相続税の相談事例とその解決思考

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1 相続税の相談事例と その解決思考 ~ 審理専門官経験者が実際に受けた相談事例 ~

2 ( 相談 1) 共同相続人に未成年者がいる場合に小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例を適用して相続税の申告をする方法 相談事例 被相続人甲の共同相続人は A( 配偶者 ) B( 長男 ) C( 次男 ) 及び未成年の孫養子 D( 長男の子 ) がいる場合で 遺産分割協議をするために親族 E を D の特別代理人に選任する手続中です 家庭裁判所の選任は法定申告期限後になる予定のため 選任手続中の特別代理人名義で仮の遺産分割協議書を作成し A が相続する居住用土地に小規模宅地等の特例を適用する旨の相続税の申告書を作成して期限前に提出しました その際 D の申告については 特別代理人が記名押印をしています 提出後 法定申告期限までに所轄税務署から 1 小規模宅地等の特例の適用はないこと 2D の申告は無効である旨の連絡があった このような場合にどのように対処すべきでしょうか? 1

3 ( 審理の構造 ) 法的三段論法 1. 大前提 条文及び条文解釈による法規範の定立 租税法においては 課税要件とその効果の理解 2. 小前提 事実 ( 間接事実 ) 租税法においては 課税要件を充足する事実の認定 3. 結論 2の事実に1の法規範を適用して結論を出す課税要件を満たす場合は 課税処分が適法とされ課税要件を満たさない場合は 課税処分が違法とされる 2

4 ( 相談に係る ) 審理の取組み方 (1) 事実の概要 ( 事案の概要 ) (2) 根拠条文を考える (3) 問題の所在 ( 法的三段論法の構成 ) (4) 事実認定 ( 事実関係の整理 ) (5) 当てはめ (6) 結論を明確にする ( 申告の適法性 原処分の適法性 ) (7) 見直 1この事案のあるべき姿は何かを考える 2 結果の妥当性 合理性 3

5 関係条文を考える ( 発見する ) には 租税としての相続税の 5 つの課税要件と 2 つの補充要件 (1) 納税義務者 (2) 課税物件 (3) 課税物件帰属 (4) 課税標準 (5) 税率 (6) 納税地 (7) 手続 4

6 ( 相談 1) 事実関係の整理 1 相続開始日平成 年 9 月 5 日 ( 法定申告期限 年 7 月 5 日 ) 2 納税地被相続人の住所地 3 相続人配偶者 A 長男 B 二男 C 孫養子 D( 長男の子 中学生 ) 4 特別代理人被相続人の甥 Eを選任する手続中 ( 家裁で7 月中旬予定 ) 5 平成 年 6 月 20 日付で遺産分割協議書作成 (DについてはEが特別代理人と記載して署名押印) 6 平成 年 6 月 25 日に相続税申告書様式に記載のある書類提出 ( 配偶者に小規模宅地の特例を適用 ) A B Cは自書押印 Dの申告部分は特別代理人として署名押印 7 平成 年 6 月 30 日税務署よりDの部分は申告の効力がないと連絡 5

7 ( 相談 1) 関係条文を考える ( 課税要件としての課税標準 相続税の課税価格 ) 措置法 69 条の 4( 小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例 )4 5 6 項 ( 補充要件としての申告手続 ) 相続税法 27 条 ( 相続税の申告書 ) 相続税法 32 条 ( 更正の請求の特則 ) 通則法 124 条 ( 書類提出者の氏名 住所 番号の記載 ) ( 課税物件の帰属 ) 民法 826 条 ( 利益相反行為 )818 条 ( 親権者 )820 条 ( 監護及び教育の権利義務 ) 6

8 ( 相談 1) 問題の所在 遺産分割 (1) 未成年者とその親を含めて遺産分割協議をする方法民法 5 条 ( 未成年者の法律行為 ) 民法 98 条の2( 意思表示の受領能力 ) (2) 特別代理人の選任と効果民法 826 条 ( 利益相反行為 ) (3) 事後的に特別代理人が選任の効力の遡及の有無 申告 (1) 未成年者が申告書を提出する方法 (2) 代理人が申告する方法 7

9 ( 相談 1) 事実のあてはめと結論への道標 (1) 遺産分割の成立 ( 課税物件の帰属 特例適用要件 ) イ遺産分割の当事者 ロ遺産分割協議の成立と効果の発生 (2) 申告手続とその効果 ( 申告手続要件 特例適用要件 ) (3) 実際に行うべき手続 ( 事案の適切な処理 ) 8

