05 マエストロの解説 マエストロの解説 複雑になりすぎた 法人税をもう 一度勉強しよう 海外に有する子会社が特定外国子会社等に該 当し かつ 適用除外基準を満たしていない場 合には その子会社の所得は親会社たる日本法 人の所得とみなして課税されることとなるつ まり 親会社の所得に合算して 日本で課税さ 税務における第一人者 税務マエストロ による税実務講座 れることとなるこの場合 合算される所得 今週のマエストロ テーマ タックス ヘイ ブン対策税制 合算所得金額の計算① 52 品川克己 日本公認会計士協会租税 調査会専門委員 国際租 税専門部会 税理士法人プライスウォーターハウスクーパ ース マネージング ディレクター 略歴 89年より大蔵省主税局に勤務90年7月より同国 際租税課にて国際課税関係の政策立案 立法及 び租税条約交渉等に従事96年ハーバード ロー スクールにて客員研究員として日米租税条約につ いて研究97年より00年までOECD租税委員会 に主任行政官として出向 在フランス し OECD 移転価格ガイドライン 及び OECDモデル条約 の改定 及び関連会議の運営に従事0年9月財 務省を辞職し現職 次回のテーマ 53 り 必ずしも日本の法令に基づいて表示されて いるわけではないこうした外国の法人の所得 金額を 日本での課税にあたり どのように計 算するのかが次のテーマである 概 要 タックスヘイブン対策税制による合算所得 は 特定外国子会社等の課税所得を基礎とし て 適用対象金額 課税 対象金額 の順に計算される 措法 66 の 6 ① 図 参照 この は 原則的には 特定 外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得 の金額であり 一般的には 会計上の税引前利 益を意味するところであるが これを①法人税 法および租税特別措置法における所得計算に準 じた方法で計算する方法又は②現地法令により 計算された課税所得にいくつかの調整を加える 方法で計算し 最終的に我が国の法令により計 算した課税所得金額に近いものとなる 措法 66 の 6 ②二 経営戦略に応える 企業再編成税制 税理士 朝長英樹 経営戦略のつとして組織再編成税制を活 用できる方法を 同税制等の創設を主導し た筆者が事例形式で解説する 取り上げて欲しいテーマを編集部にお寄せください ta@lotus2.co.jp 34 は 外国法人たる特定外国子会社等の所得であ 次に 適用対象金額 は に前 平成 2 年度改正以前は 特定外国子会社等の合算対象 となる所得の計算にあたって支払の控除が設けられて いたことに伴い 未処分所得の金額 という概念が設けら れていたが 外国子会社からの等の益金不算入の創設 に伴って支払を控除することができなくなったことか ら 未処分所得 および 留保 という用語をはずし 現在は 適用対象金額 課税対象金 額 という概念により制度が構成されている
図 タックスヘイブン対策税制による合算所得の計算 図 タックスヘイブン対策税制による合算所得の計算 本邦法令又は 現地法令により 本邦法令又は 適用対象金額 現地法令により 本邦法令に基づくの計算 7 図2 年の欠損の金額および当該年度の税額による 持分に応じた 金額の計算 適用対象 図3 原則 図2 受取の除外 本邦法令に基づくの計算 図3 受取 他の子会社 特定外国子会社等 法人税法 措置法により 25 以上 ６ヶ月以上 の計算上減算 を構成 他の子 調整を加えた金額となる 措法 66 の 6 ②二 法人税法 措置法により 最後に 課税対象金額 は 適用対象金額の うち 直接および間接に所有する当該特定外国 子会社等の株式等に対応する金額である 措法 66の6① つまり持分に対応する金額となる 2 課税対象金額 の計算 は 特定外国子会社等の各事業 措令39の5①四 25 日本 ６ヶ月 商 関 シンガポ 商流 購 措令39の5①四 年度の決算に基づく所得の金額について 原則 措令39の5③④ 措令39の5③④ として 法人税法および租税特別措置法におけ 製 イン る所得計算で計算した金額に 特定 のを加えた金額であり 課税 所得金額に近似する金額となるなお 特定 ii 当該事業年度において納付する法人所得税の 外国子会社等の各事業年度の決算に基づく所得 の金額 とは 特に定義されていない 額を加算 iii 当該事業年度において還付を受ける法人所得 この金額の計算にあたっては 原則的方法と 税の額を減算 して本邦法令に基づき計算する方法 措令 39 iv 他の特定外国子会社等からの受取を減算 の 5 ① および例外的方法として 本店所在 ① 適用される本邦法令 地国の法令 現地法令 に基づき計算する方法 上記 i にいう 