考 え 方 が 導 入 された 同 様 に 平 成 11 年 10 月 に 企 業 会 計 審 議 会 から 公 表 された 改 訂 外 貨 建 取 引 等 会 計 処 理 基 準 において 在 外 子 会 社 等 の 財 務 諸 表 の 換 算 によって 生 じた 換 算 差 額 ( 為 替 換 算 調 整 勘 定 )も 連 結 貸 借 対 照 表 の 資 本 の 部 に 直 接 計 上 すること とされていた 15. 平 成 9 年 6 月 に 企 業 会 計 審 議 会 から 公 表 された 改 訂 連 結 財 務 諸 表 原 則 ( 以 下 連 結 原 則 という )において 連 結 貸 借 対 照 表 には 資 産 の 部 負 債 の 部 少 数 株 主 持 分 及 び 資 本 の 部 を 設 けるものとされ 子 会 社 の 資 本 のうち 親 会 社 に 帰 属 しない 部 分 は 少 数 株 主 持 分 として 負 債 の 部 の 次 に 区 分 して 記 載 するものとされていた これは 親 会 社 説 の 考 え 方 による 連 結 原 則 の 下 において 資 本 の 部 は 原 則 として 親 会 社 の 株 主 に 帰 属 するものを 示 すこと 少 数 株 主 持 分 は 返 済 義 務 のある 負 債 ではないことによる この 結 果 少 数 株 主 持 分 は 負 債 の 部 と 資 本 の 部 の 中 間 に 独 立 の 項 目 として 表 示 するこ ととされていた 16. このように 近 年 資 本 の 部 に 対 する 考 え 方 の 変 更 や 中 間 区 分 の 設 定 が 見 られる 中 当 委 員 会 から 平 成 16 年 12 月 に 公 表 された 企 業 会 計 基 準 公 開 草 案 第 3 号 ストック オ プション 等 に 関 する 会 計 基 準 ( 案 ) では ストック オプションに 対 応 する 金 額 の 貸 借 対 照 表 上 の 表 示 について 負 債 の 部 と 資 本 の 部 の 中 間 に 独 立 の 項 目 として 計 上 するも のとされていた しかしながら このような 項 目 の 性 格 についてはいまだに 論 争 が 多 く 概 念 上 の 整 理 が 定 着 しているとはいえないこと 及 び 個 別 財 務 諸 表 に 新 たに 中 間 区 分 を 設 けることに ついては 慎 重 な 検 討 が 必 要 という 意 見 も 多 いことから 当 該 公 開 草 案 では 別 途 早 急 に 貸 借 対 照 表 における 貸 方 項 目 の 区 分 表 示 のあり 方 全 般 について 検 討 を 行 うことと し その 検 討 の 中 でストック オプションに 対 応 する 金 額 の 表 示 区 分 について 引 き 続 き 議 論 することとした とされていた このため 当 委 員 会 では 貸 借 対 照 表 表 示 検 討 専 門 委 員 会 を 設 置 し 当 該 専 門 委 員 会 での 討 議 を 含 め これらの 問 題 に 対 する 審 議 を 行 い 平 成 17 年 8 月 に 企 業 会 計 基 準 - 5 -

6 公 開 草 案 第 6 号 貸 借 対 照 表 の 純 資 産 の 部 の 表 示 に 関 する 会 計 基 準 ( 案 ) を 公 表 し 広 く 各 界 からの 意 見 を 求 めた 当 委 員 会 では 寄 せられた 意 見 も 参 考 にしてさらに 審 議 を 行 い 公 開 草 案 の 内 容 を 一 部 修 正 して 平 成 17 年 会 計 基 準 を 公 表 した 17. なお 我 が 国 の 会 計 基 準 を 設 定 するにあたって 概 念 フレームワークを 明 文 化 する 必 要 性 が 各 方 面 から 指 摘 されたのを 受 け 当 委 員 会 は 外 部 の 研 究 者 を 中 心 としたワーキ ング グループを 組 織 して その 問 題 の 検 討 を 委 託 し 平 成 16 年 9 月 に 討 議 資 料 財 務 会 計 の 概 念 フレームワーク を 公 表 している この 討 議 資 料 に 示 されているのは 当 委 員 会 の 見 解 ではなく 当 委 員 会 に 報 告 された 当 該 ワーキング グループの 見 解 である が 今 後 の 基 準 設 定 の 過 程 で 有 用 性 をテストされ 市 場 関 係 者 等 の 意 見 を 受 けてさらに 整 備 改 善 されれば いずれはデファクト