相続税法の改正 目一相続税の基礎控除の引下げ 566 二相続税 贈与税の税率構造の見直し 569 三相続時精算課税制度の改正 571 四未成年者控除等の引上げ 573 次五相続税及び贈与税の納税義務の見直し 575 六特別障害者に対する贈与税の非課税の改正 577 七相続税の物納制度の改正 579 はじめに相続税については 昭和 63 年の税制改正以来 平成 4 年 6 年 15 年と累次に渡り 基礎控除の引上げや最高税率の引下げを含む税率構造の緩和が行われてきました こうした改正については 昭和 63 年の政府税制調査会の 税制改革についての中間答申 ( 昭和 63 年 4 月 ) において 個人財産の増加及び地価の上昇 特に最近における東京を中心とした異常な地価高騰等を反映 し 相続税の課税割合や一件当たりの相続税の負担が急速に増大していることから 負担の軽減を図るため 課税最低限の引上げ 税率構造の緩和を行う という趣旨が記述されていました 一方で 地価については 平成 3 年をピーク ( 公示地価 ) に急速に下落し 足元までその傾向が続いてきた結果 相続税の課税割合 ( 課税件数 ) や負担割合 ( 納税者の負担水準 ) も急速に低下してきています こうした状況の中 平成 10 年から12 年にかけての政府税制調査会の答申において 相続税については 所得税の補完税としての役割もあることから 個人所得課税の負担軽減や累進構造のフラット化が進んできている状況を踏まえ 今後 個人所得課税の抜本的見直しとの関連において 税率構造や課税ベース等について幅広く検討を行っていくことが適当 ( 平成 10 年 12 月 平成 11 年度の税制改正に関する答申 ) とされてきました また 平成 12 年の政府税制調査会の答申 わが国税制の現状と課題 -21 世紀に向けた国民の参加と選択 - においては 相続課税の課題 として 1 個人所得課税の累進構造が相当程度フラット化し 消費税が税体系で重要な役割を果たすようになってきたことは 税制全体の再分配機能を弱める方向に働いてきたとの指摘 があり 相続課税が納税をする者の勤労意欲に直接に影響を及ぼさないという意味で 経済に与える歪みが少ない税であるという点に十分に留意し 相続課税の対象範囲については そのあり方を見直していく余地がある ( 税制改正の流れとの関連 ) 2 家計部門の資産残高が 戦後から高度経済成長期を経て急速に増大していること 実物財産 ( 土地 建物など ) よりも金融資産 ( 預貯金 保険 有価証券など ) の割合が高まっていること 高齢者層に相当部分が集中していること 等から 相続税の 担税力を有する層が広がってきている ( 経済のストック化の進展との関係 ) 3 相続による財産取得時期が相続人のライフサイクルのより後半にシフトしており 相続財産が相続人の経済的な基盤を形成するという意味合いは相対的に薄れつつあり また 少子化の進展は 経済のストック化と相まって 相続人世代にとって 平均的には相続による財産の取得額を拡大することから 相続 564
相続税法の改正 課税については より広い範囲に課税していくという方向でそのあり方を検討していくことが必要 ( 少子高齢化との関連 ) と記述され これらを踏まえ 相続税の課税ベースについては 一時の地価水準の高さなどに配慮した現在の課税最低限の水準は見直していく余地があると考えられます とされました その後 平成 15 年度税制改正において 所得税との最高税率との差等を勘案し 相続税については最高税率の引下げを含む税率構造の見直し等が行われました ( 課税ベースの見直しは行われず 基礎控除は据え置かれました ) 平成 19 年には 抜本的な税制改革に向けた基本的考え方 ( 平成 19 年 11 月税制調査会答申 ) において 平成 12 年答申の 3 点 ( 上記 1~3) に加えて 今日では公的な社会保障制度が充実し 老後の扶養を社会的に支えているが このことが高齢者の資産の維持に寄与することとなっている そこで 被相続人が生涯にわたり社会から受けた給付に対応する負担を 死亡時に清算するという考え方に立てば 相続税は 遺産が相続される時にその一部を社会に還元することによって 給付と負担の調整に貢献できると考えられる といった いわゆる 老後扶養の社会化 の進展も踏まえ 相続税の基礎控除については引き下げること 最高税率を含む税率構造のあり方についても 格差固定化防止の観点から検討する必要がある とされました こうした累次にわたる議論を経た上で 平成 21 年 3 月に成立した 所得税法等の一部を改正する法律 附則第 104 条において 資産課税については 格差の固定化の防止 老後における扶養の社会化の進展への対処等の観点から 相続税の課税ベース 税率構造等を見直し 負担の適正化を検討すること と規定されることになりました そして 平成 23 年度税制改正大綱 ( 平成 22 年 12 月閣議決定 ) において 相続税は格差是正 富の再分配の観点から 重要な税です 相続税の基礎控除は バブル期の地価急騰による相続財産の価格上昇に対応した負担調整を行うために引き上 げられてきました しかしながら その後 地価は下落を続けているにもかかわらず 基礎控除の水準は据え置かれてきました そのため 相続税は 亡くなられた方の数に対する課税件数の割合が 4 % 程度に低下しており 最高税率の引下げを含む税率構造の緩和も行われてきた結果 相続税の再分配機能が低下しています 地価動向等を踏まえた基礎控除の水準調整をはじめとする課税ベースの拡大を図るとともに 税率構造について見直しを図ることにより 相続税の再分配機能を回復し 格差の固定化を防止する必要があります との基本的な考え方の下に 平成 23 年 1 月に相続税の基礎控除の引下げと最高税率の引上げを含む税率構造の見直し等が盛り込まれた税制改正法案が国会提出されました しかし 国会での審議の結果 これらの見直しについては見送られることとなり その後の平成 24 年度税制改正大綱においては 