本邦法令 に基づく計算と 措令 39 の 5 ② が選択適用として認められて は 基本的に内国法人の各事業年度の所得計算 いる と同様に行われるなお この計算時に適用さ 本邦法令 原則的計算方法 れない法人税法の規定は次のとおり を 本邦法令 つまり日本の法 第 23 条 受取金の益金不算入 人税法および租税特別措置法に準拠して計算す 第 23 条の 2 外国子会社から受ける等の る場合は 次の順序で行うこととなる 措令 統括会社の概念図 39 図 の 5 ① 図 2 参照 i 本邦法令の規定の例に準じて計算した場合に 益金不算入 第 25統括会社の概念図 条の 2 受贈益の益金不算入 図 株式 第 26 条第 項から第 5 項 還付金等の益金不 算出される所得の金額又は欠損の金額を計算 算入 工場財務 管理等 中国側企業体 加工 組立業務 子会社等 会 工場所有 賃貸 工場財務 管理等 35 工員手配 福利厚生 庶務 資産
第 33 条第 5 項 資産の評価損の損金不算入等 例 第 37 条第 2 項 寄附金の損金不算入 第 6 条の 4 交際費等の損金不算入 第 38 条 法人税等の損金不算入 第 65 条の 7 から第 65 条の 9 まで 特定の資産 第 39 条 第 2 次納税義務に係る納付税額の損 船舶 の買替えの場合の課税の特例 第 66 条の 4 第 3 項 国外関連者に対する寄付 金不算入 第 40 条 法人税額から控除する所得税額の 金の損金不算入 第 67 条の 2 第 67 条の 3 組合事業に係る 損金算入 第 4 条 法人税額から控除する外国税額の 損失がある場合の課税の特例 ② 適用要件の取扱いおよび添付書類 損金不算入 第 55 条第 3 項 延滞税等の損金不算入 これらの規定の適用にあたっては 申告要件 第 57 条 欠損金の繰越し 又は 事前の届出を要する制度となっている場 第 58 条 災害損失金の繰越し 合が多い内国法人ではなく 外国の法人であ 第 59 条 債務免除等があつた場合の欠損金 る特定外国子会社等に対して どのようにして これらの要件を適用するかという点について の損金算入 第 6 条の 2 第 6 項 有価証券の譲渡益又は 譲渡損の益金又は損金算入 第 6 条の 連結納税の開始に伴う資産の 時価評価損益 第 6 条の 2 連結納税の加入に伴う資産の 時価評価損益 第 6 条の 3 分割等前事業年度等における 連結法人間取引損益の調整 第 62 条の 5 第 3 項から第 6 項 現物分配によ る資産の譲渡 第 62 条の 7 特定資産に係る譲渡等損失額の 損金不算入 適格現物出資に係る部分 は 概ね以下のように取り扱われる 措通 66 の 6 0 青色申告書を提出する法人であることを要件 として適用することとされている規定につい ては 特定外国子会社等がその要件を満たす ものとして適用する 減価償却費 評価損 圧縮記帳 引当金の繰 入額 準備金の積立額等の損金算入又は長期 割賦販売等に該当する資産の販売等に係る延 払基準による収益および費用の計上等確定し た決算における経理を要件として適用するこ ととされている規定については 特定外国子 また 本邦法令に含まれる租税特別措置法の 会社等がその決算において行った経理のほ 規定は次のとおりであるが 特に第 6 条の 4 お か タックスヘイブン対策税制の合算課税の よび第 66 条の 4 第 3 項に注意する必要がある 適用にあたって修正した損益計算書等におい 第 43 条 特定設備等の特別償却 て行った経理をもって要件を満たすものとし 第 45 条の 2 医療用機器等の特別償却 て取り扱う 第 52 条の 2 特別償却不足額がある場合の償 却限度額の計算の特例 タックスヘイブン対策税制の適用にあたり採 用したたな卸資産の評価方法 減価償却資産 第 57 条の 5 保険会社等の異常危険準備金 の償却方法 有価証券の 単位あたりの帳簿 第 57 条の 6 原子力保険又は地震保険に係る 価額の算出方法等は 内国法人が最初に提出 異常危険準備金 する確定申告書に添付する特定外国子会社等 第 57 条の 8 特別修繕準備金 に係る損益計算書等に付記し 特段の事情が 第 57 条の 0 中小企業等の貸倒引当金の特 ない限り継続適用する 36