10 ( 相談 2) 相続人が特定遺贈を放棄する場合の相続税の申告の方法 相続税の申告に当たり 不動産は長男が全て申告する旨の遺言があるが 当該遺言に不服のある相続人がいるなどの事情があるため 長男が不動産の遺贈を放棄して 不動産を含めて分割協議することに合意したが 法定申告期限までに分割協議が間に合わない この場合 期限内申告書の提出については 遺言通りに申告しなければなりませんか? また 後日遺贈の放棄がなされて遺産分割が成立したときに小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例の適用も含めて更正の請求をすることができますか? 9

11 ( 相談 2) 事実関係の整理 1 平成 年 10 月 5 日相続開始 ( 法定申告期限 年 8 月 5 日 ) 2 納税地被相続人の住所 ( 大阪府 ) 3 相続人長男 A 二男 B 長女 C 三男 D 4 遺言書別紙記載の不動産の全部を長男に相続させる旨の遺言書がある その他の金融資産等については記載なし 5 遺言書につき 三男 Dが不服であると言っていることから 長男は争いたくないから遺贈を放棄して不動産以外の財産と併せて遺産分割協議をしてもよいと税理士に話している 相続人が遠方に居住していることから 遺産分割協議は 8 月 5 日までに間に合わない お盆に集まることを考えている 6 ( 相談の趣旨 ) 税理士は長男を通じて共同相続人全員の依頼を受けており 不動産は遺言通り 預貯金等のその他財産は未分割で申告することするが 小規模宅地等の特例は適用せず 遺産分割協議が成立してから 更正の請求又は修正申告で特例適用をしたいと考えているが可能か? 10

12 ( 相談 2) 関係条文を探す ( 課税物件の帰属 ) 遺贈の放棄を予定している場合に 特定遺贈の不動産はだれの課税価格に算入すべきか ( 申告手続 ) 小規模宅地等の特例の適用する場合の申告要件と遺贈の放棄の関係 ( 更正の請求手続 ) 更正の請求が特別規定で定められている場合の制約 法定申告期限後に特定遺贈が放棄された場合の特例の適用 11

13 ( 相談 2) 関係条文 ( 課税物件の帰属 ) 相続税法 11 条の2( 相続税の課税価格 ) 民法 985 条 ( 遺言の効力の発生時期 ) 民法 986( 遺贈の放棄 )(cf: 民法 990 条 ( 包括受遺者の権利義務 )) 特定遺贈の放棄 と 遺産分割のやり直し について ( 受遺者の相続税の申告手続 ) 相続税法 27 条 ( 相続税の申告書 ) 相続税法 55 条 ( 未分割遺産に対する課税 ) ( 更正の請求手続 ) 相続税法 32 条 ( 更正の請求の特則 )1 項 1 号 4 号 相続税基本通達 19 の 2-8( 分割の意義 ) 措置法 69 条の 4( 小規模宅地等についての相続税の課税価格計算の特例 )1 項 4 項 6 項 措置法通達 69 の 4-26 ( 申告書の提出期限後に分割された特例対象宅地等についての特例の適用を受ける場合 ) 12

14 ( 相談 2) 事実のあてはめと結論への道標 ( 課税物件 ) 遺贈の放棄がされていないときの受遺者の課税価格 ( 課税価格 小規模宅地等の特例 ) 特例対象宅地等の取得者が決定している場合の小規模宅地等の特例の選択をしない場合の効果 ( 更正の請求の特則 ) 特別規定の該当性の検討 ( 具体的な処理方針 ) 法定申告期限内の特定遺贈の放棄と未分割申告 ( 相法 55) 未分割申告がある場合の遺産分割協議に係る更正の請求 ( 相法 32) 13

15 ( 相談 3) 名義不動産の帰属 仕事の関係で海外に住所がある夫 ( 外国人 ) から 妻 ( 専業主婦 日本国籍 ) 名義口座へ送金された資金で 3 年前に収益不動産を購入して妻名義としています 不動産賃貸契約も妻名義で締結しています 賃料は夫名義口座へ直接振り込まれていますが 固定資産税等の経費は妻名義口座から支出しています 当該賃料収入については夫も妻も不動産所得の申告をしていないとのことです 当該不動産について妻に贈与税が課されることになりますか? 14

16 ( 相談 3) 事実関係の整理 1 妻 A38 歳日本国籍 大阪府居住 夫 B 外国籍香港居住 2 平成 26 年 月 日日本の C 銀行に妻 A 名義預金の開設 3 平成 26 年 月 日夫 B の香港の D 銀行口座から妻 A 名義口座へ 万円の送金 4 平成 26 年妻 A が 万円で賃貸用マンションを購入 ( 平成 26 年月日に妻 A 名義登記 ) 5 取得代金 不動産取得税も妻 A 名義預金口座から出金 固定資産税 共益費等も同口座から支払っている マンション関係以外出金なし 6 妻 A 名義で第三者と賃貸契約して賃貸の用に供した 賃料は日本の E 銀行の夫 B 名義口座へ入金 経費の支払に要する金額が夫 B 名義口座から A 名義口座へ送金される 7 不動産賃貸収入の所得税の申告は A も B もしていない 8 ( 相談の趣旨 )A は 平成 26 年分の贈与税の申告が必要か また 所得税の申告はだれがすべきか 15