相続税の見直しについては 税制抜本改革における実現を目指します とされることとなりました そして 平成 24 年 3 月に 社会保障の安定財源の確保等を図る税制の抜本的な改革を行うための消費税法等の一部を改正する等の法律案 ( 税制抜本改革法案 ) が国会提出され その中で 同様の改正内容が盛り込まれることとなりましたが 同年 6 月の国会等の審議や与野党による協議に基づき 相続税等の見直し部分は法案から削除され 附則第 21 条において 資産課税については 格差の固定化の防止 老後における扶養の社会化の進展への対処等の観点からの相続税の課税ベース 税率構造等の見直し及び高齢者が保有する資産の若年世代への早期移転を促し 消費拡大を通じた経済活性化を図る観点からの贈与税の見直しについて検討を加え その結果に基づき 平成 24 年度中に必要な法制上の措置を講ずる との規定が盛り込まれることとなりました こうした一連の経過を経た上で 平成 25 年度税制改正においては 小規模宅地の特例の見直し等の一定の措置を講じた上で 改めて相続税の基礎控除の引下げと最高税率の引上げを含む税率構造 565
平成 25 年 3 月改正 の見直し 資産の世代間の移転を促すための贈与税の見直し等が改正内容に盛り込まれ 国会での審議や与野党による協議等を経て 平成 25 年 3 月 29 日に 所得税法等の一部を改正する法律 として可決 成立し 同月 30 日に平成 25 年法律第 5 号として公布されています また 以下の関係政省令もそれぞれ公布 制定 されています 相続税法施行令の一部を改正する政令( 平成 25 年政令第 113 号 ) 相続税法施行規則の一部を改正する省令( 平成 25 年財務省令第 18 号 ) 相続税法施行規則の一部を改正する省令( 平成 25 年財務省令第 36 号 ) 一 相続税の基礎控除の引下げ 1 改正前の制度の概要相続税は 被相続人の遺産の総額が一定の金額以上でなければ課税されません この金額が相続税の課税最低限である基礎控除で 5,000 万円と 1,000 万円に法定相続人の数 ( 注 1) を乗じた金額との合計額とされていました ( 旧相法 151) つまり 同一の被相続人から相続又は遺贈 ( 死因贈与を含みます 以下同じです ) により財産を取得したすべての者に係る相続税の課税価格 ( 注 2) の合計額が 5,000 万円と1,000 万円に法定相続人の数を乗じた金額との合計額に満たない場合には 相続税は課税されないこととなります ( 注 1) 民法第 5 編第 2 章の規定による相続人 ( 相続の放棄があった場合には その放棄がなかったものとした場合における相続人 ) の数をいい 法定相続人の中に被相続人の養子がいる場合には 法定相続人の数に算入する養子の数は 1 被相続人に実子がいる場合には 1 人 2 被相続人に実子がいない場合には 2 人までとされています ( 注 2) 相続又は遺贈により取得した財産の価額の合計額から被相続人に係る債務等を控除し 相続時精算課税の適用を受けた財産の価額及び相続開始前 3 年以内の暦年課税の受贈財産の価額を加算した金額をいいます このように 相続税の基礎控除は 財産を取得 した個々の人ごとに決まるのではなく 同一の被相続人から相続又は遺贈により財産を取得したすべての者について その被相続人の法定相続人の数に応じて決まるという方式がとられています また 各相続人の相続税額は 被相続人から相続又は遺贈により財産を取得したすべての者に係る相続税の総額を計算し その総額を実際に相続した割合によって按分し それぞれ財産を取得した者に係る相続税額を算出します 相続税の総額は 同一の被相続人から相続又は遺贈により財産を取得したすべての者に係る相続税の課税価格の合計額から 遺産に係る基礎控除額を控除した残額を 相続税法に規定する法定相続人の全員が民法の法定相続分の割合によって取得したものと仮定した場合におけるその各取得金額について それぞれ超過累進税率を適用して算出した金額を合計した額となります つまり 相続税の総額は 遺産の分割がどのように行われるかにかかわらず遺産額や相続人の構成によって一律に算出される仕組みとなっています 各相続人が実際に納付する相続税額は 相続税の総額を実際に相続した割合に応じて按分し 算出した税額から配偶者 未成年者又は障害者等の税額控除等をして算出します この相続税の仕組みを図示すると次のとおりとなります 566
相続税法の改正 2 相続税の基礎控除の引下げの趣旨相続税の基礎控除は 昭和 63 年以降 主にバブル期の地価高騰等を背景に 累次にわたり引き上げられてきました その後 地価が下落し バブル期以前の水準に戻ったにもかかわらず基礎控除等の水準が据え置かれたままになっているため 相続税の負担はバブル期以前の水準に比べ大幅に軽減されていました その結果 バブル期はもちろんバブル期以前に比べても課税割合 ( 課税件数 ) や負担割合 ( 納税者の負担水準 ) が低下しており 相続税の有する資産の再分配機能は低下している状況が続いていました こうした状況を踏まえ 平成 25 年度税制改正においては 相続税の再分配機能の回復 格差の固 定化の防止等の観点から 相続税の基礎控除の引下げが行われました 引下げ後の基礎控除の水準については 物価 地価が現在と同等であった昭和 50 年代後半の水準を参考に この時期に適用されていた水準まで引き下げることとし 具体的には 昭和 50 年から62 年まで適用されていた水準 ( 定額部分 2,000 万円 比例部分 400 万円 ) を当時からの物価 地価の変化率で現在価値に修正し 定額部分 3,000 万円 比例部分 600 万円とされました ( 注 ) 相続税の基礎控除額の定額部分と比例部分の比率 ( 5 : 1 ) については 現行課税方式となった昭和 33 年以降 ごく一時期 ( 昭和 37 ~38 年 ) を除き この比率が維持されてきた経緯を踏まえ 今回の改正においても維持することとされました 567