スタンダードとしての 性 格 を 持 つことも 期 待 されている このため 平 成 17 年 会 計 基 準 を 検 討 するにあたり 当 委 員 会 では こ の 討 議 資 料 の 一 部 も 素 材 に 議 論 を 重 ねた ( 平 成 21 年 改 正 会 計 基 準 の 公 表 ) 平 成 21 年 改 正 会 計 基 準 及 びその 適 用 指 針 の 改 正 は 平 成 20 年 連 結 会 計 基 準 におい て 支 配 獲 得 時 の 子 会 社 の 資 産 及 び 負 債 の 評 価 は 全 面 時 価 評 価 法 のみとされたことなど に 対 応 して 技 術 的 な 改 正 を 行 ったものである ( 平 成 25 年 改 正 会 計 基 準 の 公 表 ) 平 成 25 年 改 正 会 計 基 準 は 平 成 25 年 連 結 会 計 基 準 において 少 数 株 主 持 分 を 非 支 配 株 主 持 分 に 変 更 したことに 伴 い 所 要 の 改 正 を 行 ったものである なお 本 会 計 基 準 においては 過 去 の 経 緯 等 を 示 す 場 合 にも 便 宜 上 非 支 配 株 主 持 分 の 用 語 を 使 用 して いる 場 合 がある 貸 借 対 照 表 の 区 分 18. 平 成 17 年 会 計 基 準 の 公 表 前 まで 貸 借 対 照 表 上 で 区 分 されてきた 資 産 負 債 及 び 資 本 の 定 義 は 必 ずしも 明 示 されてはいないが そこでいう 資 本 については 一 般 に 財 務 諸 表 を 報 告 する 主 体 の 所 有 者 ( 株 式 会 社 の 場 合 には 株 主 )に 帰 属 するものと 理 解 されて おり また 連 結 貸 借 対 照 表 における 資 本 に 関 しては 連 結 財 務 諸 表 を 親 会 社 の 財 務 諸 表 の 延 長 線 上 に 位 置 づけて 親 会 社 の 株 主 に 帰 属 するもののみを 反 映 させることとされ てきた 19. また 資 産 は 一 般 に 過 去 の 取 引 又 は 事 象 の 結 果 として 財 務 諸 表 を 報 告 する 主 体 が 支 配 している 経 済 的 資 源 負 債 は 一 般 に 過 去 の 取 引 又 は 事 象 の 結 果 として 報 告 主 体 の 資 産 やサービス 等 の 経 済 的 資 源 を 放 棄 したり 引 渡 したりする 義 務 という 特 徴 を それぞれ 有 すると 考 えられている このような 理 解 を 踏 まえて 返 済 義 務 のあるものは - 6 -

7 負 債 の 部 に 記 載 するが 非 支 配 株 主 持 分 や 為 替 換 算 調 整 勘 定 のように 返 済 義 務 のないも のは 負 債 の 部 に 記 載 しないこととする 取 扱 いが 連 結 財 務 諸 表 を 中 心 に 行 われてきた ( 第 14 項 及 び 第 15 項 参 照 ) 20. このように 資 本 は 報 告 主 体 の 所 有 者 に 帰 属 するもの 負 債 は 返 済 義 務 のあるものと それぞれ 明 確 にした 上 で 貸 借 対 照 表 の 貸 方 項 目 を 区 分 する 場 合 資 本 や 負 債 に 該 当 しな い 項 目 が 生 ずることがある この 場 合 には 独 立 した 中 間 的 な 区 分 を 設 けることが 考 え られるが 中 間 区 分 自 体 の 性 格 や 中 間 区 分 と 損 益 計 算 との 関 係 などを 巡 る 問 題 が 指 摘 さ れている また 国 際 的 な 会 計 基 準 においては 中 間 区 分 を 解 消 する 動 きがみられる 21. このような 状 況 に 鑑 み 平 成 17 年 会 計 基 準 では まず 貸 借 対 照 表 上 資 産 性 又 は 負 債 性 をもつものを 資 産 の 部 又 は 負 債 の 部 に 記 載 することとし それらに 該 当 しないも のは 資 産 と 負 債 との 差 額 として 純 資 産 の 部 に 記 載 することとした( 第 4 項 参 照 ) この 結 果 報 告 主 体 の 支 払 能 力 などの 財 政 状 態 をより 適 切 に 表 示 することが 可 能 となる ものと 考 えられる なお 純 資 産 の 部 という 表 記 に 対 しては 平 成 17 年 会 計 基 準 の 公 開 草 案 に 対 す るコメントにおいて 株 主 持 分 の 