企 業 会 計 基 準 委 員 会 御 中 2016 年 5 月 30 日 株 式 会 社 プロネクサス プロネクサス 総 合 研 究 所 収 益 認 識 に 関 する 包 括 的 な 会 計 基 準 の 開 発 についての 意 見 の 募 集 に 関 する 意 見 2016 年 2 月 4 日 に 公 表 4 月 22 日 に 改 訂 されました 標 記 公 開 草 案 について 当 研 究 所 内 に 設 置 されている ディスクロージャー 基 本 問 題 研 究 会 で 取 りまとめた 意 見 等 を 提 出 いたしますので 宜 しくお 願 い 申 し 上 げます 記 質 問 1 企 業 人 会 計 専 門 職 及 び 会 計 学 研 究 者 の 立 場 からのコメントである 質 問 2 会 計 基 準 の 開 発 が 国 際 的 な 比 較 可 能 性 の 確 保 を 目 的 としており IFRS15 に 国 際 的 な 標 準 としての 位 置 づけが 与 えられているのであれば IFRS15 を 出 発 点 と した 検 討 を 行 うことが 妥 当 であると 考 えられる また 連 結 財 務 諸 表 に IFRS を 採 用 する 場 合 に 個 別 財 務 諸 表 においても IFRS を 採 用 したいと 考 えるのは 当 然 のニーズであり 作 成 者 の 観 点 だけでなく 利 用 者 の 観 点 からも 財 務 諸 表 の 有 用 性 が 高 まるものと 考 えられる 質 問 3 全 般 事 例 が 古 典 的 なビジネスモデルの 印 象 を 受 けた IoT や Industry4.0 等 が 話 題 になり 新 しいビジネスモデルが 出 現 している 中 で 議 論 すべきビジネスの 前 提 はもっと 幅 広 いのではないかと 思 われる 1
多 数 の 論 点 ( 特 に 論 点 1 論 点 2 論 点 6 論 点 7 論 点 10 論 点 15 等 ) 売 上 に 関 する 消 費 税 の 取 扱 いについては 取 引 相 手 方 の 仕 入 税 額 控 除 と 整 合 性 を 保 つ 必 要 があると 考 えられるが 現 行 の 会 計 処 理 と 売 上 の 計 上 額 が 変 わる と 思 われる 取 引 形 態 について 具 体 的 に 問 題 が 生 ずることがないかを 検 討 して おく 必 要 がある 一 般 に 会 計 基 準 や 適 用 指 針 では 消 費 税 は 考 慮 外 とされること が 多 いが 今 回 は 実 務 への 影 響 を 把 握 する 必 要 があると 思 われる 論 点 2 契 約 の 変 更 の 会 計 処 理 の 要 件 が 直 訳 調 で 意 味 がわかりにくい 本 文 第 39 項 で 設 例 が 示 されているが どのように 別 個 のものであるかを 判 断 するか と いう 最 も 重 要 な 部 分 の 記 述 がなく 理 解 が 難 しい このままでは 追 加 発 注 が 多 く 生 ずるような 取 引 の 形 態 で 実 務 が 相 当 混 乱 すると 考 えられ 実 務 で 使 え るような 表 現 に 改 めて 頂 きたい 論 点 41 ポイント 制 度 では 使 用 期 限 のあるものとないものとがあると 思 われるが それぞれの 処 理 を 分 けて 検 討 頂 きたい 論 点 42 ポイントにより 提 供 される 財 サービスの 価 格 設 定 が 難 しいケースがあると 考 えられる 例 えば 化 粧 品 の 購 入 に 応 じたポイントで 無 料 のお 手 入 れを 提 供 するように 物 品 の 販 売 とその 後 のサービス 提 供 が 行 われる 場 合 には 通 常 その 後 のサービス 提 供 は 販 促 の 機 会 でもあり 売 価 ベースで 製 品 価 格 とサービ ス 価 格 を 按 分 することが 可 能 か 妥 