平成 25 年 3 月改正 ( 参考 1 ) 地価公示価格指数と相続税の基礎控除額の推移 ( 参考 2 ) 相続税の課税割合 負担割合及び税収の推移 568
相続税法の改正 ( 参考 3 ) 相続税の基礎控除額の水準 改正年 基礎控除 ( 定額部分 ) a 改正当時 資産価値の変動足元 ( 地価 :H24 物価:H23) 平均 b a b 100 昭和 50 年 ( 参考 ) 昭和 59 年 2,000 万円 地価 100 82.4 物価 100 115.0 地価 100 126.5 物価 100 178.0 98.7 152.3 3,000 万円 ( 注 ) 地価は 地価公示 ( 国土交通省 ) の全国 全用途に係る値により 物価は 消費者物価指数 ( 総務省 ) の総合指数による 3 改正の内容 相続税の基礎控除が次のとおり引き下げられました ( 相法 151) 改正前 改正後 定額控除 5,000 万円 3,000 万円 法定相続人比例控除 1,000 万円 法定相続人の数 600 万円 法定相続人の数 4 適用関係平成 27 年 1 月 1 日以後に相続又は遺贈により取得する財産に係る相続税について適用され 同日前に相続又は遺贈により取得した財産に係る相続税については従前どおりとされています ( 改正法附則 1 五ロ 101) 二 相続税 贈与税の税率構造の見直し 1 改正前の制度の概要相続税の税率は 同一の被相続人から相続又は遺贈により財産を取得したすべての者に係る相続税の課税価格の合計額から遺産に係る基礎控除を控除した残額を相続税法に規定する法定相続人の全員が民法の法定相続分の割合によって取得したものと仮定した場合における各取得金額に対して 以下の税率が適用されていました ( 旧相法 16) 各法定相続人の取得金額 税率 1,000 万円以下の部分 10% 3,000 万円 15% 5,000 万円 20% 1 億円 30% 3 億円 40% 3 億円超の部分 50% また 暦年課税の贈与税の税率は 贈与税の課 税価格 ( 基礎控除及び配偶者控除後のもの ) に対 して 以下の税率が適用されていました ( 旧相法 21の 7 ) 課税価格 税率 200 万円以下の部分 10% 300 万円 15% 400 万円 20% 600 万円 30% 1,000 万円 40% 1,000 万円超の部分 50% 2 税率構造の見直しの趣旨相続税の税率構造については 昭和 63 年以降 569
平成 25 年 3 月改正 基礎控除の引上げと同様に 主にバブル期の地価高騰等による税負担の増加に対処するとともに 所得税や諸外国の事例も踏まえ 大幅な緩和 ( ブラケット幅の拡大 ブラケット数の縮小 最高税率の引下げ ) が行われてきました しかしながら 地価が下落した現在においては こうした税率構造の緩和が相続税の有する資産再分配機能を低下させている一因となっていました そこで 平成 25 年度税制改正においては 相続税が所得税の補完税であることに鑑み 今般 住民税と合わせて 55% に引き上げられる所得税の最高税率を踏まえ 最高税率を55% に引き上げること また 高課税価格帯である40% 50% の税率区分について その一部を一割程度引き上げることで より高い遺産額の場合を中心に再分配機能の回復を図るとの考え方に基づいて相続税の税率構造の見直しを行うこととされました また 贈与税の税率構造についても 贈与税は相続税の補完税であることを踏まえ 相続税の見 直しに準じて その税率構造の見直しを行うこととされました ( 後掲 租税特別措置法等 ( 相続税 贈与税関係 ) の改正 の 一 Ⅱ 2 直系尊属から贈与を受けた場合の贈与税の税率の特例の創設 を参照 ) ( 注 1) 贈与税については この改正に併せて 高齢者層が保有する資産をより早期に現役世代に移転させる観点から 20 歳以上の者が直系尊属から受ける贈与 ( 死因贈与を除きます 以下同じです ) について税率構造を緩和する措置を租税特別措置法において講ずることとされました ( 注 2) 相続時精算課税に係る贈与税の税率 (20 %) の改正は行われていません 3 改正の内容相続税及び贈与税の税率構造について 次のとおり見直しが行われました ( 相法 16 21の 7 ) ⑴ 相続税の税率構造 税率 改正前 各法定相続人の取得金額 改正後 10% 1,000 万円以下の部分 1,000 万円以下の部分 15% 3,000 万円 3,000 万円 20% 5,000 万円 5,000 万円 30% 1 億円 1 億円 40% 3 億円 2 億円 45% 3 億円 50% 3 億円超の部分 6 億円 55% 6 億円超の部分 ⑵ 贈与税の税率構造 税率 改正前 課税価格 改正後 10% 200 万円以下の部分 200 万円以下の部分 15% 300 万円 300 万円 20% 400 万円 400 万円 30% 600 万円 600 万円 40% 1,000 万円 1,000 万円 45% 1,500 万円 50% 1,000 万円超の部分 3,000 万円 55% 3,000 万円超の部分 570
相続税法の改正 4 適用関係 平成 27 年 1 月 1 日以後に相続若しくは遺贈又は贈与により取得する財産に係る相続税又は贈与税 について適用され 同日前に相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産に係る相続税又は贈与税については従前どおりとされています ( 改正法附則 1 五ロ 1012) 三 相続時精算課税制度の改正 1 改正前の制度の概要贈与により財産を取得した受贈者は その選択により 暦年課税方式の贈与税の課税に代えて 相続時精算課税制度の適用を受けることができます この相続時精算課税制度は 贈与時に贈与者からの贈与により取得した財産に対する相続時精算課税に係る贈与税を支払い その贈与者の相続開始の時に相続時精算課税制度に係る受贈財産と相続又は遺贈により取得した財産とを合計した価額を基に計算した相続税額から 