第 265 回 企 業 会 計 基 準 委 員 会 資 料 番 号 日 付 審 議 事 項 (3) 2013 年 5 月 29 日 プロジェクト 項 目 企 業 結 合 (ステップ2) 公 開 草 案 に 対 するコメントへの 対 応 I. 検 討 の 経 緯 1. 平 成 25 年 1 月 に 企 業 会 計 基 準 公 開 草 案 第 49 号 企 業 結 合 に 関 する 会 計 基 準 ( 案 ) 及 び 関 連 する 他 の 会 計 基 準 等 の 改 正 案 を 公 表 した 公 開 草 案 に 対 するコメントを 平 成 25 年 3 月 15 日 に 締 切 り 公 開 草 案 に 寄 せられたコメントを 分 析 し 対 応 案 の 検 討 を 開 始 した Ⅱ. 今 後 検 討 を 行 っていく 主 な 論 点 2. コメントの 重 要 性 等 を 勘 案 し 今 後 専 門 委 員 会 及 び 委 員 会 においては 以 下 の 論 点 を 中 心 に 検 討 を 行 っていくこととし 第 86 回 企 業 結 合 専 門 委 員 会 ( 平 成 25 年 5 月 15 日 )では そのうち(2)の1 2 3 及 び4について 検 討 を 行 っている (1) 総 論 1 連 結 財 務 諸 表 作 成 についての 基 本 的 な 考 え 方 の 明 示 について (2) 支 配 が 継 続 している 場 合 の 子 会 社 に 対 する 親 会 社 の 持 分 変 動 に 関 する 論 点 1 資 本 剰 余 金 がマイナスとなった 場 合 の 取 扱 い 2 子 会 社 株 式 を 一 部 売 却 した 場 合 等 に 生 じた 法 人 税 等 の 取 扱 い 3 非 連 結 子 会 社 及 び 関 連 会 社 における 持 分 法 の 取 扱 い 4 非 支 配 株 主 との 取 引 に 係 る 個 別 財 務 諸 表 上 の 取 扱 い 5 売 却 した 子 会 社 株 式 に 対 するのれんの 未 償 却 分 の 取 扱 い (3) 取 得 関 連 費 用 に 関 連 する 論 点 1 非 連 結 子 会 社 及 び 関 連 会 社 における 持 分 法 の 取 扱 い 2 子 会 社 株 式 を 追 加 取 得 する 際 に 発 生 した 関 連 費 用 の 取 扱 い (4) 経 過 措 置 及 び 適 用 時 期 1 遡 及 適 用 の 可 否 及 び 遡 及 適 用 の 方 法 3. 以 下 本 資 料 では 前 回 の 専 門 委 員 会 で 検 討 が 行 われた 論 点 のうち(2)の1 2 及 び3に ついて 取 り 上 げる( 前 回 の 専 門 委 員 会 では4についても 検 討 が 行 われているが 委 員 会 においては 次 回 以 降 検 討 する ) Ⅲ. 資 本 剰 余 金 がマイナスとなった 場 合 の 取 扱 い 公 開 草 案 に 対 するコメント 4. 現 行 の 会 計 基 準 では 子 会 社 株 式 を 追 加 取 得 した 場 合 一 部 売 却 した 場 合 及 び 子 会 社 の 時 価 発 行 増 資 等 の 場 合 など 非 支 配 株 主 との 取 引 によって 生 じた 親 会 社 の 持 分 変 動 による 差 額 は 損 益 取 引 とすることとされているが 公 開 草 案 では 非 支 配 株 主 との 取 引 を 損 益 取 引 とせず 資 本 取 引 として 扱 うこととし 非 支 配 株 主 との 取 引 に よって 生 じた 親 会 社 の 持 分 変 動 による 差 額 は 資 本 剰 余 金 へ 計 上 することを 提 案 1
