平 成 25 年 12 月 国 際 課 税 原 則 の 総 合 主 義 から 帰 属 主 義 への 見 直 し 税 制 調 査 会 国 際 課 税 ディスカッショングループ
国 際 課 税 原 則 の 総 合 主 義 から 帰 属 主 義 への 見 直 し 1. 見 直 しの 背 景 意 義 外 国 法 人 及 び 非 居 住 者 ( 以 下 外 国 法 人 等 という )に 対 する 課 税 原 則 につ いては 国 内 法 において 国 内 に 恒 久 的 施 設 (Permanent Establishment 以 下 PE という )を 有 する 場 合 に 日 本 源 泉 の 所 得 ( 以 下 国 内 源 泉 所 得 という ) について 内 国 法 人 及 び 居 住 者 ( 以 下 内 国 法 人 等 という )と 同 様 その 全 所 得 を 総 合 合 算 する いわゆる 総 合 主 義 ( 全 所 得 主 義 ) を 採 用 してきている 一 方 条 約 においては PE に 帰 属 する 利 得 についてのみ 内 国 法 人 等 と 同 様 に 総 合 課 税 するという 帰 属 主 義 を 採 用 してきている OECD においては 従 来 のモデル 租 税 条 約 7 条 ( 以 下 旧 7 条 という)でも 帰 属 主 義 を 原 則 としていたものの その 解 釈 や 運 用 が 各 国 で 統 一 されていなかっ たため 結 果 として 二 重 課 税 二 重 非 課 税 を 効 果 的 に 排 除 することができていな いという 問 題 提 起 がなされ その 改 正 について 10 年 強 をかけて 検 討 を 重 ねてき た その 結 果 PE に 帰 属 すべき 利 得 ( 以 下 PE 帰 属 所 得 という)の 算 定 アプ ローチを 定 式 化 したモデル 租 税 条 約 新 7 条 ( 以 下 新 7 条 という)が 2010 年 に 導 入 された 具 体 的 には 1PE の 果 たす 機 能 及 び 事 実 関 係 に 基 づいて 外 部 取 引 資 産 リスク 資 本 を PE に 帰 属 させ 2PE と 本 店 等 との 内 部 取 引 を 認 識 し 3その 内 部 取 引 が 独 立 企 業 間 価 格 で 行 われたものとして PE 帰 属 所 得 を 算 定 するアプローチ(Authorised OECD Approach 以 下 AOA という)が 採 用 されている この 新 7 条 の 導 入 によって 我 が 国 の 国 内 法 を AOA に 基 づく 帰 属 主 義 へ 見 直 す 機 運 が 高 まってきた 見 直 しの 意 義 としては まず 租 税 条 約 と 国 内 法 が 帰 属 主 義 に 統 一 されること によって 二 元 化 されていた 課 税 原 則 が 簡 素 でかつ 国 際 的 に 調 和 のとれた 税 制 に 近 づくこととなり その 結 果 として 対 内 対 外 投 資 に 好 影 響 を 及 ぼすことが 期 待 される また 支 店 形 態 で 進 出 する 場 合 と 子 会 社 形 態 で 進 出 する 場 合 で 異 なる 課 税 原 則 を 適 用 するのではなく AOA に 従 って 出 来 る 限 り 同 じ 取 扱 いをすることにより 支 店 形 態 と 子 会 社 形 態 との 間 の 課 税 上 のミスマッチを 解 消 することができる 更 に 旧 7 条 締 結 国 との 間 で 新 7 条 を 導 入 していくことにより 条 約 締 結 国 と 我 が 国 のPE 帰 属 所 得 ( 又 は 内 国 法 人 等 の 国 外 PEに 帰 属 する 所 得 )の 認 識 が 一 致 1