部 とすべきという 意 見 があった しかしながら 持 分 には 単 なる 差 額 概 念 以 上 の 意 味 が 含 まれる 可 能 性 があり 資 産 と 負 債 との 差 額 を 表 すには 純 資 産 と 表 記 することが 内 容 をより 適 切 に 示 すものと 考 えられる また 平 成 17 年 会 計 基 準 の 公 開 草 案 に 対 するコメントの 中 には 資 本 と 純 資 産 とが 相 違 することに 対 する 懸 念 も 見 られた これに 対 しては 以 前 であれば 株 主 に 帰 属 す る 資 本 が 差 額 としての 純 資 産 となるように 資 産 及 び 負 債 が 取 り 扱 われてきたが その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 金 を 資 本 の 部 に 直 接 計 上 する 考 え 方 ( 第 14 項 参 照 )が 導 入 されて 以 降 株 主 に 帰 属 する 資 本 と 資 産 と 負 債 との 差 額 である 純 資 産 とは 既 に 異 なっている という 見 方 がある 平 成 17 年 会 計 基 準 では 資 本 と 利 益 の 連 繋 を 重 視 し( 第 29 項 及 び 第 30 項 参 照 ) 資 本 については 株 主 に 帰 属 するものであることを 明 確 にすることと した また 前 項 で 示 したように 資 産 や 負 債 を 明 確 にすれば これらの 差 額 がそのまま 資 本 となる 保 証 はない このため 貸 借 対 照 表 の 区 分 において 資 本 とは 必 ずしも 同 じ とはならない 資 産 と 負 債 との 単 なる 差 額 を 適 切 に 示 すように これまでの 資 本 の 部 という 表 記 を 純 資 産 の 部 に 代 えることとした 22. 前 項 までの 考 え 方 に 基 づき 平 成 17 年 会 計 基 準 においては 新 株 予 約 権 や 非 支 配 株 主 持 分 を 純 資 産 の 部 に 区 分 して 記 載 することとした (1) 新 株 予 約 権 新 株 予 約 権 は 将 来 権 利 行 使 され 払 込 資 本 となる 可 能 性 がある 一 方 失 効 して 払 込 資 本 とはならない 可 能 性 もある このように 発 行 者 側 の 新 株 予 約 権 は 権 利 行 使 の 有 無 が 確 定 するまでの 間 その 性 格 が 確 定 しないことから これまで 仮 勘 定 とし て 負 債 の 部 に 計 上 することとされていた しかし 新 株 予 約 権 は 返 済 義 務 のある 負 債 ではなく 負 債 の 部 に 表 示 することは 適 当 ではないため 純 資 産 の 部 に 記 載 するこ - 7 -

8 ととした (2) 非 支 配 株 主 持 分 非 支 配 株 主 持 分 は 子 会 社 の 資 本 のうち 親 会 社 に 帰 属 していない 部 分 であり 返 済 義 務 のある 負 債 でもなく また 連 結 財 務 諸 表 における 親 会 社 株 主 に 帰 属 するもので もないため これまで 負 債 の 部 と 資 本 の 部 の 中 間 に 独 立 の 項 目 として 表 示 すること とされていた しかし 平 成 17 年 会 計 基 準 では 独 立 した 中 間 区 分 を 設 けないこと とし 純 資 産 の 部 に 記 載 することとした 23. さらに 平 成 17 年 会 計 基 準 では 貸 借 対 照 表 上 これまで 損 益 計 算 の 観 点 から 資 産 又 は 負 債 として 繰 り 延 べられてきた 項 目 についても 資 産 性 又 は 負 債 性 を 有 しない 項 目 については 純 資 産 の 部 に 記 載 することが 適 当 と 考 えた このような 項 目 には ヘッジ 会 計 の 原 則 的 な 処 理 方 法 における 繰 延 ヘッジ 損 益 (ヘッジ 対 象 に 係 る 損 益 が 認 識 される まで 繰 り 延 べられるヘッジ 手 段 に 係 る 損 益 又 は 時 価 評 価 差 額 )が 該 当 する( 第 8 項 参 照 ) 24. なお この 他 にも 例 えば 仮 受 金 や 未 決 算 勘 定 割 賦 未 実 現 利 益 修 繕 引 当 金 など 損 益 計 算 の 観 点 から 資 産 又 は 負 債 として 繰 り 延 べられてきたのではないかと 