している 5. これに 対 して 親 会 社 の 持 分 変 動 による 差 額 を 資 本 剰 余 金 として 処 理 した 結 果 資 本 剰 余 金 残 高 が 負 の 値 となるような 場 合 の 取 扱 いの 明 確 化 を 求 めるコメントが 複 数 寄 せられた 6. コメントでは 親 会 社 の 持 分 変 動 による 差 額 を 資 本 剰 余 金 として 処 理 した 結 果 資 本 剰 余 金 残 高 が 負 の 値 となるような 場 合 以 下 のいずれの 処 理 をすべきかについ て 明 確 化 が 求 められていると 考 えられる (1) 負 の 残 高 の 資 本 剰 余 金 として 連 結 貸 借 対 照 表 上 に 表 示 する ( 理 由 ) 負 の 残 高 の 資 本 剰 余 金 を 認 めても 差 し 支 えなく 特 に 資 本 金 も 含 めた 払 込 資 本 全 体 の 金 額 が 正 の 場 合 は 負 の 残 高 の 資 本 剰 余 金 として 表 示 すること もあり 得 る (2) 資 本 剰 余 金 を 零 とし 当 該 負 の 値 を 利 益 剰 余 金 から 減 額 することにより 負 の 残 高 の 資 本 剰 余 金 とはしない ( 理 由 ) 払 込 資 本 の 残 高 が 負 の 値 となることはあり 得 ない 以 上 払 込 資 本 の 一 項 目 として 連 結 貸 借 対 照 表 に 表 示 する 資 本 剰 余 金 について 負 の 残 高 を 認 める ことは 適 当 でない 検 討 の 状 況 7. 企 業 会 計 基 準 第 1 号 自 己 株 式 及 び 準 備 金 の 額 の 減 少 等 に 関 する 会 計 基 準 ( 以 下 自 己 株 会 計 基 準 という)では 資 本 剰 余 金 は 株 主 からの 払 込 資 本 のうち 資 本 金 に 含 まれないものを 表 すため 本 来 負 の 残 高 の 資 本 剰 余 金 という 概 念 は 想 定 され ない したがって 資 本 剰 余 金 の 残 高 が 負 の 値 になる 場 合 は 利 益 剰 余 金 から 補 て んするほかないと 考 えられる ( 自 己 株 会 計 基 準 第 40 項 なお 書 き)との 考 え 方 が 示 されている 8. また 自 己 株 会 計 基 準 では その 他 資 本 剰 余 金 は 払 込 資 本 から 配 当 規 制 の 対 象 となる 資 本 金 及 び 資 本 準 備 金 を 控 除 した 残 額 であり 払 込 資 本 の 残 高 が 負 の 値 とな ることはあり 得 ない 以 上 払 込 資 本 の 一 項 目 として 表 示 するその 他 資 本 剰 余 金 につ いて 負 の 残 高 を 認 めることは 適 当 ではない ( 自 己 株 会 計 基 準 第 41 項 )との 考 え 方 を 示 している 9. 上 記 の 考 え 方 を 踏 まえ 非 支 配 株 主 との 取 引 によって 連 結 貸 借 対 照 表 上 資 本 剰 余 金 が 負 の 値 となった 場 合 においても 第 6 項 (2)の 考 え 方 により 資 本 剰 余 金 を 零 とし 当 該 負 の 値 を 利 益 剰 余 金 から 減 額 する 方 向 性 で 検 討 を 進 めている 10. 次 回 以 降 の 専 門 委 員 会 及 び 委 員 会 においては 上 記 方 向 性 を 踏 まえた 文 案 の 検 討 等 を 行 う 予 定 である Ⅳ. 子 会 社 株 式 を 一 部 売 却 した 場 合 等 に 生 じた 法 人 税 等 の 連 結 上 の 取 扱 い 2
公 開 草 案 に 対 するコメント 11. 第 3 項 に 記 載 のとおり 公 開 草 案 では 子 会 社 株 式 の 一 部 売 却 による 親 会 社 の 持 分 変 動 による 差 額 は 資 本 剰 余 金 へ 計 上 することを 提 案 している 12. 当 該 一 部 売 却 に 関 連 する 法 人 税 等 の 取 扱 いに 関 しては 企 業 会 計 基 準 適 用 指 針 第 2 号 自 己 株 式 及 び 準 備 金 の 額 の 減 少 等 に 関 する 会 計 基 準 の 適 用 指 針 において 連 結 子 会 社 における 親 会 社 株 式 の 売 却 損 益 は 関 連 する 法 人 税 住 民 税 及 び 事 業 税 を 控 除 した 後 の 金 額 で 資 本 剰 余 金 に 計 上 することとされていることを 踏 まえて 公 開 草 案 では 子 会 社 株 式 の 一 部 売 却 において 関 連 する 法 人 税 等 ( 子 会 社 への 投 資 に 係 る 税 効 果 の 調 整 を 含 む ) は 資 本 剰 余 金 から 控 除 すること 提 案 している( 連 結 会 計 基 準 案 ( 注 9)) 1 13. これに 対 して 繰 延 税 金 資 産 または 繰 延 税 金 負 債 の 計 上 時 ( 売 却 の 意 思 決 定 時 )お よび 取 崩 時 ( 売 却 時 )の 取 扱 いの 明 確 化 等 を 求 めるコメントが 複 数 寄 せられた 2 14. 