17 ( 相談 3) 名義預金の帰属の判定 判断基準 (1) 原資の出捐者 (2) 管理 運用の状況 ( 管理 運用を行っている者 ) (3) 収益の帰属者 (4) 当該財産の名義人 名義財産の帰属の判定にも準用できる 16

18 ( 相談 3) 根拠条文を探す ( 納税義務者 ) 夫 ( 所得税 )OR 妻 ( 所得税 贈与税 ) 実質課税の原則 ( 課税物件 ) 現金か不動産か ( 預金口座の帰属 ) 国外からの送金による現金贈与 不動産の名義登記時の物件贈与 ( 課税物件の帰属 ) 不動産の帰属 賃貸不動産の収益の帰属 不動産の名義と所有権及び果実の帰属の関係 17

19 ( 相談 3) 根拠条文 課税物件及び課税物件の帰属 (1) 所得税法 12 条 ( 実質所得者課税の原則 ) (2) 所基通 12-1( 資産から生ずる収益を享受する者の判定 ) (3) 相続税法 1 条の4( 贈与税の納税義務者 ) (4) 相続税法 21 条の2( 贈与税の課税価格 ) (5) 相続税法 9 条 [ その他の経済的利益 ] (6) 名義変更等が行われた後にその取消し等があった場合の贈与税の取り扱いについて 18

20 ( 相談 3) 事実のあてはめと結論への道標 ( 妻名義預金の帰属 ) A 口座へ夫 Bから不動産取得資金が送金された事実が認められる 当該口座から不動産の固定資産税及び経費を支出している 妻名義預金口座自体が夫に帰属すると判断される ( 課税物件 ) そうすると送金された金銭については金銭贈与ではない ( 不動産の実質所有者 ) 不動産賃貸収入は 賃借人から夫の預金口座へ振込み 不動産も実質所有者は夫と考えられる ( 便宜上妻 A 名義としているだけ ) ( 贈与税の納税義務者 ) 妻に財産が贈与された事実は認められない ( 所得税の申告 ) 夫が不動産所得の申告をしなければならない ( 課税物件 ) 賃貸不動産の賃料 夫が日本の国内源泉所得として申告が必要 妻を納税管理人に選任することとなると考えられる 19

21 ( 相談 4) 合名会社が債務超過の場合の無限責任社員 の相続税における債務控除の適用について 不動産業者の提案によれば 一名合名会社を設立し 賃貸物件を提携金融機関からの全額借り入れで取得する その後に無限責任社員 ( 出資者 ) が死亡した場合 当該合名会社が債務超過の場合には 相続税の申告書で債務控除が可能となるということです 不動産業者からこのスキームを持ち込まれて相談に来られる方が増えています このスキームは現実に効果的な節税方法なのでしょうか? 20

22 ( 相談 4) 国税庁ホームヘ ーシ の質疑応答事例の回答について 照会要旨 合名会社 合資会社の会社財産をもって会社の債務を完済することができない状態にあるときにおいて 無限責任社員が死亡しました この場合 その死亡した無限責任社員の負担すべき持分に応ずる会社の債務超過額は 相続税の計算上 被相続人の債務として相続税法第 13 条の規定により相続財産から控除することができますか 回答要旨 被相続人の債務として控除して差し支えありません ( 注 ) 合名会社の財産だけでは 会社の債務を完済できないときは 社員は各々連帯して会社の債務を弁済する責任を負うとされ ( 会社法 580) 退社した社員は 本店所在地の登記所で退社の登記をする以前に生じた会社の債務に対しては 責任を負わなければならない ( 会社法 612 ) とされています 関係法令通達 相続税法第 13 条第 1 項会社法第 580 条 第 612 条第 1 項 21

23 ( 相談 4) 問題の所在と根拠条文等を探す 全額借入れにより賃貸物件を取得した場合に債務超過が生じるか? 不動産を取得後 3 年以内に相続開始した場合の問題点 不動産を取得後 3 年を経過した後に相続開始した場合の問題点 土地保有特定会社に該当する場合の問題点 債務超過の計算に当たって 相続税評価額で算定するか? 貸家評価 貸家建付地評価を適用できるか? 22

