とながら米国は国際約束である租税条約を履税条約の一般原則として考えられているところ行しないという立場に置かれることになるがであるが現行の日米租税条約には次のように現実的には相手国はこれを阻止できていない明示されている状況であるかつて米国サーベンス上院議員の各国は米国によるオ

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かずただいいはた
5 years ago
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05 マエストロの解説複雑になりすぎた法人税をもう一度勉強しよう租税条約における重要な前提 1 租税条約と国内法の関係 ① 租税条約の優先租税条約を含む条約は関連国内法制に優先してその効力を有するというのが現状における一般的な理解であるこの原則はそれ税務における第一人者税務マエストロによる税実務講座ぞれ各条約に明文として規定されているもので今週のマエストロ

1 05 マエストロの解説複雑になりすぎた法人税をもう一度勉強しよう租税条約における重要な前提 1 租税条約と国内法の関係 ① 租税条約の優先租税条約を含む条約は関連国内法制に優先してその効力を有するというのが現状における一般的な理解であるこの原則はそれ税務における第一人者税務マエストロによる税実務講座ぞれ各条約に明文として規定されているもので今週のマエストロテーマ租税条約の意義と現状③ 198 品川克己 PwC税理士法人した条約及び確立された国際法規はこれを誠実に遵守することを必要とするという規定が根拠とされるしたがって一般的には租税条約の定めに抵触するような国内法を制定したとしても租税条約の定めが優先しその範囲において国内法の規定が適用されないこととなる例えば租税条約における限度税率源泉徴収税率を適用せずそれを超える税率で源泉徴収することを求める規定を法制化したとしてもその規定は適用されず租税条約の限度税率を超える税率での源泉徴収はできないこととなる ② 略歴 89年より大蔵省主税局に勤務 90年7月より同国際租税課にて国際課税関係の政策立案立法及び租税条約交渉等に従事 96年ハーバードロースクールにて客員研究員として日米租税条約につ米国における後法優先日本をはじめ諸外国では上記のごとく条約が国内法に優先することと理解されているが米国はこうした国際的な理解と相反すいて研究 97年より00年までOECD租税委員会る考え方を採っている米国においては国内法に主任行政官として出向在フランスし OECD も国際法も等位でありしたがって後に定めら移転価格ガイドライン及び OECDモデル条約の改定及び関連会議の運営に従事 01年9月財務省を辞職し現職れた内容が既存の規定の内容に抵触する場合には前の内容を否定する後の内容が優先するという考え方を採っている結果的に先に定めら次回のテーマ 199 れた租税条約をオーバーライドする国内法後非課税法が優先することがありえることとなるたと有価証券支払手段の譲渡えば 1980 年には FIRPTA Foreign Investment 熊王征秀 in Real Property Tax of 1980 により米国非税理士 0 はないが憲法第 98 条第項の日本国が締結消費税率引上げそれに伴う課税の適正化など消費税法の改正が続く消費税マエストロが実務ポイントを解説する居住者による一定の米国所在不動産を保有する取り上げて欲しいテーマを編集部にお寄せください ta@lotus1.co.jp されてきているこうした場合には当然のこ米国法人の株式の譲渡について株式譲渡でなく不動産譲渡と捉えて課税するとし事実課税