親 会 社 が 投 資 売 却 の 意 思 決 定 をした 場 合 子 会 社 への 投 資 に 係 る 将 来 加 算 一 時 差 異 について 繰 延 税 金 負 債 を 計 上 するとされている( 日 本 公 認 会 計 士 協 会 会 計 制 度 委 員 会 報 告 第 6 号 連 結 財 務 諸 表 における 税 効 果 会 計 に 関 する 実 務 指 針 第 38 項 ) このため 子 会 社 株 式 の 一 部 売 却 等 の 意 思 決 定 をした 時 点 で 繰 延 税 金 負 債 を 計 上 し 一 部 売 却 等 を 実 施 した 時 点 で 当 該 繰 延 税 金 負 債 を 取 り 崩 すことになるが 連 結 会 計 基 準 案 ( 注 9)の 適 用 に 当 たって 当 該 繰 延 税 金 資 産 の 計 上 及 び 取 崩 しがどのよ うに 取 り 扱 われるかという 点 についての 明 確 化 が 求 められていると 考 えられる 15. 本 論 点 は 子 会 社 株 式 の 一 部 売 却 取 引 を 構 成 する 以 下 の 項 目 (1から3)のうち 資 本 剰 余 金 からの 控 除 対 象 とするのはどの 部 分 に 対 応 する 税 額 かという 論 点 とも 考 えられる( 数 値 例 については ( 参 考 資 料 ) 参 照 ) 1 子 会 社 株 式 の 売 却 価 額 2 売 却 直 前 の 子 会 社 への 投 資 の 連 結 貸 借 対 照 表 上 の 価 額 ( 連 結 上 の 簿 価 ) 3 親 会 社 の 個 別 貸 借 対 照 表 上 の 子 会 社 株 式 の 簿 価 ( 個 別 上 の 簿 価 ) これについては 以 下 の 2 つの 考 え 方 があり 得 る (1) 売 却 価 額 と 連 結 上 の 簿 価 の 差 額 (1と2の 差 額 )に 対 応 する 税 額 ( 理 由 ) 連 結 上 の 簿 価 と 個 別 上 の 簿 価 の 差 額 (2と3の 差 額 )は 支 配 獲 得 後 に 子 会 社 が 利 益 を 計 上 したことにより 発 生 するものであるため 対 応 する 税 額 に ついても 資 本 剰 余 金 から 控 除 するのではなく 損 益 として 計 上 すべきである (2) 売 却 差 額 と 個 別 上 の 簿 価 の 差 額 (1と3の 差 額 )に 対 応 する 税 額 ( 理 由 ) 子 会 社 株 式 の 一 部 売 却 により 発 生 した 税 額 は1と3の 差 額 に 対 応 する 税 額 であるため 2と3の 差 額 に 対 応 する 税 額 についても 資 本 剰 余 金 から 控 1 国 際 的 な 会 計 基 準 では 当 期 税 金 及 び 繰 延 税 金 について 資 本 に 直 接 認 識 される 項 目 に 関 係 す るものは 資 本 に 直 接 認 識 しなければならないとされている(IAS 第 12 号 61A 項 (b)) 2 なお 時 価 発 行 増 資 の 場 合 の 取 扱 いや 税 務 上 の 繰 越 欠 損 金 がある 場 合 等 の 当 期 法 人 税 等 の 取 扱 いについても 明 確 化 を 求 めるコメントが 寄 せられており これらは 次 回 以 降 検 討 する 3