考 えられ る 項 目 もある しかしながら 仮 受 金 や 未 決 算 勘 定 については 将 来 収 益 に 計 上 され る 可 能 性 ではなく 外 部 に 返 済 される 可 能 性 を 重 視 すれば 負 債 に 該 当 すること 割 賦 未 実 現 利 益 や 修 繕 引 当 金 については 利 益 の 繰 り 延 べではなく 資 産 の 控 除 項 目 という 見 方 も あることなどから 平 成 17 年 会 計 基 準 では 繰 延 ヘッジ 損 益 以 外 の 項 目 について 既 存 の 会 計 基 準 と 異 なる 取 扱 いを 定 めることはしないものとした 25. 平 成 17 年 会 計 基 準 では 第 13 項 から 第 16 項 で 示 した 経 緯 を 踏 まえ 貸 借 対 照 表 の 純 資 産 の 部 の 表 示 を 定 めることを 目 的 としており 表 記 上 これまでの 資 本 の 部 を 純 資 産 の 部 に 代 え( 第 21 項 参 照 ) その 上 で 新 株 予 約 権 や 非 支 配 株 主 持 分 繰 延 ヘッジ 損 益 を 当 該 純 資 産 の 部 に 記 載 することとした( 第 22 項 及 び 第 23 項 参 照 ) また 平 成 17 年 会 計 基 準 公 表 前 において 資 本 の 部 には 払 込 資 本 や 留 保 利 益 のほか その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 金 など 払 込 資 本 でもなく 損 益 計 算 書 を 経 由 した 利 益 剰 余 金 で もない 項 目 が 含 まれて 表 記 されていた このため 平 成 17 年 会 計 基 準 では 純 資 産 の うち 株 主 ( 連 結 財 務 諸 表 においては 親 会 社 の 株 主 )に 帰 属 する 部 分 を 資 本 とは 表 記 せず 株 主 に 帰 属 するものであることをより 強 調 する 観 点 から 株 主 資 本 と 称 する ものとしている 26. 貸 借 対 照 表 の 表 示 に 関 しては 企 業 会 計 原 則 などに 定 めがあるが これらの 会 計 基 準 と 異 なる 取 扱 いを 定 めているものについては 本 会 計 基 準 の 取 扱 いが 優 先 すること となり 自 己 株 式 の 表 示 など 本 会 計 基 準 において 特 に 定 めのないものについては 該 当 する 他 の 会 計 基 準 の 定 めによる( 第 1 項 参 照 ) また 表 示 を 除 く 会 計 処 理 については 既 存 の 会 計 基 準 と 異 なる 定 めはしていないた め 貸 借 対 照 表 項 目 の 認 識 及 び 消 滅 の 認 識 貸 借 対 照 表 価 額 の 算 定 などの 会 計 処 理 につ いては 既 存 の 会 計 基 準 によることとなる( 第 1 項 参 照 ) - 8 -

9 なお 繰 延 ヘッジ 損 益 については 純 資 産 の 部 に 計 上 されることとなるため その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 金 などと 同 様 に 当 該 繰 延 ヘッジ 損 益 に 係 る 繰 延 税 金 資 産 又 は 繰 延 税 金 負 債 の 額 を 控 除 して 計 上 することとなる( 第 8 項 なお 書 き 参 照 ) 平 成 25 年 改 正 会 計 基 準 においても 第 21 項 から 第 26 項 の 考 え 方 を 踏 襲 している 純 資 産 の 部 の 表 示 27. かつて 資 本 の 部 は 資 本 金 資 本 準 備 金 利 益 準 備 金 及 びその 他 の 剰 余 金 に 区 分 され ていたが 平 成 13 年 における 商 法 の 改 正 により 資 本 金 及 び 資 本 準 備 金 の 取 崩 によっ て 株 主 からの 払 込 資 本 でありながら 資 本 金 資 本 準 備 金 では 処 理 されないものが 生 ず ることとなった また 同 改 正 に 伴 う 自 己 株 式 の 取 得 や 処 分 規 制 の 緩 和 により 生 ずるこ ととなった 自 己 株 式 処 分 差 益 も 同 様 の 性 格 を 有 するものと 考 えられている これらに 対 応 するために 当 委 員 会 では 平 成 14 年 2 月 に 企 業 会 計 基 準 第 1 号 自 