既に支払った相続時精算課税制度に係る贈与税に相当する金額を控除することにより贈与税 相続税を通じた納税をすることができるものです ⑴ 適用対象者 ( 旧相法 21の 9 1) 1 贈与者贈与をした年の 1 月 1 日において65 歳以上の者 2 受贈者 1の贈与者の推定相続人である直系卑属である者のうち 贈与を受けた年の 1 月 1 日において20 歳以上である者 ⑵ 贈与税額の計算 1 相続時精算課税制度に係る贈与税の課税価格 ( 相法 21の10) 相続時精算課税適用者がその相続時精算課税制度に係る贈与者 ( 以下 特定贈与者 といいます ) から贈与により取得した財産については 特定贈与者ごとにその年中において贈与により取得した財産の価額を合計し それぞれの合計額をもって相続時精算課税制 度に係る贈与税の課税価格とされます 2 相続時精算課税制度に係る贈与税の特別控除 ( 相法 21の12) 相続時精算課税適用者がその年中において特定贈与者からの贈与により取得した財産に係るその年分の贈与税については 特定贈与者ごとの相続時精算課税制度に係る贈与税の課税価格からそれぞれ次に掲げる金額のうちいずれか低い金額を控除することができます ( 相法 21の121) イ 2,500 万円 ( 既にこの相続時精算課税制度に係る特別控除により控除した金額がある場合には その金額の合計額を控除した残額 ) ロ特定贈与者ごとの相続時精算課税制度に係る贈与税の課税価格 3 相続時精算課税制度に係る贈与税の税率 ( 相法 21の13) 相続時精算課税適用者がその年中において特定贈与者からの贈与により取得した財産に係るその年分の贈与税の額は 特定贈与者ごとの上記 1の相続時精算課税制度に係る贈与税の課税価格 ( 上記 2の相続時精算課税制度に係る贈与税の特別控除の適用がある場合には その特別控除額を控除した金額 ) にそれぞれ20% の税率を乗じて計算した金額となります ⑶ 相続税額の計算特定贈与者から相続又は遺贈により財産を取得した者及びその特定贈与者に係る相続時精算課税適用者の相続税の計算については 相続時精算課税制度を選択した年分以後の年にその特 571
平成 25 年 3 月改正 定贈与者からの贈与を受けた財産の贈与時における価額と相続財産の価額を合計した価額 ( 相続時に財産を取得しない場合には 贈与を受けた財産の贈与時における価額を合計した価額 ) を相続税の課税価格として計算した相続税額から 相続時精算課税制度に係る贈与税の税額に相当する金額を控除することにより 納付すべき相続税額を算出することとなります ( 相法 21 の14~21の16) 2 改正の趣旨現在 わが国の家計資産の 6 割は世帯主が60 歳以上の家計が保有しており 資産の多くを高齢者が保有している状況にあります そうした中 被相続人の高齢化が進み 相続又は遺贈による若年世代への資産移転が進みにくい状況ともなっています このような状況を踏まえ 平成 25 年度税制改正においては 高齢者層が保有する資産をより早期に現役世代に移転させ 消費拡大や経済活性化を図る観点から 相続税の見直しと併せて贈与税について見直しを行うこととされました 相続時精算課税制度の見直しについては 本制度は 被相続人が行った生前贈与について 最終的に相続時に相続税として精算するものであり これにより 1 資産移転の時期をより柔軟に選択できることとなること 2 相続税の課税対象とならない層 ( 相続発生件数の96% 程度 ) にとっては 実質的に税負担なく生前贈与が行えることといった意義があり もともと世代間の資産移転を促進することに寄与する制度ではありますが 今般 本制度について 制度導入後の運用状況を踏まえ 若年世代への資産の早期移転を促進する観点から 1 贈与者の対象年齢を65 歳から60 歳に引下げ 2 受贈者に孫を追加 ( 租税特別措置法における措置 ) といった制度の対象範囲の拡大を行こととされました 3 改正の内容相続時精算課税制度の適用対象となる贈与に係る贈与者の年齢要件が贈与をした年の 1 月 1 日において60 歳以上 ( 改正前 65 歳以上 ) に引き下げられました ( 相法 21の 9 1) 4 適用関係平成 27 年 1 月 1 日以後に贈与により取得する財産に係る贈与税について適用され 同日前に贈与により取得した財産に係る贈与税については従前どおりとされています ( 改正法附則 1 五ロ 102) ( 参考 1 ) 世帯主の年齢階級別資産残高の分布の推移 572
相続税法の改正 ( 参考 2 ) 相続税の申告からみた被相続人の年齢の構成比 四 未成年者控除等の引上げ 1 未成年者控除の引上げ ⑴ 改正前の制度の概要未成年者控除は 相続又は遺贈により財産を取得した者が その相続又は遺贈に係る被相続人の相続人 ( 相続の放棄があった場合には その放棄がなかったものとした場合における相続人 ) に該当し かつ 20 歳未満の者である場合に その者の相続税額からその者が20 歳に達するまでの年数 ( 1 年未満の端数は 1 年とします ) に 6 万円を乗じた金額を控除することとされていました ( 旧相法 19の 3 1) また その控除を受けることができる金額が未成年者の相続税額を上回る場合の控除不足額は その未成年者の扶養義務者の税額から控除をすることができます ( 相法 19の 3 2) さらに 未成年者控除の適用を受ける者が他 の相続において すでに未成年者控除を受けたことがある者である場合には その控除を受けることができる金額は 既に控除を受けた金額の合計額が前回の相続時の控除可能額 ( 2 回以上控除を受けた場合には 1 回目の相続時の控除可能額 ) に満たなかった部分の金額の範囲に限られています ( 相法 19の 3 3) ⑵ 改正の趣旨及び内容未成年者控除は 未成年である相続人が成年に達するまでの養育費等を控除する趣旨から 昭和 25 年のシャウプ勧告に基づき創設されたものですが 昭和 33 年度改正において 相続税の課税方式が現行の課税方式に改められた際に 課税価格からの控除から現行の税額控除方式 ( 控除額 1 万円 ) に改正されました その後 控除額は 昭和 48 年度改正において 2 万円 昭 573