当 かという 疑 問 が 生 じる 論 点 5 知 的 財 産 ライセンスの 供 与 について 使 用 する 権 利 を 提 供 する 場 合 には 一 時 点 での 収 益 計 上 とされている(63 項 ) 一 方 で IFRS では 売 上 高 等 に 比 例 する ロイヤリティーについては 売 上 等 が 発 生 した 時 点 で 収 益 認 識 するとされてい る また 知 的 財 産 のライセンスに 関 連 する 売 上 高 等 に 比 例 するロイヤリティ ーは 変 動 対 価 に 関 する 規 定 を 適 用 しないとされている(224 項 ) 1 知 的 財 産 ライセンスの 使 用 2 売 上 等 に 比 例 するロイヤリティー 3 変 動 対 価 としての 会 計 処 理 3つの 異 なる 会 計 処 理 を 区 別 する 理 論 的 な 根 拠 が 明 確 ではなく 十 分 な 説 明 が 必 要 と 考 える 現 状 の 基 準 を 前 提 にすると 早 めに 売 上 を 計 上 したい 場 合 に 2
は 知 的 財 産 ライセンスの 使 用 として 最 低 額 を 決 め その 後 の 期 間 で 売 上 等 に 応 じたロイヤリティーを 設 定 することも 起 こりうるのではないか 論 点 7 及 び 論 点 13 小 売 業 とその 納 入 業 者 との 取 引 関 係 では 論 点 7と 論 点 13 が 複 合 的 に 関 係 す ることが 多 い 小 売 業 者 サイドの 売 上 と 仕 入 納 入 業 者 の 売 上 の 会 計 処 理 がで きるだけ 整 合 的 になるように 併 せて 検 討 頂 きたい 論 点 9 一 定 の 期 間 にわたり 充 足 される 履 行 義 務 は わが 国 では 建 設 業 やソフトウェ アの 開 発 が 当 てはまる ただし 財 又 はサービスの 創 出 又 は 増 価 につれてそれ を 支 配 ( 本 文 100 項 (2)) 支 払 を 受 ける 強 制 可 能 な 権 利 ( 本 文 100 項 (3)) あるいは 発 生 するコストを 回 収 すると 見 込 んでいる 場 合 ( 本 文 110 項 ) と い った 要 件 を 満 たしている 契 約 形 態 が 主 流 とは 思 われない IFRS 第 15 号 の 適 用 可 能 性 の 検 討 に 加 え IFRS 第 15 号 が 適 合 しない 場 合 の 会 計 処 理 を 並 行 して 検 討 して 頂 きたい 論 点 10 役 務 の 提 供 時 点 をどのように 考 えるかについての 根 本 的 な 議 論 を 期 待 する 例 えば 実 在 する IFRS 採 用 会 社 の 収 益 認 識 基 準 には 下 記 の 記 載 がされている (b) 広 告 の 売 上 収 益 当 社 グループは バナー 広 告 成 果 報 酬 型 広 告 (アフィリエイト 広 告 ) タ イアップ 広 告 等 の 多 様 な 広 告 商 品 を 提 供 しております 広 告 の 売 上 収 益 は 当 社 グループによる 役 務 の 提 供 の 進 捗 に 応 じて 認 識 しております 一 定 の 期 間 継 続 して 広 告 の 掲 載 を 行 う 義 務 のあるものについては 広 告 掲 載 の 契 約 期 間 内 における 広 告 掲 載 に 応 じて 認 識 しております また ページビュー 数 等 の 実 績 に 基 づき 広 告 の 売 上 収 益 が 計 算 されるものについては ページビュ ー 数 等 の 実 績 に 基 づき 広 告 の 売 上 収 益 を 認 識 しております 広 告 のページビュー 数 の 実 績 に 基 づく 収 益 計 上 は コンテンツの 充 実 等 の 工 夫 に 応 じたものと 考 えられるが 役 務 の 提 供 は 広 告 バナーを 掲 載 した 時 と 考 え ることもできる 役 務 の 提 供 時 点 に 関 して 根 本 的 な 議 論 をしていただけると 有 難 い 3