また 法人税法第 33 条の資産の評価損の損 図2 本邦法令に基づくの計算 持分に応じた 金額の計算 図3 受取の除外 原則 金不算入等および第 42 条から第 53 条までの圧 他の子会社 法人税法 措置法により 縮記帳および各種引当金の規定に準じて計算し 25 以上 ６ヶ月以上 た場合並びに租税特別措置法の規定に準じて計 算した場合に 特定外国子会社等の各事業年度 において損金の額に算入されることとなる金額 があるときは その金額の損金算入に関する明 特定外国子会社等 の計算上減算 日 商 を構成 細書を合算課税に係る内国法人の各事業年度の 関 シンガポ 確定申告書に添付しなければならない添付が 商流 購 ない場合には 特定外国子会社等の所得 つま 措令39の5①四 等は 合算課税を受けることにより実質的に日 り合算課税の対象となる金額 の計算にあたり 本の法人税が課せられることになり それは特 措令39の5③④ 損金算入できな い こ と に な る 措 令 39 の 5 定外国子会社等が内国法人と同様の位置づけに ⑦ な お 明 細 書 は 具 体 的 に は 別 表 9 おかれることを意味するそこで 内国法人に 4 別表 から 2 別表 2 別表 2 対する取り扱いと整合させることが この取り 2 別表 3 から別表 3 3 別表 3 5 扱いの趣旨と考えられる 別表 4 3 および別表 6 から別表 6 5 に準 この取扱いの対象となる子会社は次の 2 つの じた書式が用いられることとなるが 当然その 要件を満たした子会社に限定されるが これは ものでも問題ない 措規 22 の 法人税法第 23 条の 2 外国子会社から受ける配 ③ 移転価格税制との関係 当等の益金不算入 における外国子会社の範囲 特定外国子会社等と内国法人との間で行われ と基本的には同様のものとなっている 図 3 参 た取引について移転価格税制 措法 66 の 4 の 照 適用がある場合 つまり内国法人の所得が増加 発行済株式等のうちに特定外国子会社等が保 する場合には その取引が独立企業間価格で行 有しているその株式等の数もしくは金額の占 われたものとみなして特定外国子会社の基準所 める割合または発行済株式等のうちの議決権 得金額を計算することとなるこれは 移転価 のある株式等の数若しくは金額のうちに特定 格税制とタックスヘイブン対策税制の 2 重適用 外国子会社等が保有しているその株式等の数 による二重課税を排除するためであり 理論 もしくは金額の占める割合のいずれかが 25% 上 取引の相手方である特定外国子会社等の所 図 統括会社の概念図 得が減少することとなる 措令 39 の 5 ①一括 以上であること 等の額の支払い義務が確定する日 みな 弧書き 製 イン 株式 しである場合にはその発生日の前日 以 加工 組立業務 前 6 ヶ月以上 6 ヶ月以内の新設法人の場合 子会社等 ④ 他の子会社から受けるの除外 工場所有 賃貸 特定外国子会社等のの計算にあ 工場財務 管理等 には 設立の日以後確定日までの期間 25% たり 特定外国子会社等が 一定の要件を満た す子会社から受けるを控除することができ 完成品 工員手配 以上の保有が継続していること 福利厚生 庶務 中国側企業体 なお 特定目的会社 租税特別措置法第 67 資 工 場 香港法人 る 措令 39 の 5 ①四 これは 平成 2 年度 組 合 条の 4 投資法人 租税特別措置法第 67 条の 改正により 外国子会社からの等の益金不 5 特定目的信託に係る受託法人 租税特別 算入 が導入されたことに伴い設けられた措置 措置法第 68 条の 3 の 2 特定投資信託に係る 特定外国子会社等 加工賃 賃貸料 完成品 である合算課税の対象となる特定外国子会社 図2 平成3年度改正における法人税法上の処理 受託法人 租税特別措置法第 68 条の 3 の 3 は 法人税法上の貸借対照表 負債 500 減資等 300 資本等の金額の減少額 旧法令９⑨ 300 37 株
除かれている 孫会社に該当 が 上記③の要件を見たさな また こうしたを控除する場合には こ い法人であり たとえば持分が 25% 未満 同 の金額の計算に関する明細書を確定申告書に添 時に 特定外国子会社等 に該当する場合に 付する必要があり 添付されていないことにつ は 2 段階の特定外国子会社等で 2 度の合算課 いてやむを得ない事情があると税務署長が認め 税を受けることも考えられるこうした二重課 る場合には 別途提出することにより認められ 税を排除するため ③の措置の対象とならない ることとなる 措令 39 の 5 ⑧ 特定外国子会社等からの等についての二重 ④ 控除対象等の調整 課税排除については 別途の措置が設けられて 特定外国子会社等に等を行うその子会社 いるところである 措令 39 の 5 ⑧ 記事に関連するお問い合わせ先 記事に関するお問い合わせは週刊 Ｔ Ａmaster 編集部にお寄せください執筆者に質問内容を お伝えいたします TEL 03-528-0020 FAX 03-528-0030 e-mail ta@lotus2.co.jp なお 内容によっては回答いたしかねる場合がありますので あらかじめご了承ください 38