除 すべきである 検 討 の 状 況 16. 第 15 項 2と3の 差 額 は 支 配 獲 得 後 に 子 会 社 が 利 益 を 計 上 したことにより 発 生 する という 見 方 を 重 視 して 前 項 の(1)の 考 え 方 による 方 向 性 で 検 討 を 進 めている 17. 専 門 委 員 会 においては 上 記 方 向 性 については 特 に 異 論 は 聞 かれなかったものの 連 結 会 計 基 準 案 ( 注 9)の 記 載 では 意 図 が 伝 わりにくいと 思 われるので 修 文 を 検 討 してはどうかという 意 見 や 本 論 点 は 文 章 のみで 理 解 するのは 難 しいので 設 例 等 を 入 れて 明 確 化 してはどうかという 意 見 が 聞 かれた 18. 次 回 以 降 の 専 門 委 員 会 及 び 委 員 会 においては 専 門 委 員 会 で 聞 かれた 意 見 を 踏 まえ た 文 案 の 検 討 等 を 行 う 予 定 である Ⅴ. 持 分 法 適 用 会 社 の 追 加 取 得 一 部 売 却 等 の 会 計 処 理 の 取 扱 い 公 開 草 案 に 対 するコメント 19. 公 開 草 案 では 持 分 法 の 会 計 処 理 については 特 に 改 正 を 提 案 していない 20. これに 対 して 持 分 法 適 用 会 社 株 式 の 追 加 取 得 及 び 一 部 売 却 等 の 会 計 処 理 について 明 確 化 を 求 めるコメントが 複 数 寄 せられた 21. 第 3 項 に 記 載 のとおり 公 開 草 案 では 連 結 上 子 会 社 株 式 を 追 加 取 得 一 部 売 却 子 会 社 の 時 価 発 行 増 資 等 の 場 合 など 非 支 配 株 主 との 取 引 を 損 益 取 引 とせず 資 本 取 引 として 扱 うことを 提 案 している 22. 持 分 法 の 適 用 上 持 分 法 適 用 会 社 株 式 の 追 加 取 得 一 部 売 却 時 価 発 行 増 資 等 につ いても 連 結 子 会 社 と 同 様 に 資 本 取 引 として 扱 うことになるのかという 点 につい ての 明 確 化 が 求 められていると 考 えられる 23. 本 論 点 については 関 連 会 社 の 場 合 と 非 連 結 子 会 社 の 場 合 に 分 けて 検 討 している 検 討 の 状 況 関 連 会 社 24. 持 分 法 を 連 結 の 簡 便 法 ととらえ 連 結 と 同 様 の 処 理 を 行 うという 考 え 方 もあり 得 る ものの 関 連 会 社 は 企 業 集 団 ( 連 結 財 務 諸 表 作 成 会 社 及 びその 子 会 社 )の 構 成 要 素 ではないため 株 式 の 追 加 取 得 一 部 売 却 時 価 発 行 増 資 による 持 分 の 変 動 は 企 業 集 団 の 所 有 者 との 直 接 的 な 取 引 ではないことから これらの 取 引 は 資 本 取 引 として 扱 うべきではなく 現 行 の 扱 いを 見 直 さない 方 向 性 で 検 討 を 進 めている 非 連 結 子 会 社 25. 非 連 結 子 会 社 については 以 下 の 案 が 考 えられる 4
[ 案 1] 連 結 子 会 社 と 同 様 に 資 本 取 引 として 扱 う ( 理 由 ) 支 配 が 継 続 しているという 点 では 連 結 子 会 社 と 状 況 は 同 様 であるため 連 結 子 会 社 と 同 様 に 支 配 が 継 続 している 場 合 の 非 連 結 子 会 社 に 対 する 親 会 社 の 持 分 変 動 は 持 分 法 適 用 上 資 本 取 引 と 扱 うことが 考 えられる [ 案 2] 現 行 の 取 扱 いを 見 直 さない ( 理 由 ) 支 配 が 継 続 しているとはいえ 持 分 法 の 適 用 上 非 連 結 子 会 社 の 非 支 配 株 主 持 分 に 相 当 する 部 分 は 所 有 者 の 持 分 として 連 結 貸 借 対 照 表 には 表 示 されないため 資 本 取 引 と 扱 うべきではない また 子 会 社 は 原 則 として 連 結 対 象 となるので 結 果 とし て 重 要 性 のないものに 持 分 法 が 適 用 されることから 仮 に 関 連 会 社 について 現 行 の 扱 いを 見 直 さないのであれば あえて 持 分 法 の 会 計 処 理 の 中 で 関 連 会 社 と 異 なる 取 扱 いとする 理 由 は 乏 しい 26. 