し 二 重 課 税 二 重 非 課 税 1 が 解 消 されていくことが 見 込 まれる また 旧 7 条 締 結 国 との 間 でも 旧 7 条 で 容 認 された 範 囲 の 内 部 取 引 の 認 識 が 一 致 することとな り 二 重 課 税 二 重 非 課 税 の 範 囲 が 狭 くなっていくと 考 えられる 以 上 を 踏 まえれば 帰 属 主 義 に 即 して 国 内 法 を 見 直 すことは 時 代 の 要 請 と 言 え る また 新 7 条 に 基 づく 帰 属 主 義 に 見 直 すことは 先 進 的 な 取 組 みと 言 えるが 我 が 国 も OECD の 主 要 メンバーとして 新 7 条 が 目 指 す 二 重 課 税 二 重 非 課 税 の 排 除 を 実 現 するよう 進 めていく 必 要 がある 2. 外 国 法 人 等 に 対 する 課 税 (1) 国 内 源 泉 所 得 我 が 国 の 国 内 法 では 我 が 国 に PE を 有 して 事 業 活 動 を 行 う 外 国 法 人 等 につい ては すべての 国 内 源 泉 所 得 が 総 合 課 税 の 対 象 とされる 他 方 で 現 在 我 が 国 が 締 結 するすべての 租 税 条 約 では PE 帰 属 所 得 についてのみ 総 合 課 税 すること が 認 められる 国 内 法 に 対 し 条 約 が 優 先 することから 実 際 に 我 が 国 が 総 合 課 税 できるのは 国 内 源 泉 所 得 のうち PE 帰 属 所 得 に 該 当 するもののみとなる この ため 外 国 法 人 の 本 店 が PE を 通 さずに 我 が 国 に 直 接 投 資 して 得 る 所 得 は 国 内 源 泉 所 得 であるが PE 帰 属 所 得 に 該 当 しないために 総 合 課 税 の 対 象 にならない また 日 本 の PE に 帰 属 する 第 三 国 源 泉 所 得 ( 第 三 国 において 課 税 されているも の)は 条 約 上 PE 帰 属 所 得 として 我 が 国 に 課 税 権 が 認 められるものの 国 内 源 泉 所 得 に 該 当 しないために 課 税 できない そこで 国 内 法 を 総 合 主 義 から 帰 属 主 義 に 見 直 すことで 従 来 は 原 則 課 税 して いなかった PE に 帰 属 する 国 外 源 泉 所 得 (PE が 第 三 国 の 国 債 に 投 資 して 得 た 利 子 等 )について PE 帰 属 所 得 として 総 合 課 税 し PE 非 帰 属 の 国 内 源 泉 所 得 ( 外 国 本 店 が PE を 通 さずに 直 接 我 が 国 の 株 式 に 投 資 して 得 た 譲 渡 利 益 等 )について は 原 則 として 申 告 対 象 外 とすべきである (2) PE 帰 属 所 得 の 算 定 1 PE 帰 属 所 得 PE 帰 属 所 得 については AOA に 基 づき その PE が 本 店 等 から 分 離 独 立 した 企 業 であると 擬 制 した 場 合 に 得 られる 所 得 とすべきである 1 PE と 本 店 等 の 間 の 内 部 取 引 について 各 国 の 認 識 が 異 なる 場 合 例 えば 使 用 料 の 支 払 側 で 損 金 算 入 されない 一 方 で 受 取 側 で 益 金 算 入 されれば 二 重 課 税 となり 使 用 料 の 支 払 側 で 損 金 算 入 される 一 方 で 受 取 側 で 益 金 算 入 されなければ 二 重 非 課 税 となる AOA に 各 国 が 従 うことによって こうした 二 重 課 税 又 は 二 重 非 課 税 のリスクが 緩 和 できると 考 えられる 2
2 内 部 取 引 PE 帰 属 所 得 の 算 定 においては AOA に 基 づき PE と 本 店 等 との 間 の 内 部 取 引 について ( 移 転 価 格 税 制 と 同 様 に) 独 立 企 業 間 価 格 による 取 引 が 行 われた ものと 擬 制 して 内 部 取 引 損 益 を 認 識 すべきである 3 PE への 資 本 の 配 賦 PE の 支 払 利 子 控 除 制 限 PE が 本 店 等 から 分 離 独 立 した 企 業 であると 擬 制 した 場 合 に 必 要 とされる 程 度 の 資 本 を PE に 配 賦 すべきである また PE が 支 払 った 負 債 利 子 総 額 ( 内 部 利 子 を 含 む )のうち