論 点 11-1 事 例 は 有 効 期 限 のない 商 品 券 等 とされているが 有 効 期 限 がある 場 合 にお いても 期 限 切 れが 生 じるケースは 多 くある 有 効 期 限 がある 場 合 には 重 要 性 は 低 くなると 考 えられるが 考 え 方 が 同 じなのであれば 事 例 について 有 効 期 限 に 関 係 ないこと を 明 らかにすべきと 考 えられる 論 点 11-2 商 品 券 等 を 販 売 する 場 合 に 安 く 販 売 するケースが 多 くある 例 えば 英 会 話 受 講 券 10 回 分 を 1 割 引 きで 販 売 といったケースでは 受 講 時 に 定 価 の 90% で 収 益 計 上 されているものと 考 えられる 一 方 で 例 えば デパートの 友 の 会 は 毎 月 1 万 円 12 か 月 の 積 み 立 てで 満 期 時 に 13 万 円 の 商 品 券 を 渡 すが この 場 合 にはどうなるのか 明 確 にされたい 論 点 13 1 e-commerce が 発 展 していることから 色 々な 販 売 形 態 の 取 引 が 生 じている こうした 取 引 においては 顧 客 から 見 たサービス 提 供 の 責 任 や 信 用 リスクは e-commerce 運 営 会 社 にあり 在 庫 リスクは 負 わないが 価 格 決 定 権 は 一 定 程 度 持 つなど 様 々なケースが 想 定 される IFRS では 本 人 と 代 理 人 の 判 断 の 一 つとして サービスを 企 業 が 支 配 する (212 項 ) が 挙 げられているが この 点 について 詳 細 な 説 明 が 必 要 と 考 えられ る また 責 任 在 庫 リスク 価 格 決 定 権 で 判 断 することの 難 しさや これら が 例 示 とすると それ 以 外 にどのような 要 素 が 考 えられるかについても 同 様 で ある 例 えば 洗 濯 は 業 者 に 外 注 しクリーニングの 受 付 と 集 金 を 行 う 場 合 には 取 次 業 として 代 理 人 としての 会 計 処 理 が 考 えられるが インターネット 等 で 申 込 みを 受 け 顧 客 の 自 宅 にて 集 荷 配 達 集 金 する 場 合 などでは 価 格 決 定 権 を 持 ち 本 人 としての 会 計 処 理 も 考 えられる 代 理 人 か 本 人 かの 区 別 について 様 々なケースが 想 定 されるので より 深 い 検 討 を 期 待 する 論 点 13 2 本 人 か 代 理 人 かを 判 断 する 際 に 指 標 に 上 げられている 在 庫 リスクを 有 し ている は ソフトウエアやライセンス 供 与 の 事 業 者 にとって 適 切 なものとい えるか 特 に オンラインアプリケーションのようなソフトウエアの 提 供 業 者 にとって 在 庫 リスクを 有 している という 指 標 が 有 効 であるか 検 討 の 余 地 が あるのではないか 4
質 問 5 IFRS15 に 基 づく 包 括 的 な 収 益 認 識 基 準 によって 現 実 の 収 益 認 識 の 時 期 金 額 が 変 化 した 場 合 収 益 とキャッシュ インフローとの 関 係 についても 変 化 が 生 じることが 考 えられる 収 益 とキャッシュ インフローとに 差 異 を 生 じさせ ている 原 因 については 間 接 法 によるキャッシュ フロー 計 算 書 で 表 示 される が その 中 でも 債 権 債 務 の 増 減 が 大 きな 意 味 を 持 つことが 予 想 される それ ゆえ 資 料 で 示 されている 注 記 事 項 も 収 益 認 識 