24 ( 相談 4) 関係条文等 (1) 相続税法 11 条の2( 相続税の課税価格 ) (2) 相続税法 13 条 ( 債務控除 ) (3) 相続税法 14 条 ( 控除すべき債務 ) (4) 相続税法基本通達 14-1( 確実な債務 ) (5) 相続税法 22 条 ( 評価の原則 ) (6) 財産評価基本通達 185( 純資産価額 ) 189-5( 土地保有特定会社の株式又は開業後三年未満の会社等の株式の評価 ) 26( 貸家建付地の評価 ) 93( 貸家の評価 ) (7) 会社法 580 条 612 条 1 項 (8) 質疑応答事例 23

25 ( 相談 4) 想定事実のあてはめと結論への道標 ( 課税物件 )( マイナスの課税物件 ) 財産評価通達が適用される範囲は 積極財産に限られる ( 課税標準 ) 債務控除は 課税価格の計算項目 ( マイナス項目 ) であり その評価は 相続税法 22 条の本文及び14 条 1 項による 債務控除の算定に評価通達を適用する根拠がないことを理解する必要がある 路線価方式 貸家建付地の評価 貸家の評価は適用されない 合名会社の全財産の換価価値を債務金額が超過することが必要 ( スキームの効果 ) 相続税評価と公示価格相当額との差額 ( すなわち評価差額 ) を利用した節税スキームとして作られたのであれば その実体的効果はないこととなる 仮に相続税評価額を適用できる場合 出資の評価額を0に引き下げる効果がある場合が考えられるが それも評価通達第 6 項で否認される可能性がある 24

26 ( 相談 5) 被相続人所有の居住用建物とその敷地につき 配偶者が建物と借地権を取得し 長男は底地を取得する旨の遺産分割協議の効果 被相続人所有の居住用建物とその敷地につき 配偶者が建物と借地権を取得し 長男は底地を取得することとし その旨の遺産分割協書を作成しました この場合の相続税の申告について 配偶者の借地権につき小規模宅地等の特例の適用を考えていますが 可能でしょうか? 25

27 ( 相談 5) 関係条文を探す 7 個の課税要件のどこが問題か? 課税物件 相続財産は何か ( 遺産分割の目的財産はなにか?) 相続開始時に借地権は存在したか遺産分割の遡及効の及ぶ範囲 ~ 具体的には ~ 配偶者は 借地権を相続により取得することができるか長男は 底地部分だけを相続により取得することができるか 26

28 ( 相談 5) 根拠条文 課税物件 課税物件の存否 ( 実在するか?) 民法 906 条 ( 遺産の分割の基準 ) 民法 909 条 ( 遺産の分割の効力 ) 相続税法 1 条の3( 相続税の納税義務者 ) 課税物件の帰属 相続税法 11 条の2( 相続税の課税価格 ) 相続税法 22 条 ( 評価の原則 ) 通則法 15 条 2 項 ( 納税義務の成立及びその納付すべき税額の確定確 ) 財産評価基本通達 1( 評価の原則 ) 27

29 ( 相談 5) 事実のあてはめと結論への道標 課税物件 課税物件の帰属 本件の場合 配偶者及び長男の課税物件となるべき財産は何かということになる 相続税の課税対象は 相続により取得した財産 ( 相法 22) 課税時期において 其々の財産の現況に応じ ( 評基通 1) とされているところである 被相続人の生前に借地権が存在していない場合は 借地権を遺産分割の目的物にすることはできない ( 相続税法 11 の 2 通則法 15 条 2 項 4 号 ) 取扱い 相談の場合の遺産分割協議は 新たな借地権の設定となる 単なる無償設定とされ贈与税が課される可能性があるほか ( 相法 9) 代償分割であるとされる場合もある なお 代償分割の場合は 譲渡所得の課税がされることに留意が必要 28

30 訟務官室 審判所 審理専専門官としての経験から考える法令解釈と事実の重要性について 常に基本に戻る (1) 相談等があった場合 7 つの課税要件のどの課税要件が問題となっているのかを考える それを考えるために事実を整理する (2) 大前提 問題の所在に係る課税要件の関係条文を抽出して 当該条文を解釈して 具体的課税要件を明確にする (3) 小前提 事実を認定する ( 事実の整理 足りない事実を明確にする ) (4) 結論 事実に法令を適用して課税要件の充足を判断する (5) 結論の妥当性 事案のあるべき姿を考えて 場合によっては (1) へ戻って 検討を繰り返す 29

31 審理 3 原則と事実の重要性 国税不服審判所の審理三原則 (1) 乗り降り自由の原則 (2) 根拠条文を明らかにして議論する (3) 事実に基づいて議論する ( 事実に基づいて議論するということが強調されている理由 ) 30