平成 25 年 3 月改正 和 50 年度改正において 3 万円 昭和 63 年度改正において 6 万円に引き上げられてきました 平成 25 年度改正においては 20 年以上据え置かれてきた控除額について 昭和 63 年以降の物価上昇率 今般の相続税の見直しによる負担増等を勘案し 10 万円に引き上げることとされました ( 相法 19の 3 1) 改正前 20 歳までの 1 年につき 6 万円 改正後 20 歳までの 1 年につき 10 万円 ⑶ 適用関係平成 27 年 1 月 1 日以後に相続又は遺贈により取得する財産に係る相続税について適用され 同日前に相続又は遺贈により取得した財産に係る相続税については従前どおりとされています ( 改正法附則 1 五ロ 101) なお 既にこの控除を受けたことがある場合には 次の相続の際に控除できる金額は 前回の控除不足額の範囲内に限られますが ( 相法 19 の 3 3) この特例として経過措置( 過去に控除額が引き上げられた時の経過措置と同様のもの ) が設けられています ( 改正法附則 12) すなわち 未成年者が その者又は扶養義務者の平成 27 年 1 月 1 日前に相続又は遺贈により取得した財産に係る相続税について旧法による未成年者控除の適用を受けたことがある者である場合には 未成年者控除額は当初の相続時 ( 2 回以上未成年者控除の適用を受けている場合には 最初の相続時 ) における未成年者の20 歳に達するまでの年数に改正後の10 万円を乗じて計算した金額から既に控除を受けた金額を控除した残額の範囲内の金額とすることとされています 2 障害者控除の引上げ ⑴ 改正前の制度の概要障害者控除は 相続又は遺贈により財産を取得した者がその相続又は遺贈に係る被相続人の相続人 ( 相続の放棄があった場合には その放 棄がなかったものとした場合における相続人 ) に該当し かつ 障害者である場合には その者の相続税額から 6 万円 ( その者が特別障害者である場合には 12 万円 ) にその者が85 歳に達するまでの年数 ( その年数に 1 年未満の端数があるときは これを 1 年とします ) を乗じた金額を控除することとされていました ( 旧相法 19の 4 1) なお 控除不足額等の取扱いは 未成年者控除と同様とされています ( 相法 19の 4 3) ( 注 1) 障害者とは 精神上の障害により事理を弁識する能力を欠く常況にある者 失明者その他の精神又は身体に障害がある者で次に掲げるものをいいます 1 児童相談所 知的障害者更生相談所 精神保健福祉センター又は精神保健指定医の判定により知的障害者とされた者 2 1のほか 精神障害者保健福祉手帳の交付を受けている者 3 身体障害者手帳に身体上の障害がある者として記載されている者 4 1~3のほか 戦傷病者手帳の交付を受けている者 5 3 4のほか 原子爆弾被爆者に対する援護に関する法律第 11 条第 1 項の規定による厚生労働大臣の認定を受けている者 6 上記のほか 常に就床を要し 複雑な介護を要する者のうち その障害の程度が1 又は3に掲げる者に準ずるものとして市町村長又は特別区の区長 ( 社会福祉法に定める福祉に関する事務所が老人福祉法第 5 条の 4 第 2 項各号に掲げる業務を行っている場合には その福祉に関する事務所の長 ( 注 2 ) までにおいて 市町村長等 といいます ) の認定を受けている者 7 上記のほか 精神又は身体に障害のある年齢 65 歳以上の者で その障害の程度が1 又は3に掲げる者に準ずるものとし 574
相続税法の改正 て市町村長等の認定を受けている者 ( 注 2) 特別障害者とは 障害者のうち精神又は身体に重度の障害がある者で 次に掲げるものをいいます 1 ( 注 1 )1に掲げる者のうち 精神上の障害により事理を弁識する能力を欠く常況にある者又は児童相談所 知的障害者更生相談所 精神保健福祉センター若しくは精神保健指定医の判定により重度の知的障害者とされた者 2 ( 注 1 )2に掲げる者のうち 精神障害者保健福祉手帳に障害等級が 1 級である者として記載されている者 3 ( 注 1 )3に掲げる者のうち 身体障害者手帳に身体上の障害の程度が 1 級又は 2 級である者として記載されている者 4 ( 注 1 )4に掲げる者のうち 恩給法別表第 1 号表の 2 の特別項症から第 3 項症までである者として記載されている者 5 原子爆弾被爆者に対する援護に関する法律第 11 条第 1 項の規定による厚生労働大臣の認定を受けている者 6 ( 注 1 )6に掲げる者のうち その障害の程度が1 又は3に掲げる者に準ずるものとして市町村長等の認定を受けている者 7 ( 注 1 )7に掲げる者のうち その障害の程度が1 又は3に掲げる者に準ずるものとして市町村長等の認定を受けている者 ⑵ 改正の趣旨及び内容障害者控除は 被相続人の死後に残された障害者の生活の安定に資する見地から障害者であるがゆえに余分に生活経費等がかかることを考慮して昭和 47 年度改正において創設されたものであり その控除額は未成年者控除と同様に引き上げられてきました 平成 25 年度改正においては 未成年者控除と同様に 20 年以上据え置かれてきた控除額について 昭和 63 年以降の物価上昇率 今般の相続税の見直しによる負担増等を勘案し 10 万円に引き上げることとされました ( 相法 19の 4 1) 改正前 改正後 85 歳までの 1 年につき 85 歳までの 1 年につき 6 万円 10 万円 ( 特別障害者については ( 特別障害者については 12 万円 ) 20 万円 ) ⑶ 適用関係平成 27 年 1 月 1 日以後に相続又は遺贈により取得する財産に係る相続税について適用され 同日前に相続又は遺贈により取得した財産に係る相続税については従前どおりとされています ( 改正法附則 1 五ロ 101) なお 未成年者控除と同様に 既にこの控除を受けたことがある場合の所要の経過措置が設けられています ( 改正法附則 13) 五 相続税及び贈与税の納税義務の見直し 1 改正前の制度の概要相続税の納税義務者と納税義務の範囲は以下のとおりとされていました ( 旧相法 1 の 3 ) ⑴ 無制限納税義務者相続又は遺贈により取得した財産のすべてについて納税義務を負う者で次に掲げる者をいい ます 1 相続又は遺贈により財産を取得した個人でその財産を取得した時において日本国内に住所を有している者 2 相続又は遺贈により財産を取得した個人でその財産を取得した時において日本国籍を有している者のうち日本国内に住所を有しないもの ( その者又はその相続若しくは遺贈に係 575