2 とながら米国は国際約束である租税条約を履税条約の一般原則として考えられているところ行しないという立場に置かれることになるがであるが現行の日米租税条約には次のように現実的には相手国はこれを阻止できていない明示されている状況であるかつて米国サーベンス上院議員の各国は米国によるオーバーライドの可能性を認識した上で条約を締結しているのであるから条約をオーバーライドする国内法は条約違反とはいえない旨の発言に対しドイツの関係者から猛烈な抗議が寄せられ物議をかもしたことがあるなお現行の日米租税条約ではこうした紛争を防ぐ観点から条約違反となる国内法改正がある場合には日米両国間で協議をすることが定められている 9 条この協議はその協議の要請があってからヶ月以内に行われることとなるがその協議において具体的にど 1 第 1 条第項この条約の規定は次のものによって現在又は将来認められる非課税免税所得控除税額控除その他の租税の減免をいかなる態様においても制限するものと解してはならない a 一方の締約国が課する租税の額を決定するに当たって適用される当該一方の締約国の法令 b 両締約国間の他の二国間協定又は両締約国が当事国となっている多国間協定セイビングクローズのような措置が検討されるのかまたそもそセイビングクローズとは租税条約は相手も特別な措置を講じることが可能かどうか明ら国の居住者に適用されるもので自国の居住者かではないには適用されないという原則であるつまり租プリザベーションクローズ税条約は相手国の居住者自国にとっては非居プリザベーションクローズとは租税条約住者に対する租税の減免等の課税関係を定め及びその解釈における一般原則である具体的るものであって自国の居住者の課税関係にはには租税条約によって国内法に基づく租税負影響を及ぼさないつまり居住者の租税は租税担以上の課税ができないことであるたとえ条約によって減免されないというものであるば国内法では非課税所得とされているにも関自国の居住者には租税条約を適用しないというわらず租税条約を根拠に当該所得に課税した意味で自国民留保とも呼ばれるりまた国内法による税率以上の課税を租税またセイビングクローズは一般的には条約に定めたとしてもその税率による課税は明文として規定されることは少ないが例外的できないという原則であるつまり結果的に規定されることもある例えば現行日米租に租税条約は課税を減免する方向にしか働か税条約では次のように規定されているないこととなる租税条約は国内法に優先するのであるがそれは納税者にとって有利な場合のみ優先するということとなるなおこの原則は明文の規定がなくとも租 1 第1条4項 a この条約は 5 の場合を除くほか第 4 条の規定に基づき一方の締約国の居住者現行日米租税条約における当該規定は旧日米条約 1971 年月署名 004 年月現行条約発効により失効にも同様に定められていた第 4 条項一般的な租税条約には外国税額控除に関する規定特にタックススペアリングなど所得税法上居住者に該当する学生教授等に対する減免措置等セイビングクローズの例外となる規定もある 1

3 とされる者に対する当該一方の締約国の課税及び合衆国の市民に対する合衆国の課税に影響を及ぼすものではない次頁図参照 ① 一般的な租税条約現在わが国が締結している租税条約は OECD モデル条約に準拠したものとなっていなお米国との間では上記のように自国居るこれは日本が OECD 加盟国の主要なメ住者に対しては国内法による課税つまり条約ンバーとしてモデル条約やその解釈等 OECD は適用されないを行うことを定めつつ米国における国際課税分野の議論を主導してきたこ市民課税も居住者課税と扱われるため結果的とに一因があろう OECD モデル条約はそのに米国市民課税の容認という意味合いもある前身である OEEC 欧州経済協力機構の時代また租税回避を意図して米国居住者又は米から検討を始め OECD 経済協力開発機構国市民の地位を失った場合には米国におけるとなってから 196 年に所得及び資本に対セイビングクローズの適用は 10 年間留保する二重課税回避のための条約草案として公されているつまり米国が租税回避のため表された条約草案がベースとなっているそのに米国市民でなくなったと認定した場合には後一部が改正されて 1977 年に OECD の閣僚理その後 10 年間は市民課税を行うことができる事会で正式に採択されたものが一般に認識さこととなるたとえば 5 年前に米国を出国してれていた OECD モデル条約であるなお日本居住者となった個人が日米条約の適用に当昨今 OECD モデル条約及びコメンタリーは頻たり米国税務当局から当該出国は租税回避の繁に改正され現在に至っている意図ありと認定された場合には条約を適用せ一方 OECD モデル条約に相対するものとしず国内法に基づく市民課税を行うことがありて国連モデル条約がある現在の国連モデルえるのであるこうした場合租税回避の意図条約は先進国と発展途上国との間のモデル条があるかどうかの判断は一義的には米国当局約といわれているいわゆる先進国クラブといに委ねられることとなり納税者サイドの主張われる OECD が制定した OECD モデル条約とや日本当局の主張と相容れないケースも生じよ比してより発展途上国側の視点に立った課税うそうした場合には結果的に相互協議によ原則が盛り込まれているつまりより発展途り解決されることになろう上国側により大きな課税権を認める傾向があり具体的には源泉地国での源泉税率が OECD 我が国の租税条約ネットワークモデルに比して高くまた事業所得の課税権の根拠となる PE の範囲が広くとらえられてい現在わが国が締結している租税に関する条る課税権の配分という視点では発展途上国約は国間条約及び多国間条約の種類ありの課税権に重きを置くことは合理的であるが内容的には課税の減免を定める条約と政府間発展途上国が外国資本による対内投資の促進を協力を定める条約に分類できるこれらは重複図るという視点では課税権の確保というポリして適用されることもある次の財務省資料かシーは逆効果となる可能性もあろうら地理的なイメージとあわせてわが国の租 ② 税条約ネットワークを把握することができよう OECD は情報交換に特化した規定のみで構成情報交換条約日本の居住者と競合する場合二重居住者となる場合には市民課税との競合においては日本の居住性が優先し 4 条項 a 通常の二重居住者である場合には 4 条項の規定に基づき振り分けられることとなる