己 株 式 及 び 法 定 準 備 金 の 取 崩 等 に 関 する 会 計 基 準 ( 平 成 17 年 12 月 に 自 己 株 式 及 び 準 備 金 の 額 の 減 少 等 に 関 する 会 計 基 準 として 改 正 されている )を 公 表 し 資 本 性 の 剰 余 金 を 計 上 する 資 本 剰 余 金 の 区 分 を 設 け また これに 合 わせ 利 益 性 の 剰 余 金 を 計 上 する 利 益 剰 余 金 の 区 分 を 設 けた 28. このような 区 分 は 債 権 者 保 護 の 観 点 から 資 本 の 部 を 資 本 金 法 定 準 備 金 剰 余 金 に 区 分 してきた 商 法 の 考 え 方 と 払 込 資 本 と 留 保 利 益 に 区 分 する 企 業 会 計 の 考 え 方 の 調 整 によるものと 考 えられる もちろん 払 込 資 本 も 留 保 利 益 も 株 主 資 本 であることには 変 わりはなく 会 計 上 はこの 留 保 利 益 を 含 む 株 主 資 本 の 変 動 ( 増 資 や 配 当 など)と その 株 主 資 本 が 生 み 出 す 利 益 との 区 分 が 本 質 的 に 重 要 である しかし 同 じ 株 主 資 本 でも 株 主 が 拠 出 した 部 分 と 利 益 の 留 保 部 分 を 分 けることは 配 当 制 限 を 離 れた 情 報 開 示 の 面 で も 従 来 から 強 い 要 請 があったと 考 えられる このため 平 成 17 年 会 計 基 準 でも 従 来 の 考 え 方 を 引 き 継 ぎ 株 主 資 本 は 資 本 金 資 本 剰 余 金 及 び 利 益 剰 余 金 に 区 分 するものと している( 第 5 項 参 照 ) 29. 財 務 報 告 における 情 報 開 示 の 中 で 特 に 重 要 なのは 投 資 の 成 果 を 表 す 利 益 の 情 報 で あると 考 えられている 報 告 主 体 の 所 有 者 に 帰 属 する 利 益 は 基 本 的 に 過 去 の 成 果 であ るが 企 業 価 値 を 評 価 する 際 の 基 礎 となる 将 来 キャッシュ フローの 予 測 やその 改 訂 に 広 く 用 いられている 当 該 情 報 の 主 要 な 利 用 者 であり 受 益 者 であるのは 報 告 主 体 の 企 業 価 値 に 関 心 を 持 つ 当 該 報 告 主 体 の 現 在 及 び 将 来 の 所 有 者 ( 株 主 )であると 考 えられる ため 当 期 純 利 益 とこれを 生 み 出 す 株 主 資 本 は 重 視 されることとなる 30. 平 成 17 年 会 計 基 準 では 貸 借 対 照 表 上 これまでの 資 本 の 部 を 資 産 と 負 債 との 差 額 を 示 す 純 資 産 の 部 に 代 えたため 資 産 や 負 債 に 該 当 せず 株 主 資 本 にも 該 当 しないものも 純 資 産 の 部 に 記 載 されることとなった ただし 前 項 で 示 したように 株 主 資 本 を 他 の 純 資 産 に 属 する 項 目 から 区 分 することが 適 当 であると 考 えられるため 純 資 産 を 株 主 資 - 9 -

10 本 と 株 主 資 本 以 外 の 各 項 目 に 区 分 することとした この 結 果 損 益 計 算 書 における 当 期 純 利 益 の 額 と 貸 借 対 照 表 における 株 主 資 本 の 資 本 取 引 を 除 く 当 期 変 動 額 は 一 致 するこ ととなる 31. 平 成 17 年 会 計 基 準 の 検 討 においては 第 4 項 及 び 第 7 項 のように 純 資 産 を 株 主 資 本 と 株 主 資 本 以 外 の 各 項 目 に 並 列 的 に 区 分 するのではなく 株 主 資 本 をより 強 調 するよう に 純 資 産 を 株 主 資 本 とその 他 純 資 産 に 大 きく 区 分 し その 他 純 資 産 をさらに 評 価 換 算 差 額 等 新 株 予 約 権 及 び 非 支 配 株 主 持 分 に 区 分 するという 考 え 方 も 示 された しかし 株 主 資 本 以 外 の 各 項 目 をその 他 純 資 産 として 一 括 りにする 意 義 は 薄 いと 考 えられたた め そのような 考 え 方 は 採 用 しなかった また 純 資 産 の 部 の 区 分 においては 財 務 分 析 における 重 要 な 指 標 である