専 門 委 員 会 においては 次 のように 案 1 を 支 持 する 意 見 と 案 2 を 支 持 する 意 見 がそ れぞれ 聞 かれた (1) ( 案 1 を 支 持 する 意 見 ) 会 計 基 準 としては 子 会 社 かどうかで 処 理 を 決 めるべき である 結 果 として 重 要 性 が 無 いから という 考 え 方 はあるかもしれないが まずは 基 準 としては 子 会 社 と 関 連 会 社 の 取 扱 いを 分 けるべき (2) ( 案 2 を 支 持 する 意 見 ) 非 連 結 子 会 社 に 持 分 法 を 認 めておきながら 本 来 会 計 処 理 を 連 結 と 同 じとするのは 整 合 しない 非 連 結 子 会 社 でもさらに 重 要 性 が 無 い 場 合 は 原 価 法 もあり 得 るわけで 子 会 社 か 関 連 会 社 かということよりは 少 なくとも 本 論 点 に 限 っては 持 分 法 か 連 結 かという 点 を 重 視 すべき 27. 次 回 以 降 の 専 門 委 員 会 及 び 委 員 会 において 専 門 委 員 会 で 聞 かれた 意 見 も 踏 まえて 事 務 局 案 を 示 す 予 定 である ディスカッション ポイント 上 記 の 検 討 の 方 向 性 について ご 意 見 があれば 頂 きたい 以 上 5
( 参 考 資 料 ) 子 会 社 株 式 を 一 部 売 却 した 場 合 における 税 金 の 取 扱 いの 数 値 例 ( 数 値 例 1) P 社 は 子 会 社 S 社 株 式 を 80% 保 有 していた X1 期 に P 社 は S 社 株 式 20% 売 却 する 意 思 決 定 を 行 い 同 じく X1 期 に 売 却 したとする 子 会 社 株 式 の 売 却 価 額 :400 売 却 直 前 の 子 会 社 への 投 資 の 連 結 貸 借 対 照 表 上 の 価 額 ( 連 結 上 の 簿 価 ):300(*1) 親 会 社 の 個 別 貸 借 対 照 表 上 の 子 会 社 株 式 の 簿 価 ( 個 別 上 の 簿 価 ):200(*1) (*1) 売 却 持 分 (20%)に 相 当 する 金 額 税 率 :40% <X1 期 の 会 計 処 理 > ( 個 別 財 務 諸 表 ) 現 金 預 金 400 S 社 株 式 200 S 社 株 式 売 却 益 200 法 人 税 等 80 未 払 法 人 税 等 80 ( 連 結 財 務 諸 表 )(*2) 現 金 預 金 400 非 支 配 株 主 持 分 300 資 本 剰 余 金 100 第 15 項 (1)の 考 え 方 第 15 項 (2)の 考 え 方 法 人 税 等 40 未 払 法 人 税 等 80 資 本 剰 余 金 80 未 払 法 人 税 等 80 資 本 剰 余 金 40 (*2) 個 別 財 務 諸 表 の 仕 訳 と 連 結 修 正 仕 訳 を 合 算 した 仕 訳 を 示 している 以 下 の 数 値 例 も 同 様 ( 数 値 例 2) X1 期 に P 社 は S 社 株 式 20% 売 却 する 意 思 決 定 を 行 い X2 期 に 売 却 したとする その 他 の 前 提 条 件 は( 数 値 例 1)と 同 様 とする <X1 期 の 会 計 処 理 > ( 個 別 財 務 諸 表 ) 仕 訳 なし ( 連 結 財 務 諸 表 ) 第 15 項 (1)の 考 え 方 第 15 項 (2)の 考 え 方 法 人 税 等 調 整 額 40 繰 延 税 金 負 債 40 資 本 剰 余 金 40 繰 延 税 金 負 債 40 <X2 期 の 会 計 処 理 > ( 個 別 財 務 諸 表 ) ( 数 値 例 1)の<X1 期 の 会 計 処 理 >と 同 じ ( 連 結 財 務 諸 表 ) 現 金 預 金 400 非 支 配 株 主 持 分 300 資 本 剰 余 金 100 6
第 15 項 (1)の 考 え 方 第 15 項 (2)の 考 え 方 繰 延 税 金 負 債 40 法 人 税 等 調 整 額 40 法 人 税 等 40 未 払 法 人 税 等 80 繰 延 税 金 負 債 40 未 払 法 人 税 等 80 資 本 剰 余 金 40 資 本 剰 余 金 40 以 上 7