4 注１注２図我が国の租税条約ネットワーク 70条約等 1か国地域適用平成9年９月１日現在欧州 4 オーストリアオランダスイスアイルランドイギリスイタリアスロベニアチェコデンマークドイツノルウェーハンガリールクセンブルクルーマニアベルギーポルトガルポーランドラトビアリヒテンシュタインアイスランドアルバニアアンドラグリーンランドクロアチアサンマリノジブラルタルフェロー諸島ロシア NIS諸国 1 アゼルバイジャンアルメニアジョージアタジキスタンウズベキスタンウクライナトルクメニスタンベラルーシカザフスタンモルドバスウェーデンフィンランドガーンジースペインスロバキアフランスブルガリアジャージーマン島エストニアマルタキプロスモナコギリシャリトアニアキルギスロシア租税条約情報交換協定税務行政執行共助条約のみ日台民間租税取決めアフリカ 11 エジプトザンビア南アフリカウガンダガーナカメルーンセーシェルセネガルチュニジアナイジェリアモーリシャスアジア大洋州 4 インドインドネシア中国ﾆｭｰｼﾞｰﾗﾝﾄﾞベトナム香港オーストラリアパキスタンマレーシアクック諸島北米中南米 5 アメリカカナダチリブラジルキュラソーコスタリカセントルシアターコスカイコス諸島中東８アラブ首長国連邦イスラエルクウェートカタール韓国ﾊﾞﾝｸﾞﾗﾃﾞｼｭサモアナウルシンガポールフィジーマカオニウエオマーンサウジアラビアトルコレバノンスリランカフィリピン台湾注３ﾏｰｼｬﾙ諸島タイブルネイメキシコケイマン諸島英領バージン諸島パナマバハマバミューダアルゼンチンアルバアンギラウルグアイセントクリストファーネーヴィスセントビンセント及びグレナディーン諸島セントマーティンコロンビアバルバトスベリーズモンセラット注 1 税務行政執行共助条約が多数国間条約であること及び旧ソ連旧チェコスロバキアとの条約が複数国へ承継されていることから条約等の数と国地域数が一致しない注条約等の数及び国地域数の内訳は以下のとおり租税条約二重課税の除去並びに脱税及び租税回避の防止を主たる内容とする条約 57 本 68 か国地域情報交換協定租税に関する情報交換を主たる内容とする条約 11 本 11か国地域図中で表示税務行政執行共助条約締約国は我が国を除いて 8 か国図中国名に下線適用拡張により 98 か国地域に適用図中適用拡張地域名に点線このうち我が国と二国間条約を締結していない国地域は 4 か国地域日台民間租税取決め 1 本 1 地域注台湾については公益財団法人交流協会日本側と亜東関係協会台湾側との間の民間租税取決め及びその内容を日本国内で実施するための法令によって全体として租税条約に相当する枠組みを構築出典財務省