ROE( 株 主 資 本 利 益 率 又 は 自 己 資 本 利 益 率 )の 計 算 上 従 来 から 資 本 の 部 の 合 計 額 を 分 母 として 用 いることが 多 く また この 分 母 を 株 主 資 本 と 呼 ぶことも 多 いため 株 主 資 本 評 価 換 算 差 額 等 及 び 新 株 予 約 権 を 括 った 小 計 を 示 すべきではないかという 指 摘 があった し かしながら ROE のみならず 自 己 資 本 比 率 や 他 の 財 務 指 標 については 本 来 利 用 目 的 に 応 じて 用 いられるべきものと 考 えられ 平 成 17 年 会 計 基 準 の 適 用 によっても 従 来 と 同 じ 情 報 は 示 されており これまでと 同 様 の 方 法 による ROE などの 財 務 指 標 の 算 定 が 困 難 になるわけではないと 考 えられる このため 企 業 の 財 政 状 態 及 び 経 営 成 績 を 示 す 上 で 株 主 資 本 評 価 換 算 差 額 等 及 び 新 株 予 約 権 を 一 括 りとして 意 味 をもたせるこ とが 必 ずしも 適 当 ではないと 考 え これらを 括 ることは 行 わなかった 32. 平 成 17 年 会 計 基 準 では 新 株 予 約 権 は 報 告 主 体 の 所 有 者 である 株 主 とは 異 なる 新 株 予 約 権 者 との 直 接 的 な 取 引 によるものであり また 非 支 配 株 主 持 分 は 子 会 社 の 資 本 のうち 親 会 社 に 帰 属 していない 部 分 であり いずれも 親 会 社 株 主 に 帰 属 するものでは ないため 株 主 資 本 とは 区 別 することとした( 第 7 項 及 び 第 22 項 参 照 ) また 連 結 貸 借 対 照 表 上 非 支 配 株 主 持 分 には 平 成 17 年 会 計 基 準 公 表 前 と 同 様 に 連 結 子 会 社 における 評 価 換 算 差 額 等 の 非 支 配 株 主 持 分 割 合 が 含 められる さらに 非 支 配 株 主 持 分 を 純 資 産 の 部 に 記 載 することとしても 連 結 財 務 諸 表 の 作 成 については 従 来 どおり 親 会 社 の 株 主 に 帰 属 するもののみを 連 結 貸 借 対 照 表 における 株 主 資 本 に 反 映 させることとしている 33. 平 成 17 年 会 計 基 準 では 評 価 換 算 差 額 等 は 払 込 資 本 ではなく かつ 未 だ 当 期 純 利 益 に 含 められていないことから 株 主 資 本 とは 区 別 し 株 主 資 本 以 外 の 項 目 とした ( 第 7 項 及 び 第 8 項 参 照 ) 平 成 17 年 会 計 基 準 の 検 討 過 程 では その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 金 や 繰 延 ヘッジ 損 益 為 替 換 算 調 整 勘 定 などは 国 際 的 な 会 計 基 準 において その 他 包 括 利 益 累 積 額 とし て 区 分 されているため 国 際 的 な 調 和 を 図 る 観 点 などから このような 表 記 を 用 いては どうかという 考 え 方 も 示 されたが 包 括 利 益 が 開 示 されていない 中 で その 他 包 括 利 益 累 積 額 という 表 記 は 適 当 ではないため その 主 な 内 容 を 示 すよう 評 価 換 算 差 額 等

11 として 表 記 することとした なお 当 委 員 会 は 平 成 22 年 6 月 に 企 業 会 計 基 準 第 25 号 包 括 利 益 の 表 示 に 関 する 会 計 基 準 ( 以 下 企 業 会 計 基 準 第 25 号 という )を 公 表 し 平 成 24 年 改 正 の 企 業 会 計 基 準 第 25 号 により 当 面 の 間 同 会 計 基 準 を 個 別 財 務 諸 表 に は 適 用 しないこととしたため 個 別 財 務 諸 表 上 は 引 き 続 き 評 価 換 算 差 額 等 として 表 記 することとしている また 平 成 17 年 会 計 基 準 の 公 開 草 案 に 対 するコメントの 中 には 評 価 換 算 差 額 等 の 各 項 目 は 株 主 資 本 に 含 める 方 が 妥 当 ではないかという 意 見 があった これは その 他 有 価 証 券 評 価 差 