に 関 わる 契 約 についての 情 報 が 中 心 になっているが それぞれの 契 約 が 生 じさせている 債 権 債 務 について の 開 示 として 拡 充 することが 望 ましい 質 問 6 <コメント1> 履 行 義 務 が 契 約 上 十 分 に 明 示 されていないケースが 日 本 の 場 合 散 見 される のではないかと 想 像 する 特 に 履 行 義 務 がいつ 果 たされたのか を 判 断 するにあたって たとえば 検 収 書 が 入 手 されても 何 らかの 作 業 が 残 り 当 該 作 業 が 完 了 した 際 には 何 ら 文 書 等 が 入 手 されないようなことも 考 えられ 検 収 書 入 手 という 形 式 面 を 重 視 する のか 実 質 的 な 作 業 の 完 了 という 実 質 を 重 視 するのか 迷 うケースがあるのでは ないかと 推 察 する IFRS 第 15 号 においては 形 式 面 ではなく 実 質 面 を 重 視 すべきとの 考 え 方 が 採 用 されているかと 思 うが 検 証 可 能 性 を 考 慮 すると 実 質 的 な 履 行 義 務 の 存 在 とその 完 了 を 示 す 文 書 の 準 備 は 必 要 ではないかと 考 えられる この 点 基 準 上 明 示 すべきかどうかの 検 討 も 必 要 ではないか <コメント2> 今 回 の 意 見 募 集 では 詳 細 な 資 料 が 示 され 具 体 的 な 論 点 が 検 討 されているが 表 明 される 意 見 は IFRS15 に 準 拠 した 収 益 認 識 が できるか できないか とい う 視 点 からの 技 術 的 な 意 見 が 中 心 になると 考 えられる その 理 由 としては IFRS15 において 収 益 とは 何 か が 明 確 にされていないため IFRS15 に 準 拠 し た 収 益 認 識 について すべきか すべきでないか という 理 念 的 な 検 討 を 行 う ことが 難 しい 点 がある 資 料 の 中 では 様 々な 取 引 に 関 して 収 益 を 認 識 する 時 期 や 金 額 が 異 なる 可 能 性 が 指 摘 されてはいるが 実 際 に 収 益 認 識 の 時 期 金 額 が 変 わった 場 合 に その 結 果 としての 新 たな 財 務 報 告 の 内 容 が 利 用 者 の 意 思 決 定 に 資 するものとなるか 否 かについての 検 討 が 行 われることが 望 ましい 5
<コメント3> IFRS15 に 基 づく 包 括 的 な 収 益 認 識 基 準 が 適 用 された 場 合 わが 国 で 従 来 から 重 視 されてきた 損 益 取 引 と 資 本 取 引 との 区 分 に 関 しても 影 響 が 生 じる 可 能 性 が ある したがって 現 時 点 で 収 益 が 認 識 されている 取 引 についての 変 化 の 可 能 性 だけでなく 現 状 では 収 益 が 認 識 されていない 取 引 についても 収 益 が 認 識 さ れる 可 能 性 があるか 否 かについても 検 討 が 行 われることが 望 ましい <コメント4> 今 回 の 収 益 認 識 に 関 する 包 括 的 な 会 計 基 準 の 開 発 は 実 現 主 義 の 枠 内 で 行 わ れているのか それとも 実 現 主 義 とは 異 なる 考 え 方 が 導 入 され IFRS と 同 様 本 来 は 概 念 フレームワークを 必 要 とする 前 提 での 開 発 という 位 置 付 けなのか 明 確 にする 必 要 があるのではないか ( 平 成 18 年 12 月 に ASBJ から 公 表 された 討 議 資 料 財 務 会 計 の 概 念 フレーム ワーク は 会 計 基 準 またはこれに 準 じるものではないとの 理 解 である ) 以 上 6