平成 25 年 3 月改正 る被相続人が相続開始前 5 年以内に日本国内に住所を有したことがある場合に限ります ) ⑵ 制限納税義務者相続又は遺贈により財産を取得した個人でその財産を取得した時において日本国内に住所を有していない者 ( 上記 ⑴2に掲げる者を除きます ) については その相続又は遺贈により取得した財産のうち日本国内にある財産のみに対して相続税を納める義務があるものとされています ⑶ 特定納税義務者被相続人から相続又は遺贈により財産を取得しなかった者のうち 相続税法第 21 条の16 第 1 項の規定により相続時精算課税の適用を受ける財産をその被相続人から相続又は遺贈により取得したものとみなされるものをいいます ( 注 ) 上記 ⑶を除き 贈与税の納税義務についても相続税の納税義務と同様です ( 旧相法 1 の 4 ) 2 改正の趣旨相続税及び贈与税の納税義務については 平成 12 年度税制改正において経済のグローバル化等といった経済社会状況の変化への対応 課税の公平確保 租税回避行為の防止等の観点から上記 1⑴ 2の者について 従来は相続若しくは遺贈又は贈与により取得した財産で日本国内にあるものが相続税又は贈与税の課税対象とされていたところ 日本国外にある財産についても相続税又は贈与税の課税対象とすることとされました この改正により日本国外の居住者についても一定の範囲で国外に所在する財産の取得に対する課税が行われるようになりましたが 近年では 例えば 海外で生まれた孫等で 日本国籍を取得しなかった者に 国外に所在する財産の贈与等をすることによって 贈与税の課税を回避するなどこの平成 12 年度税制改正後の制度によっても対応できない租税回避行為も見受けられるようになってきました そこで 平成 25 年度税制改正においては こうした租税回避に対応するため 日本国籍を有しない国外居住者についても一定の範囲で相続若しくは遺贈又は贈与により取得した国外財産について相続税又は贈与税の課税対象とすることとされました ( 参考 ) アメリカ イギリス ドイツ フランスにおいては 被相続人又は贈与者が国内居住者であれば 相続人若しくは受遺者又は受贈者が国外居住で外国籍の者であっても 相続若しくは遺贈又は贈与により取得した国外財産について相続税又は贈与税を課税することとされています 3 改正の内容相続若しくは遺贈又は贈与により相続税法の施行地外にある財産を取得した個人でその財産を取得した時において同法の施行地に住所を有しない相続人若しくは受遺者又は受贈者のうち日本国籍を有しない者 ( その相続若しくは遺贈又は贈与に係る被相続人又は贈与者が 相続開始又は贈与の時において同法の施行地に住所を有していた場合に限る ) は 相続税又は贈与税を納める義務があるものとされました ( 相法 1 の 3 1 の 4 ) 4 適用関係平成 25 年 4 月 1 日以後に相続若しくは遺贈又は贈与により取得する財産に係る相続税又は贈与税について適用し 同日前に相続若しく遺贈又は贈与により取得した財産に係る相続税又は贈与税については従前どおりとされています ( 改正法附則 11) 576
相続税法の改正 六 1 改正前の制度の概要 特別障害者に対する贈与税の非課税の改正 特別障害者が その特別障害者を受益者とする特別障害者扶養信託契約に基づいてその信託契約に係る財産の信託がされることにより信託受益権を有することとなる場合において その信託の際 その信託受益権について障害者非課税信託申告書を納税地の所轄税務署長に提出したときは その信託受益権の価額のうち6,000 万円までの金額に相当する部分の価額については 贈与税が非課税とされていました ( 旧相法 21の 4 1) 特例の対象となる特別障害者扶養信託契約とは 個人 ( 委託者 ) が受託者たる信託会社と締結した特定の財産の信託に関する契約で 次の要件を満たすものをいいます ( 旧相法 21の 4 2 旧相令 4 の11) 1 特別障害者を信託受益権の全部について受益者とするものであること 2 信託の受益者である特別障害者の死亡後 6 カ月を経過する日に終了されることとされていること 3 取消し又は解除をすることができず かつ その信託の期間及びその契約に係る1の受益者は変更することができない旨の定めがあること 4 特別障害者への信託財産の交付に係る金銭 ( 収益の分配を含みます ) の支払いは その特別障害者の生活又は療養の需要に応じるため 定期に かつ その実際の必要に応じて適切に行われることとされていること 5 信託財産の運用は 安定した収益の確保を目的として適正に行われることとされている 577