額 金 や 為 替 換 算 調 整 勘 定 などが 資 本 の 部 に 直 接 計 上 されていたことな どの 理 由 によるものと 考 えられる しかしながら 一 般 的 に 資 本 取 引 を 除 く 資 本 の 変 動 と 利 益 が 一 致 するという 関 係 は 会 計 情 報 の 信 頼 性 を 高 め 企 業 評 価 に 役 立 つものと 考 えられている 平 成 17 年 会 計 基 準 では 当 期 純 利 益 が 資 本 取 引 を 除 く 株 主 資 本 の 変 動 をもたらすという 関 係 を 重 視 し 評 価 換 算 差 額 等 を 株 主 資 本 とは 区 別 することとし た 平 成 25 年 改 正 会 計 基 準 においても 第 28 項 から 第 33 項 の 考 え 方 を 踏 襲 している 株 主 資 本 の 区 分 34. 株 主 資 本 は 平 成 17 年 会 計 基 準 の 公 表 前 と 同 様 に 資 本 金 資 本 剰 余 金 及 び 利 益 剰 余 金 に 区 分 する 資 本 性 の 剰 余 金 を 計 上 する 資 本 剰 余 金 は 個 別 貸 借 対 照 表 上 はさらに 会 社 法 で 定 める 資 本 準 備 金 とそれ 以 外 のその 他 資 本 剰 余 金 に 区 分 する これまで その 他 資 本 剰 余 金 は 資 本 金 及 び 資 本 準 備 金 の 取 崩 によって 生 ずる 剰 余 金 や 自 己 株 式 の 処 分 差 益 等 がその 内 容 を 示 す 科 目 に 区 分 して 表 示 されていた しかし 平 成 17 年 会 計 基 準 の 適 用 時 期 と 同 時 に 導 入 される 株 主 資 本 等 変 動 計 算 書 があれば 当 期 の 変 動 状 況 は 把 握 できることなどから 継 続 的 にその 他 資 本 剰 余 金 の 残 高 を 内 容 に 応 じて 区 別 しておく 必 然 性 は 乏 しく 平 成 17 年 会 計 基 準 では 個 別 貸 借 対 照 表 上 においても その 他 資 本 剰 余 金 の 内 訳 を 示 さないものとした( 第 6 項 (1) 参 照 ) 35. 利 益 性 の 剰 余 金 を 計 上 する 利 益 剰 余 金 は 個 別 貸 借 対 照 表 上 利 益 準 備 金 及 びその 他 利 益 剰 余 金 に 区 分 する これまで 利 益 剰 余 金 は 利 益 準 備 金 任 意 積 立 金 及 び 当 期 未 処 分 利 益 ( 又 は 当 期 未 処 理 損 失 )に 区 分 されていた これは 任 意 積 立 金 と 当 期 未 処 分 利 益 を 括 るだけの 区 分 を 設 ける 実 益 に 乏 しいことなどの 理 由 による しかしながら 会 計 上 は 任 意 積 立 金 の 区 分 を 設 ける 必 然 性 はなく また 会 社 法 上 も 利 益 準 備 金 任 意 積 立 金 及 びその 他 の 各 項 目 が 示 されれば 足 りると 解 されることから 平 成 17 年 会 計 基 準 では 利 益 剰 余 金 の 区 分 を 資 本 剰 余 金 の 区 分 と 対 称 とすることとした さらに その 他 利 益 剰 余 金 のうち 任 意 積 立 金 のように 株 主 総 会 又 は 取 締 役 会 の 決 議 に 基 づき 設 定 さ れる 項 目 については その 内 容 を 示 す 科 目 をもって 表 示 し それ 以 外 については 繰 越 利 益 剰 余 金 として 表 示 するものとした 後 者 は 今 後 決 算 日 後 の 利 益 処 分 としてで

12 はなく 剰 余 金 の 配 当 を 行 うことができるようになることなどから これまで 利 益 処 分 の 前 後 で 使 い 分 けられてきた 当 期 未 処 分 利 益 と 繰 越 利 益 に 代 え 繰 越 利 益 剰 余 金 と 称 したものである( 第 6 項 (2) 参 照 ) なお その 他 利 益 剰 余 金 又 は 繰 越 利 益 剰 余 金 の 金 額 が 負 となる 場 合 には マイナス 残 高 として 表 示 することとなる 36. 