その PE に 配 賦 された 資 本 に 相 当 する 部 分 について 損 金 に 算 入 することを 制 限 することが 適 当 である (3) 外 国 法 人 等 に 対 する 外 国 税 額 控 除 制 度 の 新 設 外 国 法 人 等 の PE 帰 属 所 得 について 我 が 国 で 課 税 することとなると 外 国 法 人 等 の PE が 本 店 所 在 地 国 以 外 の 第 三 国 で 稼 得 した 所 得 について 当 該 外 国 と 我 が 国 から 二 重 課 税 を 受 けることとなるため 内 国 法 人 等 における 外 国 税 額 控 除 と 同 様 の 外 国 税 額 控 除 を 供 与 する 必 要 がある 3. 内 国 法 人 等 に 対 する 課 税 (1) 内 国 法 人 の 外 国 税 額 控 除 の 控 除 限 度 額 AOA は 外 国 法 人 に 対 して 本 支 店 間 の 内 部 取 引 を 認 識 することを 要 求 すると 同 時 に 内 国 法 人 と 国 外 PE に 対 しても 外 国 法 人 と 同 様 に 内 部 取 引 を 認 識 すること を 要 求 している 我 が 国 は 内 国 法 人 について 全 世 界 所 得 課 税 を 原 則 としているた め 国 外 PE の 外 国 税 額 控 除 の 算 定 の 場 面 に 影 響 が 及 ぶことになる 外 国 税 額 控 除 の 控 除 限 度 額 の 算 定 の 基 礎 となる 国 外 所 得 については 現 行 法 令 上 国 内 源 泉 所 得 以 外 の 所 得 とされているが 外 国 法 人 への 課 税 原 則 が 国 内 源 泉 所 得 から PE 帰 属 所 得 に 変 わると 国 外 所 得 の 範 囲 が 不 明 確 となるため 国 外 所 得 を 積 極 的 に 定 義 する 方 式 に 改 める 必 要 がある (2) 内 国 法 人 等 の 資 本 の 配 賦 内 国 法 人 等 については 資 本 の 配 賦 は 外 国 税 額 控 除 の 控 除 限 度 額 の 算 定 のため にのみ 必 要 となるものであることから 実 務 上 の 負 担 を 考 慮 して 銀 行 及 び 証 券 会 社 を 除 く 内 国 法 人 等 については 資 本 の 配 賦 を 義 務 付 けないことが 適 当 である 3
4.その 他 (1) 文 書 化 同 一 法 人 格 の PE と 本 店 等 との 間 の 内 部 取 引 については 内 部 文 書 が 納 税 者 及 び 執 行 当 局 の 双 方 にとって 機 能 事 実 分 析 の 重 要 な 出 発 点 となるものであるが 契 約 書 等 が 当 然 には 存 在 しないため 内 部 取 引 の 存 否 及 び 内 容 を 明 確 にするための 文 書 を 作 成 提 示 することを 納 税 者 に 求 める 必 要 がある 文 書 化 が 必 要 な 書 類 としては 例 えば 契 約 書 領 収 証 等 の 証 憑 類 に 相 当 する 書 類 のほか 内 部 取 引 の 内 容 を 記 載 した 書 類 PE 及 び 本 店 が 果 たす 機 能 及 びそ の 機 能 に 関 連 するリスクの 内 容 を 記 載 した 書 類 が 考 えられる これらの 書 類 につ いては 企 業 が 既 に 作 成 しているもので 代 用 できるようにするなど 企 業 実 務 に 過 度 な 負 担 とならないよう 配 慮 する 必 要 がある (2) 租 税 回 避 行 為 への 対 応 PE 課 税 に 関 しては PE と 本 店 等 の 同 一 法 人 内 部 で 機 能 資 産 リスクの 帰 属 を 人 為 的 に 操 作 して PE 帰 属 所 得 やその 税 額 を 調 整 することが 比 較 的 容 易 である ため こうした 租 税 回 避 行 為 に 対 し OECD における BEPS( 税 源 浸 食 と 利 益 移 転 ) 等 の 議 論 も 踏 まえ 所 要 の 措 置 を 適 切 に 講 じていく 必 要 がある 4