平成 25 年 3 月改正 こと 6 信託受益権について その譲渡に係る契約を締結し 又はこれを担保に供することができない旨の定めがあることまた 特別障害者扶養信託契約に基づいて信託することができる財産は 次のものに限られています ( 旧相令 4 の10) 1 金銭 2 有価証券 3 金銭債権 4 立木及びその林地 5 継続的に相当の対価を得て他人に使用させる賃貸不動産 6 1~5に掲げるいずれかの財産とともに信託される特別障害者の居住用不動産なお 本制度の適用を受けることができる特別障害者とは 相続税の障害者控除の対象となる特別障害者と同じであり 障害者のうち精神又は身体に重度の障害がある者 ( 四未成年者控除等の引上げ の 2⑴( 注 2 ) を参照 ) で国内に居住する者をいいます ( 旧相法 21の 4 1) 2 改正の趣旨及び内容本制度は 生活能力に乏しい重度の障害者の親などの扶養者の死亡後の生活の安定に資するため 昭和 50 年度改正において創設されたもので その後昭和 63 年に非課税限度額が6,000 万円 ( 改正前 3,000 万円 ) に引き上げられています 近年 障害者を取り巻く環境は 障害者自立支援法 ( 現 : 障害者の日常生活及び社会生活を総合的に支援するための法律 ) の施行等により 知的障害者 精神障害者をはじめとする障害者について 入院医療から地域生活への移行が進む一方で 障害者の高齢化 独居化も進行していて 障害者が自立して生活できるような支援が求められているところです こうした障害者の地域移行の拡大を踏まえ 同法の改正等により障害者の 親亡き後 を支援するための対策も講じられています このような状況を踏まえ 財産管理の手法である信託を活用した本制度の適用対象となる障害者 について 中軽度の知的障害や精神障害のある者にまで拡充することとされました 3 改正の内容適用対象となる障害者について 次に掲げる者が追加され これらの者に係る非課税限度額は 3,000 万円とされました ( 相法 21の 4 1 相令 4 の8) 1 精神上の障害により事理を弁識する能力を欠く常況にある者又は児童相談所 知的障害者更生相談所 精神保健福祉センター又は精神保健指定医の判定により知的障害者とされた者 2 1のほか 精神障害者保健福祉手帳の交付を受けている者 3 精神又は身体に障害のある者で その障害の程度が1に掲げる者に準ずるものとして市町村長等の認定を受けている者また 対象となる障害者の範囲が拡充されたことに伴い 本制度の名称及び本制度の適用対象となる信託契約の名称に用いられている 特別障害者 という用語は 特定障害者 に改められました なお 本制度の適用対象となる契約の終了の日は 特別障害者の死亡後 6 カ月を経過する日とされていましたが これが特定障害者の死亡の日とされています ( 注 ) 平成 18 年の改正前の旧信託法では 信託の終了 が 信託の清算 までを意味するものと解されていました このため 相続税法において 信託の清算事務に必要な期間を設ける必要があり 信託終了日 (= 清算結了日 ) を特別障害者の死亡後 6 カ月とされていました 平成 18 年の信託法改正により 信託の終了 に加え 信託の清算 という概念が明確化されたことにより ( 信託法 175) 相続税法において信託の清算事務に必要な期間を別途規定する必要がなくなったことから 今般 適用対象となる障害者の範囲の見直しと併せ 578
相続税法の改正 て改正されることになりました この改正により 特別障害者の死亡の日から信託終了日までの間は 帰属権利者が設定されている場合でも 一時的に相続人に受益権が相続されることなく 特別障害者の死亡の日を信託終了日とすることで 帰属権利者への円滑な権利移転を図ることが可能となります 4 適用関係平成 25 年 4 月 1 日以後にされる特定障害者扶養信託契約に基づく信託について適用され 同日前にされた特別障害者扶養信託契約に基づく信託については従前どおりとされています ( 改正法附則 14) 七 相続税の物納制度の改正 1 改正前の制度の概要相続税については 金銭で納付困難な金額を限度として 相続税を年賦で納めることができる延納の制度がありますが 延納によっても金銭で納付することを困難とする事由があるときは その困難とする金額を限度として一定の相続財産による物納を行うことができる制度が設けられています ( 相法 411) 物納の許可を申請しようとする者は相続税の納期限までに 又は納付すべき日に物納の申請書に物納手続関係書類を添付して申請しなければならないこととされています ( 相法 421) この物納制度においては 抵当権が設定されている等 国において管理又は処分することが不適格な財産については 管理処分不適格財産 として 物納することができないこととなっています ( 相法 412) この管理処分不適格財産としては 暴力団員による不当な行為の防止等に関する法律 ( 平成 3 年法律第 77 号 ) に規定する暴力団の事務所その他これに類するものの用に供されている不動産 ( 相令第 18 条第 1 号ル 相規第 21 条第 8 項第 2 号 ) や 法令上必要な書類を提出する見込みがない株式 ( 相令第 18 条第 2 号 ) 等が定められています ( 参考 ) 管理処分不適格財産 ( 不動産 ) 1. 抵当権の目的となっている不動産 差押えがされている不動産 2. 権利の帰属について争いのある不動産 ( 所有権の存否又は帰属について争いがあるもの等 ) 3. 境界が明らかでない不動産 4. 隣地に越境している建物がある土地等で 隣接する不動産の所有者等と争訟となる蓋然性が高い不動産 5. 囲繞地で通行権が明確でないもの 6. 借主が不明の貸地 7. 通常 他の財産と一体で管理処分される財産で 単独で処分することが不適当なもの 8. 耐用年数を経過した建物 9. 敷金返還等の債務を国が負担することとなる貸地等で その財産の収納により国が債務を負うことになるもの 10. 土壌汚染地等で 国が管理処分するための費用が収納価額と比して過大となると見込まれるもの 11. 性風俗営業等の用に供されている不動産 12. 廃棄物が処分されていないこと等 通常 物件の引渡しに際して行われる行為がされていない不動産 ( 株式 ) 1. 物納された株式を一般競争入札により売却する場合に 金融商品取引法上必要な書類を提出する見込がないもの 2. 譲渡制限株式 3. 質権その他担保権の目的となっている 579