平 成 17 年 会 計 基 準 の 公 表 前 まで 個 別 損 益 計 算 書 においては 前 期 繰 越 利 益 に 当 期 純 利 益 やその 他 当 期 に 生 じた 利 益 剰 余 金 の 変 動 額 ( 一 定 の 目 的 のために 設 定 した 積 立 金 のその 目 的 に 従 った 取 崩 額 中 間 配 当 額 中 間 配 当 に 伴 う 利 益 準 備 金 の 積 立 額 等 )を 加 減 して 当 期 未 処 分 利 益 が 表 示 されてきた これを 受 けて 個 別 貸 借 対 照 表 では 当 期 未 処 分 利 益 が 表 示 され 決 算 日 後 の 利 益 処 分 を 経 て 利 益 処 分 計 算 書 において 当 期 未 処 分 利 益 から 利 益 処 分 額 を 控 除 し 次 期 繰 越 利 益 が 示 されていた 平 成 17 年 会 計 基 準 の 適 用 時 期 と 同 時 に 導 入 される 株 主 資 本 等 変 動 計 算 書 により 前 期 末 のその 他 利 益 剰 余 金 に 当 期 純 利 益 や 配 当 額 などの 当 期 の 変 動 額 を 加 減 して 当 期 末 のその 他 利 益 剰 余 金 が 示 されることとなる 37. なお 資 本 剰 余 金 には (1) 株 主 からの 払 込 資 本 を 表 す 払 込 剰 余 金 のほか (2) 贈 与 に より 発 生 する 剰 余 金 ( 資 本 的 支 出 に 充 てた 国 庫 補 助 金 等 )や (3) 資 本 修 正 により 発 生 する 剰 余 金 ( 貨 幣 価 値 変 動 に 伴 う 固 定 資 産 の 評 価 替 等 )を 含 むとの 考 えがある しかし (2)については 実 際 上 ほとんど 採 用 されていないと 思 われ (3)は 我 が 国 の 現 行 の 制 度 上 生 ずる 余 地 がない したがって これらの 論 点 については 平 成 17 年 会 計 基 準 では 検 討 の 対 象 とはしていない 平 成 25 年 改 正 会 計 基 準 においても 第 34 項 から 第 37 項 の 考 え 方 を 踏 襲 している 適 用 時 期 等 38. 平 成 17 年 会 計 基 準 の 適 用 時 期 について 公 開 草 案 では 平 成 18 年 4 月 1 日 以 後 開 始 する 事 業 年 度 から 適 用 することを 提 案 していた しかし その 後 会 社 法 の 計 算 書 類 に 関 する 規 定 が 当 該 施 行 日 以 後 終 了 する 事 業 年 度 から 適 用 されることが 明 らかとなった ため 平 成 17 年 会 計 基 準 では 一 律 に 会 社 法 施 行 日 以 後 終 了 する 中 間 連 結 会 計 期 間 及 び 中 間 会 計 期 間 に 係 る 中 間 連 結 財 務 諸 表 及 び 中 間 財 務 諸 表 並 びに 連 結 会 計 年 度 及 び 事 業 年 度 に 係 る 連 結 財 務 諸 表 及 び 財 務 諸 表 から 適 用 するものとした なお 会 社 法 施 行 日 以 後 終 了 する 連 結 会 計 年 度 及 び 事 業 年 度 に 係 る 連 結 財 務 諸 表 及 び 財 務 諸 表 から 適 用 した 場 合 でも これは 平 成 17 年 会 計 基 準 及 び 会 社 法 の 定 めに 基 づく ものであって 中 間 期 において 複 数 の 会 計 処 理 が 認 められている 中 から 選 択 適 用 する 場 合 ではないため いわゆる 中 間 年 度 の 首 尾 一 貫 性 が 保 持 されていない 場 合 には 該 当 し ないものと 考 えられる 39. 平 成 17 年 会 計 基 準 の 適 用 初 年 度 においては 期 間 比 較 を 容 易 にするように これま

13 での 資 本 の 部 の 合 計 に 相 当 する 金 額 を 注 記 することが 適 当 である なお 適 用 初 年 度 に おいては 会 計 基 準 の 変 更 に 伴 う 会 計 方 針 の 変 更 として 取 り 扱 うことに 留 意 する 以 上

⑨持分法基準

⑨持分法基準 企 業 会 計 基 準 第 16 号 持 分 法 に 関 する 会 計 基 準 - 1 - 平 成 20 年 3 月 10 日 改 正 平 成 20 年 12 月 26 日 企 業 会 計 基 準 委 員 会 目 次 項 目 的 1 会 計 基 準 3 範 囲 3 用 語 の 定 義 4 会 計 処 理 6 持 分 法 の 適 用 範 囲 6 被 投 資 会 社 の 財 務 諸 表 8 持 分 法

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