5 される情報交換条約のモデルを公表している定めるもので国税庁等の税務当局間で協力しこれはタックスヘイブン等から租税に関すて国際的な脱税および租税回避行為に対処してる情報を収集することを目的としているものでいくことを目的とした条約であるこの条約あるが一方 OECD メンバー国具体的にはは留保を付しての署名が認められているスイスベルギールクセンブルグオーストが 017 年 8 月現在 11 か国地域が署名済リアなどが採る過剰な銀行秘密政策の打破とみであり 01 年 10 月に発効している 4 この記事に関するご意見お問合せはいうことも目的であったようであるこうした ④ BEPS 多国間条約観点では情報交換条約の意義は課税に結び BEPS 多国間条約は BEPS プロジェクト行つく情報の収集というより資産資金の秘匿動 15 の勧告に基づき我が国を含むおよそ 100 性やマネーロンダリング等の問題への対抗策とか国地域が参加した交渉によって策定されしての意味合いが強いものといえる 016 年 1 月 1 日に署名のために解放されなおわが国は一般的にタックスヘイブン 017 年 6 月 7 日にわが国も含め 67 か国地域がと呼ばれる諸国との間 11 か国地域で情署名し現在 70 か国地域が署名に至ってい報交換条約を締結しているがこれらの国地るにお寄せください ta@lotus1.co.jp 域にはパナマ文書問題で話題となったパこの条約は国間の租税条約の改正プロセナマや英領バージン諸島ケイマン諸島バスは多大な時間と労力を要することからこうミューダなどが含まれているまた香港とのした通常の改正プロセスを踏まずに改正の効租税条約は形式上は一般的な租税条約の形態果を実現するために考え出されたものと位置付であるがその意味合いとしては情報交換条けることができる既存の条約の特定の部分の約と位置付けることができようみを修正するものであり当該 BEPS 多国間条 ③ 税務行政執行共助条約約に署名した特定国の間では既存の租税条約我が国が 011 年 11 月に署名した租税に関の規定を修正した内容の BEPS 多国間条約の規する相互行政支援に関する条約がいわゆる定が適用されることとなるしかしながらプ税務行政執行共助条約といわれる多国間条リザベーションクローズとの関係では当該約であるこの条約は署名した締結国間で税 BEPS 多国間条約により修正される内容は慎金に関する行政支援具体的には情報交換重に選択される必要があろう徴収共助送達共助を相互に行うことを 4 留保とは条約の特定の規定については合意しないしたがって義務的適用を保証しないことをいう例えば税務行政執行条約でいえば情報交換は実行するが徴収共助は実行しないことが可能となる 4

1. 要請に基づく情報交換要請に基づく情報交換は個別の納税者に対する調査において国内で入手できる情報だけでは事実関係を十分に解明できない場合に必要な情報の収集提供を外国税務当局に要請するものです国際的な取引の実態や海外資産の保有運用の状況を解明する有効な手段となっています具体的には

1. 要請に基づく情報交換要請に基づく情報交換は個別の納税者に対する調査において国内で入手できる情報だけでは事実関係を十分に解明できない場合に必要な情報の収集提供を外国税務当局に要請するものです国際的な取引の実態や海外資産の保有運用の状況を解明する有効な手段となっています具体的には平成 3 年 1 月国税庁平成 29 事務年度における租税条約等に基づく情報交換事績の概要情報交換に関する国際的な動向経済のグローバル化の進展に伴い個人企業による海外取引や海外資産の保有運用が複雑多様化していますさらにいわゆるパナマ文書や BEPS(Base Erosion and Profit Shifting: 税源侵食と利益移転 ) についての報道等により富裕層による海外資産隠しや多国籍企業による国際的な所得移転に対する国民の関心が高まっています