平成 25 年 3 月改正 株式 4. 権利の帰属について争いがある株式 5. 共有の株式 ( その他の財産 ) 上記の不動産及び株式に準ずるものとして税務署長が認めるもの 2 改正の趣旨このように暴力団事務所の用途に使用されている不動産は 管理処分不適格財産とされていますが 暴力団事務所に使用されていなければ 暴力団員等 ( 3⑴1イに掲げる者をいいます 以下同じです ) が地上権 永小作権 賃借権等の 何らかの使用 収益を目的とする権利を設定している不動産であったとしても 物納に充てることができることとなっていました また 株式についても 暴力団員等と関係を有する法人の株式であっても 改正前の管理処分不適格財産に該当しなければ 物納に充てることができることとなっていました しかし 例えば 暴力団員等が借地権を有する土地や暴力団員等を役員とする法人の株式を国が収納した場合には 一般競争入札等により売却することが困難であり 物納財産を早期に換価処分することができないこととなります また 最近では 暴力団員による不当な行為の防止等に関する法律の一部を改正する法律 ( 平成 24 年法律第 53 号 ) により 国の事務 事業に対する暴力団員等による不当な行為の防止 不当な影響の排除が国の責務として定められるなどの流れがある中で これらの財産が物納されると 国自体が 暴力団員等と賃借等の契約関係を締結することや暴力団員等と何らかの関係を有する法人の株主となることで 不当な影響を受けることも考えられます こうしたことを踏まえ 今般 暴力団員等が何らかの使用 収益を目的とする権利を設定している不動産や暴力団員等を役員とする法人の株式については 管理処分不適格財産として管理することとし 物納に充てることができないこととされ ました 3 改正の内容 ⑴ 管理処分不適格財産として 以下の 2 つが追加されました ( 相令 18 一ワ 二へ ) 1 地上権 永小作権 賃借権その他の使用及び収益を目的とする権利が設定されている不動産で 次に掲げる者がその権利を有しているものイ暴力団員による不当な行為の防止等に関する法律第 2 条第 6 号に規定する暴力団員又は暴力団員でなくなった日から 5 年を経過しない者ロ暴力団員等によりその事業活動を支配されている者ハ法人で暴力団員等を役員等 ( 取締役 執行役 会計参与 監査役 理事及び監事並びにこれら以外の者で当該法人の経営に従事している者並びに支配人をいいます ) とするもの 2 暴力団員等によりその事業活動を支配されている株式会社又は暴力団員等を役員 ( 取締役 会計参与 監査役及び執行役をいいます ) とする株式会社が発行した株式 ( 参考 ) 暴力団員による不当な行為の防止等に関する法律 ( 抄 )( 平成 3 年法律第 77 号 ) ( 定義 ) 第二条この法律において 次の各号に掲げる用語の意義は それぞれ当該各号に定めるところによる 一暴力的不法行為等別表に掲げる罪のうち国家公安委員会規則で定めるものに当たる違法な行為をいう 二暴力団その団体の構成員 ( その団体の構成団体の構成員を含む ) が集団的に又は常習的に暴力的不法行為等を行うことを助長するおそれがある団体をいう 三指定暴力団次条の規定により指定された暴力団をいう 四指定暴力団連合第四条の規定により 580
相続税法の改正 指定された暴力団をいう 五指定暴力団等指定暴力団又は指定暴力団連合をいう 六暴力団員暴力団の構成員をいう 七暴力的要求行為第九条の規定に違反する行為をいう 八準暴力的要求行為一の指定暴力団等の暴力団員以外の者が当該指定暴力団等又はその第九条に規定する系列上位指定暴力団等の威力を示して同条各号に掲げる行為をすることをいう ⑵ また 管理処分不適格財産が追加されたことに伴い 物納手続関係書類に次の書類が追加されました ( 相規 222~4) 1 物納に充てようとする財産が土地である場合において その土地に土地使用収益権が設定されているとき又は設定されることとなるとき ( その土地に土地使用収益権を設定し 物納の許可の申請をする者が土地使用収益権者となる場合を除きます ) 土地使用収益権者 ( 金融商品取引所において上場されている法人を除きます ) が上記 ⑴1イからハまでに掲げる者に該当しないことをその土地使用収益権者が誓約する書面 ( その土地使用収益権者が法人である場合にあっては その法人が上記 ⑴1ロ又はハに掲げる者に該当しないことをその法人の代表者が誓約する書面並びにその法人の上記 ⑴1ハの役員等の名簿でその役員等の氏名 生年月日 住所又は居所及び性別の記載があるもの ) ( 注 ) 土地使用収益権とは 地上権 永小作権 賃借権その他の土地の使用及び収益を目的とする権利をいい 土地使用収益権者とは 土地使用収益権を有する者をいいます 2 物納に充てようとする財産が建物である場合 ( その建物に賃借権を設定し 物納の許可の申請をする者が賃借人となる場合を除きます ) 建物の賃借人 ( 金融商品取引所において上場されている法人を除きます ) が上記 ⑴1 イからハまでに掲げる者に該当しないことをその建物の賃借人が誓約する書面 ( その建物の賃借人が法人である場合にあっては その法人が上記 ⑴1ロ又はハに掲げる者に該当しないことをその法人の代表者が誓約する書面並びにその法人の上記 ⑴1ハに規定する役員等の名簿でその役員等の氏名 生年月日 住所又は居所及び性別の記載があるもの ) 3 物納に充てようとする財産が非上場株式 ( 金融商品取引所において上場されている法人が発行する株式 ( 金融商品取引所に上場されている法人に類する法人が発行する株式を含みます ) 以外の株式をいいます ) である場合イ非上場株式に係る法人の上記 ⑴2の役員の名簿でその役員の氏名 生年月日 住所又は居所及び性別の記載があるものロ非上場株式に係る法人が上記 ⑴2の株式会社に該当しないことをその法人の代表者が誓約する書面 4 適用関係平成 25 年 4 月 1 日以後に相続又は遺贈により取得する財産に係る相続税について適用され 同日前に相続又は遺贈により取得した財産に係る相続税については従前どおりとされています ( 改正令附則 3) 581